ECLI:CZ:NSS:2019:5.AFS.280.2017:49
sp. zn. 5 Afs 280/2017 - 49
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Ondřeje Mrákoty, soudce Zdeňka
Kühna a soudkyně Michaely Bejčkové v právní věci žalobkyně: SENHA REALITY s. r. o.,
se sídlem Dobrovského 601, Lanškroun, zastoupená JUDr. Jiřím Jarošem, Ph.D., advokátem
se sídlem Na Pankráci 449/11, Praha 4, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 27. 10. 2016,
čj. 47851/16/5100-41458-710158, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku
Krajského soudu v Hradci Králové - pobočka v Pardubicích ze dne 20. 9. 2017,
čj. 52 Af 68/2016-112,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žádný z účastníků n emá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Dne 30. 10. 2013 zahájil Finanční úřad pro Pardubický kraj, Územní pracoviště
v Ústí nad Orlicí (správce daně), daňovou kontrolu na dani z příjmů právnických osob a DPH
za zdaňovací období let 2010 až 2012 u daňového subjektu MODUKA, s. r. o., v likvidaci
(dříve SEVEN K - M, s. r. o.; dále jen „daňový subjekt“). Od počátku daňové kontroly
až do 1. 1. 2015 byl jediným společníkem a jednatelem daňového subjektu Jaroslav Kučínský.
[2] V průběhu daňové kontroly byla rozhodnutím jediného společníka daňového subjektu
ze dne 5. 9. 2014 společnost daňového subjektu rozdělena odštěpením; část jmění rozdělované
společnosti přešla na žalobkyni (dříve SEVEN K - M Reality, s. r. o.). Jediným společníkem
a jednatelem žalobkyně je od počátku J. Kučínský.
[3] Dne 16. 6. 2015 vydal správce daně zprávu o daňové kontrole a doměřil daňovému
subjektu daň z příjmů právnických osob a DPH ve výši 9 600 186,62 Kč. Správce daně neuznal
jako daňově uznatelné náklady na služby poskytované daňovému subjektu společností Stavby
ECH, s. r. o. (dále jen „Stavby ECH“), která se měla v postavení subdodavatele podílet
na zajišťování služeb pro společnost AVX Czech Republic, s. r. o. (dále jen „AVX“) v prostorách
této společnosti. Uvedené subdodávky se podle správce daně fakticky neuskutečnily.
[4] Rozhodnutím (vyrozuměním) správce daně ze dne 21. 2. 2016 (dále jen „prvostupňové
rozhodnutí“) byla žalobkyně vyzvána k zaplacení daňového nedoplatku ručitelem podle
§171 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, a §257 odst. 1 zákona č. 125/2008 Sb.,
o přeměnách obchodních společností a družstev.
[5] Proti rozhodnutí správce daně podala žalobkyně odvolání, které žalovaný v záhlaví
uvedeným rozhodnutím zamítl a potvrdil prvostupňové rozhodnutí.
[6] Proti rozhodnutí žalovaného brojila žalobkyně žalobou u krajského soudu, který ji shora
označeným rozsudkem zamítl.
II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného
[7] Žalobkyně (stěžovatelka) napadla rozsudek krajského soudu kasační stížností z důvodů,
které podřadila pod §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s.
[8] Uvedla, že v odvolacím řízení navrhla důkazní prostředky k prokázání skutečnosti,
že daňový subjekt skutečně při poskytování služeb pro společnost AVX využíval služeb
pracovníků společnosti Stavby ECH a plnění byla realizována; doklady o těchto plněních proto
měly být vzaty v úvahu při stanovení daně. Žalovaný se však navrhovanými důkazy nijak
nezabýval a nevypořádal se s nimi. Jeho nezákonný postup potvrdil krajský soud v napadeném
rozsudku. Z navržených důkazů přitom podle stěžovatelky jednoznačně vyplývá nesprávné
zjištění skutkového stavu.
