ECLI:CZ:NSS:2019:3.AFS.242.2017:35
sp. zn. 3 Afs 242/2017 - 35
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Radovana Havelce
a soudců JUDr. Jaroslava Vlašína a JUDr. Tomáše Rychlého v právní věci žalobkyně
STRATEGIN 1, a. s., se sídlem Praha 2, Vyšehradská 1349/2, zastoupené Mgr. Petrem
Čubíkem, advokátem se sídlem Olomouc, Wellnerova 1322/3C, proti žalovanému Generálnímu
řed i t els t v í cel, se sídlem Praha 4, Budějovická 7, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti
rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 31. 7. 2017, č. j. 11 Af 11/2016-40,
takto:
I. Kasační stížnost se z amí t á.
II. Žalobkyně n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se n ep ř i zn áv á náhrada nákladů o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
[1] Na základě provedené daňové kontroly vydal Celní úřad pro hl. m. Prahu (dále jen „správce
daně“) dodatečný platební výměr ze dne 30. 1. 2015, č. j. 18495/2015-510000-31,
kterým žalobkyni dodatečně vyměřil spotřební daň z minerálních olejů za zdaňovací období září
2010 ve výši 114 020 Kč a předepsal penále ve výši 22 804 Kč. Odvolání proti tomuto
rozhodnutí zamítl žalovaný rozhodnutím ze dne 11. 12. 2015, č. j. 49945-3/2015-900000-304.1,
a rozhodnutí správce daně potvrdil. Žalovaný se ztotožnil se správcem daně, že žalobkyně
neprokázala řádné zdanění minerálních olejů zjištěných v nádrži jí provozované čerpací stanice
na adrese Černá Hora, Svitavská 53. Analýzou vzorků paliva odebraných z této nádrže bylo
zjištěno, že obsažený minerální olej neodpovídal kódu nomenklatury benzínu Super BA 95,
který žalobkyně deklarovala na dodacích nákladních listech. Vzhledem k tomu, že žalobkyně
nepředložila žádné důkazy o tom, jaká látka a za jakých okolností znečistila tento benzín, nebylo
možno posoudit, zda touto znečišťující látkou byl minerální olej, uvedený do volného daňového
oběhu, nebo nějaká jiná látka, ani kde ke znečištění automobilového benzínu došlo. Nebyly
proto splněny základní podmínky použití výjimky dle §45 odst. 12 zákona č. 353/2003 Sb.,
o spotřebních daních (dále jen „zákon o spotřebních daních“). Předchozí řádné zdanění paliva
Super BA 95 je přitom irelevantní pro řádné zdanění výsledné směsi, která má jiný kód
nomenklatury nebo která je jiným předmětem daně; z toho důvodu nedošlo ke dvojímu zdanění.
[2] Žalobkyně podala proti rozhodnutí žalovaného žalobu k Městskému soudu v Praze,
který ji rozsudkem ze dne 31. 7. 2017, č. j. 11 Af 11/2016-40, zamítl. Městský soud zdůraznil,
že žalobkyně ničeho nenamítala proti zjištění správce daně, že se v nádrži čerpací stanice nacházel
kontaminovaný automobilový benzín. Důvodem pro dodatečné stanovení daně pak byla právě
skutečnost, že v této nádrži byla zjištěna látka, která nebyla automobilovým benzínem Super BA
95. Dodané palivo bylo znečištěno jinou látkou v takovém množství, že se změnil jeho kód
nomenklatury, a stal se tak jiným předmětem daně. Městský soud proto přisvědčil žalovanému,
že látka zjištěná v nádrži této čerpací stanice byla důvodem pro doměření spotřební daně.
[3] Městský soud uvedl, že žalobkyně neprokázala řádné zdanění minerálních olejů v nádrži,
ze které byl odebrán předmětný vzorek, ačkoli byla správcem daně vyzvána k doložení
potřebných dokladů. Žalovaný v napadeném rozhodnutí rozlišil vybrané výrobky podléhající
daňové povinnosti na dvě skupiny, a to na vybrané výrobky uvedené na dodacích nákladních
listech a vybrané výrobky, které se nacházely v nádrži čerpací stanice. Zdanění dodaných
pohonných hmot v množství uvedeném na dodacích nákladních listech žalovaný nerozporoval.
