ECLI:CZ:NSS:2019:7.AFS.320.2018:42
sp. zn. 7 Afs 320/2018 - 42
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Tomáše Foltase a soudců
Mgr. Davida Hipšra a Mgr. Lenky Krupičkové v právní věci žalobce: PARADOX
STEEL s. r. o., se sídlem Štěpaňákova 757/36, Ostrava, zastoupen JUDr. Ing. Ondřejem
Lichnovským, advokátem se sídlem Palackého 151/10, Prostějov, proti žalovanému: Odvolací
finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, za účasti osoby zúčastněné na řízení:
Ing. David Papoušek, Ph.D., insolvenční správce žalobce, se sídlem Na Hradbách 2/120,
Ostrava, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne
27. 6. 2018, č. j. 22 Af 83/2016 - 83,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
III. Osoba zúčastněná na řízení nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I.
[1] Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj, Územní pracoviště Ostrava I (dále též „správce
daně“), vydal dne 1. 9. 2015 pod č. j. 2699518/15/3201-50523-801758 a č. j. 2699750/15/3201-
50523-801758 dodatečné platební výměry, kterými žalobci doměřil daň z přidané hodnoty (dále
též „DPH“) za zdaňovací období měsíců února a března roku 2012 v celkové výši 696 510 Kč
a informoval jej o jeho zákonné povinnosti uhradit související penále ve výši 139 301 Kč (dále též
„dodatečné platební výměry“). Předmětná daň byla žalobci doměřena, neboť správce daně dospěl
k závěru, že žalobce neprokázal splnění zákonných podmínek pro osvobození od daně při dodání
zboží do jiného členského státu podle ustanovení §64 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani
z přidané hodnoty, ve znění účinném pro rozhodné období (dále též „zákon o DPH“).
[2] Žalobce podal proti dodatečným platebním výměrům odvolání. Žalovaný rozhodnutím
ze dne 7. 9. 2016, č. j. 39563/16/5300-22441-701848 (dále též „rozhodnutí o odvolání“),
odvolání žalobce zamítl a dodatečné platební výměry potvrdil. Ztotožnil se s názorem správce
daně, že žalobce neprokázal splnění podmínek pro osvobození od daně při dodání zboží
do jiného členského státu, konkrétně žalobce neprokázal, že fakticky došlo k jím tvrzenému
dodání zboží (betonářské oceli) do Polska polské společnosti PROZAMET SPÓŁKA Z
OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ (dále též „PROZAMET“) a do Slovenské
republiky slovenské společnosti STEEL MAXX, s. r. o. (dále též „STEEL MAXX“).
II.
[3] Žalobce podal proti rozhodnutí o odvolání žalobu. Krajský soud v Ostravě (dále též
„krajský soud“) žalobu zamítl rozsudkem identifikovaným ve výroku tohoto rozhodnutí. Uvedl,
že bylo povinností žalobce prokázat, že zboží bylo fakticky dodáno na Slovensko a do Polska.
Důkazní prostředky předložené žalobcem nicméně uvedenou skutečnost neprokázaly
(jím předložené CMR listy neobsahují potvrzení o převzetí zboží). Na tom nic nemění
ani výpověď Daniela Raába, neboť tato nekoresponduje s ostatními zjištěními orgánů finanční
správy.
[4] Krajský soud souhlasil s žalovaným i v tom, že v souzené věci orgány finanční správy
neměly povinnost zabývat se existencí daňového podvodu a účastí žalobce na podvodu. Orgány
finanční správy se totiž pohybovaly výhradně v rovině unesení primárního důkazního břemene
vyplývajícího z §64 odst. 1 zákona o DPH. Související žalobní námitky a odkazy žalobce
na judikaturu Soudního dvora Evropské unie (dále též „SDEU“ nebo „Soudní dvůr“)
a Nejvyššího správního soudu zabývající se podvody na DPH proto krajský soud označil
za nepřípadné a dále se jimi nezabýval.
[5] Za nedůvodné označil krajský soud i žalobní námitky ohledně porušení zásady volného
hodnocení důkazů a zásady neutrality DPH. Uvedl, že zásada neutrality se v dané věci neuplatní
a dále, že orgány finanční správy nepochybily, pokud posoudily odlišně dodávky zboží
společnosti Steelex sp. z o. o. (dále též „Steelex“). Tyto se totiž odlišovaly od dodávek
společnostem PROZAMET a STEEL MAXX.
