ECLI:CZ:NSS:2019:4.AFS.282.2019:42
sp. zn. 4 Afs 282/2019 - 42
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Aleše Roztočila a soudců
JUDr. Jiřího Pally a Mgr. Petry Weissové v právní věci žalobce: RAGOTEX, s.r.o.,
IČ: 26306522, se sídlem Betlémské nám. 259/11, Praha 1, zast. JUDr. Ing. Ondřejem
Lichnovským, advokátem, se sídlem Palackého 151/10, Prostějov, proti žalovanému:
Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného
ze dne 1. 6. 2016, č. j. 22085/16/5300-22444-711615, v řízení o kasační stížnosti žalobce
proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 31. 5. 2019, č. j. 5 Af 55/2016 - 28,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žádný z účastníků ne m á právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Přehled dosavadního řízení
[1] Žalovaný v záhlaví uvedeným rozhodnutím na základě odvolání žalobce změnil
rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 2 ze dne 30. 11. 2009, č. j. 192026/09/002514109230,
kterým byla žalobci vyměřena DPH za zdaňovací období měsíce února roku 2008 ve výši
7.184 Kč tak, že změnil mj. základ daně (na ř. 310) z částky 218 Kč na částku 805.258 Kč, daň
na vstupu byla změněna z částky 41 Kč na částku 152.999 Kč. Stejným způsobem byla změněna
rovněž celková suma plného nároku na odpočet daně na ř. 390; dále byl změněn odpočet daně
(na ř. 750) z částky 41 Kč na částku 152.999 Kč, vlastní daňová povinnost (na ř. 753) z částky
7.184 Kč na částku 0 Kč a nadměrný odpočet (na ř. 754) z částky 0 Kč na 145.774 Kč
[2] Po zhodnocení zjištěných skutečností dospěl žalovaný k závěru, že žalobce předloženými
důkazními prostředky neprokázal u zboží přijatého od společnosti BORSE GROUP, a. s.
v hodnotě základu daně 243.870 Kč a daně ve výši 46.335 Kč jeho použití pro ekonomickou
činnost, kdy ani po doplnění odvolacího řízení neprokázal, že zboží přijaté od uvedené
společnosti použil pro ekonomické účely (fyzicky zlikvidoval). Žalobce tak podle žalovaného
nenaplnil podmínku stanovenou v §72 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty
(dále jen „zákon o DPH“), a proto mu žalovaný neuznal nárok na odpočet daně ve výši
46.335 Kč.
[3] Žalobce v žalobě proti tomuto rozhodnutí žalovaného v prvé řadě upozornil
na skutečnost, že tato věc již jednou prošla soudním přezkumem, kdy městský soud v rozsudku
sp. zn. 8 Af 72/2011 dospěl k závěru, že není dostatečně odůvodněn a nevyplývá z provedených
důkazů názor žalovaného, podle nějž žalobce mohl vědět, že se účastní obchodu se zbožím,
jehož kvalita nebyla stoprocentní a u kterého mohl a měl uplatnit reklamační nároky,
neboť bylo patrné, že nebude způsobilé k využití pro jeho ekonomickou činnost. Navzdory
uvedeným závěrům soudu se však žalovaný v následném řízení již nezabýval prokazováním
kvality zboží, ale svou pozornost zaměřil na zcela jinou otázku a to uskutečnění faktické likvidace
zboží. Žalovaný tak postupoval ultra vires.
[4] Žalobce dále namítal, že rozhodnutí žalovaného bylo vydáno po uplynutí lhůty
pro stanovení daně, jelikož předchozí rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu
ze dne 5. 10. 2011, č. j. 8316/11-1300-108624, v důsledku kterého byla prodloužena lhůta
pro vyměření daně o 12 měsíců, po svém zrušení již pozbylo účinků podle §148 odst. 2 písm. d)
zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád.
[5] Žalovaný žalobci účelově neumožnil, aby prokázal fyzickou likvidaci zboží. Žalobcem
předložené důkazy o likvidaci považoval žalovaný z mnoha smyšlených důvodů za fiktivní
a účelově je vyhodnotil. Žalovaný v bodě 41 svého rozhodnutí zavedl zákonu odporující
koncentraci ohledně v řízení dosud neprokazované skutečnosti. I kdyby došel žalovaný
ke správnému závěru o neuskutečnění likvidace zboží, bylo jeho povinností jednání žalobce nově
posoudit ve světle těchto zjištění. Neprovedení likvidace nemá žádný vztah k použití zboží
pro ekonomickou činnost. I kdyby žalobce zboží nadále držel, či i kdyby jej prodal a obchody
nepřiznal, tak by to mohlo mít nanejvýš dopady v rovině zákona o účetnictví, či na zvýšení
uskutečněných zdanitelných plnění. Ne však na odepření nároku na odpočet.
[6] Městský soud v Praze nadepsaným rozsudkem žalobu zamítl. Námitce stěžovatele
ohledně prekluze lhůty pro stanovení daně soud nepřisvědčil s ohledem na závěry uvedené
v rozsudku NSS ze dne 7. 2. 2018, č. j. 2 Afs 239/2017 – 29. Podle něj §148 odst. 2 písm. d)
daňového řádu neváže prodloužení lhůty pro stanovení daně na existenci rozhodnutí,
nýbrž na oznámení rozhodnutí ve věci opravného nebo dozorčího prostředku. Účinek oznámení
rozhodnutí o odvolání je ze své podstaty jednorázový a plně se vyčerpává okamžikem,
kdy tato skutečnost nastane. V případě následného zrušení oznámeného rozhodnutí
tudíž nedojde zpětně k negaci jednou již nastalého prodloužení lhůty pro stanovení daně.
