ECLI:CZ:NSS:2019:7.AFS.191.2018:68
sp. zn. 7 Afs 191/2018 - 68
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Davida Hipšra a soudců
JUDr. Tomáše Foltase a Mgr. Lenky Krupičkové v právní věci žalobce: Mirko Möllen, advokát,
se sídlem Barthstraße 16, Mnichov, Spolková republika Německo, insolvenční správce dlužníka
VIKTORIAGRUPPE Aktiengesellschaft, se sídlem Germeringer Straße 1, Krailling, Spolková
republika Německo, zastoupen JUDr. Jiřím Vaníčkem, advokátem, se sídlem Šaldova 34/466,
Praha 8, proti žalovanému: Generální ředitelství cel, se sídlem Budějovická 7, Praha 4, v řízení
o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 22. 3. 2018,
č. j. 31 Af 84/2014 - 332,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žádný z účastníků n emá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I.
[1] Rozhodnutími ze dne 24. 10. 2014, č. j. 52305-4/2014-900000-302, a č. j. 52306-2/2014-
900000-302, žalovaný podle §116 odst. 1 písm. c) zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), zamítl odvolání společnosti
VIKTORIAGRUPPE Aktiengesellschaft - organizační složka (dále jen „organizační složka“)
a potvrdil zajišťovací příkazy Celního úřadu pro Královéhradecký kraj (dále jen „správce daně“
nebo „celní úřad“) ze dne 19. 9. 2014, č. j. 53400/2014-550000-11 a č. j. 53398/2014-550000-11,
kterými byla organizační složce uložena povinnost zajistit ve prospěch správce daně úhradu
dosud nestanovené spotřební daně z minerálních olejů za zdaňovací období srpen 2014 a září
2014.
[2] Dne 8. 12. 2014 byla u společnosti VIKTORIAGRUPPE Aktiengesellschaft se sídlem
ve Spolkové republice Německo (dále jen „zahraniční právnická osoba“), která zřídila organizační
složku a prostřednictvím ní podniká na území České republiky, nařízena předběžná insolvenční
správa. Okresní soud ve Wilheimu usnesením ze dne 1. 2. 2015 u této společnosti zahájil hlavní
insolvenční řízení. Insolvenčním správcem byl ustanoven Mirko Möllen.
II.
[3] Žalobce podal proti výše uvedeným rozhodnutím žalobu ke Krajskému soudu v Hradci
Králové, který rozsudkem ze dne 29. 10. 2015, č. j. 31 Af 84/2014 - 87, vyslovil nicotnost
rozhodnutí žalovaného i jim předcházejících rozhodnutí celního úřadu. Tento rozsudek krajského
soudu Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne ze dne 29. 3. 2016, č. j. 8 Afs 179/2015 - 47,
zrušil a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení. Krajský soud spojil tuto kauzu s dalšími
žalobami téhož účastníka, spor dále vedl pod sp. zn. 31 Af 83/2014 a rozsudkem ze dne
30. 6. 2016, č. j. 31 Af 83/2014 - 152, žaloby zamítl. V následném řízení o kasační stížnosti
Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 18. 5. 2017, č. j. 9 Afs 214/2016 - 166, zrušil rozsudek
krajského soudu č. j. 31 Af 83/2014 - 152 pro dílčí nepřezkoumatelnost. Nejvyšší správní soud
zejména kritizoval krajský soud za spojení všech osmi žalob ke společnému projednání, čímž
došlo k pominutí části žalobních námitek, které buď souvisely s nedůvodnou hlavní námitkou
nesprávného označení příjemce rozhodnutí, nebo v žalobách stály samostatně, a měly být tedy
samostatně i vypořádány. Dále vytkl krajskému soudu, že při posuzování otázky oprávněnosti
vydat a podepsat jednotlivá napadená rozhodnutí vycházel pouze z jednoho správního spisu.
Krajský soud řádně nevypořádal ani výtku, s kým a v jaké věci byly celní orgány jako s daňovým
subjektem oprávněny při správě spotřebních daní jednat (zda vedoucí organizační složky byl
oprávněn jednat jménem zahraniční právnické osoby). Tato otázka je odlišná od sporu ohledně
nepřesného označení daňového subjektu.
[4] Krajský soud v dalším řízení vyloučil ze společného řízení mj. nyní projednávanou věc
k samostatnému projednání. V nyní napadeném rozsudku ze dne 22. 3. 2018,
č. j. 31 Af 84/2014 - 332, krajský soud převzal část závěrů, které Nejvyšší správní soud učinil
v předcházejícím řízení, a opětovně posoudil část námitek, které poprvé pominul, resp. kterými
se nezabýval dostatečně. Krajský soud uvedl, že „[z] výpisu z obchodního rejstříku (…) vyplývá,
že organizační složka žalobce je v tomto rejstříku zapsána jako odštěpný závod, přičemž vedoucím odštěpného
závodu byl pan L. N. Dle daňového řádu se tedy jedná o plnohodnotný právní subjekt pro daňové řízení. Přitom
nelze samozřejmě zpochybnit, že dlužník je právnickou osobou, nicméně v daňovém řízení vedeném na našem
území byl oprávněn jednat za tento daňový subjekt vedoucí organizační složky. Rozsah jednání vedoucího není
v obchodním rejstříku nikterak omezen a žádné omezení rovněž žalobce ani v samotné žalobě ani při nařízených
jednáních nezmínil, takže nelze mít pochyb o tom, že vedoucí odštěpného závodu byl oprávněn právnickou osobu
zastupovat a pokud žalovaný a potažmo i prvoinstanční správní orgán jednali s vedoucím odštěpného závodu, lze
považovat takový postup za souladný se zásadami daňového řízení i samotným daňovým řádem. Nelze přisvědčit
žalobní námitce, že správce daně byl vůči žalobci nečinný, když komunikoval s odštěpným závodem.“ Krajský
soud dále konstatoval, že „celní orgány splnily zákonné podmínky pro vydání zajišťovacích příkazů. (…)
V napadených rozhodnutích žalovaný podrobně popsal, co vyvolalo u celního úřadu odůvodněnou obavu, že dosud
nestanovená spotřební daň za zdaňovací období srpen 2014 a září 2014 bude v době její vymahatelnosti
nedobytná. Jednalo se o tyto okolnosti: 1. dlužník ani na výzvu neuhradil splatnou spotřební daň za zdaňovací
období červenec 2014, 2. dlužník má evidován nedoplatek v řádech desítek milionů u Specializovaného finančního
úřadu, 3. dlužník neplní termíny předkládání potřebných dokumentů, 4. u dlužníka bylo zahájeno řízení ve věci
odnětí povolení k provozování daňového skladu, 5. nemovité věci ve vlastnictví dlužníka jsou zatíženy zástavním
právem, 6. dlužník byl na základě zprávy o provedení komplexní finanční analýzy shledán finančně nestabilním.
Z napadených rozhodnutí je tak zřejmé, že obava, že daň, která nebyla dosud stanovena, bude v době její
vymahatelnosti nedobytná, byla ze strany celního orgánu odůvodněná. Obavy uvedené pod body 1. až 5. jsou
natolik dostačující, že nemohou být vyvráceny námitkou žalobce ohledně obecných údajů uvedených ve Zprávě
o provedení komplexní finanční analýzy. Uvedenou námitku lze sice považovat za důvodnou, nicméně ve světle
ostatních argumentů za zcela nepodstatnou a neschopnou vyvrátit odůvodněnost obavy celního úřadu.“
III.
