ECLI:CZ:NSS:2019:6.AFS.117.2019:48
sp. zn. 6 Afs 117/2019 - 48
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Petra Průchy a soudců
JUDr. Tomáše Langáška a JUDr. Filipa Dienstbiera v právní věci žalobce: WAWEX, společnost
s ručením omezeným, se sídlem Přemyslovská 143, Staré Splavy, zastoupen Mgr. Kateřinou
Sigmundovou, advokátkou, se sídlem Jiráskova 614/11, Česká Lípa, proti žalovanému: Odvolací
finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného
ze dne 31. 8. 2017, č. j. 37851/17/5200-11431-711429, v řízení o kasační stížnosti žalobce
proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem - pobočka v Liberci ze dne 21. 5. 2019,
č. j. 59 Af 48/2017 - 44,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žalobce n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti n ep ři zn áv á.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Včas podanou kasační stížností se žalobce domáhá zrušení rozsudku Krajského soudu
v Ústí nad Labem - pobočka v Liberci ze dne 21. 5. 2019, č. j. 59 Af 48/2017 - 44 (dále
„napadený rozsudek“), jímž krajský soud zamítl žalobu proti rozhodnutí žalovaného ze dne
31. 8. 2017, č. j. 37851/17/5200-11431-711429 (dále „napadené rozhodnutí“).
[2] Napadeným rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání žalobce a potvrzen dodatečný
platební výměr Finančního úřadu pro Liberecký kraj ze dne 22. 8. 2014, č. j. 1110932/14/2602-
24802-505185, kterým byla podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), z moci úřední žalobci doměřena daň z příjmů
právnických osob za zdaňovací období od 1. 6. 2008 do 31. 5. 2009 vyšší o 120 750 Kč,
přičemž současně žalobci vznikla zákonná povinnost uhradit penále ve výší 20% z částky
dodatečně doměřené daně, tj. 24 150 Kč. Žalovaný popsal průběh daňového řízení a vysvětlil,
že k doměření daně došlo na základě daňové kontroly u žalobce, v jejímž důsledku nebyly žalobci
uznány některé jmenovité nákladové položky (zejm. jmenovité náklady na nákup dlažby
a na reklamu a propagaci). Neuznání příslušných nákladových položek žalovaný blíže odůvodnil.
[3] Žalovaný přitom souhlasil se žalobcem, že ve výzvě k prokázání skutečností ze dne
27. 7. 2012 chybí vyjádření pochybností ohledně daňové účinnosti předmětných dokladů,
avšak práva žalobce nebyla krácena, neboť bylo nutné přihlédnout k tomu, že předmětné faktury
byly kontrolovány i v rámci daňové kontroly k dani z přidané hodnoty, během níž byly příslušné
pochybnosti správcem daně sděleny. Žalobce se nadto k předmětným fakturám následně vyjádřil,
přičemž i správce daně se s jednotlivými dalšími důkazními prostředky vypořádal. Pokud žalobce
navrhoval provedení výslechu svědka, poukázal žalovaný na to, že žalobce identitu konkrétního
svědka neuvedl, ač tak učinit mohl. Žalovaný rovněž měl za to, že zpráva o daňové kontrole měla
všechny zákonné náležitosti, zvláště když žalobce nekonkretizoval, které skutečnosti považuje
za odporující skutkovému a právnímu stavu; konstatoval tudíž, že zpráva k datu ústního jednání
byla plně projednatelná, jelikož žalobce měl možnost vyjádřit se k zhodnocenému dokazování
a ke skutkovým závěrům správce daně. Vlastního projednání zprávy o daňové kontrole se rovněž
zástupce žalobce účastnil. Žalovaný v neposlední řadě neměl za to, že by příslušná úřednice
správce daně byla podjatá.
[4] Žalobce podal proti napadenému rozhodnutí žalobu ze dne 8. 11. 2017 ke krajskému
soudu. Namítal, že řízení bylo zatíženo procesní vadou, čímž došlo k porušení práva
na spravedlivý proces. Měl rovněž za to, že daňová kontrola nebyla řádně ukončena,
protože zpráva o daňové kontrole nebyla řádně projednána. Poukázal také na to, že předchozí
rozhodnutí bylo zrušeno rozsudkem Krajského soudu v Ústí nad Labem – pobočka v Liberci.
Žalobce s bližší argumentací nesouhlasil s neuznáním nákladů na nákup dotčené dlažby, a uvedl,
že nechápe, proč správce daně neuznal náklady na její pořízení, když obdobné doklady vztahující
se k nákupu jiného spotřebního materiálu bez problémů uznal. Měl za to, že za dané situace měl
správce daně provést sám z vlastní iniciativy další důkazní prostředky. Žalobce dále nesouhlasil
s tím, jak správce daně vyhodnotil náklad na reklamu a propagaci (na závodním a doprovodném
vozidle); za stěžejní totiž považoval výpověď svědka J. S., který potvrdil, že reklamní služby byly
žalobci poskytnuty. Ostatně na jeho webovém portále bylo ještě v průběhu daňové kontroly logo
žalobce uvedeno. Nesouhlasil rovněž s tím, že ve zprávě o daňové kontrole jsou uvedeny
doklady, na základě nichž byly vyloučeny náklady ze základu daně, avšak tyto náklady nebyly
obsažené v předchozí výzvě z července 2012, tudíž na ně nemohl žalobce reagovat; příslušnou
argumentaci tak žalobce uvedl až v žalobě. Celé řízení tak bylo dle žalobce zasaženo tím, že byl
nadměrně zatížen různými požadavky správce daně týkající se nákladů často nepatrné hodnoty.