[7] Námitce žalobce, že žalovaný postupoval ultra vires městský soud nepřisvědčil. Nosnou
argumentací městského soudu v předchozím zrušujícím rozhodnutí byl závěr, že fyzická likvidace
zboží nakoupeného za účelem dalšího prodeje sama o sobě nepředstavuje důvod pro nepřiznání
nároku na odpočet DPH. Městský soud v předchozím rozhodnutí však zároveň konstatoval,
že nepřiznání nároku na odpočet DPH by bylo možné v případě, pokud by správní orgán
zjistil a prokázal, že je nárok uplatňován podvodně nebo zneužívajícím způsobem.
Jestliže se žalovaný v následném řízení zaměřil na prokázání toho, zda k žalobcem
tvrzené fyzické likvidaci zboží skutečně došlo, nevybočil tím z mantinelů závazného právního
rámce, v němž se podle zrušujícího rozsudku mohl pohybovat.
[8] V případě námitky, že žalobci nebylo umožněno navrhnout další důkazy, městský soud
v prvé řadě zdůraznil, že daňové řízení není založeno na zásadě vyšetřovací, ale na prioritní
povinnosti daňového subjektu dokazovat vše, co sám tvrdí. Žalobce nese důkazní povinnost
o všech skutečnostech, které je povinen uvádět v daňovém tvrzení (§92 odst. 3 daňového řádu).
Je zcela na úvaze daňového subjektu, jaké důkazní prostředky zvolí k prokazování
svých daňových tvrzení, přičemž povinností správce daně naopak není sdělovat daňovému
subjektu, jaké důkazní prostředky jsou k prokázání určitých skutečností vhodné. Přestože žalobce
byl podle §92 odst. 6 daňového řádu povinen sdělit žalovanému potřebné údaje o svědcích, které
navrhl vyslechnout za účelem prokázání daňového tvrzení o provedení fyzické likvidace zboží,
omezil se na označení výslechu blíže nespecifikovaných zaměstnanců společnosti ASA a řidičů
společnosti AZ-TEX, s.r.o. bez uvedení základních identifikačních údajů k těmto osobám.
Argumentace žalobce, že nemohl vědět, kdo měl v označených společnostech příslušnou agendu
na starosti, nemůže ve světle shora uvedeného obstát.
[9] Jak konstatoval NSS v rozsudku ze dne 25. 9. 2014 č. j. 9 Afs 57/2013 - 37,
je zcela na daňovém subjektu, aby způsob svého podnikání a způsob, jakým provádí své obchody
a jakým je dokumentuje, uzpůsobil tak, aby byl schopen unést břemeno tvrzení i břemeno
důkazní ohledně skutečností, které tvrdí v daňovém přiznání. Zcela nedůvodná je i žalobcova
argumentace, že žalovaný měl za využití svých pravomocí „vypátrat“ konkrétní osoby, které
měly k věci co říci. Z rozsudku NSS ze dne 12. 4. 2006 č. j. 5 Afs 40/2005 - 40, vyplývá,
že pokud daňový subjekt neprokáže v daňovém řízení jím tvrzené skutečnosti, nelze s odkazem
na §92 odst. 5 daňového řádu dovozovat, že správce daně byl povinen tyto skutečnosti
prokazovat za daňový subjekt, a že pokud tak neučinil, bylo jeho rozhodnutí vydáno
na základě neúplných skutkových zjištění. Vztaženo k projednávané věci, ani žalovaný nemohl
(a nebyl povinen) vědět, která konkrétní osoba měla v žalobcem označených společnostech
příslušnou agendu na starosti, a povinností žalovaného také nebylo tuto osobu (či osoby) vypátrat
a poté předložit jejich jména žalobci „na zlatém podnose“, aby je mohl následně označit
jako svědky, které navrhuje vyslechnout. Stejně tak nebylo zákonnou povinností žalovaného,
aby z vlastní iniciativy prováděl vlastní šetření u dodavatelů žalobce za účelem prokázání fyzické
likvidace předmětného zboží.
[10] Pokud žalobce k prokázání svého daňového tvrzení označil důkazy způsobem, který
žalovanému neumožnil tyto důkazy provést (předvolat konkrétní osoby k výslechu),
je nepodstatné zabývat se tím, zda žalobce dostatečně specifikoval skutečnosti, které měly
být výslechem svědků prokázány, popřípadě správností úvahy žalovaného o tom, že důkazní
hodnota takových svědeckých výpovědí by vzhledem k velkému časovému odstupu byla zřejmě
mizivá.
[11] Žalovaný v řízení nezavedl zákonu odporující koncentraci, neboť v bodě 41 odůvodnění
napadeného rozhodnutí toliko poukázal, a to s odkazem na usnesení rozšířeného senátu NSS
ze dne 14. 4. 2009 č. j. 8 Afs 15/2007 - 75, na zásadu dvojinstančnosti daňového řízení,
z níž lze dovodit, že skutkový stav by měl být zjišťován a prokazován především před správcem
daně. Žalovaný v odvolacím řízení nepostupoval v rozporu s §115 odst. 1 daňového řádu
a žalobci umožnil navrhnout důkazy k prokázání sporného tvrzení žalobce.