[5] Žalobce (dále jen „stěžovatel“) podal proti rozsudku krajského soudu v zákonné lhůtě
obsáhlou kasační stížnost z důvodů uvedených v §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. V ní jednak
opakuje žalobní námitky, jednak polemizuje s názorem krajského soudu. Mimo jiné uvádí,
že pokud zahraniční právnická osoba měla postavení daňového subjektu, byla to přímo ona,
s kým měly celní orgány jednat. Nejen z označení příjemce na žalovaných rozhodnutích
a zajišťovacích příkazech, ale i z jejich výrokových částí, odůvodnění a dalších okolností
vyplývajících ze spisu a důkazů předložených stěžovatelem v soudním řízení, je zřejmé,
že pro celní orgány byla organizační složka daňovým subjektem, provozovatelem daňových
skladů, právnickou osobou, ale také distributorem pohonných hmot. Zahraniční právnická osoba
jakožto zřizovatel organizační složky stála zvlášť. S jejím postavením celní orgány nespojovaly
žádná zvláštní práva a povinnosti. Zahraniční právnická osoba tak byla pro celní orgány ve věci
plátcovství spotřební daně, provozování daňových skladů atd. subjektem, jehož se tato
problematika netýká. Podle žalovaného nemohla mít o tomto svém postavení pochybnosti ani
organizační složka.
[6] V závěru kasační stížnosti stěžovatel stručně shrnul, že napadený rozsudek je nezákonný
pro nesprávné posouzení právní otázky co do (I) osoby, která měla být účastníkem řízení a o jejíž
právech a povinnostech bylo rozhodováno, a osoby, která byla za příjemce obou rozhodnutí
označena ve vztahu k těmto právům a povinnostem v kontextu výroků a odůvodnění rozhodnutí,
obsahu správního spisu a provedených důkazů, a vůči níž tato rozhodnutí směřovala; a dále
týkající se posouzení (II) doručení zajišťovacích příkazů, (III) místní příslušnosti správce daně,
(IV) oprávnění jednat jménem subjektu a (V) splnění podmínek pro vydání zajišťovacích příkazů.
Dále namítl důvody podle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s., neboť (I) nebylo jednáno se subjektem,
který jediný mohl být plátcem spotřební daně, daňovým subjektem, provozovatelem daňového
skladu, (II) není zřejmé, o právech a povinnostech koho bylo rozhodováno, neboť podle právní
úpravy mohla být daňovým subjektem jen (zahraniční) právnická osoba nebo fyzická osoba,
z obsahu žalovaných i zajišťovacích příkazů, správního spisu a provedených důkazů, jakož
i vyjádření celních orgánů je však očividné, že tímto subjektem byla výlučně organizační složka,
(III) není zřejmé, s kým bylo v řízení před správním orgánem jednáno a komu bylo doručováno,
jakož i kdo a co vše bylo předmětem posouzení pro naplnění podmínek pro vydání zajišťovacích
příkazů, ačkoliv podle kasačního soudu měla být daňovým subjektem zahraniční právnická osoba,
to však z obsahu správního spisu, žalovaných rozhodnutí i zajišťovacích příkazů a z provedených
důkazů nevyplývá, v důsledku toho byl porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním
orgánem, (IV) řízení vedl celní úřad, který k tomu nebyl místně příslušný, jelikož generální
ředitelství cel provedlo delegaci na správce daně z místně nepříslušného celního úřadu. Konečně
vytýká krajskému soudu nepřezkoumatelnost jeho rozsudku, neboť (I) krajský soud pouze
paušálně konstatoval, že navrhovanými a provedenými důkazy stěžovatel nevyvrátil závěr
krajského soudu (odst. 50 napadeného rozsudku), už ale neuvedl, co z těchto důkazů (ne)vyplývá,
ani je nijak nekonkretizoval, (II) neprovedl důkaz výslechem vedoucího organizační složky, který
mohl poskytnout komplexnější informace a pohled na poměr celních orgánů a organizační
složky, (III) měl přezkoumat, zda povinnost poskytnout (do)zajištění na daňový sklad mělo vliv
na vydání zajišťovacích příkazů, když zde nebylo důvodu pro poskytnutí zajištění podle §58
odst. 6 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů (dále jen
„zákon o spotřebních daních“), třebaže existovala rozhodnutí, která uložila povinnost takové
(do)zajištění poskytnout, v důsledku čehož docházelo k zbytečnému odčerpávání peněžních
prostředků, (IV) v kontextu celého případu vyvodil nesprávné závěry z důkazu uvedeného
v odst. 57 rozsudku (odpověď celních orgánů ze 17. 12. 2009 uveřejněná na webových stránkách
Celní správy ČR), který předložil stěžovatel, (V) zatížil řízení zmatečností, neboť některé důkazy
provedl, jiné jen konstatoval; dohodu o narovnání a znalecký posudek provedl, ale vůbec z nich
nevyvodil závěry; tvrdil, že některé důkazy konstatoval, z čehož není zřejmé, zda je provedl,
(VI) nevyjádřil se k důkazům, které stěžovatel předložil v podání ze dne 9. 3. 2018 a kterými
prokazoval nicotnost žalovaných rozhodnutí a zajišťovacích příkazů, ač takovou otázku je krajský
soud povinen posoudit i bez námitky žalobce a na základě obsahu spisu. Všechny tyto vady
způsobují nepřezkoumatelnost rozsudku a současně některé z nich mají za následek nezákonné
rozhodnutí o věci samé.
[7] Z uvedených důvodů stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud zrušil napadený
rozsudek a vyslovil nicotnost rozhodnutí žalovaného i celního úřadu, případně aby zrušil
napadený rozsudek i správní rozhodnutí a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení, případně
aby zrušil napadený rozsudek a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení.
IV.
[8] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že její důvody jsou z valné části totožné
s důvody odvolacími i žalobními a rovněž s předcházejícími vyjádřeními stěžovatele ke kasačním
stížnostem žalovaného, se kterými se krajský soud v napadeném rozsudku vypořádal dostatečně.
Podle názoru žalovaného je rozsudek krajského soudu v souladu se závaznými právními názory
Nejvyššího správního soudu. Krajský soud své závěry řádně odůvodnil, jeho rozsudek je právně
a argumentačně ucelený a závěry nejsou v rozporu s posuzovaným a zjištěným skutkovým
stavem.
[9] Žalovaný zdůraznil odlišné pojetí organizační složky zahraniční právnické osoby
v kontextu daňového práva, které se od soukromoprávního pojetí liší. Organizační složka
(odštěpný závod) může totiž mít jak hmotněprávní postavení daňového subjektu, tak procesní
postavení daňového subjektu. Ani nepřesné označení nemůže v těchto konkrétních případech
vést k nezákonnosti rozhodnutí, neboť i přes nepřesnost v označení je možné zcela jednoznačně
identifikovat daňový subjekt (stěžovatele). Stěžovatel po více jak 10 let přijímal od žalovaného
rozhodnutí, ve kterých bylo rozhodováno o jeho právech a povinnostech a tato rozhodnutí
akceptoval, plnil a neměl pochyby o tom, že směřují vůči němu.