Nádrž čerpací stanice však neobsahovala minerální olej, jehož vlastnosti by odpovídaly
automobilovému benzínu Super BA 95 deklarovanému na těchto dodacích nákladních listech,
ale obsahovala blíže nezjištěnou látku – minerální olej, ze které nebyla spotřební daň odvedena.
[4] Městský soud se proto neztotožnil s námitkou dvojího zdanění, neboť žalobkyně
nedoložila doklady týkající se dodávek vybraných výrobků, které byly obsaženy v nádržích.
Jelikož podle §8 zákona o spotřebních daních vzniká daňová povinnost výrobou vybraných
výrobků na daňovém území Evropského společenství, zabýval se dále městský soud výkladem
pojmu výroba ve smyslu §3 písm. u) bod 2. a 3. zákona o spotřebních daních, ve znění účinném
pro nyní projednávanou věc, tj. do 30. 4. 2011. Konstatoval, že výrobou se rozumí nejen
technologický proces vzniku nového výrobku, při němž dochází ke změně vlastností, ale rovněž
postup, kdy se konečný produkt odlišuje od původního produktu jen v důsledku své vnější
úpravy. Výrobou je jak vnější změna v úpravě, tak i změna nomenklaturního označení. Okolnost,
zda k procesu vzniku nového výrobku došlo úmyslně, či ne, není rozhodná; stejně tak není
relevantní obecný význam slova výroba, neboť tento pojem je v zákoně dostatečně určitě
definován. Podle nálezu Ústavního soudu ze dne 27. 6. 2000, sp. zn. II. ÚS 157/97,
pak pod pojem výroba spadá i proces administrativní změny, tj. právně významné nové označení
výrobku.
[5] Případ žalobkyně přitom nespadá pod výjimku dle §45 odst. 12 zákona o spotřebních
daních, podle něhož se za výrobu minerálních olejů nepovažuje (1) smíchání minerálních olejů
již uvedených do volného daňového oběhu v běžných nádržích motorových dopravních
prostředků (§63 odst. 2) na čerpacích stanicích [§45 odst. 12 písm. a)] a (2) smíchání minerálních
olejů již uvedených do volného daňového oběhu ve skladovacích nádržích čerpacích stanic,
pokud se jedná o minerální oleje, u nichž již byla spotřební daň zaplacena a jejichž sazba daně
není nižší než sazba daně vzniklé směsi [§45 odst. 12 písm. b)]. Městský soud připomněl,
že správce daně se pokoušel zjistit, jaká látka kontaminovala automobilový benzín a jaký výrobek
se nacházel v kontrolované nádrži před zdokladovanými závozy paliva Super BA 95. Žalobkyně
však potřebné doklady nedoložila a nepředložila ani požadované účetnictví. Městský soud
se proto ztotožnil se žalovaným, že proces, při kterém v nádrži čerpací stanice došlo
ke kontaminaci automobilového benzínu jinou látkou, je třeba posoudit jako výrobu, s níž zákon
o spotřebních daních spojuje vznik daňové povinnosti.
[6] Konečně městský soud neshledal důvodnou ani námitku, že protokol o odběru vzorku
neobsahoval číslo pečeti, v důsledku čehož nebylo zřejmé, jaký vzorek paliva byl kontrolován.
Je sice pravdou, že podle §4 odst. 3 písm. f) vyhlášky č. 133/2010 Sb., o jakosti
a evidenci pohonných hmot (dále jen „vyhláška č. 133/2010 Sb.“), musí protokol obsahovat číslo
pečeti – které v protokolu skutečně uvedeno nebylo – nicméně v tomto protokolu se výslovně
uvádí, že vzorkovnice byla zajištěna bezpečnostním štítkem České obchodní inspekce (dále jen
„ČOI“), a v inspekční zprávě č. 2066/2010, jejímž obsahem jsou výsledky laboratorních zkoušek
předmětného vzorku, je uvedeno, že vzorek byl zapečetěn. Postupem inspektorů ČOI v této věci
tak nemohlo dojít k záměně odebraných vzorků. Jak uvedl žalovaný, standardní postup
inspektorů ČOI je takový, že po uzavření vzorkovnice je tato označena identifikačním číslem
s pořadovým číslem vzorku a zapečetěna páskou ČOI s podpisy obou inspektorů. Pečetí
se bezpečnostním štítkem částí přes štítek s identifikací vzorku a částí přes vzorkovnici;
tím je vyloučena jakákoliv manipulace s odebranými vzorky. Číslo vzorku se zaznamenává
do protokolu o odběru vzorku pohonných hmot. Vzorky jsou tedy zapečetěny tak, aby byla
vyloučena jakákoliv manipulace s nimi, na identifikačním štítku je uvedeno číslo vzorku,
kterým je vzorek jednoznačně identifikovatelný a který vylučuje možnost záměny. V protokolu
o odběru vzorku na čerpací stanici u žalobkyně je číslo vzorku skutečně uvedeno. Městský soud
proto uzavřel, že vzorek odebraný na dotčené čerpací stanici byl jednoznačně a nezaměnitelně
označen číslem vzorku 204/30/10 uvedeným v protokolu a neuvedení čísla pečeti
proto nemohlo způsobit zmatečnost napadených rozhodnutí.