[6] Krajský soud pak konečně odmítl i tvrzení žalobce stran porušení jeho procesních práv
v souvislosti s rozhodováním o jeho žádostech o prodloužení lhůty k vyjádření se v rámci
odvolacího řízení.
III.
[7] Proti rozsudku podal žalobce (dále též „stěžovatel“) v zákonné lhůtě kasační stížnost.
[8] Stěžovatel krajskému soudu vytkl, že ve shodě s žalovaným dospěl k závěru, že v souzené
věci nebylo třeba posuzovat, zda došlo k podvodu na DPH a zda o tomto podvodu stěžovatel
věděl či vědět mohl. V této souvislosti stěžovatel poukázal na rozsudek Soudního dvora ze dne
27. 9. 2007, ve věci C-409/04, Teleos a další proti Commissioners of Customs & Excise (dále též
„rozsudek Teleos“), a uvedl, že bylo třeba, aby orgány finanční správy prokázaly účast stěžovatele
na daňovém podvodu, pokud chtěly stěžovateli daň doměřit. Absence vypořádání žalobních
námitek cílících na daňový podvod pak podle stěžovatele zakládá i nepřezkoumatelnost
napadeného rozsudku.
[9] V druhé kasační námitce stěžovatel uvedl, že orgány finanční správy se dopustily
selektivního hodnocení důkazů, neboť upřednostňovaly důkazy svědčící v neprospěch
stěžovatele a naopak upozaďovaly ty ve prospěch stěžovatele (např. výslech Daniela Raába).
[10] V dalších částech kasační stížnosti stěžovatel namítl, že došlo k porušení zásady
předvídatelnosti a legitimního očekávání tím, že správce daně stěžovateli uznal jím nárokované
osvobození při dodání do jiného členského státu v případě dodávek společnosti Steelex. Situace
týkající se těchto dodávek byla podle stěžovatele shodná se situací ohledně dodávek
společnostem PROZAMET a STEEL MAXX (u kterých nebyl nárok na osvobození uznán).
Dále pak podle stěžovatele byla porušena zásada neutrality DPH, neboť slovenský správce daně
společnosti STEEL MAXX nevyloučil daň na vstupu za nákup zboží od stěžovatele.
[11] V poslední kasační námitce stěžovatel poukazoval na porušení svých procesních práv
v souvislosti s rozhodováním o jeho žádostech o prodloužení lhůty v rámci odvolacího řízení.
Podle stěžovatele se žalovaný v této oblasti dopustil nezákonného postupu a upřel stěžovateli
právo vyjádřit se k rozhodným skutečnostem a právo na právní pomoc.
[12] Z výše uvedených důvodů stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud zrušil napadený
rozsudek krajského soudu a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení.
IV.
[13] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že se ztotožňuje s posouzením věci
provedeným krajským soudem. Existence podvodu ani účast stěžovatele na podvodu nebyla
předmětem dokazování v daňovém řízení. Krajský soud proto posoudil danou otázku správně
a jeho rozsudek není v tomto ohledu nepřezkoumatelný. Stěžovatel podle názoru žalovaného
neprokázal podmínky pro osvobození od daně při dodání do jiného členského státu. Nebylo
přitom možné osvědčit ani jeho dobrou víru. Žalovaný je přesvědčen, že nedošlo ke stěžovatelem
namítané selekci důkazů, k narušení principiu neutrality daně ani ke znemožnění procesní obrany
stěžovatele. Z uvedených důvodů žalovaný navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost
zamítl.
V.
[14] S ohledem na rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne
10. 7. 2018, č. j. 4 As 149/2017 - 121, a na něj navazující rozsudky tohoto soudu ze dne
31. 10. 2018, č. j. 3 Afs 173/2017 - 37, ze dne 23. 1. 2019, č. j. 7 Afs 288/2018 - 71, či ze dne
11. 4. 2019, č. j. 7 Afs 287/2018 - 45, považoval Nejvyšší správní soud za osobu zúčastněnou
na řízení insolvenčního správce stěžovatele, na jehož majetek byl po podání kasační stížnosti
prohlášen konkurz. Zaslal mu proto kasační stížnost k vyjádření, insolvenční správce se však
k věci nevyjádřil.
VI.
[15] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.).
[16] Kasační stížnost není důvodná.