[10] Z finanční analýzy, kterou si na organizační složku nechal vypracovat žalovaný, zcela
jednoznačně vyplývá, že finanční zdraví organizační složky bylo identifikováno jako churavění
v letech 2012 a 2013 a jedná se o podnik s vážnými finančními problémy. Taktéž je ve zprávě
o provedení komplexní finanční analýzy uvedeno, že v souladu s výší čistého pracovního kapitálu
zde hrozí nebezpečí insolvence a společnost vykazuje zápornou hodnotu obchodní marže.
Zpráva o provedení komplexní finanční analýzy byla přitom vypracována z dostupných údajů,
tj. z účetní závěrky organizační složky za rok 2013 metodami zveřejněnými na webových
stránkách celní správy. Žalovaný se taktéž neztotožnil se závěrem stěžovatele, že finanční analýza
měla být zpracována za celý daňový subjekt. Předně je nutno uvést, že finanční analýza byla
zpracována pro řízení zajišťovací nikoliv nalézací, ve velmi krátkém časovém úseku z informací
žalovanému známých. Žalovaný neměl k dispozici údaje týkající se zahraniční právnické osoby
o jejích ekonomických aktivitách a majetku v Německu a stěžovatel je ani nikdy sám nepředložil.
Taktéž možnost následné verifikace údajů v jiném státě je sporná, nehledě na rychlost takového
ověřování. Samotná informace o prověřování ekonomické situace žalovaným by sama o sobě
mohla zmařit účel zajištění. Taktéž dobytnost pohledávky v jiném státě je sporná s ohledem
na skutečnost, že správce daně nemůže sám vykonat exekuci a jedná i v jiném právním řádu.
Tuto důvodnou obavu potvrdilo i v současné době probíhající insolvenční řízení, kdy insolvenční
správce zpochybňuje pravomocná a vykonatelná rozhodnutí a neuznává je jako přihlášenou
pohledávku do insolvenčního řízení. Žalovaný proto nepochybil, pokud nechal v rámci
zajišťovacího řízení zpracovat zprávu o finanční analýze pouze na organizační složku umístěnou
na území České republiky.
[11] S ohledem na uvedené žalovaný navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl
jako nedůvodnou.
V.
[12] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval posouzením přípustnosti opakované
kasační stížnosti. Zdejší soud již ve zrušujících rozsudcích č. j. 8 Afs 179/2015 - 47
a č. j. 9 Afs 214/2016 - 166 na řadu otázek odpověděl a jeho závěry jsou závazné
i pro projednávanou věc, přičemž na tom nic nemění ani to, že druhým zrušujícím rozsudkem
rozhodoval i v dalších věcech, které krajský soud posléze vyloučil k samostatnému projednání.
V rozsahu, v němž stěžovatel polemizuje s již jednou vysloveným názorem Nejvyššího správního
soudu (viz odst. 20, 21, 22, 23, 25, 34, 35, 37, 39, 50, 54 kasační stížnosti), je opakovaná kasační
stížnost nepřípustná, jelikož od tohoto názoru se v této věci nelze odchýlit
[§104 odst. 3 písm. a) s. ř. s.].
[13] Nejvyšší správní soud poté posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by
musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.).
[14] Kasační stížnost není důvodná.
[15] Jádrem sporu a vlastně i podstatou veškerých námitek tvrzené nicotnosti,
nepřezkoumatelnosti a nezákonnosti, je to, zda celní orgány mohly označit za příjemce
rozhodnutí a zajišťovacích příkazů organizační složku zahraniční právnické osoby a zda v této
věci mohly s touto organizační složkou, resp. jejím vedoucím jednat (např. doručovat oznámení,
rozhodnutí apod.).
[16] Stěžovatel již poněkolikáté (v odvolání, v žalobě, v replikách a v kasačních stížnostech)
opakuje svůj náhled na věc, přičemž pouze stále sofistikovaněji polemizuje s tím, jak se s jeho
argumentací vypořádaly dříve rozhodující orgány. Nejvyšší správní soud nepokládá za účelné,
aby stěžovatele opět obšírně přesvědčoval o vadnosti jeho - opakovaně vyvrácených - argumentů;
místo toho, byť tak již učinil v řízení vedeném pod sp. zn. 10 Afs 158/2018, bude stručně
konstatovat své postoje a zaměří se na ty kasační námitky, v nichž stěžovatel přehlíží
či si nesprávně vykládá důvody, které vedly ke konečnému zamítnutí jeho žaloby.
[17] Nejvyšší správní soud přihlédl též k tomu, že stěžovatel u Nejvyššího správního
soudu vede mnoho sporů ohledně daňových a celních záležitostí; v celé řadě z nich
již byly otázky, které se více, či méně dotýkají této kauzy, vyřešeny (srov. zejména rozsudky
ze dne 11. 2. 2016, č. j. 9 Afs 289/2015 - 80; ze dne 16. 3. 2016, č. j. 10 Afs 265/2015 - 102;
ze dne 29. 3. 2016, č. j. 8 Afs 179/2015 - 47; ze dne 27. 4. 2018, č. j. 4 Afs 33/2018 - 66;
ze dne 12. 6. 2018, č. j. 9 Afs 69/2017 - 75, publ. pod č. 3758/2018 Sb. NSS; ze dne 17. 7. 2018,
č. j. 9 Afs 171/2017 - 44; ze dne 8. 8. 2018, č. j. 10 Afs 113/2018 - 76; ze dne 11. 9. 2018,
č. j. 4 Afs 194/2018 - 69; ze dne 31. 10. 2018, č. j. 3 Afs 1/2017 - 71; ze dne 21. 11. 2018,
č. j. 6 Afs 128/2018 - 49, ze dne 6. 12. 2018, č. j. 10 Afs 158/2018 - 66; ze dne 27. 2. 2019,
č. j. 8 Afs 109/2018 - 68; a ze dne 23. 5. 2019, č. j. 9 Afs 67/2018 - 112).
[18] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval namítanou nepřezkoumatelností rozsudku
krajského soudu. Nepřezkoumatelnost rozhodnutí je vadou, ke které jsou správní soudy povinny
přihlížet i bez námitky, tedy z úřední povinnosti (§109 odst. 4 s. ř. s.). Vlastní přezkum
rozhodnutí je možný pouze za předpokladu, že napadené rozhodnutí splňuje kritéria
přezkoumatelnosti. Tedy, že se jedná o rozhodnutí srozumitelné, které je opřené o dostatek
relevantních důvodů, z nichž je zřejmé, proč krajský soud rozhodl tak, jak je uvedeno ve výroku
rozhodnutí.
[19] Napadený rozsudek splňuje veškerá výše uvedená kritéria. Rozsudek krajského soudu
je plně srozumitelný, je z něho patrné, o čem a jak bylo rozhodnuto, důvody rozhodnutí jsou
v něm uvedeny zřetelným způsobem.
[20] Není pravda, že by předmět řízení byl nedovoleně zúžen jen a pouze na otázku označení
příjemce rozhodnutí. Krajský soud se zabýval i dalšími aspekty sporu, které stojí vedle označení
příjemce rozhodnutí, a to v mezích prostoru, který mu k tomu ponechal Nejvyšší správní soud
v rozsudku č. j. 9 Afs 214/2016 - 166. Krajský soud neignoroval otázku obsahu výroku
a odůvodnění napadených rozhodnutí, naopak při zkoumání správnosti označení příjemce
rozhodnutí poctivě zvážil, komu byla rozhodnutí skutečně - přes pochybnosti v adresátovi -
určena.