Trval přitom na tom, že si své procesní povinnosti splnil a že učinil příslušné návrhy
na dokazování, které však správce daně přehlédl, resp. měl žalobce vyzvat k doplnění návrhů
ve vztahu k jeho konkrétním pochybnostem. Měl proto za to, že správce daně selektoval důkazní
prostředky v jeho neprospěch. Žalobce trval na tom, že daňová kontrola s ním nebyla ukončena,
neboť nedošlo k řádnému projednání zprávy o daňové kontrole, která neměla zákonem
stanovené náležitosti; nemohlo tak dojít k prodloužení prekluzivní lhůty pro vyměření daně.
V rámci ústního jednání mělo podle žalobce docházet k tomu, že do protokolu nebyly zapsány
všechny skutečnosti, které během tohoto jednání udály, zejm. slovní útoky na zástupce žalobce.
Správce daně ohledně stanovení termínu projednání zprávy porušil svou předchozí praxi,
přičemž následně urychleně vydal platební výměr. Daňová kontrola jako taková nemůže obstát
ani z toho důvodu, že úřednice správce daně oprávnila k provedení této kontroly sebe samu.
Protahování daňové kontroly tak nebylo způsobeno žalobcem, jak mylně tvrdí žalovaný,
ale nekompetentností správce daně.
[5] Krajský soud v odůvodnění napadeného rozsudku odkázal na předchozí rozsudek
tohoto soudu sp. zn. 59 Af 34/2015, který se s podstatnou částí zcela shodné žalobní
argumentace již vypořádal. V něm uvedl, že pokud žalobce navrhoval další svědecké výpovědi
k prokázání uznatelnosti svých nákladů, měl uvést konkrétní svědky, což však neučinil. Zpráva
o daňové kontrole byla podle soudu projednatelná; to, že žalobce nesouhlasil s jednotlivými
závěry a hodnoceními ze strany správce daně neznamená, že by zpráva o daňové kontrole
neobsahovala zákonné náležitosti. Soud tak neshledal, že by žalobce měl zákonný důvod zprávu
o daňové kontrole podepsat. Určení oprávněné úřední osoby bylo otázkou vnitřní příslušnosti
v rámci daného orgánu; tudíž nelze jen na základě toho, že úřednice správce daně pověřila
sebe samu k provedení daňové kontroly, dovozovat nezákonnost této kontroly. Soud rovněž
s ohledem na svůj předchozí rozsudek konstatoval, že v dané věci nedošlo k prekluzi práva
doměřit předmětnou daň. Jediným důvod, proč bylo předchozí rozhodnutí zrušeno, byl
žalovaným napraven tím, že žalovaný vysvětlil, že výzva ze dne 27. 7. 2012 sice nebyla dostatečně
odůvodněna, avšak žalobce byl s konkrétními pochybnostmi ohledně uvedených dokladů
seznámen cca o tři měsíce později, tudíž mohl na pochybnosti správce daně ještě v průběhu
daňové kontroly reagovat. Soud se rovněž ztotožnil s úvahami správce daně stran neuznání
některých daňových dokladů. Stran nákladů za dlažbu soud poukázal na to, že žalobce postupně
měnil svá tvrzení stran použití této dlažby. Pokud bylo pravdivé tvrzení žalobce o tom, že dlažba
byla použita v jiných bytech, měl k tomuto tvrzení navrhnout důkazní prostředky. V protokolu
o místním šetření není zaznamenáno, že by už tehdy žalobce hovořil o dalších bytech. Ohledně
neuznání nákladů za reklamu a propagaci soud vysvětlil, že finanční orgány vycházely z několika
důkazních prostředků, které podle soudu logicky vyhodnotily. Svědek totiž nedokázal vysvětlit,
jak je možné, že na žádné z 61 fotografií ze závodů, jichž se v roce 2008 účastnil, logo žalobce
na závodním automobilu nebylo oproti logům jiných subjektů. Správce daně rovněž zjistil,
že logo žalobce je na příslušné webové stránce umístěno nově, na archivních stránkách uvedeno
nebylo.
II. Kasační stížnost a vyjádření
[6] Žalobce (dále jen „stěžovatel“) podal proti napadenému rozsudku kasační stížnost ze dne
10. 6. 2019. V doplnění ze dne 26. 7. 2019 uvedl, že kasační stížnost podává z důvodů
dle ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a b) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“). Namítal, že došlo k prekluzi daně, neboť k jejímu
stanovení došlo po uplynutí tří let po zahájení daňové kontroly. To, že v mezidobí došlo k vydání
platebních výměrů, nemá na danou otázku vliv. Platební výměry totiž byly vydány nezákonně,
neboť podle jeho názoru nedošlo k řádnému ukončení daňové kontroly z důvodu neprojednání
zprávy o daňové kontrole. Ta navíc neobsahovala všechny zákonem stanovené náležitosti,
zejm. hodnocení příslušných důkazů. Stěžovatel měl rovněž za to, že mu měl být uznán výdaj
za nákup dlažby ve výši 10 031 Kč, zvláště když podle protokolu o místním šetření bylo
zkonstatováno, že příslušným materiálem byla obložena označená koupelna. Následující závěry
správce daně stran jiného dekoru dlažby nelze pro absenci jejich zaznamenání jakkoli ověřit.