[12] Městský soud nepřisvědčil ani argumentaci žalobce, že i kdyby žalovaný došel
ke správnému závěru o neexistenci uskutečnění likvidace zboží, bylo jeho povinností jednání
žalobce nově posoudit ve světle takových zjištění. Pokud totiž žalobce neunese důkazní břemeno
ohledně skutečností uvedených v daňovém tvrzení, nedochází tím k přenesení důkazního
břemene ohledně skutečností týkajících se průběhu daňového případu na správce daně, a správce
daně v takovém případě rovněž není povinen konstruovat (a prokazovat) jiné skutkové varianty,
které tvrzení daňového subjektu neodpovídají.
II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného
[13] Proti tomuto rozsudku městského soudu podal žalobce kasační stížnost. Městský soud
dle stěžovatele nesprávně posoudil povahu jednání žalovaného, když dospěl k závěru, že žalovaný
nevybočil z mantinelů závazného právního rámce, v němž se podle předchozího zrušujícího
rozsudku mohl pohybovat. Městský soud předchozí zrušující rozsudek nesprávně interpretoval,
neboť jeho klíčovým závěrem není, že fyzická likvidace části zboží nakoupeného za účelem
dalšího prodeje sama o sobě nepředstavuje důvod pro nepřiznání nároku na odpočet DPH,
ale především fakt, že nebyl dostatečně odůvodněn závěr žalovaného, zda stěžovatel mohl vědět,
že se účastní obchodu se zbožím, jehož kvalita byla špatná, a bylo patrné, že nebude způsobilé
k využití pro ekonomickou činnost.
[14] Žalovaný tedy jednal ultra vires, když učinil předmětem odvolacího řízení
zcela jiné a dosud neřešené skutečnosti, než kterými se měl dle pro něj závazného příkazu
městského soudu vysloveného ve zrušujícím rozsudku zabývat. Namísto zkoumání otázky
faktické likvidace zboží se měl žalovaný zabývat prokazováním kvality zboží a jeho vztahu
k ekonomické činnosti žalobce, což však neučinil. Stěžovatel dále žalovanému vytknul,
že nezohlednil, že neprovedení likvidace nemá žádný vztah k použití zboží pro ekonomickou
činnost. I kdyby žalobce zboží nadále držel, či i kdyby jej prodal a obchody nepřiznal,
tak by to mohlo mít nanejvýš dopady v rovině zákona o účetnictví či na zvýšení uskutečněných
zdanitelných plnění. Ne však na odepření nároku na odpočet.
[15] Stěžovatel dále nesouhlasil se závěrem městského soudu ohledně neurčitosti žalobních
bodů týkajících se prokázání samotné likvidace zboží, neboť je přesvědčen, že v rámci žaloby
byly žalobní body dostatečně precizovány, neboť stěžovatel uvedl, že rozporuje samotné
oprávnění žalovaného učinit otázku fyzické likvidace zboží předmětem odvolacího řízení.
[16] Městský soud se podle stěžovatele nezabýval otázkou rozložení důkazního břemene
v daňovém řízení. Stěžovateli bylo vytýkáno neprokázání likvidace zboží, kdy žalovaný
po 8 letech od počátku zdaňovacího období začal tuto otázku poprvé zjišťovat. Stěžovatel
však v rámci daňového řízení doložil svá tvrzení, navrhl provedení dalších důkazů,
čímž zcela jistě unesl své primární důkazní břemeno. Žalovaný však stěžovateli neumožnil
navrhnout další důkazy, pod účelovou záminkou, že stěžovatel neoznačil konkrétní svědky.
Tyto však ani stěžovatel nezná, jelikož mu nemůže být známa organizační struktura označených
společností. Stěžovatel tak nemohl vědět, kdo měl v těchto společnostech agendu na starosti.
[17] Žalovaný ani řádně neodůvodnil, proč nevyhověl návrhu stěžovatele na provedení
výslechů svědků. O neprovedení výslechu svědků z důvodu jejich nedostatečné identifikace
byl stěžovatel vyrozuměn až v rámci rozhodnutí o odvolání, kdy již nemohl změnit výsledek
daňového řízení a upřesnit identifikační údaje svědků. Stěžovateli tak bylo znemožněno vytýkané
nedostatky v identifikaci svědka odstranit v daňovém řízení, a to v rozporu s §92 odst. 6
daňového řádu, jak jej vykládá doktrína. Žalovaný navíc důkazní návrhy smetl ze stolu se strohou
poznámkou, že i tak by si svědci již nic nemohli pamatovat. Plynutí času tak bylo zcela absurdně
kladeno k tíži žalobce navzdory tomu, že v daňovém řízení tomu má být přesně naopak.
Žalovaný nevyrozuměl stěžovatele před vydáním svého rozhodnutí o nedostatečné identifikaci
svědků, čímž mu znemožnil zvrátit výsledky daňového řízení. Neprovedením výslechů svědků
žalovaný rezignoval na svoji povinnost zjištění skutečností rozhodných pro správné zjištění
a stanovení daně.