[7] Proti tomuto rozsudku podává žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) kasační stížnost,
kterou opírá o důvody podle §103 odst. 1 písm. a) a b) soudního řádu správního
(dále jen „s. ř. s.“).
[8] Stěžovatelka předně nesouhlasí s tím, že chybějící číslo pečeti v protokolu o odběru vzorku
neovlivňuje možnost identifikace odebraného vzorku. Odběry vzorků paliva a jejich kontrola
se řídí vyhláškou č. 133/2010 Sb. Podle §4 odst. 3 této vyhlášky se při každém odběru vzorku
sepíše protokol, který musí obsahovat kromě jiných náležitostí i číslo pečeti. Stěžovatelka
má za to, že obligatorní požadavek na označení kontrolovaného vzorku nelze obejít úvahami
o tom, že v této věci bylo postupováno standardně, jak uvedl městský soud. Pokud by nebylo
nutné vzorek opatřit číslem pečeti, zákonodárce by tento požadavek nestanovil. Městský soud
pak z tohoto nedostatku nevyvodil patřičné důsledky. Chybějící číslo pečeti činí podklady
pro vydání dodatečného platebního výměru nepřezkoumatelnými, neboť není zřejmé,
jaký vzorek paliva byl kontrolován. V důsledku toho působí obě správní rozhodnutí
nepřesvědčivě a zmatečně.
[9] Podle stěžovatelky není správný právní názor městského soudu ani v otázce tzv. dvojího
zdanění. Správce daně jednoduše vypočetl daňovou povinnost stěžovatelky ze všech vybraných
výrobků, které byly v daný okamžik v nádrži čerpací stanice, tedy i z těch, které tam byly
navezeny jako řádně zdaněné. Množství stočené pohonné hmoty vyplývá z dodacích nákladních
listů. Správce daně nerozporoval, že automobilový benzín byl do nádrže dodán, a současně
odmítá, že k jeho smíchání došlo mimo čerpací stanici. Stěžovatelka proto trvá na tom,
že naplnila podmínky §45 odst. 12 zákona o spotřebních daních. Městský soud se však vůbec
nezabýval úvahou, že ke vzniku směsi došlo právě na čerpací stanici.
[10] Stěžovatelka dále tvrdí, že skutková podstata, z níž správce daně vycházel, nemá oporu
ve spise, neboť správce daně ignoroval, případně správně nevyhodnotil tvrzení a důkazy,
které předkládala. Žalovaný pak beze změny převzal jeho závěry. Stěžovatelka však v průběhu
daňové kontroly předložila listiny a důkazní návrhy k prokázání původu zboží nacházejícího
se v nádrži, a to minimálně v rozsahu realizovaných závozů, které správce daně zpochybnil.
Nesouhlasí s názorem městského soudu, že je nezbytné rozlišovat mezi výrobky,
které se nacházejí v nádrži, a výrobky, které byly do nádrže dodány, neboť tak nečiní ani správce
daně. Podle stěžovatelky není mezi stranami sporu o tom, jaká komodita byla do nádrže
umístěna, tj. bylo prokázáno, že nádrž, ze které byly odebrány předmětné vzorky, obsahovala
vybrané výrobky naskladněné v rámci stěžovatelkou specifikovaných závozů, tedy pohonné
hmoty řádně zdaněné. Je pak iracionální a nelogické, že správce daně má pochybnosti
o tom, jaká surovina byla uskladněna v dotčené nádrži, protože po odběru vzorků z této nádrže
a na základě výsledků jejich rozborů je patrné, že charakteristické vlastnosti vybraných
skladovaných výrobků neodpovídají vlastnostem vybraných výrobků uvedených na předložených
dodacích nákladních listech. Stěžovatelka považuje tvrzení správce daně za rozporná,
pokud na jedné straně zpochybňuje, že se v nádrži čerpací stanice nacházely vybrané výrobky
řádně zdaněné, na druhou stranu konstatuje, že tato nádrž obsahuje blíže nezjištěnou látku,
ze které nebyla spotřební daň odvedena. Vysvětlení správce daně, že je rozdíl mezi výrobky,
které byly umístěny v nádrži, a výrobky, které byly kontrolovány, je tak podle stěžovatelky
přinejmenším nepřesvědčivé. Stěžovatelka shrnuje, že v rámci daňového řízení dostatečně
prokázala, jaké výrobky byly do nádrže umístěny a že se jedná o řádně zdaněné zboží.