[21] Stěžovateli je ovšem třeba dát za pravdu v tom, že z protokolu o jednání ze dne
15. 3. 2018 ani z odůvodnění napadeného rozsudku není bez pochyb zřejmé, jak probíhalo
dokazování některými důkazními prostředky, které stěžovatel soudu předložil [č. 1, 2, 3, 5, 6
jak jsou označeny v protokolu o jednání a listinné důkazy z podání ze dne 9. 3. 2018].
Podle citovaného protokolu krajský soud důkazy 1, 2, 3, 5, 6 konstatoval a následně usnesením
vyhlášeným při jednání zamítl další stěžovatelovy návrhy na provedení výslechů (viz zde níže).
Z protokolu tedy není jasné, zda krajský soud množinu sporných důkazů prováděl, nebo
ne (naproti tomu je zřejmé, že důkazy žalovaného krajský soud prováděl, jelikož konstatoval jejich
obsah, k tomu viz odst. 53 napadeného rozsudku). V odst. 50 napadeného rozsudku pak krajský
soud odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 9 Afs 214/2016 - 166
co do neúspěšnosti námitky nepřesného označení daňového subjektu v rozhodnutích,
která se týkají podnikatelské činnosti organizační složky zahraniční právnické osoby, a dále uvedl,
že tento závěr [pozn. názor NSS v předcházejícím rozsudku] „nemůže být vyvrácen ani žalobcem
navrhovanými důkazy, které byly v průběhu nařízených jednání soudem provedeny“ (zvýraznění doplněno).
[22] Jistě není ideální, není-li z protokolu o jednání ani z odůvodnění rozhodnutí jednoznačně
patrné, co soud k důkazu vzal, event. jak prováděný důkaz hodnotil. V projednávané kauze má
ovšem Nejvyšší správní soud za to, že to nemá za následek nezákonné rozhodnutí ve věci samé.
Stěžovatel totiž sérií navržených důkazů prokazoval nicotnost, event. nezákonnost rozhodnutí
celních orgánů z důvodu nepřesného označení příjemce rozhodnutí, tj. otázku, kterou Nejvyšší
správní soud již závazně vyřešil ve výše citovaném rozsudku (č. j. 9 Afs 214/2016 - 166, zejména
odst. [82], [83], [89] a [94]). Na tom nic nemění ani stěžovatelova argumentace, že tyto důkazní
prostředky měly vedle námitky nesprávného označení stát samostatně a prokazovat nicotnost
těchto rozhodnutí z jiného důvodu - protože bylo jednáno s někým, kdo není daňovým
subjektem. Skutečnost, že celní orgány v mnoha řízeních jednaly s organizační složkou
a v několika rozhodnutích ji označily za příjemce rozhodnutí, nemůže ve světle názoru
Nejvyššího správního soudu vyjádřeného v rozsudku č. j. 9 Afs 214/2016 - 166 založit nicotnost
či jinou nezákonnost, která by se negativně dotkla práv a povinností daňového subjektu,
tj. zahraniční právnické osoby (viz odst. [82], [83] a [89] cit. rozsudku).
[23] Lichá je argumentace, že krajský soud měl detailně - nad rámec provedených důkazů -
zkoumat, zda neexistovaly další skutečnosti (např. uvnitř rozhodnutí, důkazy apod.), které by
„vedle“ nesprávného označení příjemce rozhodnutí nebo „spolu s ním“ mohly založit nicotnost,
resp. nezákonnost rozhodnutí. Krajský soud dostál své úloze, a to v rozsahu, který po něm
požadoval Nejvyšší správní soud v rozsudku č. j. 9 Afs 214/2016 - 166, část III.b). Proto nemůže
záležet ani na tom, že neakceptoval stěžovatelem tvrzené skutečnosti a tomu odpovídající
navrhované důkazy (výslech vedoucího organizační složky), které měly poskytnout komplexnější
informace o vztahu celních orgánů a organizační složky, tzn. - slovy stěžovatele - prokazovat
nicotnost rozhodnutí celních orgánů. Krajský soud správně vyhodnotil stěžovatelem předložený
důkaz [odpověď celních orgánů ze dne 17. 12. 2009 na dotaz organizační složky jiné zahraniční
obchodní společnosti co do možnosti získat osvědčení AEO (oprávněného hospodářského
subjektu), odst. 57 napadeného rozsudku]. Tento důkazní prostředek - obecné vyjádření
žalovaného k dotazu jiného tazatele - vskutku nemůže mít na zákonnost napadeného rozhodnutí
vliv. Krajský soud splnil konkrétní úlohu zadanou Nejvyšším správním soudem (viz rozsudek
č. j. 9 Afs 214/2016 - 116, odst. [118]). Krajský soud též ve shodě s Nejvyšším správním soudem
zjistil, že jádro sporu spočívá jinde, tj. v nesprávném označení příjemce rozhodnutí a v oprávnění
zástupce organizační složky vystupovat jménem zahraniční právnické osoby. Řízení před
krajským soudem nebylo stiženo žádnou zjevnou vadou, která by založila nezákonnost
rozhodnutí.
[24] Nejvyšší správní soud v rozsudku č. j. 9 Afs 214/2016 - 166 potvrdil, že v projednávaném
případě byla daňovým subjektem přímo zahraniční právnická osoba (odst. [83]). Dále vyslovil,
že tato osoba na území České republiky nemohla v rozhodné době podnikat jinak,
než prostřednictvím své organizační složky, kterou za tímto účelem založila. Podnikatelská
činnost této složky zahraniční osoby je předmětem zdanění na území České republiky.
Organizační složka byla v rozhodné době zapisována do obchodního rejstříku s vazbou
na konkrétní předmět podnikání na území České republiky a měla svého vedoucího, který byl
oprávněn zastupovat zahraniční osobu ve všech záležitostech týkajících se odštěpného závodu.
Z perspektivy soukromého práva organizační složka zahraniční právnické osoby samozřejmě
nemá právní osobnost. V kontextu daňového práva může mít jak procesní postavení daňového
subjektu, tak postavení hmotněprávní (odst. [85] a násl.). Procesní postavení organizační složky
může založit i daňový řád, nejen hmotněprávní předpis, jak se nesprávně domnívá stěžovatel.
[25] Nejvyšší správní soud v odst. [89] rozsudku č. j. 9 Afs 214/2016 - 166, uvedl, že „Daňový
řád umožňuje na organizační složky aplikovat procesní ustanovení týkající se právnických osob, sám organizační
složku za právnickou osobu výslovně v ustanovení o přechodu daňové povinnosti označuje [pozn. §240 daňového
řádu]. Zákon o spotřebních daních se procesním postavením organizační složky vůbec nezabývá. Je zcela
nepochybné, že práva a povinnosti z napadených rozhodnutí nabyla zahraniční právnická osoba, neboť
organizační složka (odštěpný závod) je z hlediska hmotněprávního pouze její součástí. Skutečnost, že žalovaný
takovou organizační složku ve svých vyjádřeních opakovaně považuje za nositele práv a povinností, je naprosto
nesprávná. Nepřesné označení zahraniční osoby (označení prostřednictvím její organizační
složky) v rozhodnutích celních orgánů týkajících se činnosti této organizační složky
nemá bez dalšího na nabytí práv a povinností zahraniční osoby žádné dopady. Daňový řád
pro účely správy daní organizační složce zahraniční osoby určitou procesní způsobilost přisuzuje,
a proto je její nesprávné uvedení jako daňového subjektu nedostatkem, který nemá bez dalšího vliv
ani na zákonnost takového rozhodnutí“. (zvýraznění doplněno)
[26] Stěžovatel tvrdí, že celní orgány vždy za daňový subjekt považovaly organizační složku,
nikoliv zahraniční právnickou osobu. Své tvrzení podkládá několika důvody. Povolení
k provozování daňového skladu bylo vydáno organizační složce (stejně jako registrace plátce
spotřební daně, distributora pohonných hmot atd.). V rozhodnutích celních orgánů je jako
příjemce rozhodnutí (daňový subjekt) označena organizační složka, zde je uvedeno i její
(nesprávné) daňově identifikační číslo (DIČ). Konečně mělo o tom, že celní orgány považují
za daňový subjekt organizační složku, svědčit jejich faktické jednání.