Rovněž nejsou nijak podchyceny pochybnosti správce daně stran množství této dlažby. Stran
nákladů za reklamu a propagaci stěžovatel poukázal na výpověď svědka pana S., který vše
potvrdil. Pokud je v tomto směru poukazováno na jeho webové stránky, pak stěžovatel odvětil,
že příslušná smlouva nezavazovala k propagaci na těchto stránkách. Stran zbývajících nákladů
za zpracování dat a rešerše, za analýzu webové prezentace a za zprostředkování pronájmu
stěžovatel namítal, že výzva z července 2012 tyto faktury vůbec neobsahovala; stěžovatel
přitom poukazoval na to, že k těmto nákladům předložil příslušnou dokumentaci, přičemž nebylo
na místě, aby správce daně posuzoval úplnost poskytnuté služby. Ve vztahu ke skutkovým
zjištěním stěžovatel poukázal na to, že správce daně v průběhu ústního jednání v srpnu 2014
marně dohledával „druhou“ smlouvu s panem S. ze dne 24. 3. 2008. Daňová kontrola byla
stižena nezákonností spočívající také v tom, že za oprávněnou úřední osobu určila pověřující
osoba rovněž samu sebe, což u stěžovatele vzbudilo pochybnosti o podjatosti této úřední osoby.
Procesní práva stěžovatele byla porušena i tím, že správce daně neprovedl jím navržené důkazní
prostředky. Stěžovatel se dále ohradil vůči tomu, jak správce daně zaprotokoloval jednání ze dne
21. 8. 2014, kdy správce daně nereagoval věcně na námitky zástupce stěžovatele. Správce daně
v neposlední řadě rovněž porušil zásady daňového řízení, když vyjádřil pochybnosti ke dvěma
stovkám dokladů o daňově uznatelných nákladech týkajících se často i nepatrných hodnot,
aniž by to bylo odůvodněno. Stěžovatel mě za to, že se jednalo o snahu vyměřit daň za každou
cenu.
[7] Žalovaný se ke kasační stížnosti vyjádřil v podání ze dne 15. 8. 2019, v němž odkázal
na napadené rozhodnutí a předchozí rozsudek krajského soudu. Stran daňové prekluze vysvětlil,
že daňová kontrola byla v předmětné věci řádně ukončena a že předmětná lhůta byla prodloužena
v důsledku vydání dodatečného platebního výměru. Stran výdajů za nákup dlažby poukázal
na změny v tvrzeních stěžovatele stran jejího použití. Správce daně je přitom ověřoval,
a to i za použití místního šetření, během něhož údajnou dlažbu vyfotografoval,
přičemž tyto fotografie porovnával s údaji z internetu. Následné prohlášení nájemce o výměně
dlažby vyhodnotil jako nevěrohodné. Stěžovatel neuvedl, ve kterých jiných bytech měla být
dlažba použita. Stran vodoinstalačního a topenářského materiálu žalovaný vysvětlil, že zde byla
důkazní situace jiná, neboť žalobce předložil řadu dalších důkazních prostředků. Ohledně výdajů
za reklamu a propagaci u pana S. žalovaný poukázal na to, že svědek nedokázal vysvětlit zjištěné
rozpory. Ve vztahu k námitkám stran neuznání výdajů za automatizované pracování dat a rešerše,
za analýzu webové prezentace a za zprostředkování pronájmu žalovaný poukázal na to, že tuto
argumentaci stěžovatel vznáší prvně až v kasační stížnosti, což je nepřípustné. Pokud by Nejvyšší
správní soud s tímto závěrem nesouhlasil, tak poukázal na výsledky daňové kontroly stran
neuznání těchto výdajů. Pokud stěžovatel poukazuje na to, že v daňovém spisu nebyla obsažena
smlouva o prodeji reklamních a marketingových práv ze dne 24. 3. 2008, žalovaný vysvětlil, že se
jednalo pouze o pochybení správce daně, který ji nemohl během jednání konaného v srpnu 2014
nalézt z důvodu svého přehlédnutí. Žalovaný setrval na stanovisku, že daňová kontrola proběhla
v dané věci řádně a že žalobce byl seznámen s jejími závěry během projednání zprávy o daňové
kontrole. Měl rovněž za to, že kontrolu provedla oprávněná osoba, zvláště když se stěžovatel vůči
příslušné úřednici začal vymezovat až po jejím skončení. Pokud se stěžovatel dovolává toho, že
navrhoval provádění dalších důkazních prostředků v podobě výslechu svědků, žalovaný odvětil,
že příslušný návrh byl naprosto nekonkrétní. K otázce samotného prověřování jednotlivých
nákladů žalovaný setrval na tom, že správce daně nemůže rezignovat na prověřování
zanedbatelných nákladových položek a že musel postupovat tak, aby daň z příjmů byla stanovena
ve správné výši.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[8] Nejvyšší správní soud nejprve zkoumal formální náležitosti kasační stížnosti, přičemž zjistil,
že je podána včas, osobou oprávněnou, jež splňuje podmínky řízení obsažené v ustanovení §105
odst. 2 s. ř. s.“, a je proti napadenému rozsudku přípustná za podmínek ustanovení §102 a §104
s. ř. s.
[9] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost stěžovatele v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nimž by musel
přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.). Nejvyšší správní soud dospěl k závěru,
že kasační stížnost není důvodná.