[11] Ve vyjádření ke kasační stížnosti žalovaný uvedl, že stěžovatelka podepsala protokol
o odběru vzorku ČOI č. 30/13010, ve kterém se uvádí, že vzorkovnice byla zajištěna
bezpečnostním štítkem ČOI. Má za to, že bylo postupováno v souladu s platnými právními
předpisy, a že protokol o odběru vzorků obsahuje údaje uvedené v §4 odst. 3 vyhlášky
č. 133/2010 Sb. Žalovaný dále uvedl, že ČOI na svých stránkách zveřejňuje správní rozhodnutí,
kterými jsou ukládány pokuty za prodej nekvalitních pohonných hmot. Na základě
odběru vzorku 204/30/10 vedla ČOI se stěžovatelkou správní řízení, ve kterém jí rozhodnutím
č. j. ČOI 1864/11/3000/R/N uložila pokutu ve výši 300.000 Kč, a toto rozhodnutí bylo
potvrzeno v odvolacím řízení.
[12] K námitce dvojího zdanění žalovaný zopakoval, že stěžovatelka předložila doklady pouze
o dodávkách automobilového benzínu, nikoli o dodávkách vybraných výrobků, které byly
dle laboratorní analýzy v nádrži čerpací stanice obsaženy; řádné zdanění benzínu je však
irelevantní pro zdanění výsledné směsi (vybraného výrobku uvedeného pod jiným kódem
nomenklatury). Základním předpokladem pro naplnění výjimky dle §45 odst. 12 zákona
o spotřebních daních je, že výsledná směs musí vzniknout smícháním minerálních olejů,
uvedených do volného daňového oběhu, u nichž již byla spotřební daň zaplacena, a k tomuto
smíchání musí dojít na čerpací stanici. Správce daně se v rámci daňové kontroly pokoušel zjistit,
jaká látka mohla znečistit automobilový benzín tak, že došlo ke změně jeho nomenklatury,
respektive ke změně předmětu daně. V průběhu daňové kontroly byla stěžovatelka opakovaně
marně vyzývána k doložení dokladů o závozech vybraných výrobků, které předcházely
zdokladovaným závozům do nádrže její čerpací stanice. Tyto doklady požadoval správce daně
proto, aby zjistil, jaký vybraný výrobek se původně nacházel v kontrolované nádrži. Stejně
tak stěžovatelku několikrát marně vyzýval, aby předložila své účetnictví, případně sdělila,
kde se účetnictví fyzicky nachází. Bez těchto listin nebylo možné prověřit, zda se v předmětné
nádrži nacházela látka, která by mohla znečistit automobilový benzín. Zároveň bylo dokazováním
vyloučeno, že by k přimíchání znečišťující příměsi došlo během přepravy ze skladů společnosti
ČEPRO a.s., nebo v samotných skladech této společnosti. Za této situace nelze posoudit, zdali
znečišťující látkou byl minerální olej, uvedený do volného daňového oběhu, u nějž byla spotřební
daň zaplacena, nebo nějaká jiná látka, ani kde ke znečištění automobilového benzínu došlo.
Základní podmínky použití výjimky §45 odst. 12 zákona o spotřebních daních tedy nebyly
splněny.