[27] Jelikož námitky, které stěžovatel podřadil pod důvody podle §103 písm. a) a b) s. ř. s.,
úzce souvisejí, Nejvyšší správní soud je posoudil společně v následujících bodech tohoto
rozsudku.
[28] Prvně k osobě plátce spotřební daně, a tedy i osobě oprávněné provozovat daňový sklad.
Jak je uvedeno výše, Nejvyšší správní soud v rozsudku č. j. 9 Afs 214/216 - 166 v této věci
vyslovil řadu závěrů, s nimiž nelze v tomto řízení polemizovat. Již tehdy Nejvyšší správní soud
nepovažoval za případnou argumentaci, že správce daně označil organizační složku za daňový
subjekt. Po tom, co Nejvyšší správní soud rozhodl v právě citované věci, se stala bezvýznamnou
otázka, koho celní orgány považovaly za daňový subjekt. Nejvyšší správní soud totiž
viděl - na rozdíl od stěžovatele - podstatu sporu jinde, a to v otázkách jednak nesprávného označení
daňového subjektu [rozsudek č. j. 9 Afs 214/2016 - 166, část III. a)], jednak oprávnění vedoucího
organizační složky jednat jménem zahraniční osoby či oprávnění celních orgánů jednat
s vedoucím organizační složky.
[29] Byť by i celní orgány nesprávně za daňový subjekt považovaly organizační složku,
s ní fakticky jednaly, a tak ji označily v napadených rozhodnutích, je nyní zcela jasné
(poté, co situaci vyjasnil Nejvyšší správní soud rozsudkem č. j. 9 Afs 2014/2016 - 166),
že daňovým subjektem byla zahraniční právnická osoba, která v České republice podnikala
prostřednictvím organizační složky. Veškerá daňová práva a povinnosti co do spotřebních daní
vždy byly právy a povinnostmi zahraniční právnické osoby, a to navzdory tomu, že rozhodnutí
s podnikatelskou činností související byla doručována organizační složce, jakožto subjektu,
prostřednictvím něhož zahraniční právnická osoba v České republice podniká. Jakkoliv označení
organizační složky jako příjemce rozhodnutí, či daňového subjektu nelze považovat za optimální,
je zřejmé, kdo je v dotčených řízeních skutečným adresátem rozhodnutí (zahraniční právnická
osoba), a též to, že právě jí vznikají ze sporných rozhodnutí práva a povinnosti (viz odst. [82]
in fine rozsudku č. j. 9 Afs 214/2016 - 166). Otázku správnosti DIČ již Nejvyšší správní
soud závazně vyřešil; výtky jsou tedy nepřípustné [odst. [91] téhož rozsudku;
§104 odst. 3 písm. a) s. ř. s.; k věcnému posouzení námitky vady v DIČ srov. rozsudek
č. j. 10 Afs 113/2018 - 76, odst. [11], ve věci téhož stěžovatele]. Není tedy pravda, že by nebylo
jasné, o čích právech a povinnostech bylo rozhodováno.
[30] Na pravou míru je třeba uvést i domněnku stěžovatele, že mu Nejvyšší správní soud
v rozsudku č. j. 9 Afs 214/2016 - 166 nabídl možnost dále prokazovat nicotnost napadených
rozhodnutí tím, že poukáže na jejich skutečného adresáta a daňový subjekt (jak o něm tehdy
uvažovaly celní orgány). Nejvyšší správní soud vskutku na několika místech uvedeného rozsudku
vyslovil závěry jako: (i) nepřesné označení zahraniční osoby „nemá bez dalšího na nabytí práv
a povinností zahraniční osoby žádné dopady“ (odst. [89]), či formulaci, že (ii) výtka nepřesného označení
daňového subjektu „nemůže být sama o sobě úspěšná a není bez dalšího důvodem pro zrušení
žalobou napadených rozhodnutí“ (tamtéž, odst. [94]; obdobně viz též odst. [81]; zvýraznění doplněno).
[31] Jednoznačnější stylizaci pak Nejvyšší správní soud nabídl v odst. [83] téhož rozsudku,
kde vyslovil, že v tomto případě „je nepochybné, že daňovým subjektem byla přímo zahraniční právnická
osoba. Tento závěr však neznamená, že označení organizační složky jako příjemce správního rozhodnutí
má za následek neexistenci takového rozhodnutí, ani to, že jde jen v důsledku tohoto označení o rozhodnutí
nezákonné“. Odlišně od stěžovatele, Nejvyšší správní soud považuje právě citované závěry spíše
za judikaturní odkaz pro příští případy, kdy může dojít k nesprávnému označení příjemce
daňového rozhodnutí. Mají zprostředkovat výjimku z pravidla, dojde-li k extremní situaci,
že k nesprávnému označení daňového subjektu přistoupí další nemálo významná vada, či vady.
[32] Dále je třeba vyvrátit stěžovatelovu polemiku se závěrem, že činnost, v rámci jejíhož
provozování byla vydána napadená správní rozhodnutí, se netýkala činnosti organizační složky.
Nejvyšší správní soud v rozsudku č. j. 9 Afs 214/2016 - 166 mj. uvedl, že zahraniční právnická
osoba nemohla na území České republiky podnikat jinak, než prostřednictvím organizační složky
(odst. [84]), u níž byl v obchodním rejstříku zapsán jako předmět podnikání: výroba a zpracování
paliv a maziv; provozování čerpacích stanic s palivy a mazivy; nákup, prodej a skladování paliv a maziv včetně
jejich dovozu s výjimkou výhradního nákupu, prodeje a skladování paliv a maziv ve spotřebitelském balení
do 50 kg na jeden kus balení - velkoobchod; výroba nebezpečných chemických látek a nebezpečných chemických
přípravků (odst. [88]). Krajský soud na toto navázal a v odst. 52 konstatoval, že s ohledem
na závěry Nejvyššího správního soudu a zapsaný předmět podnikání organizační složky je
nepochybné, že sporné zajišťovací příkazy se týkaly činnosti organizační složky.
[33] S právě uvedeným bezprostředně souvisí otázka doručování. Krajský soud - v souladu
se závěry Nejvyššího správního soudu - v odst. 52 napadeného rozsudku uvedl, že rozhodnutí
celních orgánů byla správně doručována na adresu sídla organizační složky zahraniční právnické
osoby. Jak bylo již jednou vysloveno, ustanovení týkající se právnických osob se obdobně použijí
na organizační složky, kterým zákon svěřuje výkon práv a povinností osob zúčastněných na řízení
na správě daní (§24 odst. 6 daňového řádu; odst. [88] rozsudku č. j. 9 Afs 214/2016 - 166).