[10] K otázce daňové prekluze s ohledem na tvrzení stěžovatele, že v jeho věci nebyla ukončena
daňová kontrola, musí Nejvyšší správní soud odkázat na ustanovení §148 odst. 2 písm. b)
daňového řádu, podle kterého „Lhůta pro stanovení daně se prodlužuje o 1 rok, pokud v posledních 12
měsících před uplynutím dosavadní lhůty pro stanovení daně došlo k oznámení rozhodnutí o stanovení daně.“
Citované ustanovení tedy zjevně váže prodloužení lhůty pro stanovení daně na oznámení
rozhodnutí o stanovení daně (za tam uvedených okolností), nikoli na řádné ukončení daňové
kontroly, na což poukazuje stěžovatel. Pokud v projednávané věci bylo vydáno a oznámeno
prvostupňové rozhodnutí správce daně za podmínek upravených v ustanovení §148 odst. 2
písm. b) daňového řádu, došlo tím ex lege k prodloužení lhůty pro stanovení daně bez ohledu
na to, jestli daňová kontrola proběhla v souladu se zákonem či nikoli. Zákonnost daňové kontroly
sice může mít vliv na zákonnost následně vydaného rozhodnutí a může tudíž za určitých
okolností vést k následnému zrušení takového rozhodnutí správním soudem (srov. usnesení
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 11. 2016, č. j. 1 Afs 183/2014 - 55),
avšak i kdyby Nejvyšší správní soud připustil nezákonnost daňové kontroly, resp. její nezákonné
ukončení (k této otázce srov. níže), nemůže to odůvodnit závěr, že by prvostupňové rozhodnutí
správce daně ze dne 22. 8. 2014 nezaložilo účinky ve smyslu ustanovení §148 odst. 2 písm. b)
daňového řádu.
[11] Stran uznání či neuznání jednotlivých výdajů (nákladů) stěžovatele Nejvyšší správní soud
setrvává na své rozhodovací praxi, podle níž je nutné zabývat se rozložením důkazního břemene
v průběhu daňového řízení.
[12] Podle ustanovení §92 odst. 3 daňového řádu „daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti,
které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních.“ Dle odst. 4
téhož ustanovení „prokazuje skutečnosti, k jejichž prokázání byl správcem daně v průběhu daňového řízení
vyzván.“ Podle ustanovení §92 odst. 5 písm. c) daňového řádu „správce daně prokazuje skutečnosti
vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných
záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem.“
[13] Daňový řád přitom v citovaných ustanoveních upravuje otázku rozložení břemene
tvrzení a břemene důkazního v zásadě shodně jako dřívější zákon č. 337/1992 Sb., o správě
daní a poplatků (dále jen „zákon o správě daní“) v ustanovení §31 odst. 8 písm. c) a §31
odst. 9 (k tomu viz také rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 12. 2013,
č. j. 5 Afs 65/2012 - 34).
[14] Rozložením důkazního břemene dle zákona o správě daní se již mnohokrát zabýval
nejen Nejvyšší správní soud, ale i Ústavní soud (viz např. nález Ústavního soudu ze dne
24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, a ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05, rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 8. 11. 2007, č. j. 5 Afs 172/2006 - 115). Z těchto rozhodnutí plyne,
že prvotní břemeno tvrzení i břemeno důkazní leží na daňovém subjektu.
[15] Daňový subjekt unese prvotní důkazní břemeno, pokud předloží správci daně účetnictví,
které splňuje požadavky stanovené zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších
předpisů, zejména pokud jde o jeho správnost, úplnost, průkaznost a srozumitelnost. Současně je
však třeba respektovat soulad skutečného stavu se stavem formálně právním (rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 1. 2011, č. j. 5 Afs 24/2010 - 117). Existence účetních
dokladů, tj. příjmových dokladů nebo faktur, totiž zpravidla sama o sobě neprokazuje,
že se operace, která je jejich předmětem, opravdu uskutečnila. Obdobný názor zastává i Ústavní
soud, podle něhož „důkaz daňovým dokladem je pouze formálním důkazem dovršujícím hmotně právní
aspekty skutečného provedení zdanitelného plnění. Jestliže zdanitelné plnění nebylo uskutečněno, nemůže být
důkazní povinnost naplněna pouhým předložením, byť formálně správného, daňového dokladu. Daňový doklad,
který jen simuluje (bez rozdílu, zda jde o simulaci absolutní či relativní) uskutečnění zdanitelného plnění, není
relevantním důkazem a jeho předložení může vést k formulaci požadavku směřujícího k dokázání hmotně
právního úkonu, tj. k důkazu existence zdanitelného plnění.“ (usnesení ze dne 29. 9. 2004,
sp. zn. III. ÚS 365/04.)