[18] Postup žalovaného byl účelový, odporující zásadě volného hodnocení důkazů,
bylo ignorováno procesní právo stěžovatele na řádné zjištění skutkového stavu, jak bylo vyloženo
v rozsudcích NSS ze dne 21. 7. 2016, sp. zn. 2 Afs 34/2016, a ze dne 30. 1. 2008,
sp. zn. 2 Afs 24/2007. Žalovaný postavil stěžovatele do procesně neřešitelné situace,
kdy jej na jednu stranu vyzval k prokázání svých tvrzení, avšak navržené důkazy odmítá provést.
Došlo tak k závažnému pochybení při zjišťování skutkového stavu.
[19] Smyslem dokazování není nachytat daňový subjekt na nejasnostech, které se v řízení
vyskytnou, nýbrž zjistit skutkový stav věci. Vyskytnou-li se v řízení nejasnosti, je správce daně
povinen provést navržené důkazy, aby tyto nejasnosti byly odstraněny. Stěžovatel rovněž namítal,
že žalovaný postupoval při dokazování zcela selektivně. Nelze opomíjet důkazy, které svědčí
v neprospěch skutkové verze, kterou si zvolil správce daně (viz rozsudek NSS ze dne 30. 1. 2018,
sp. zn. 5 Afs 60/2017). Postup žalovaného, který si vybírá, jaký důkazní prostředek provede
a jaký nikoli, je v rozporu se zásadou volného hodnocení důkazů.
[20] Závěrem stěžovatel uvedl, že si je vědom rozsudku NSS ze dne 7. 2. 2018
č. j. 2 Afs 239/2017 - 29, avšak i nadále trvá na tom, že žalované rozhodnutí bylo vydáno
po uplynutí lhůty pro stanovení daně, neboť předchozí rozhodnutí Finančního ředitelství
pro hlavní město Prahu ze dne 5. 10. 2011, č. j. 8316/11-1300-108624, již po svém zrušení
pozbylo účinků dle §148 odst. 2 písm. d) daňového řádu. V této souvislosti stěžovatel odkázal
na závěry doktríny.
[21] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že městský soud postupoval
při posouzení žaloby správně a zcela adekvátně se vypořádal se všemi námitkami stěžovatele.
Podle žalovaného nelze za překročení jeho pravomocí považovat, že se nezaměřil
pouze na odstranění vad vytýkaných mu městským soudem v předchozím řízení. Argumentace
stěžovatele, že stran faktického provedení likvidace zboží na něj nebylo řádně přeneseno důkazní
břemeno a žalovaný dle §92 odst. 5 písm. c) daňového řádu neprokázal existenci skutečností
zpochybňující stěžovatelem předložené důkazy, představuje podle žalovaného novum, které
se v řízení před soudem poprvé objevuje až v kasační stížnosti, a jedná se tudíž o nepřípustnou
kasační námitku ve smyslu §104 odst. 4 s.ř.s.
[22] Stěžovatel byl vyzván k prokázání uskutečněné likvidace zboží výzvou dle §92 odst. 4
daňového řádu ze dne 18. 2. 2016, č. j. 5804/16/5300-22444-711615. S výsledky provedeného
dokazování následně seznámil žalovaný stěžovatele písemností ze dne 21. 4. 2016,
č. j. 17744/16/5300-22444-711615, kterou byl stěžovatel zároveň vyzván, aby se k dosavadním
výsledkům dokazování vyjádřil a případně navrhl provedení dalších důkazů.
Teprve následně žalovaný vydal rozhodnutí o odvolání, ve kterém na základě provedeného
dokazování a s přihlédnutím k vyjádření stěžovatele k oběma zmíněným výzvám definitivně
uzavřel, že stěžovatel likvidaci zboží neprokázal. Žalovaný proto jednoznačně odmítl,
že by stěžovatel své tvrzení o likvidaci zboží prokázal, nebo že by k tomu nebyl řádně vyzván.
Žalovaný nesdílí ani přesvědčení stěžovatele o tom, že se městský soud měl komplexně zabývat
rozložením důkazního břemene mezi stěžovatele a žalovaného i přes neuplatnění řádné žalobní
námitky. K námitce stěžovatele, že žalovaný mu neumožnil provést další důkazní
prostředky, v daném případě výslechy svědků, žalovaný poukázal na §92 odst. 6 daňového
řádu a konstatoval, že pokud stěžovatel dostatečné konkrétně neoznačil osoby, které
měly být vyslechnuty jako svědci, ani žalovanému nesdělil, jaké skutečnosti
měly být jejich výslechem prokázány, pak nelze přikládat k tíži žalovaného, že na základě
takto nekonkrétního požadavku stěžovatele výslech svědků nebyl proveden. Právní otázka,
zda dle §148 odst. 2 písm. d) daňového řádu dochází k prodloužení lhůty pro stanovení daně
oznámením rozhodnutí o opravném prostředku i za situace, kdy je toto rozhodnutí následně
zrušeno, byla uspokojivě zodpovězena již v cit. rozsudku č. j. 2 Afs 239/2017 - 29. Závěr
doktríny, který stěžovatel v této souvislosti zmínil, nepředstavuje podle žalovaného konsensus
odborné veřejnosti k výkladu naposledy uvedeného ustanovení daňového řádu, ale toliko
ojedinělý právní názor.