[9] Stěžovatelka zastává názor, že své námitky proti správnosti kontrolního zjištění mohla
uplatnit nejdříve v odvolání proti výzvě k zaplacení daňového nedoplatku ručitelem. Proto
byl žalovaný povinen zohlednit její tvrzení a provést navržené důkazy (konkrétně smlouvu
o technické výpomoci mezi daňovým subjektem jako objednatelem a společností Stavby ECH
jako dodavatelem, daňové doklady vystavené společností Stavby ECH a jejich přílohy,
předávací protokoly o předání a vrácení identifikačních karet pro vstup do prostor společnosti
AVX, „blanketní“ identifikační karty, záznam o bezpečnostním školení externích
společností - zaměstnanců společnosti Stavby ECH ze strany společnosti AVX, záznamy
společnosti AVX o provedeném seznámení s bezpečnostními předpisy platnými pro zaměstnance
společností vykonávajících činnost v prostorách společnosti AVX - pro zaměstnance společnosti
Stavby ECH, žalobu o zaplacení náhrady škody a provedení nových či zopakování již učiněných
svědeckých výpovědí). Stěžovatelce nelze klást za vinu, že daňový subjekt zůstal v průběhu
daňové kontroly pasivní. Krajský soud ani žalovaný nevzali na vědomí, že stěžovatelka a daňový
subjekt nejsou osobami propojenými prostřednictvím J. Kučínského, kterému zanikla funkce
jednatele daňového subjektu ke dni 1. 1. 2015, tedy předtím, než správce daně poprvé formuloval
svá zjištění o výši nedoplatku na dani ve výzvě daňovému subjektu ze dne 25. 3. 2015. Krajský
soud učinil nesprávný závěr o tom, že J. Kučínský se účastnil prováděného dokazování
a měl možnost uplatnit návrhy důkazů v průběhu daňové kontroly; nemohl být seznámen
ani se zprávou o daňové kontrole ze dne 16. 6. 2015, protože v té době již nezastával funkci
jednatele daňového subjektu. Stěžovatelka odmítá závěr krajského soudu o účelovosti
navrženého dokazování. Stěžovatelce bylo upřeno její právo účastnit se výslechu svědků a klást
jim otázky; provedené svědecké výpovědi jsou přitom neúplné, zavádějící a nepřesné.
Navíc svědci ze společnosti AVX jsou proti stěžovatelce zaujatí, protože obě společnosti spolu
vedou soudní spor o náhradu škody ve výši přesahující 17 000 000 Kč. Ani skutečnost,
že v době nahlížení do spisu dne 23. 3. 2016 zástupce stěžovatelky uvedl, že stěžovatelka
má zprávu o daňové kontrole k dispozici, nemůže svědčit závěru žalovaného, že stěžovatelka
měla informace o průběhu daňové kontroly k dispozici již v jejím průběhu. Zprávu o daňové
kontrole si stěžovatelka vyžádala od daňového subjektu až po obdržení výzvy k zaplacení
daňového nedoplatku ručitelem.
[10] Stěžovatelka navrhla, aby NSS rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu
řízení.
[11] Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnil s názorem krajského soudu.
Konstatoval, že možnost účinně hájit svá práva nelze bez dalšího spojovat
s „automatickým“ vyhověním návrhu na provedení důkazu. Žalovaný se zabýval důkazními
návrhy stěžovatelky, avšak shledal, že jejich provedení není potřeba, protože daň byla stanovena
ve správné výši na základě úplně zjištěného skutkového stavu. J. Kučínský byl v době zahájení
daňové kontroly, jejího rozšíření a podstatné části jednatelem daňového subjektu. V průběhu
roku 2014 prováděl správce daně řadu úkonů včetně svědeckých výpovědí, kterých se J. Kučínský
v doprovodu zmocněnce aktivně účastnil a kladl svědkům otázky. J. Kučínský mohl předložit
nyní navrhované důkazy v době, kdy byl jednatelem daňového subjektu, neboť je už tehdy musel
mít k dispozici. Funkce jednatele mu zanikla až ke konci daňové kontroly. Již v popsané fázi
daňové kontroly bylo zřejmé, že daň bude pravděpodobně doměřena, což vede žalovaného
k závěru o účelovosti vyvedení majetku z daňového subjektu. J. Kučínský rozhodl o rozdělení
daňového subjektu odštěpením; nově založenou společností je stěžovatelka, ve které
se J. Kučínský stal jediným jednatelem a společníkem a do níž byl převeden všechen hodnotný
majetek daňového subjektu. Stěžovatelka se ani náznakem od počátku nesnaží vysvětlit, proč bylo
přistoupeno k nepoměrnému rozdělení majetku daňového subjektu v daném čase a popsaným
způsobem. Skutečnost, od kdy má stěžovatelka k dispozici zprávu o daňové kontrole,
není pro posouzení projednávané věci stěžejní. Žalovaný navrhl, aby NSS kasační stížnost zamítl.
[12] Stěžovatelka v replice k vyjádření žalovaného zopakovala svá tvrzení z kasační stížnosti
a setrvala na svém návrhu (petitu).