[16] Doložení účetních dokladů a přiložení příslušných daňových tvrzení proto neumožňuje
bez dalšího dospět k nezpochybnitelnému závěru, že tam uvedené skutečnosti odpovídají realitě
a že skutečně byly vynaloženy příslušné výdaje (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 30. 9. 2015, č. j. 2 Afs 193/2015 – 70, bod 23). Nejvyšší správní soud připomíná,
že daňové tvrzení by zásadně mělo vycházet z účetnictví, tudíž odráží tam uvedené skutečnosti –
pokud je účetnictví nesprávné, neúplné, neprůkazné, nesrozumitelné, nemůže být ani daňové
přiznání „správné, úplné, průkazné či srozumitelné“. Prokáže-li správce daně v souladu
s ustanovením §92 odst. 5 písm. c) daňového řádu důvodné pochybnosti o tom, že ve vztahu
k tvrzením uvedeným v daňovém přiznání je účetnictví daňového subjektu věrohodné, úplné,
průkazné nebo správné, přesouvá se v takovém případě důkazní břemeno opět na daňový
subjekt, který musí svými dalšími tvrzeními podloženými důkazy pochybnosti správce daně
rozptýlit. V takovém případě je daňový subjekt i přes splnění své prvotní povinnosti povinen
dle ustanovení §92 odst. 3 a 4 daňového řádu prokázat soulad svých tvrzení s faktickým
uskutečněním sporného účetního případu doložením dalších důkazních prostředků, které by
jeho tvrzení osvědčily (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2008,
č. j. 2 Afs 24/2007 - 119 ve vztahu k zákonu o správě daní a poplatků).
[17] Pro účely odvedení daně z příjmů je nutné nejdříve v souladu se zákonem stanovit
její základ. Podle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů „[v]ýdaje (náklady) vynaložené na dosažení,
zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem
a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy“. Daňový subjekt si tedy od základu daně
nemůže odečíst jakékoliv výdaje, ale pouze ty, které splňují zákonné podmínky. Pro zjištění
základu daně se vychází z účetnictví vedeného podle zvláštního předpisu, pokud zvláštní předpis
nebo tento zákon nestanoví jinak, anebo pokud nedochází ke krácení daňové povinnosti
jiným způsobem (§23 odst. 10 zákona o daních z příjmů).
[18] Jinými slovy, daňový subjekt musí prokázat nejen to, že došlo k transakci, v jejímž rámci
byl daný výdaj vynaložen, ale také to, že se tak stalo 1) za účelem dosažení, zajištění či udržení
jeho zdanitelných příjmů, 2) v tvrzeném rozsahu a 3) za úhradu odpovídající ceně uvedené
v daňových dokladech (např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 4. 2014,
č. j. 2 Afs 40/2014 - 28). Výdaje musí poplatník prokázat způsobem vylučujícím
jakékoli pochybnosti, přesvědčivým tvrzením, ale i řádnými a věrohodnými důkazy (rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 1. 2011, č. j. 5 Afs 24/2010 - 117). Daňový subjekt
zpravidla nesplní tuto důkazní povinnost pouhým předložením byť formálně bezvadného
dokladu. Skutečnost, že určitý doklad má všechny náležitosti účetního dokladu a je řádně
zaúčtován, bez dalšího neznamená, že výdaje byly do základu daně zahrnuty oprávněně
(viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 3. 2009, č. j. 8 Afs 80/2008 - 85).
[19] Povinnost daňového subjektu prokázat oprávněnost snížení základu daně odečtením
určitých výdajů přitom vyplývá přímo ze zákona a správce daně je oprávněn splnění
této povinnosti požadovat (viz §92 odst. 3 daňového řádu a výše zmíněný rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 31. 3. 2009, č. j. 8 Afs 80/2008 - 85). Přestože je povinností správce daně
dbát, aby skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji,
a není v tom vázán jen návrhy daňového subjektu (§92 odst. 2 daňového řádu), daňové řízení
není založeno na zásadě vyšetřovací, ale na prioritní povinnosti daňového subjektu dokazovat
vše, co sám tvrdí. Je tedy na daňovém subjektu, aby postupoval aktivně a důkazy navrhoval
a předkládal. Správce daně je přitom povinen vycházet daňovému subjektu vstříc a dát
mu prostor k uplatnění důkazních návrhů (§6 daňového řádu).
[20] Ve vztahu k nákladu ve výši 10 031 Kč za nákup dlažby Nejvyšší správní soud odkazuje
na zjištění správce daně popsané ve zprávě o daňové kontrole, z níž vyplývá, že správce daně
provedl místní šetření v provozovně, kde se měla tato dlažba dle tvrzení stěžovatele nacházet,
avšak s negativním výsledkem. Následně jednatel stěžovatele tvrdil, že předmětná dlažba byla
použita v koupelně v bytě v majetku společnosti. V tomto bytě byla zjištěna dlažba,
avšak při následném ověřování bylo zjištěno, že se jedná o jiný typ dlažby. Stěžovatel
proto předložil prohlášení nájemce, že dlažba byla v roce 2011 vyměněna. Správce daně
proto konstatoval, že předložené důkazní prostředky neprokázaly oprávněnost uplatněného
nákladu, tj. spotřebu cca 26 m
2
dlažby a 80 ks soklu PIRITA ROJO v koupelně o velikosti
maximálně 4 m
2
. S těmito závěry se Nejvyšší správní soud plně ztotožňuje. Stěžovatel
totiž v průběhu daňového řízení opakovaně měnil svá tvrzení stran použití této dlažby. Následně
bylo stěžovateli opakovaně sdělováno (viz protokol o ústním jednání ze dne 4. 4. 2013),
že tato dlažba neodpovídá té dlažbě, kterou měl vedenu ve svém účetnictví. S ohledem
na následný vývoj daňové kontroly tak stěžovatel nemůže tvrdit, že byl ujištěn o tom, že správce
daně tento náklad uznává a že tudíž je pro něj prvostupňové rozhodnutí v tomto směru
překvapivé.
[21] Ve vztahu k námitkám stěžovatele stran nákladů za reklamu a propagaci Nejvyšší správní
soud poukazuje na to, že názor stěžovatele ohledně prokázání toho nákladu se opírá
jen o svědeckou výpověď poskytovatele služby pana J. S., kterou považuje za „korunní důkaz“.