III. Posouzení kasační stížnosti
[23] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil zákonné náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost byla podána včas, osobou oprávněnou, proti rozhodnutí,
proti němuž je kasační stížnost ve smyslu §102 s. ř. s. přípustná, a stěžovatel je v souladu s §105
odst. 2 s. ř. s. zastoupen advokátem. Poté Nejvyšší správní soud přezkoumal důvodnost kasační
stížnosti v souladu s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s., v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů.
Neshledal přitom vady podle §109 odst. 4 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z úřední
povinnosti.
[24] Stěžovatel v kasační stížnosti v prvé řadě namítal, že městský soud nesprávně posoudil
povahu jednání žalovaného, když dospěl k závěru, že žalovaný nevybočil z mantinelů závazného
právního názoru dle předchozího zrušujícího rozsudku.
[25] K této argumentaci Nejvyšší správní soud nejprve uvádí, že „[o]dvolací orgán je povinen
přihlížet ke všem skutečnostem, které vyjdou v odvolacím řízení najevo, a provádět dokazování ke zjištění
zákonnosti a správnosti napadeného rozhodnutí, i když takové vady rozhodnutí, popř. i vady řízení, odvolatel
nenamítal. V daňovém odvolacím řízení se uplatňuje zásada reformace in peius, která ve výsledku může vést
k tomu, že výsledné rozhodnutí bude pro odvolatele nepříznivější než rozhodnutí, které odvoláním napadl.
Z povinnosti odvolacího orgánu zohlednit nové skutečnosti však zároveň vyplývá, že odvolací orgán je povinen
přihlížet i k těm skutečnostem, které vyšly najevo a svědčí pro vydání příznivějšího rozhodnutí pro odvolatele,
i když je v odvolání neuplatnil.“ (Baxa, J. a kol. Daňový řád: komentář. Praha: Wolters Kluwer, a. s.,
2011 – komentář k §114 odst. 2 a 3). Odvolací daňové řízení tak je založeno primárně
na apelačním principu, který je částečně doplněn principem revizním.
[26] Rozšířený senát v usnesení ze dne 14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 15/2007 – 75, č. 1865/2009 Sb.
NSS, vyslovil, že „rozhodnutím odvolacího orgánu o odvolání proti platebnímu výměru daňové řízení končí.
Vady odvoláním napadeného rozhodnutí či postupu správce daně prvního stupně v řízení, které vydání rozhodnutí
předcházelo, musí být odstraněny v rámci odvolacího řízení. Je vyloučeno, aby po zrušení platebního výměru
správce daně prvního stupně pokračoval v daňovém řízení a o dani znovu rozhodl.“ Dále dovodil,
že jestliže není možné platební výměr zrušit a věc vrátit k dalšímu řízení správci daně prvního
stupně, nezbývá, než učinit závěr, že taková změna musí být možná v řízení odvolacím. Řešením
tedy je, že veškeré zjištěné vady budou v takovém případě odstraněny v odvolacím řízení.
Odvolací řízení má nejen povahu přezkumnou, ale i nápravnou ve vztahu k pochybením správce
daně. Doplnění řízení ani dokazování provedené v rámci odvolacího řízení nelze považovat
za nepřípustné ani s ohledem na zásadu dvojinstančnosti.
[27] Na výše uvedené navázal rozšířený senát v usnesení ze dne 16. 12. 2009,
č. j. 7 Afs 36/2008 – 134, č. 2026/2010 Sb. NSS, když uvedl, že „odvolací orgán je v průběhu
odvolacího řízení při odstraňování vad předchozího řízení nebo při jeho prověřování či doplňování o nová zjištění
oprávněn ke všem úkonům, jimiž je oprávněn zjišťovat skutkový stav věci správce daně I. stupně.“
[28] V rozsudku ze dne ze dne 16. 11. 2016, č. j. 7 Afs 178/2016 – 18, pak NSS vyslovil,
že „judikatura Nejvyššího správního soudu dokonce dovodila, že postup odvolacího orgánu, kdy přehodnotí
důkazní prostředky a následně pak dovodí jiný právní názor, než byl závěr správce daně prvního stupně,
není v rozporu se zákonem. V těchto případech, jelikož jde o řízení před vydáním konečného rozhodnutí ve věci,
musí být daňový subjekt s odlišným právním posouzením seznámen, a má mu být dána možnost proti novému
posouzení vznést argumenty či navrhnout důkazy tyto nové závěry vylučující. Za situace, kdy by daňový subjekt
nebyl zpraven o změně právního posouzení učiněné odvolacím orgánem, nelze vyloučit, že se původně uplatněné
odvolací námitky, směřující oproti rozhodnutí správce daně prvního stupně založenému na odlišném právním
posouzení, budou s novými důvody stanovení daně míjet (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 27. 5. 2005, č. j. 4 Afs 34/2003 – 74, obdobně i rozsudek stejného soudu ze dne 5. 11. 2008,
č. j. 7 Afs 88/2008 - 65).“
[29] V posuzované věci městský soud rozsudkem ze dne 25. 6. 2015, č. j. 8 Af 72/2011 – 44,
zrušil předchozí rozhodnutí žalovaného (resp. jeho právního předchůdce, Finančního ředitelství
pro hlavní město Prahu) ze dne 5. 10. 2011, č. j. 8316/11-1300-108624, pro nepřezkoumatelnost
závěru, že žalobce „mohl vědět, že se účastní obchodu se zbožím, jehož kvalita nebyla stoprocentní a u kterého
mohl a měl uplatnit reklamační nároky, neboť bylo patrné, že nebude způsobilé k využití pro jeho ekonomickou
činnost. Poté ve věci probíhalo znovu odvolací daňové řízení, jehož smyslem a účelem je odstranit
veškeré zjištěné vady. V odvolacím daňovém řízení je správní orgán za tímto účelem oprávněn
provádět dokazování. Pokud na základě provedeného dokazování dospěje k závěru
o jiném skutkovém stavu, má to vliv také na právní posouzení věci. V návaznosti na výše
uvedené Nejvyšší správní soud konstatuje, že pokud městský soud svým předchozím rozsudkem
v této věci zrušil předchozí rozhodnutí žalovaného pro nepřezkoumatelnost, neznamená
to s ohledem na výše popsanou povahu odvolacího daňového řízení, že se žalovaný mohl
v dalším řízení zabývat pouze otázkou, pro kterou bylo jeho předchozí rozhodnutí zrušeno.