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[13] Ačkoliv stěžovatelka výslovně uvedla, že rozsudek krajského soudu napadá z důvodů
podle §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s., kasační námitky odpovídají pouze důvodům podle
písm. a) a b) citovaného ustanovení. Pro úplnost NSS konstatuje, že neshledal vady napadeného
rozsudku, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
[14] Kasační stížnost není důvodná.
[15] NSS zdůrazňuje, že kasační stížnost je mimořádným opravným prostředkem
proti pravomocnému rozhodnutí krajského soudu. Důvody kasační stížnosti se musí odvíjet
od tvrzeného pochybení krajského soudu, což není možné bez dalšího nahradit zopakováním
odvolacích nebo žalobních námitek (jakkoliv spojeným s obecným tvrzením, že posouzení soudu
je nesprávné). Kasační stížnost stěžovatelky spočívá z převážné části v pouhém zopakování
žalobních bodů a výtek proti postupu žalovaného, kterými se již podrobně zabýval krajský soud.
NSS se s jeho závěry ztotožňuje a v podrobnostech na ně odkazuje.
[16] V projednávané věci není sporu o tom, že stěžovatelka je ručitelkou ve vztahu k výše
specifikovanému daňovému nedoplatku daňového subjektu. Rovněž není sporné, že ručitel
má právo vznášet své výhrady k výši a způsobu stanovení daně, za kterou ručí.
[17] Jak již uvedl krajský soud, správce daně je povinen provést důkaz navrhovaný daňovým
subjektem či ručitelem pouze tehdy, pokud má za to, že může přispět k objasnění věci. Není-li
důkaz způsobilý vyjasnit sporné okolnosti, správce daně jej provést nemusí, což je však povinen
řádně odůvodnit (srov. např. rozsudky NSS ze dne 5. 2. 2007, čj. 5 Afs 101/2006-178,
č. 1150/2007 Sb. NSS, ze dne 4. 11. 2009, čj. 2 As 17/2009-60).
[18] Není pravda, že se žalovaný nijak nezabýval důkazními návrhy stěžovatelky. Žalovaný
v napadeném rozhodnutí zcela dostatečně odůvodnil, proč navržené důkazy neprovedl. Skutkový
stav byl totiž ve věci zjištěn úplným způsobem a stěžovatelčina tvrzení a důkazy navrhované
na jejich podporu nebyly takového charakteru, aby mohly zvrátit závěr o zákonnosti a správnosti
postupu správce daně. Žalovaný poukázal na zcela jasné závěry daňové kontroly, v rámci níž bylo
provedeno rozsáhlé dokazování a analýza podkladů předložených daňovým subjektem. Ve zprávě
o daňové kontrole jsou mj. shrnuty svědecké výpovědi pracovníků společnosti AVX
zodpovědných za oblast služeb poskytovaných daňovým subjektem a svědecká výpověď
jednatele a ředitele společnosti AVX. Z těchto výpovědí vůbec nevyplynulo,
že by se při poskytování služeb daňovým subjektem pro společnost AVX v prostorách této
společnosti pohybovali a daňovému subjektu pomáhali pracovníci společnosti Stavby ECH.
V objektech společnosti AVX poskytoval služby jen daňový subjekt; právě jeho pracovníkům
byly vydány identifikační karty pro pohyb v areálu AVX a museli absolvovat bezpečnostní
a odborná školení ze strany společnosti AVX. Svědci vypověděli, že pokud by dotčené služby
měli poskytovat pracovníci subdodavatele, nebylo by to možné; museli by vykonávat pouze
pomocné činnosti a nekvalifikované práce, neboť na vysoce odbornou činnost by nebyli zaučeni.
Z dokazování (také pomocí knih návštěv společnosti AVX a dokumentů týkajících se ostrahy
jejích prostor) nebylo zjištěno, že by do prostor společnosti AVX vstoupila přes kontrolované
vstupy jakákoliv osoba, jež by za společnost Stavby ECH pomáhala pracovníkům daňového
subjektu při poskytování služeb. Ani ze servisních knih, kam museli zaměstnanci daňového
subjektu zaznamenávat provedené práce, podrobné členění jednotlivých směn, jména přítomných
pracovníků a důležitá hlášení, žádná výpomoc daňovému subjektu ze strany společnosti Stavby
ECH neplyne. Správce daně zjistil, že někteří pracovníci společnosti Stavby ECH sice absolvovali
proškolení pro vstup do prostor společnosti AVX, avšak z důvodu, že pro společnost AVX
prováděli stavební práce odlišné od služeb poskytovaných daňovým subjektem. Správce daně
se zabýval také jednotlivými fakturami od společnosti Stavby ECH, které ovšem neprokázaly
faktické uskutečnění deklarovaných služeb a nevyplynulo z nich ani to, jaké konkrétní práce měly
být předmětem plnění dle těchto účetních dokladů.