Daňový řád ale neobsahuje ustanovení, které by jeden druh důkazního prostředku (zde výslech
svědka – dodavatele služby) preferovalo bez dalšího před všemi ostatními. Naopak stojí na zásadě
volného hodnocení důkazů. Svědecká výpověď tak tvoří pouze jeden z důkazních prostředků.
Nejvyšší správní soud tak sice nezpochybňuje význam svědecké výpovědi, avšak nemá za to, že
jen na základě svědecké výpovědi je vždy bez dalšího prokázáno poskytnutí služby (zde reklamy a
propagace) – obdobně rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 9. 2017,
č. j. 6 Afs 34/2017 - 71. Je totiž nutné zvážit i další důkazní prostředky dokládající pochybnosti
stran poskytnutí vlastního plnění.
[22] Nejvyšší správní soud nepřehlédl, že svědek J. S. ve své výpovědi dne 24. 7. 2013 potvrdil
existenci smluvního vztahu mezi ním a stěžovatelem, jehož předmětem bylo poskytování
reklamy, k čemuž doložil příslušnou fotodokumentaci, avšak nebyl schopen vysvětlit,
proč na fotografiích zveřejněných na jeho webových stránkách jsou fotografie znázorňující stejné
vozidlo, avšak bez příslušné reklamy propagující stěžovatele, a proč byla uzavírána druhá
smlouva, která fakticky obsahovala pouze doplněk o tom, že se J. S. zavazuje poskytnout
potřebnou dokumentaci o umístění reklamy po celou dobu trvání smlouvy. Poukaz na údajnou
reklamu umístěnou na pravém boku doprovodného vozidla, který nebyl na fotodokumentaci
zachycen, je podle Nejvyššího správního soudu nedostatečný, neboť sám svědek uvedl,
že v souladu s příslušnou smlouvou měla být reklama umístěna nejen na doprovodném vozidle
Karosa, ale i na závodním vozidle. Nejvyšší správní soud má za to, že pokud z webových stránek
zachycujících vozidlo, které dle tvrzení svědka mělo v inkriminovanou dobu sloužit k propagaci
stěžovatele, nevyplývá umístění předmětné reklamy, existují zde pochybnosti stran
jejího uskutečnění.
[23] Ve vztahu k výtce stěžovatele stran nezákonného neuznání nákladů za automatizované
zpracování dat a rešerše dle faktury č. F 2009072, za analýzu webové prezentace dle faktury
č. F2009122 a za zprostředkování pronájmu dle faktury č. F2009142, musí Nejvyšší správní soud
odkázat na závěr krajského soudu, který vycházel z příslušné zprávy o daňové kontrole,
která se k této otázce vyjádřila na str. 29 – 34 tak, že část těchto nákladů nelze uznat,
neboť stěžovatel neprokázal, že by realizoval či jinak využil znalosti získané z deklarované
marketingové studie a analýzy trhu, že by byly provedeny práce na jeho webových stránkách
deklarované na příslušné faktuře, nebo že by učinil jakékoli kroky týkající se zprostředkování
pronájmu. V projednávané věci nešlo o to, zda byly stěžovatelem poptávané služby kvalitní,
jak namítá v kasační stížnosti, ale o to, zda stěžovatel prokázal naplnění podmínek dle ustanovení
§24 odst. 1 zákona o daních z příjmů pro uznání těchto výdajů či nikoli. V tomto směru bylo
výše uvedeno, že prvotně je nutné tuto skutečnost prokázat účetnictvím daňového subjektu,
resp. příslušnými účetními doklady. Předložení těchto dokladů však automaticky neznamená,
že byly splněny podmínky ustanovení §24 zákona o daních z příjmů.
[24] Nejvyšší správní soud tak souhlasí s tím, že stěžovateli nelze jako daňově uznatelný výdaj
uznat částku 10 400 Kč za provedení analýzy trhu, která dle zjištění správce daně spočívala
v pouhém výčtu webových stránek regionálních periodik a regionálních webových prezentací,
aniž by se tato analýza jakkoli projevila v ekonomické činnosti stěžovatele a jeho daňově
účinných, tj. zdanitelných příjmech. Nejvyššímu správnímu soudu tak není zřejmé, na základě
čeho stěžovatel dovozuje, že v dané věci bylo prokázáno splnění podmínek rozsudku Nejvyššího
správního soudu ze dne 26. 6. 2007, č. j. 8 Afs 65/2005 – 79, podle kterého „Nejvyšší správní soud je
toho názoru, že u daňového subjektu lze náklad na pořízení marketingové studie považovat za daňově uznatelný
náklad ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů pouze v případě, že marketingová studie poslouží
k naplňování konkrétního podnikatelského záměru, tj. k rozvoji podnikatelských aktivit či vztahů v rámci
zapsaného předmětu podnikání daňového subjektu. Daňový subjekt nutně musí vynaložit určité úsilí k naplnění
podnikatelského záměru, a to v přímé souvislosti s provedenou marketingovou studií. …… Stěžovatelka měla
tudíž prokázat, že vyvinula úsilí k naplnění podnikatelského plánu, neboť pouze poté by bylo lze výdaj
na zpracování marketingové studie považovat jako výdaj vynaložený na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných
příjmů, resp. výdaj za tímto účelem vynaložený, což však dostatečně neučinila. Nejvyšší správní soud je tedy toho
názoru, že za těchto okolností nelze předmětný výdaj považovat za takový, jež je vynaložen na dosažení, zajištění
a udržení příjmů, byť z odlišných důvodů, než k jakým dospěl krajský soud.“
[25] Stejné závěry musí Nejvyšší správní soud i ve vztahu k nákladu za analýzu webové
prezentace dle faktury č. F2009122, neboť není zřejmý vztah této analýzy k daňově uznatelným
příjmům stěžovatele a jestli došlo vůbec k poskytnutí předmětných služeb. Z obsahu daňového
spisu tedy nevyplývá, že by tento výdaj nebyl uznán z důvodu neúplnosti poskytnutých služeb,
či jejich kvality a případných vad, ale z toho důvodu, že stěžovatel neprokázal reálné provedení
prací uvedených na této faktuře.