Na žalovaném v dalším řízení bylo, aby na základě řádně zjištěného skutkového stavu ve věci
znovu rozhodl v souladu s právními předpisy. Pokud tedy žalovaný po opětovném vyhodnocení
důkazů včetně listin nově předložených stěžovatelem dospěl k závěru, že ani po doplnění
odvolacího řízení nebylo prokázáno, že stěžovatel předmětné zboží fyzicky zlikvidoval,
resp. použil pro ekonomickou činnost, nejedná se o postup ultra vires, jak tvrdí stěžovatel
v kasační stížnosti. Této námitce navíc nelze přisvědčit také proto, že jak předchozí závěr
městského soudu o nepřezkoumatelnosti rozhodnutí žalovaného, tak nynější rozhodnutí
žalovaného se týká a je založeno na právním hodnocení otázky využití předmětného zboží
pro ekonomickou činnost stěžovatele. S ohledem na výše uvedené Nejvyšší správní soud
nepřisvědčil ani námitce stěžovatele, že městský soud pochybil, když nechal žalovaného zkoumat
zcela nové, v předchozím řízení neřešené skutečnosti.
[30] Stěžovatel dále žalovanému vytknul, že nezohlednil, že neprovedení likvidace nemá žádný
vztah k použití zboží pro ekonomickou činnost, a argumentoval tím, že i kdyby žalobce zboží
nadále držel, či i kdyby jej prodal a obchody nepřiznal, tak by to mohlo mít nanejvýš dopady
v rovině zákona o účetnictví či na zvýšení uskutečněných zdanitelných plnění,
nikoli však na odepření nároku na odpočet. Této námitce nelze přisvědčit. Žalovaný
ve svém rozhodnutí správně uvedl, že nikoli každé přijaté zdanitelné plnění zakládá právo
k uplatnění odpočtu daně zaplacené spolu s cenou tohoto zdanitelného plnění. Podle §72 odst. 1
zákona o DPH vzniká takový nárok pouze u přijatého plnění, které daňový subjekt použije
v rámci svých ekonomických činností. Nárok na odpočet tak zásadně vzniká plněním na vstupu,
které má spojitost s plněním na výstupu. Žalovaný dále poukázal na rozsudek Soudního dvora
EU z 21. 2. 2013, C-104/12, Wolfram Becker, podle něhož v případě absence přímého vztahu
mezi přijatým plněním na vstupu a plněním na výstupu, lze uznat nárok na odpočet
pouze, pokud mají náklady na přijaté plnění přímou a bezprostřední souvislost s celkovou
hospodářskou činností osoby povinné k dani. V posuzované věci stěžovatel v daňovém řízení
tvrdil, že plněním na výstupu, které mělo přímou souvislost s přijatým plněním, byla likvidace
zboží pro jeho neprodejnost. To žalovaný obecně připustil a soustředil se na otázku prokázání
tohoto tvrzení stěžovatele. Tento postup považuje Nejvyšší správní soud za zcela logický.
[31] K námitce stěžovatele, v níž zpochybnil závěr městského soudu, že námitku
proti průběhu dokazování a hodnocení důkazů uplatnil pouze v obecné rovině, Nejvyšší správní
soud uvádí, že stěžovatel v žalobě ve vztahu k provedenému dokazování a hodnocení důkazů
jednak obecně uvedl, že předložené důkazy o likvidaci zboží považoval žalovaný z mnoha
smyšlených důvodů za fiktivní a hodnocení předložených důkazních prostředků prokazujících
fyzickou likvidaci žalovaným stěžovatel označil za zjevně účelové a absurdní. Poté namítal
pochybení žalovaného při dokazování a hodnocení důkazů spočívající v neprovedení dalších
důkazů výslechů blíže nespecifikovaných zaměstnanců dodavatele stěžovatele. Městský soud
tudíž nepochybil, když nejprve konstatoval, že stěžovatel podal obecnou námitku proti průběhu
dokazování a hodnocení důkazů, a poté se vypořádal s námitkou neprovedení navržených
důkazů.