V souladu s §45 odst. 1 daňového řádu se zahraniční osobě doručuje na adresu sídla organizační
složky, týká-li se písemnost činnosti této organizační složky. S těmito závěry se Nejvyšší správní
soud plně ztotožňuje i po vyjasnění otázky, že napadená rozhodnutí se týkala činnosti organizační
složky (daňovým subjektem ovšem je zahraniční právnická osoba). Doručování písemností proto
bylo bezvadné. Na věci nic nemění stěžovatelovo přesvědčení, že organizační složce bylo
doručováno zejména jako právnické osobě či daňovému subjektu.
[34] Druhou stěžejní otázkou této kauzy je, zda vedoucí organizační složky byl oprávněn
jednat jménem zahraniční osoby, resp. zda s ním mohly jednat celní orgány v záležitostech
zahraniční právnické osoby (viz odst. [110] rozsudku č. j. 9 Afs 214/2016 - 116). Krajský soud
se při řešení této otázky inspiroval právě citovaným rozsudkem Nejvyššího správního soudu
a na základě argumentace, kterou Nejvyšší správní soud použil ve vztahu k označení příjemce
rozhodnutí (daňového subjektu), učinil závěr, že vedoucí organizační složky mohl jednat
v daňových věcech (odst. 54 a 55 napadeného rozsudku).
[35] S tímto závěrem krajského soudu stěžovatel polemizuje jen stručně. Byla-li podle soudu
daňovým subjektem zahraniční právnická osoba, měly celní orgány jednat přímo s ní (odst. [40]
kasační stížnosti). Dále s odkazem na předpisy soukromého práva a obchodní rejstřík uvedl,
že vedoucí organizační složky není statutárním orgánem a zopakoval, že podle něj §240 odst. 3
daňového řádu nepovažuje organizační složku za právnickou osobu a §20 odst. 1 téhož zákona
neoznačuje organizační složku za daňový subjekt. Proto se podle něj v tomto případě neuplatní
ani §24 odst. 6 daňového řádu (odst. [53] kasační stížnosti).
[36] Nejvyšší správní soud k tomu uvádí, že o tázka jednání za daňový subjekt velmi úzce
souvisí s již výše řešenými otázkami. To, že celní orgány jednaly s vedoucím organizační složky
(místo toho, aby bylo jednáno přímo se zahraniční právnickou osobou), stěžovatel dovozuje
z toho, že celní orgány nepřesně označily organizační složku jako příjemce rozhodnutí,
a na adresu této organizační složky doručovaly písemnosti a rozhodnutí ve sporných věcech.
[37] V této souvislosti Nejvyšší správní soud souhlasí se stěžovatelem, že daňovým subjektem
je jen osoba, kterou za daňový subjekt označuje zákon, resp. též osoba, kterou zákon označuje jako
poplatníka nebo jako plátce daně (§20 odst. 1 daňového řádu). V posuzovaném případě, jak již
bylo opakovaně řečeno, nebyla organizační složka daňovým subjektem. Jakkoliv se to stěžovateli
nelíbí, organizační složku považuje daňový řád - pro účely správy daní - za právnickou osobu,
nikoliv však za plnohodnotný daňový subjekt ve smyslu §4 zákona o spotřebních daních (§240
odst. 1 a 2 daňového řádu; k tomu viz závazný výklad v rozsudku č. j. 9 Afs 214/2016 - 166,
odst. [87]). Podle §24 odst. 6 téhož zákona, který upravuje procesní způsobilost, pak platí,
že ustanovení týkající se právnických osob se použijí obdobně i na organizační složky státu nebo pobočky nebo jiné
organizační složky obchodního závodu zahraniční osoby a na jiné jednotky, kterým zákon svěřuje výkon práv
a povinností osob zúčastněných na správě daní (v této souvislosti srov. např. §45 odst. 1 věta druhá
ohledně doručování). Mohla-li být zahraniční právnická osoba (nepřesně) označena
na písemnostech celních orgánů prostřednictvím její organizační složky [rozsudek
č. j. 9 Afs 214/2016 - 166, část III. a)] a mohly-li být tyto písemnosti organizační složce
doručovány (odst. [33] shora), je zřejmé, že celní orgány mohly jednat s vedoucím organizační
složky jako (zákonným) zástupcem zahraniční právnické osoby (viz odst. [39] níže).
[38] Organizační složka nesporně byla součástí širšího závodu zahraniční právnické osoby
(podnikatele). Jakkoliv práva a povinnosti z rozhodnutí celních orgánů vždy příslušely zahraniční
právnické osobě, faktická činnost, v rámci které byly pokuty uloženy, bezprostředně souvisela
právě s podnikatelskou aktivitou vyvíjenou v organizační složce. Nesporně je odpovědností
vedoucího odštěpného závodu, aby případnou komunikaci s celními orgány, která se týká
činnosti odštěpného závodu, tlumočil osobám odpovědným za jejich vyřízení v rámci zahraniční
právnické osoby, které je odštěpný závod pouhou součástí. Je záležitostí vnitřní organizační
struktury daňového subjektu, kdo tyto osoby budou. Není vyloučeno, aby těmito úkony byl
pověřen i vedoucí odštěpného závodu nebo jiná osoba, která v něm působí (ani provedený zápis
v obchodním rejstříku takové zastupování nevylučuje, viz odst. [40] níže). Pokud se informace
o jednání s celními orgány nedostane k oprávněným osobám, lze to klást k tíži pouze vedoucímu
odštěpného závodu, příp. jím pověřeným osobám. Naopak to nelze vytýkat celním orgánům
(obdobně viz rozsudek NSS č. j. 9 Afs 69/2017 - 75, odst. [53], ve věci téhož stěžovatele).
[39] Podle §503 odst. 2 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, platí, že pokud je pobočka
zapsána do obchodního rejstříku, jedná se o odštěpný závod; to platí i o jiné organizační složce, pokud o ní jiný
právní předpis stanoví, že se zapíše do obchodního rejstříku. Vedoucí odštěpného závodu je oprávněn
zastupovat podnikatele ve všech záležitostech týkajících se odštěpného závodu ode dne,
ke kterému byl jako vedoucí odštěpného závodu zapsán do obchodního rejstříku. Zákon tedy z vedoucího
organizační složky činí zákonného zástupce právnické osoby. Podle §21 odst. 1 písm. c) o. s. ř.
i v civilním řízení za právnickou osobu jedná vedoucí jejího odštěpného závodu, jde-li o věci
týkající se tohoto závodu (srov. k tomu stanovisko občanskoprávního a obchodního kolegia
Nejvyššího soudu ze dne 3. 9. 1997, sp. zn. Cpjn 30/97: „Ve věcech týkajících se odštěpného závodu je
oprávněn za právnickou osobu ve smyslu ustanovení §21 odst. 1 o. s. ř. jednat před soudem kromě osob dalších
(statutárního orgánu právnické osoby nebo jejího zaměstnance /člena/, který prokáže, že je oprávněn
za ni jednat) též vedoucí odštěpného závodu“, zvýraznění doplnil NSS).