[26] Ohledně výdaje ve výši 25 000 Kč dle faktury č. F2009142 za zprostředkování pronájmu
Nejvyšší správní soud musí setrvat na tom, že daňová uznatelnost tohoto výdaje nemůže být
závislá na tom, zda podnikateli vznikl očekávaný příjem (srov. usnesení rozšířeného senátu
Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 10. 2009, č. j. 2 Afs 180/2006 - 64). Správce daně
se tedy správně zaměřil na to, zda došlo k započetí podnikatelského záměru, tj. zda kromě
uzavření smlouvy o zprostředkování došlo ze strany stěžovatele k učinění dalších kroků
vedoucích k započetí jeho podnikatelského záměru stran výběrového řízení u společnosti
Tyco Electronics EC Trutnov s. r. o., tj. zda se jej chtěl stěžovatel účastnit přímo osobně,
nebo jako subdodavatel společnosti Smurfit Kappa Czech s.r.o., jak by vyplývalo z odvolání
proti dodatečnému platebnímu výměru na daň z přidané hodnoty. K těmto okolnostem
se však stěžovatel v průběhu daňového řízení nevyjádřil a nepředložil příslušné důkazní
prostředky. Poukaz stěžovatele na jeho účetnictví je v tomto směru nedostatečný. Stěžovatel
tak mohl a měl specifikovat výběrové řízení u společnosti Tyco Electronics EC Trutnov, kterého
se měl či chtěl účastnit, jak toto výběrové řízení skončilo a jaké konkrétní kroky učinil ve vztahu
k tomuto výběrovému řízení, a k těmto skutečnostem následně měl uvést příslušné návrhy
na provedení dokazování. Námitka stěžovatele stran obvyklosti odměny a její výše se tak zcela
míjí s předmětem výhrad zjištěných správcem daně.
[27] Nejvyšší správní soud ostatně nemůže přehlédnout ani jistou rozpornost v jednotlivých
tvrzeních stěžovatele – nejprve stěžovatel v podání ze dne 19. 11. 2012 tvrdil, že mu byla
zprostředkována smlouva z důvodu navýšení zakázek pro firmu Tyco Trutnov, avšak následně
v příslušném výběrovém řízení neuspěl, proto zprostředkovanou smlouvu na nebytové prostory
zrušil. Z toho by vyplývalo, že stěžovatel uzavřel příslušnou nájemní smlouvu a následně
se dohodl na jejím ukončení, což by se pravděpodobně mělo s ohledem na následné vyrovnání
předpokládatelných závazků finančního charakteru objevit v jeho účetnictví. V podání ze dne
14. 10. 2013 však začal tvrdit, že se jednalo o uhrazenou zálohu realitní kanceláři, která byla
nevratná, a že k pronájmu nebytových prostor nedošlo – z tohoto lze však usuzovat,
že předmětná faktura byla zálohová a že k poskytnutí služby co do výsledku nedošlo,
resp. že nebyla uzavřena žádnou nájemní smlouva, která měla být realitní kanceláří
zprostředkována. Nadto dle zjištění správce daně stěžovatel tuto fakturu ve svém účetnictví
nezaevidoval tak, jako by se jednalo o zálohovou platbu.
[28] Ve vztahu k výtce stěžovatele ohledně procesního postupu správce daně u těchto výdajů
Nejvyšší správní soud odkazuje na postup správce daně v roce 2012 (výzva ze dne 27. 7. 2012
a protokol ze dne 25. 10. 2012), který se těchto výdajů (faktur) týkal. Ve zbytku se ztotožňuje
s příslušnými závěry v napadeném rozsudku.
[29] Nejvyšší správní soud se nemůže ztotožnit ani s výtkami stěžovatele stran špatně vedeného
daňového spisu. Jak totiž Nejvyšší správní soud ověřil, součástí předmětného daňového spisu je
jak smlouva ze dne 4. 2. 2008, tak i smlouva ze dne 24. 3. 2008. To, že jednu z těchto smluv
nemohli pracovníci správce daně najít v průběhu jednání dne 21. 8. 2014, nemůže tímto závěrem
otřást. Nejvyšší správní soud zde připomíná svou rozhodovací praxi, podle níž ne každé procesní
pochybení odůvodňuje zrušení správního rozhodnutí (např. rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 18. 6. 2014, č. j. 3 As 87/2013 – 31). Nemožnost najít určitou část spisu v průběhu
jednání dne 21. 8. 2014 nemůže mít na celkovou zákonnost napadeného rozhodnutí
a předchozího daňového řízení jakýkoli vliv.