[32] Stěžovatel rovněž nedůvodně namítá, že se městský soud nezabýval otázkou rozložení
důkazního břemene v daňovém řízení, neboť městský soud se touto otázkou zabýval
při vypořádání námitky, že stěžovateli nebylo umožněno provést další důkazy. K této námitce
Nejvyšší správní soud v prvé řadě uvádí, že účelem daňového řízení je správné zjištění
a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady (§1 odst. 2 daňového řádu). Podle §92 odst. 3
daňového řádu daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém
tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních. Daňové řízení není založeno na zásadě
vyšetřovací. Daňové řízení je specifické v tom, že skutkovým základem v něm je tvrzení
daňového subjektu o jeho daňové povinnosti. Daňový subjekt tak má povinnost daň přiznat
a doložit svá tvrzení týkající se tvrzené daňové povinnosti. Pokud stěžovatel namítá, že nemohl
vědět, kdo u jeho dodavatelů měl předmětnou agendu na starosti, Nejvyšší správní soud ve shodě
s městským soudem poukazuje na rozsudek ze dne 12. 4. 2006, č. j. 5 Afs 40/2005 – 40,
v němž Nejvyššího správní soud dovodil, že pokud daňový subjekt neprokáže v daňovém řízení
jím tvrzené skutečnosti, nelze s odkazem na ustanovení daňového řádu stanovící důkazní
povinnost správce daně (§92 odst. 5 daňového řádu) dovozovat, že je to správce daně,
kdo byl povinen tyto skutečnosti prokazovat za daňový subjekt. Z §92 odst. 6 daňového řádu
vyplývá povinnost stěžovatele jakožto daňového subjektu sdělit správci daně potřebné údaje
o svědcích, které navrhoval vyslechnout. Pod tyto údaje je třeba podle Nejvyššího správního
soudu mimo jiné zařadit identifikační údaje, tj. takové údaje, které konkrétně určují,
kdo konkrétně má být vyslechnut (jméno a příjmení, popř. bydliště, zaměstnání). Stěžovatel
však takovéto konkrétní údaje ve vztahu ke svědkům, jež požadoval vyslechnout, neuvedl.
Za této situace má Nejvyšší správní soud stejně jako městský soud za to, že žalovaný nemohl
vědět, která konkrétní osoba měla v žalobcem označených společnostech příslušnou agendu
na starosti, a nebylo ani jeho povinností tyto osoby vypátrat. Pokud tedy žalovaný argumentoval
tím, že stěžovatel neoznačil konkrétní osoby, nejednalo se o účelový postup, jak tvrdí stěžovatel
v kasační stížnosti.
[33] Důkazní břemeno prokázání likvidace zboží tížilo stěžovatele, který tuto skutečnost tvrdil,
a povinností žalovaného proto nebylo provádět vlastní rozsáhlé šetření u dodavatelů žalobce
za účelem prokázání fyzické likvidace předmětného zboží. Požadavek stěžovatele na výslech
blíže neoznačených osob nelze považovat za doložení tvrzení stěžovatele v rámci daňového
řízení. S ohledem na výše uvedené Nejvyšší správní soud neshledal důvodné ani námitky
stěžovatele, že neprovedení výslechů svědků představuje závažné pochybení při zjišťování
skutkového stavu a že žalovaný rezignoval na svoji povinnost zjištění skutečností rozhodných
pro správné stanovení daně.
[34] K námitce stěžovatele, že žalovaný ani řádně neodůvodnil, proč nevyhověl návrhu
na provedení výslechů svědků, Nejvyšší správní soud uvádí, že žalovaný k návrhu stěžovatele
na provedení výslechu svědků v bodě 41 svého rozhodnutí vysvětlil, že žalobce neuvedl
konkrétní jména navržených svědků a současně nesdělil informaci o tom, které skutečnosti hodlá
účastí těchto svědků prokázat nebo vysvětlit, případně jiný důvod. Dále zmínil, že vzhledem
k dlouhému časovému odstupu od stěžovatelem tvrzené likvidace zboží v roce 2009
je velmi nepravděpodobné, že by si navržení svědci pamatovali přesné množství zlikvidovaného
zboží a také, o jaké konkrétní zboží se jednalo. Toto vypořádání důkazního návrhu stěžovatele
považuje Nejvyšší správní soud za stručné, nicméně dostačující. Argument žalovaného, že plynutí
času oslabuje možnost zjištění skutkového stavu pomocí svědeckých výpovědí, považuje Nejvyšší
správní soud za logický.
[35] Námitka stěžovatele, že o neprovedení výslechu svědků z důvodu jejich nedostatečné
identifikace byl stěžovatel vyrozuměn až v rámci rozhodnutí o odvolání, což mu znemožnilo
vytýkané nedostatky v identifikaci svědka odstranit v daňovém řízení, je nepřípustná
podle §104 odst. 4 s. ř. s., neboť ji stěžovatel neuplatnil v řízení před městským soudem,
ač mu v tom nic nebránilo.