[13] Stěžovatelka reagovala na vyjádření žalovaného replikou, v níž zopakovala, že absenci čísla
pečeti nelze zhojit dodatečným vysvětlením správce daně, že vzorek byl odebrán v souladu
s právními předpisy. Dále uvedla, že ačkoli jsou na procesní aktivitu daňového subjektu kladeny
vyšší nároky, správce daně musí mít postaveno najisto, že zde nemohou být dány předpoklady
pro vyloučení daňové povinnosti. Pokud žalovaný v závěru svého vyjádření výslovně uvedl,
že nebylo možné posoudit, jakou látkou byl minerální olej znečištěn a kde se tak stalo,
pak rozhodně nejde o situaci, kdy lze s potřebnou měrou pravděpodobnosti učinit závěr,
že ke dvojímu zdanění nemohlo dojít. Tvrzení správce daně, že dokazováním byla vyloučena
možnost dvojího zdanění, tak podle stěžovatelky dosavadní důkazní situaci neodpovídají.
[14] Žalovaný ve vyjádření k replice argumentoval, že stěžovatelka setrvale ignoruje princip
přenášení důkazního břemene. V daňovém řízení bylo prokázáno, že v nádrži čerpací stanice byl
jiný minerální olej, než ke kterému stěžovatelka předkládala doklady o řádném zdanění. Důkazní
břemeno se přeneslo na stěžovatelku. Pokud se tedy stěžovatelka dovolává dvojího zdanění, musí
prokázat splnění podmínek výjimky dle §45 odst. 12 zákona o spotřebních daních.
[15] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu podané kasační stížnosti
(§109 odst. 3, věta před středníkem s. ř. s.) a z důvodů v ní uvedených (§109 odst. 4, věta
před středníkem s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl bez nařízení jednání za podmínek vyplývajících
z §109 odst. 2 věty první s. ř. s.
[16] Kasační stížnost není důvodná.
[17] S ohledem na to, jakým způsobem je v nyní projednávané věci formulována kasační
argumentace stěžovatelky, považuje Nejvyšší správní soud za vhodné úvodem připomenout,
že řízení ve správním soudnictví, včetně řízení o kasační stížnosti, je ovládáno dispoziční zásadou.
S výjimkami uvedenými v §109 odst. 4 větě za středníkem s. ř. s. je tak Nejvyšší správní soud
vázán důvody uvedenými v kasační stížnosti (§109 odst. 4 věta před středníkem s. ř. s.),
a proto obsah stížnostních bodů a kvalita jejich odůvodnění v kasační stížnosti do značné míry
předurčují obsah rozhodnutí kasačního soudu (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 23. 6. 2005, č. j. 7 Afs 104/2004-54; rozhodnutí tohoto soudu jsou dostupná
z www.nssoud.cz). Rozsudek krajského (zde městského) soudu je tedy přezkoumáván v intencích
kasačních námitek, se zřetelem k důvodům obsaženým v §103 odst. 1 s. ř. s. Je nutno zdůraznit,
že kasační stížnost je opravným prostředkem proti pravomocnému rozhodnutí krajského soudu
(§102 s. ř. s.) a důvody které v ní lze s úspěchem uplatnit, se tak musí upínat právě k tomuto
rozhodnutí (srov. usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 6. 2003, č. j. 6 Ads 3/2003-73).
Jinými slovy, „[u]vedení konkrétních stížních námitek […] nelze nahradit zopakováním námitek uplatněných
v odvolání nebo v žalobě, neboť odvolací a žalobní námitky směřovaly proti jiným rozhodnutím, než je rozhodnutí
přezkoumávané Nejvyšším správním soudem“ (viz rozsudek tohoto soudu ze dne 26. 10. 2007,
č. j. 8 Afs 106/2006-58).
[18] Nejvyšší správní soud ve světle výše uvedeného nemůže odhlédnout od skutečnosti,
že námitky uplatněné v kasační stížnosti se téměř kryjí s námitkami žalobními. Stěžovatelka totiž
v podstatné části kasační stížnosti jen opakuje argumentaci, která již byla vypořádána v řízení
před městským soudem. V této souvislosti je třeba poukázat na judikaturu kasačního soudu,
podle níž „stěžovatelům nic nebrání zopakovat žalobní argumentaci v případech, kdy ji krajský soud
dostatečně nevypořádal, směřuje-li taková argumentace k existenci kasačního důvodu ve smyslu ustanovení
§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. (tedy nepřezkoumatelnosti soudního rozhodnutí či jiné vadě řízení před krajským
soudem – v tomto případě nevyčerpání žalobou vymezeného předmětu řízení). Nejsou-li stěžovatelé spokojeni
se skutkovým či právním posouzením věci, musí být z obsahu kasační stížnosti zřejmé, které závěry krajského
soudu pokládají stěžovatelé za nedostatečné, respektive nesprávné, a z jakého důvodu. Neobsahuje-li kasační
stížnost takovou argumentaci, je nutno na ni nahlížet jako na nepřípustnou, neboť se míjí s kasačními důvody.“
Jak již bylo výše uvedeno, tímto směrem kasační argumentace v zásadě vedena není. Stěžovatelka
namítá nesprávné posouzení právní otázky dvojího zdanění a neuplatnění výjimky podle
§45 odst. 12 písm. b) zákona o spotřebních daních, aniž by předestřela konkrétní protiargumenty
proti závěrům městského soudu. Žalobní námitky přitom již byly městským soudem srozumitelně
a přezkoumatelně vypořádány; případnou nepřezkoumatelnost soudního rozhodnutí by kasační
soud musel zohlednit ex officio – viz §109 odst. 4 věta za středníkem s. ř. s.