[30] Pokud stěžovatel brojí proti způsobu projednání zprávy o daňové kontrole, musí Nejvyšší
správní soud uvést, že žádné stěžovatelem tvrzené pochybení stran nedostatečného popisu
hodnocení jednotlivých důkazů nezjistil. Stěžovatel v tomto směru nadto neuvedl, kterou část
konkrétně napadá, resp. který důkaz správce daně nehodnotil tak, jak stěžovatel požaduje.
Podpůrně tu Nejvyšší správní soud odkazuje na předchozí části odůvodnění tohoto rozsudku,
které z této zprávy o daňové kontrole vychází; pokud by však zpráva o daňové kontrole neměla
příslušné náležitosti, nemohl by z ní Nejvyšší správní soud vycházet, stejně jako stěžovatel by
proti jednotlivým závěrům nemohl věcně brojit. Nesouhlas stěžovatele s jednotlivými dílčími
závěry správce daně nezpůsobuje, že by správce daně tyto závěry do zprávy o daňové kontrole
neuvedl.
[31] Nejvyšší správní soud nemá rovněž za to, že by předmětná daňová kontrola byla zatížena
vadou spočívající v tom, že paní Ing. S. pověřila mj. sebe samu k provedení předmětné daňové
kontroly. To, že pověřila „sebe samu“, totiž ještě neznamená, že je zde bez dalšího založena
pochybnost o nepodjatosti takového úřední osoby ve smyslu ustanovení §77 daňového řádu.
Pověření „sebe sama“ k úkonům v rámci daňového řízení totiž u menšího správce daně nemusí
být zcela vyloučeno. Nejvyšší správní soud za takové situace nevidí prostor pro to, aby z důvodu
„ochrany“ práv daňového subjektu byla pověřující osoba vždy odlišná od osoby pověřené, neboť
v některých případech by s ohledem na počet pracovníků u správce daně nemusel být nikdo, kdo
by takový úkon mohl provést.
[32] Požadavek stěžovatele na výslech svědků Nejvyšší správní soud považuje za nedůvodný.
Jak totiž stěžovatel sám uvádí, svůj návrh na provedení dokazování nijak blíže nevysvětlil
a nekonkretizoval, neboť pouze uvedl (jak sám přiznává v kasační stížnosti), že eventuálně
navrhuje výslech blíže neurčeného svědka (blíže neurčených svědků). Nelze tedy hovořit
o řádném návrhu na provedení dokazování, přičemž je tento procesní postup nutné klást k tíži
daňového subjektu (zde stěžovatele) – viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
7. 8. 2015, č. j. 5 Afs 180/2014 – 21 nebo rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
14. 7. 2008, č. j. 8 Afs 70/2007 - 102. Stěžovatel neměl se svými důkazními návrhy vyčkávat
na pozdější fázi a měl je uvést ve svých příslušných důkazních návrzích, neboť jej za dané
procesní situace tížilo důkazní břemeno.
[33] Nejvyšší správní soud nemá rovněž za to, že by správce daně pochybil při protokolaci
prováděné během projednání zprávy o daňové kontrole. Z obsahu příslušného protokolu,
který tehdejší zástupce stěžovatele podepsal, vyplývá pouze to, že stěžovatel setrval
na svých stanoviscích stran prokázání jím tvrzených skutečností, na což správce daně reagoval
tak, že odkázal na obsah zprávy o daňové kontroly. Skutečnost, že tam uvedené závěry
neodpovídají právnímu názoru stěžovatele stran jeho daňové povinnosti na dani z příjmů
právnické osoby, neznamená, že by správce daně bez dalšího postupoval nezákonně, v rozporu
s daňovým řádem.
[34] Nejvyšší správní soud se v neposlední řadě neztotožňuje s výtkami stěžovatele stran
údajného porušení zásad daňového řízení. Ze samotného faktu, že se správce daně zaměřil
i na výdaje o nižší nominální částce, nelze dovozovat porušení zásad daňového řízení.
Na počátku daňové kontroly totiž správce daně nemohl vědět, k jakému výsledku tato kontrola
dospěje. Pokud přitom Ústavní soud souhlasí s tím, že daňová kontrola může být
zahájena i bez bližšího důvodu (viz stanovisko pléna Ústavního soudu ze dne 8. 11. 2011,
sp. zn. Pl. ÚS -st33/11), a pokud daňový řád v tomto směru nevymezuje, od jaké výše částky
může správce daně kontrolovat jednotlivé výdaje daňového subjektu, může být na základě
argumentu a fortiori (a maiori ad minus – od většího k menšímu) daňová kontrola zaměřena
i na výdaje s nižší nominální částkou, které mohou ve výsledku celkovou daňovou povinnost
daňového subjektu ovlivnit pouze minimálně.
[35] Nejvyšší správní soud proto dospěl k závěru, že kasační stížnost je nedůvodná, a v souladu
s §110 odst. 1 in fine s. ř. s. ji zamítl.
IV. Závěr a náklady řízení
[36] O nákladech řízení rozhodl soud v souladu s §60 odst. 1, 5 a 7 ve spojení s §120 s. ř. s.
Stěžovatel nebyl ve věci úspěšný, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení; žalovaný,
který měl ve věci úspěch, žádné náklady nad rámec běžné správní činnosti nevynaložil,
proto Nejvyšší správní soud rozhodl, že se žalovanému náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti
nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 6. prosince 2019
JUDr. Petr Průcha
předseda senátu