[40] Krajský soud správně uvedl, že v posuzovaném případě byl L. N. zapsán ve veřejném
rejstříku vedeném Městským soudem v Praze, oddílu A, vložka 48916, jako vedoucí organizační
složky (odštěpného závodu zahraniční právnické osoby); rozsah jeho zástupčích oprávnění nebyl
podle záznamu v rejstříku omezen a stěžovatel ani nepředložil žádný dokument, z něhož by
takové omezení vyplývalo. Měl-li vedoucí organizační složky pochybnosti o rozsahu svého
oprávnění zastupovat zahraniční právnickou osobu, mohl tuto otázku vznést např. již v roce
2005, tj. během udělování povolení k provozování daňového skladu. V předcházejících řízeních
ovšem nic nenamítal; jeho nynější obrana poukazem na dobrou víru je účelová (viz odst. [91]
rozsudku č. j. 9 Afs 214/2016 - 166). Jelikož stěžovatel krajskému soudu vyčetl několik dílčích
nepřesností, zde uvedené závěry doplňují a korigují odůvodnění napadeného rozsudku.
[41] Nejvyšší správní soud se dále zabýval námitkou, že daňové řízení vedl celní úřad,
který k tomu nebyl místně příslušný, jelikož generální ředitelství cel provedlo delegaci na správce
daně z místně nepříslušného celního úřadu (jiného správce daně), resp. námitku nesprávného
posouzení právní otázky místní příslušnosti celního úřadu. Krajský soud se s touto námitkou
vypořádal v odst. 51 napadeného rozsudku. Zde zejména odkázal na názor Nejvyššího správního
soudu vyjádřený v rozsudku č. j. 9 Afs 214/2016 - 166. Tato výtka je nepřípustná, jelikož
stěžovatel jen a pouze zpochybňuje závazný názor Nejvyššího správního soudu - tj. otázku,
kterou Nejvyšší správní soud plně vyřešil v rozsudku č. j. 9 Afs 214/2016 - 166 [odst. [92] a [93];
§104 odst. 3 písm. a) s. ř. s.]. Navíc je třeba dodat, že úlohou krajského soudu rozhodně
nebylo zkoumat - nad rámec odůvodnění právě citovaného rozsudku Nejvyššího správního
soudu - místní nepříslušnost správce daně (k vypořádání obdobné námitky místní nepříslušnosti
srov. též rozsudek NSS ze dne 8. 8. 2018, č. j. 10 Afs 113/2018 - 76, ve věci téhož stěžovatele,
odst. [22]).
[42] Námitka stěžovatele, že krajský soud pochybil, pokud se nezabýval žalobní námitkou
týkající se skladování motorové nafty pro Státní správu hmotných rezerv a s tím související
aplikace §58 odst. 6 zákona o spotřebních daních, je rovněž nedůvodná. Nejvyšší správní soud
ve shodě s krajským soudem uvádí, že v nyní posuzovaném případě je předmětem přezkumu
vydání zajišťovacích příkazů podle §167 daňového řádu a §20b zákona o spotřebních daních
a nikoliv správnost stanovení výše zajištění daně z minerálních olejů podle §21 a §58 zákona
o spotřebních daních. Pokud stěžovatel nesouhlasil se stanovenou výší zajištění daně v režimu
zákona o spotřebních daních, měl možnost požádat správce daně o snížení výše zajištění daně
nebo o upuštění od zajištění daně.
[43] K námitce stěžovatele, ve které vyjádřil svůj nesouhlas s hodnocením krajského soudu
ohledně splnění podmínek pro vydání zajišťovacích příkazů, Nejvyšší správní soud uvádí
následující:
[44] Podle §167 odst. 1 daňového řádu platí: „Je-li odůvodněná obava, že daň, u které dosud
neuplynul den splatnosti, nebo daň, která nebyla dosud stanovena, bude v době její vymahatelnosti nedobytná, nebo
že v této době bude vybrání daně spojeno se značnými obtížemi, může správce daně vydat zajišťovací příkaz.“
[45] K odůvodněné obavě správce daně při vydávání zajišťovacího příkazu se Nejvyšší
správní soud již v minulosti vyjadřoval. V rozsudku ze dne 16. 4. 2014, č. j. 1 As 27/2014 - 31,
publ. pod č. 3049/2014 Sb. NSS, Nejvyšší správní soud v bodu [20] uvedl, že „naplnění odůvodněné
obavy je třeba zkoumat individuálně ve vztahu ke konkrétním okolnostem případu. Bylo by velmi obtížné a málo
funkční snažit se institut odůvodněné obavy vymezit či zpřesnit stanovením více či méně abstraktních
nepřekročitelných mantinelů nebo mnohabodovým testem jeho použitelnosti. V té nejobecnější rovině proto pouze
soud konstatuje, že existence odůvodněné obavy musí být založena na konkrétních poměrech daňového subjektu,
které musí být vztaženy k výši dosud nesplatné nebo nestanovené daně. Vydání zajišťovacího příkazu tak nelze
spojovat výhradně se situací, kdy daňovému subjektu hrozí insolvence, kdy se daňový subjekt zbavuje majetku
nebo kdy činí účelově kroky, které by podstatně ztížily nebo zmařily budoucí výběr daně. Jak správně konstatoval
krajský soud, zajišťovací příkaz lze vydat i v případech, kdy ucelený a logický okruh indicií nižší intenzity svědčí
o nedobré ekonomické situaci daňového subjektu, která ve vztahu k výši dosud nesplatné či nestanovené daně
vyvolá obavu o schopnosti daňového subjektu daň v době její vymahatelnosti uhradit. Tento okruh indicií a závěry
o ekonomické situaci daňového subjektu musí být přesvědčivě popsány v zajišťovacím příkazu (viz obdobně
rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 9. 2010, čj. 9 Afs 57/2010-139).“
[46] Za ekonomickou situaci, která vzbuzovala obavu o schopnost daň v době její splatnosti
uhradit, Nejvyšší správní soud považoval například situaci, kdy daňový subjekt nebyl finančně
stabilizovaný a dlouhodobě podnikající. Naopak, vzhledem k likviditě majetku a slabé
zaměstnanecké struktuře se mohl kdykoli zbavit veškerého majetku a neprodleně ukončit svou
činnost (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 11. 2016, č. j. 2 Afs 250/2015 - 53).
Naopak neshledal důvodné obavy u fyzické osoby, která vlastnila dlouhodobý hmotný majetek
v řádu desítek milionů, měla desítky zaměstnanců, po dobu mnoha let řádně plnila daňové
povinnosti a přes hrozící vysoký doměrek daně dále podnikala, rozmnožovala svůj majetek a bylo
možné předpokládat, že daňovou povinnost, byť případně ve splátkách, splní. Rozhodující také
není jen a pouze stav prostředků daňového subjektu, ale předně jeho vývoj, který může ohrozit
vybrání v budoucnu stanovené daně (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 2. 2017,
č. j. 1 Afs 275/2016 - 22).