[19] Městský soud na straně 6 až 7 podrobně rozebral a vypořádal žalobní námitky týkající
se smíchání minerálních olejů v nádrži čerpací stanice. Uvedl především, že v nádrži čerpací
stanice došlo ke kontaminaci automobilového benzínu deklarovaného na dodacích nákladních
listech jinou látkou. Stěžovatelka však ani na výzvu správce daně nedoložila, jaká jiná látka
se nacházela v nádrži této čerpací stanice předtím, než do ní měl být stočen uvedený
automobilový benzín; proto nebylo možné zjistit, zda i u této jiné látky byla již spotřební
daň zaplacena. Stěžovatelka tak neprokázala naplnění podmínek uplatnění výjimky podle
§45 odst. 12 zákona o spotřebních daních; proto bylo nutné proces, při kterém došlo
ke kontaminaci automobilového benzínu jinou látkou, posoudit jako výrobu ve smyslu
§3 písm. u) citovaného zákona, se kterou tento zákon spojuje vznik daňové povinnosti
(§8 zákona o spotřebních daních). Nejvyšší správní soud konstatuje, že úvahy městského soudu
jsou v nyní posuzované věci dostatečně zřetelné a logické. Napadený rozsudek je přezkoumatelný
a opírá se o konkrétní ustanovení zákona i relevantní judikaturu.
[20] S výjimkami dále uvedenými lze tedy konstatovat, že kasační argumentace stěžovatelky
pouze kopíruje (městským soudem přezkoumatelně vypořádanou) argumentaci žalobní; v tomto
rozsahu jde proto o kasační stížnosti nepřípustnou a Nejvyšší správní soud se jí nemohl věcně
zabývat (viz bod [18] tohoto odůvodnění).
[21] Ve vztahu k námitce dvojího zdanění stěžovatelka nad rámec žalobní argumentace pouze
uvádí, že se neztotožňuje s názorem městského soudu, že je nezbytné rozlišovat mezi výrobky,
které se nacházejí v nádrži a výrobky, které byly do nádrží dodány, neboť tak nečiní ani správce
daně. Tato námitka je nedůvodná. Je třeba zdůraznit, že stěžovatelka nikdy nerozporovala zjištění
správce daně, že se v nádrži čerpací stanice nacházela látka odlišná od deklarovaného dodaného
automobilového benzínu, které vzniklo smícháním tohoto benzínu s jinou látkou. Stěžovatelka
setrvale pomíjí fakt, že daňové povinnosti podléhá výroba vybraných výrobků na daňovém území
Evropské unie nebo dovoz vybraných výrobků na daňové území Evropské unie (§8 zákona
o spotřebních daních). Výrobou ve smyslu tohoto zákona se pak rozumí proces,
při kterém (1) vybraný výrobek vznikne, anebo (2) z vybraného výrobku, který je předmětem
daně, vznikne vybraný výrobek, který je jiným předmětem daně, anebo (3) z minerálního oleje,
který je uvedený pod jedním kódem nomenklatury, vznikne minerální olej, který je uveden
pod jiným kódem nomenklatury, ledaže se v případech ad 2 a 3 jedná o činnosti podle
§45 odst. 12 zákona o spotřebních daních [srov. §3 písm. u) zákona o spotřebních daních].