[19] Výše popsaná podrobná zjištění stěžovatelka v žalobě ani v kasační stížnosti nijak
konkrétně nenapadá, pouze se domáhá provedení dalšího dokazování, které však není způsobilé
zvrátit výše popsaný jasný skutkový stav. Správce daně učinil logický a podložený závěr,
že daňový subjekt poskytoval služby pro společnost AVX pouze vlastními pracovníky a jakákoliv
(ať kvalifikovaná nebo nekvalifikovaná) výpomoc ze strany společnosti Stavby ECH nebyla
zjištěna. Faktické uskutečnění deklarovaných služeb, které měly být dle tvrzení stěžovatelky
poskytnuty daňovému subjektu subdodavatelem Stavby ECH, tedy nebylo prokázáno.
[20] V projednávané věci je také podstatná osoba J. Kučínského. Po ověření skutečností
ze správního spisu dává NSS zcela za pravdu žalovanému v tom, že J. Kučínský byl v době
zahájení daňové kontroly, jejího rozšíření a podstatné části jediným společníkem a jednatelem
daňového subjektu. V průběhu roku 2014 prováděl správce daně řadu úkonů včetně svědeckých
výpovědí (konaných dne 9. 12. 2014), kterých se J. Kučínský v doprovodu zmocněnce aktivně
účastnil a kladl svědkům otázky. J. Kučínskému nic nebránilo předložit stěžovatelkou navrhované
důkazy správci daně již v době, kdy probíhala daňová kontrola (stěžovatelka v žalobě ani kasační
stížnosti netvrdila, že navrhované důkazy J. Kučínský neměl dříve k dispozici). Stejně tak mohl
již tehdy uplatnit veškeré své otázky na svědky, kteří byli vyslechnuti.
[21] Správce daně vycházel z množství podkladů, nikoliv pouze ze svědeckých výpovědí
pracovníků a ředitele společnosti AVX. Vzhledem k jednoznačně zjištěnému skutkovému stavu
by bylo nadbytečné, aby žalovaný či krajský soud prováděli důkazy týkající se řízení o náhradě
škody ve zcela odlišné věci. Případné námitky týkající se věrohodnosti svědků mohl daňový
subjekt (resp. J. Kučínský) uplatnit již v průběhu daňové kontroly.
[22] NSS se ztotožňuje také s názorem krajského soudu a žalovaného, že jednání stěžovatelky
bylo účelové. Tento závěr je logický za situace, v níž J. Kučínský rozhodl o rozdělení daňového
subjektu odštěpením a do nové společnosti převedl prakticky všechen hodnotný majetek
daňového subjektu (aniž tento obchodní krok blíže jakkoliv vysvětlil), a to v době, kdy správce
daně prověřoval fakticitu služeb poskytnutých společností Stavby ECH daňovému subjektu
(tj. v průběhu roku 2014). Jak již bylo uvedeno, u všech navrhovaných důkazů se lze oprávněně
domnívat, že je J. Kučínský měl k dispozici v průběhu daňové kontroly v době, kdy byl jediným
společníkem a jednatelem daňového subjektu; přesto je doložil až k odvolání stěžovatelky
proti prvostupňovému rozhodnutí.
[23] Vzhledem ke všemu výše uvedenému je v projednávané věci vedlejší, ve kterém okamžiku
se stěžovatelka seznámila se zněním výzvy adresované daňovému subjektu ze dne 25. 3. 2015
a se zprávou o daňové kontrole.
[24] NSS uzavírá, že krajský soud postupoval správně, pokud žalobu stěžovatelky zamítl.
Kasační námitky nesprávného posouzení věci krajským soudem a neúplného zjištění skutkového
stavu nejsou důvodné.
IV. Závěr a náklady řízení
[25] Ze všech uvedených důvodů dospěl NSS k závěru, že kasační stížnost stěžovatelky není
důvodná, a proto ji v souladu s §110 odst. 1 s. ř. s. in fine zamítl.
[26] O náhradě nákladů řízení rozhodl NSS podle §60 odst. 1 ve spojení s §120 s. ř. s.
Stěžovatelka v řízení o kasační stížnosti úspěch neměla a žalovanému, který měl ve věci úspěch
a měl by právo na náhradu nákladů řízení, žádné náklady s tímto řízením nad rámec jeho běžné
úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 25. dubna 2019
Ondřej Mrákota
předseda senátu