[47] Pokud jde o skutečnosti zjištěné správcem daně v nyní posuzované věci, pak správce daně
poukázal na to, že daňový subjekt má nedoplatek na spotřební dani za zdaňovací období
červenec 2014 ve výši 125 246 833,65 Kč. Taktéž má evidovaný nedoplatek na dani z přidané
hodnoty ve výši 80 839 160 Kč u Specializovaného finančního úřadu. Správce daně dále uvedl,
že daňový subjekt není schopen plnit své daňové povinnosti ani prokázat kroky, které by vedly
k úhradě těchto nedoplatků, neplní termíny k předkládání potřebných dokumentů, které v rámci
ústních jednání správci daně přislíbil. Dále poukázal na skutečnost, že dne 15. 9. 2014 bylo
zahájeno řízení ve věci odejmutí povolení k provozování daňového skladu z důvodu uvedeného
v §20 odst. 19 písm. b) zákona o spotřebních daních. Nemovité věci daňového subjektu
na území České republiky jsou zatíženy zástavním právem a ostatní majetek je v poměru k výši
jeho závazků zanedbatelný. Správce daně rovněž vycházel ze zprávy o provedení komplexní
finanční analýzy ze dne 17. 9. 2014, č. j. 47792/2014-900000-601.4, ze které vyplývá, že daňový
subjekt byl za rok 2013 shledán jako finančně nestabilní a že se podle bankově bonitního modelu
jedná o podnik s vážnými finančními problémy.
[48] V této věci tedy vývoj plnění povinností veřejnoprávních závazků daňového subjektu
zjevně naznačoval dosti zásadní těžkosti. Zároveň nebyl zřejmý jakýkoliv významnější majetek,
který by mohl sloužit k uhrazení budoucích daňových povinností, k jejichž zajištění byly
zajišťovací příkazy vydány. Vývoj se neubíral rozhodně směrem rozvoje podnikatelské činnosti,
ale naopak postupného narůstání závazků.
[49] Pokud jde o námitky týkající se posuzování situace celého daňového subjektu a nikoliv
pouze jeho organizační složky v České republice, Nejvyšší správní soud k tomu uvádí následující.
U zahraničních právnických osob může být jak posouzení celkové ekonomické situace,
tak i případné vymáhání daně spojeno s podstatně většími obtížemi, než tomu zpravidla bude
u českých právnických osob. Pokud jde o zjišťování ekonomické situace, správce daně nebude
mít zpravidla okamžitě k dispozici pravidelný přehled o ekonomické situaci spojený s podáním
přiznání k dani z příjmů právnických osob. Nebude také mít stejný rozsah přístupu do různých
rejstříků nebo seznamů (registr vozidel, katastr nemovitostí, atd.), či k aktuálnímu stavu
bankovního účtu. Jen obtížně bude schopen jakkoliv ověřit jeho vztahy s obchodními partnery
či dluhy u cizích státních orgánů. Zejména z těchto zdrojů přitom čerpá informace o ekonomické
situaci daňového subjektu. Pokud jde o budoucí vymáhání případně neuhrazené daňové
povinnosti, nemůže bezprostředně postihnout majetek, který se nebude nacházet na území České
republiky.
[50] Získávání informací i vymáhání daní v rámci členských států EU tak nelze považovat
za rovnocenné s ryze vnitrostátní situací. Případné dožádání je již z povahy věci vždy spojeno
s určitou časovou prodlevou. I v nejvíce provázané spolupráci, týkající se DPH, lze požadované
informace získat v řádu týdnů či měsíců. Zajišťovací příkazy, pokud mají být účinné, však musí
reagovat zpravidla na nenadále vzniklou situaci během několika málo dnů. Obdobně není fakticky
stejně účinné vymáhání daňových pohledávek v jiném členském státě.
[51] Po správci daně proto nelze požadovat, aby se při vydání zajišťovacích příkazů
ve stejném rozsahu zabýval majetkovými poměry zahraniční právnické osoby, včetně těch
se sídlem v EU, jako je tomu u tuzemských právnických osob. Naopak, klíčové budou jemu
známé poměry odštěpného závodu v České republice. To však samozřejmě neznamená,
že by měl na obchodní závod zahraniční právnické osoby nacházející se na území České
republiky nahlížet jako na zcela samostatnou entitu. Jestliže například tato osoba řádně plní své
daňové povinnosti a nejsou žádné indicie o tom, že by byla ve finančních obtížích, jde zjevně
o ekonomicky silný a stabilní subjekt, nebude možné vydat zajišťovací příkaz jen z důvodu,
že pokud by očekávanou vyšší daňovou povinnost nezaplatila, bylo by její vybrání spojeno
se značnými obtížemi, neboť nemá na území České republiky dostatečný majetek k jejímu
zaplacení.
[52] V případě daňového subjektu bylo v době vydání zajišťovacích příkazů zřejmé,
že má vůči orgánům celní správy nedoplatky v řádu stovek milionů korun. Taktéž nebyl schopen
uhradit již vyměřenou DPH za měsíc červenec 2014 ve výši přesahující 80 mil Kč. Pokud
by daňový subjekt jako celek disponoval dostatečnými zdroji, měl by být schopen dané daňové
povinnosti splnit, bez ohledu na to, zda by zdroje k jejich uhrazení pocházely z odštěpného
závodu v České republice nebo kdekoliv v zahraničí. Již tato okolnost tedy poukazovala s jistou
mírou pravděpodobnosti na ekonomické obtíže daňového subjektu jako celku. S ohledem
na shora uvedené nelze v této situaci vytýkat správci daně, že při prověření majetkové situace
daňového subjektu vyšel z jemu dostupných informací o majetkové situaci daňového
subjektu. Tyto informace se vztahovaly jen k organizační složce na území České republiky.
[53] Správce daně se mohl nepochybně dotazovat i na ekonomickou situaci celého daňového
subjektu, pokud by to považoval za vhodné a možné, nebylo to však jeho povinností. Jak vyplývá
z §167 odst. 1 daňového řádu, k vydání zajišťovacího příkazu postačuje existence
důvodné pochybnosti. Nejvyšší správní soud k tomu v rozsudku ze dne 25. 8. 2015,
č. j. 6 Afs 108/2015 - 35, kupříkladu uvedl: „[j]e třeba rozlišovat předmět zajišťovacího a nalézacího řízení.
Cílem nalézacího řízení je stanovení samotné daně. Institut zajišťovacího příkazu oproti tomu představuje
tzv. předstižné rozhodnutí, často založené na hypotetické úvaze správce daně (BAXA, J.; KANIOVÁ, L.
Komentář k §167. In: BAXA, J. et al. Daňový řád: komentář. Praha: Wolters Kluwer, 2011). Správce daně
totiž v případě vydávání zajišťovacího příkazu nevychází z dokazování, nýbrž toliko ze skutečností a zjištění,
které má v daný moment k dispozici.“ K naplnění důvodné pochybnosti o tom, že i u daňového
subjektu jako celku mohou být ekonomické obtíže, postačovaly již důvody uvedené
v předchozím bodě tohoto rozsudku.
[54] Pokud stěžovatel poukazoval na to, že daňový subjekt skladoval motorovou naftu
pro Státní správu hmotných rezerv, pak Nejvyššímu správnímu soudu není zřejmé, proč by tato
otázka měla být podstatná pro případné nevydání zajišťovacích příkazů. Žádným způsobem totiž
nevypovídá o majetkové situaci daňového subjektu a jeho schopnosti splnit závazky.
[55] S poukazem na shora uvedené důvody Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost jako
nedůvodnou (§110 odst. 1 s. ř. s.).
[56] Soud rozhodl o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti podle §60 odst. 1 věty první
s. ř. s. za použití §120 s. ř. s. Stěžovatel nebyl v řízení o kasační stížnosti úspěšný, proto nemá
právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, jemuž by jinak právo na náhradu nákladů řízení
o kasační stížnosti příslušelo, soud náhradu nákladů řízení nepřiznal, protože mu v řízení
o kasační stížnosti nevznikly žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 12. prosince 2019
Mgr. David Hipšr
předseda senátu