Městský soud správně dovodil, že pojem výroba je autonomním pojmem zákona o spotřebních
daních, jehož obecný význam je ve vztahu k posouzení daňové povinnosti irelevantní. Vycházel
přitom z judikatury správních soudů i Ústavního soudu, podle níž se výrobou rozumí
jak technologický proces vzniku nového výrobku, tak vnější změna v úpravě či změna
nomenklaturního označení (viz rozsudek tohoto soudu ze dne 26. 4. 2007, č. j. 5 Afs 96/2006-58,
č. 1268/2007 Sb. NSS). Pod tento pojem pak spadá mimo jiné také neúmyslné smíchání výrobků
(srov. rozsudek tohoto soudu ze dne 12. 8. 2015, č. j. 1 Afs 82/2015-31), či nové právně
významné označení výrobku (nálezu Ústavního soudu ze dne 27. 6. 2000, sp. zn. II. ÚS 157/97).
[22] S ohledem na právě uvedené je nepochybné, že vznik směsi v nádrži čerpací stanice
stěžovatelky, která již nadále neodpovídá parametrům dodaného benzínu, naplnil znaky výroby
ve smyslu §3 písm. u) zákona o spotřebních daních. Je proto také logické, že takto vzniklý
výrobek je třeba odlišit od původního výrobku, s čímž se samozřejmě pojí i oprávnění správce
daně ověřit, zda u tohoto výrobku byla odvedena spotřební daň. Jak bylo popsáno
výše, stěžovatelka nedoložila, jaká látka kontaminovala deklarovaný benzín Super BA 95,
tedy ani to, že šlo o látku, z níž byla řádně odvedena spotřební daň. Jestliže tedy neprokázala,
že toto smísení spadalo pod výjimku §45 odst. 12 citovaného zákona, bylo namístě spotřební daň
z celého objemu této směsi nacházející se v nádrži doměřit. Tento zákonem předpokládaný
postup je ostatně logický; pokud by nebylo nutné u nového výrobku (byť vyrobeného na bázi
řádně zdaněného výrobku) nutné prokázat, jaká další látka byla přimíchána (a že šlo o látku,
u které byla taktéž odvedena spotřební daň), otevírala by se v praxi možnost uvádět do oběhu
i nezdaněné minerální oleje.
[23] Není rovněž pravdou, že sám správce daně nerozlišuje mezi výrobky uvedenými
na dodacích nákladních listech a výrobky obsaženými v nádrži čerpací stanice. Správce daně
na straně 74 a 77 zprávy o daňové kontrole ze dne 10. 12. 2014, č. j. 94831/2014/510000-52,
výslovně uvedl, že vybrané výrobky uvedené na jednotlivých dodacích nákladních listech
„se nevztahují k vybraným výrobkům, které jsou předmětem daňové kontroly (charakteristika a vlastnosti
vybraných výrobků uvedených na dokladech, předložených daňovým subjektem, neodpovídají charakteristikám
a vlastnostem vybraných výrobků vyplývajících z výsledků místního šetření, při kterém byly odebrány vzorky
na této čerpací stanici provozované daňovým subjektem)“. Z provedené laboratorní analýzy vyplývá,
„že se nejedná o motorový benzín KN 2710 11 45, protože kvalitativně nevyhovuje podílem etanolu
a celkovým podílem kyslíku. Jedná se o směs minerálních olejů stejného sazebního zařazení jako BA – 95 Super,
který je ale jako předmět daně uveden v §45 odst. 2 písm. f) zákona o spotřebních daních“. Je proto také
správný názor žalovaného, že z danění dodaného automobilového benzínu je ve vztahu
ke zdanění výsledné směsi minerálních olejů bez významu. Městský soud tedy věc posoudil
správně, pokud dospěl k závěru, že vznik směsi minerálních olejů v nádrži čerpací stanice je třeba
z hlediska daňové povinnosti odlišit od dodání automobilového benzínu.
[24] Nemůže obstát ani názor stěžovatelky, že správce daně měl mít postaveno najisto,
že v dané věci nebyly dány předpoklady pro vyloučení daňové povinnosti. Stěžovatelka pomíjí,
že podle §86 odst. 3 písm. c) zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, má daňový subjekt
povinnost v průběhu daňové kontroly předložit důkazní prostředky prokazující jeho tvrzení.