[36] Pro úplnost Nejvyšší správní soud k této námitce a k průběhu odvolacího řízení uvádí,
že žalovaný výzvou ze dne 18. 2. 2016, č. j. 5804/16/2300-22444-711615, vyzval stěžovatele
k prokázání skutečností a k předložení důkazních prostředků. Žalovaný tedy, jak již přiléhavě
konstatoval městský soud, nepostupoval v rozporu s §115 odst. 1 daňového řádu a umožnil
stěžovateli navrhnout relevantní důkazní prostředky k prokázání sporného daňového tvrzení.
[37] Stěžovatel na tuto výzvu reagoval podáním ze dne 9. 5. 2016, v němž navrhl
důkaz provedením svědeckých výpovědí zaměstnanců společnosti ASA TS Prostějov, s. r. o.,
a AZ-TEX, s. r. o. Žalovaný následně podle §115 odst. 2 daňového řádu Seznámením
se zjištěnými skutečnostmi a výzvou k vyjádření se v rámci odvolacího řízení ze dne 21. 4. 2016,
č. j. 17744/16/5300-22444-711615, vyzval stěžovatele podle §115 odst. 2 daňového řádu
k uplatnění práva vyjádřit se ke skutečnostem zjištěným při dokazování v rámci odvolacího řízení.
Žalovaný v tomto seznámení vyhodnotil předložené důkazní prostředky a dospěl k závěru,
že stěžovatel ani předložením důkazních prostředků po výzvě ze dne 18. 2. 2016 neprokázal
u zboží přijatého od společnosti BORSE GROUP, a. s., v hodnotě základu daně 243.870 Kč
a daně ve výši 46.335 Kč použití pro ekonomickou činnost, a nenaplnil tak podmínku
stanovenou v §72 odst. 1 zákona o DPH. Vzhledem k tomu, že žalovaný v uvedeném seznámení
nijak nehodnotil a ani jinak se nevyjádřil k návrhu stěžovatele na provedení svědeckých výpovědí
zaměstnanců výše uvedených společností, muselo být stěžovateli zřejmé, že žalovaný nehodlá
provádět dokazování svědeckými výpověďmi těchto zaměstnanců, byť to výslovně neuvedl.
Zároveň stěžovateli nic nebránilo se ve stanovené lhůtě k předmětnému seznámení vyjádřit
podle §115 odst. 2 daňového řádu a znovu se domáhat výslechu stěžovatelem uvedených
svědků. Tato námitka stěžovatele proto není důvodná, stejně jako námitky stěžovatele,
v nichž označil postup žalovaného za účelový, odporující zásadě volného hodnocení důkazů
a ignorující procesní právo stěžovatele na řádné zjištění skutkového stavu.
[38] Stěžovateli nelze přisvědčit ani v tom, že žalovaný svým postupem úmyslně postavil
stěžovatele do procesně neřešitelné situace, kdy mu na jednu stranu ukládá povinnost prokázat
svá tvrzení, avšak důkazy prokazující tato tvrzení odmítá provést. Žalovaný se totiž stěžovatelem
předloženými listinnými důkazy řádně zabýval a vyhodnotil je. Již výše pak bylo zdůvodněno,
že neprovedení výslechů svědků navržených stěžovatelem bylo řádně odůvodněno
a nepředstavuje pochybení žalovaného při dokazování.
[39] Nedůvodná je i námitka prekluze práva vyměřit daň v důsledku toho,
že předchozí rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 5. 10. 2011,
č. j. 8316/11-1300-108624, již po svém zrušení pozbylo účinků dle ustanovení §148 odst. 2
písm. d) daňového řádu. Krajský soud totiž správně aplikoval závěry vyslovené v rozsudku NSS
ze dne 7. 12. 2018, č. j. 2 Afs 239/2017 – 29, že „zruší-li soud ve správním soudnictví takové rozhodnutí
o odvolání, jehož oznámením předtím došlo k prodloužení lhůty pro stanovení daně ve smyslu §148 odst. 2
písm. d) daňového řádu, a vrátí-li soud věc odvolacímu orgánu k dalšímu řízení, zůstávají účinky oznámení
zrušeného rozhodnutí o odvolání na lhůtu pro stanovení daně i nadále zachovány.“ K poukazu stěžovatele
na doktrínu (Lichnovský, O., Ondrýsek, R.: Daňový řád. Komentář. 3. Vydání. Praha:
C. H. Beck, 2016, s. 541) zastávající opačný závěr Nejvyšší správní soud uvádí, že závěry
vyslovenými v odborné literatuře není vázán, ačkoli soud může použít komentář
jako interpretační vodítko. Stěžovatelem citovaný komentář byl navíc publikován před vydáním
citovaného rozsudku, proto jej lze považovat za překonaný.
IV. Závěr a rozhodnutí o nákladech řízení
[40] Nejvyšší správní soud shledal nedůvodnými všechny stěžovatelem uplatněné námitky,
kasační stížnost je proto nedůvodná. Z tohoto důvodu Nejvyšší správní soud dle §110 odst. 1
věty druhé s. ř. s. kasační stížnost zamítl.
[41] Zároveň Nejvyšší správní soud rozhodl o nákladech řízení o kasační stížnosti podle §60
odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatel neměl v řízení úspěch, a právo na náhradu
nákladů řízení proto nemá. Procesně úspěšnému žalovanému pak nevznikly v řízení náklady
přesahující rámec nákladů jeho běžné úřední činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 4. prosince 2019
Mgr. Aleš Roztočil
předseda senátu