Nesplnění této povinnosti má za následek neunesení důkazního břemene. Měla-li tedy
stěžovatelka za to, že obsah nádrže čerpací stanice neměl být podroben spotřební dani, byla
povinna k tomuto tvrzení doložit relevantní důkazy. Jak bylo ovšem vysvětleno výše, minerální
olej obsažený v nádrži čerpací stanice byl jiným předmětem daně než automobilový benzín Super
BA 95 uvedený na dodacích nákladních listech; předložení těchto dokladů proto nepostačovalo
k prokázání zdanění směsi minerálních olejů v nádrži, neboť scházely doklady o dodání a zdanění
látky, která tento benzín znečistila. Stěžovatelka tedy ve vztahu k tvrzení, že obsah nádrže čerpací
stanice nepodléhal spotřební dani z minerálních olejů, neunesla důkazní břemeno.
[25] Krom výše uvedených výtek stěžovatelka také namítala, že chybějící číslo pečeti
v protokolu o odběru vzorku, bylo vadou způsobující nezákonnost napadeného rozhodnutí,
protože nebylo možné zjistit, jaký vzorek paliva byl kontrolován. Domnívá se, že absenci této
zákonné náležitosti nelze zhojit dodatečnými úvahami či vysvětlením. Identickou výtkou,
namítající stejné pochybení jako v nyní projednávané věci, tj. neuvedení čísla pečeti podle
§4 odst. 3 písm. f) vyhlášky č. 133/2010 Sb., se tento soud zabýval v rozsudku ze dne
14. 3. 2018, č. j. 1 As 131/2017-30. V tomto rozhodnutí se ztotožnil s názorem krajského soudu,
že díky jedinečným identifikátorům, jako jsou číslo vzorku, specifikace vzorku, datum odběru
a další identifikační údaje „nemohla mít absence čísla pečeti vliv na správnost laboratorních výsledků,
ani na zákonnost přezkoumávaného rozhodnutí. Stěžovatelka neuvedla ani v žalobě, ani v kasační stížnosti,
žádná konkrétní tvrzení, která by tento závěr zpochybňovala.“ Nyní projednávaná věc se přitom v ničem
podstatném neliší od případu projednávaného pod sp. zn. 1 As 131/2017. Stěžovatelka
totiž soudu nabídla pouze obecné tvrzení, že nebylo možno identifikovat, jaký vzorek paliva byl
kontrolován. Na tuto námitku ovšem přiléhavě reagoval již městský soud na straně 8 napadeného
rozsudku, kde uvedl, že vzorek odebraného paliva byl označen číslem vzorku 204/30/10
uvedeným v protokolu o odběru vzorku a byl opatřen bezpečnostním štítkem ČOI. Totožné
číslo vzorku obsahuje také inspekční zpráva č. 2066/2010 o výsledcích laboratorních zkoušek.
V této zprávě se dále uvádí, že vzorek byl zapečetěn. Nejvyšší správní soud se těmito závěry
městského soudu zcela ztotožňuje, a to i v kontextu další judikatury, dle které formální
nedostatky zjištěné při odběru kontrolních vzorků nemají automaticky vliv na zákonnost
rozhodnutí o věci samé, neexistují-li „opodstatněné pochybnosti “ , že se vzorkem bylo nezákonně
manipulováno nebo byl jinak znehodnocen, či byly změněny jeho rozhodné vlastnosti
(srov. rozsudky tohoto soudu ze dne 20. 1. 2010, č. j. 9 Afs 78/2009-59, a ze dne 29. 1. 2015,
č. j. 7 Afs 278/2014-22). I námitku neuvedení čísla pečeti v protokolu o odběru vzorku
proto shledal Nejvyšší správní soud za nedůvodnou.
[26] Ze všech shora uvedených důvodů tedy Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační
stížnost není důvodná. Za podmínek vyplývajících z ustanovení §110 odst. 1 in fine s. ř. s.
ji proto rozsudkem zamítl.
[27] O nákladech řízení bylo rozhodnuto podle §60 odst. 1 s. ř. s., ve spojení s §120 s. ř. s.
Vzhledem k tomu, že stěžovatelka byla v řízení o kasační stížnosti procesně neúspěšná, právo
na náhradu nákladů řízení jí nenáleží. Pokud jde o procesně úspěšného účastníka – žalovaného,
v jeho případě nebylo prokázáno, že by mu v souvislosti s tímto řízením vznikly náklady,
které by překročily rámec běžné úřední činnosti. Nejvyšší správní soud proto rozhodl
tak, že se mu náhrada nákladů řízení nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e js o u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 31. října 2019
Mgr. Radovan Havelec
předseda senátu