[17] Stěžovatel krajskému soudu předně vytkl, že ve shodě s žalovaným dospěl k závěru,
že v souzené věci nebylo třeba posuzovat, zda došlo k podvodu na DPH a zda o tomto podvodu
stěžovatel věděl či vědět mohl. V této souvislosti stěžovatel poukázal na rozsudek Teleos a uvedl,
že stejně jako v uvedené věci poskytl orgánům finanční správy důkazy prokazující nárok
na osvobození předmětného zboží (daňové doklady, CMR listy, svědeckou výpověď svědka
Raába). Tyto důkazy orgány finanční správy shledaly nepravdivými. S ohledem na závěry
rozsudku Teleos bylo podle stěžovatele v této situaci třeba, aby orgány finanční správy prokázaly
účast stěžovatele na daňovém podvodu, pokud chtěly stěžovateli daň doměřit. Tak ovšem
nepostupovaly. Krajský soud nicméně i přesto jejich rozhodnutí nezrušil, nýbrž taktéž dospěl
k závěru, že v souzené věci nebylo třeba posuzovat existenci podvodu na DPH a vědomost
stěžovatele ohledně jeho zapojení do podvodu. Uvedená skutečnost dle stěžovatele zakládá
jednak vadu nesprávného právního posouzení, a jednak vadu nepřezkoumatelnosti napadeného
rozsudku.
[18] Nejvyšší správní soud stěžovateli nepřisvědčil, a naopak se ztotožnil s posouzením dané
věci provedeným žalovaným a krajským soudem.
[19] Podle §64 odst. 1 zákona o DPH: Dodání zboží do jiného členského státu plátcem osobě
registrované k dani v jiném členském státě, které je odesláno nebo přepraveno z tuzemska plátcem nebo
pořizovatelem nebo zmocněnou třetí osobou, je osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně, s výjimkou dodání
zboží osobě, pro kterou pořízení zboží v jiném členském státě není předmětem daně.
[20] Podle §64 odst. 5 zákona o DPH: Dodání zboží do jiného členského státu lze prokázat písemným
prohlášením pořizovatele nebo zmocněné třetí osoby, že zboží bylo přepraveno do jiného členského státu, nebo
jinými důkazními prostředky.
[21] Otázkou uplatňování osvobození od daně s nárokem na odpočet daně při dodání zboží
do jiného členského státu se opakovaně zabývala judikatura zdejšího soudu [viz např. rozsudky
Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 4. 2013, č. j. 1 Afs 104/2012 - 45, ze dne 14. 8. 2014,
č. j. 6 Afs 117/2014 - 49, ze dne 25. 11. 2015, č. j. 3 Afs 6/2015 - 30, ze dne 30. 7. 2010,
č. j. 8 Afs 14/2010 - 195, č. 2172/2011 Sb. NSS, a dále rozsudky SDEU – např. rozsudek ze dne
6. 4. 2006, ve věci č. C-245/04, EMAG HandelEder OHG proti Finanzlandesdirektion für Kärnten,
rozsudek ze dne 16. 12. 2010, ve věci č. C-430/09, Euro Tyre Holding BV proti Staatssecretaris van
Financiën, rozsudek ze dne 27. 9. 2012, ve věci C-587/10, Vogtländische Straßen-, Tiefund
Rohrleitungsbau GmbH Rodewisch, či stěžovatelem odkazovaný rozsudek Teleos (k němu podrobně
viz níže)].
[22] Z právě citovaných rozhodnutí plyne, že aby byla transakce kvalifikována jako dodání
zboží do jiného členského státu Evropské unie, musí dojít jednak k převedení práva nakládat jako
vlastník s určitým hmotným majetkem, a jednak k odeslání nebo přepravě zboží prodávajícím
nebo samotným pořizovatelem, nebo jejich jménem, do jiného členského státu, než ze kterého je
zboží odesíláno. Základním znakem intrakomunitární operace je totiž fyzický pohyb zboží
z členského státu dodání do jiného členského státu, tedy jeho skutečné přemístění mezi členskými
státy (srov. zejména body 40 - 42 rozsudku Teleos či rozsudek zdejšího soudu ze dne 23. 4. 2013,
č. j. 1 Afs 104/2012 - 31). Za dodání zboží ve smyslu zákona o DPH přitom nelze považovat
pouze zcela formální vyvezení zboží mimo území ČR (v rozsudku ze dne 19. 12. 2014,
č. j. 8 Afs 78/2012 - 45, zdejší soud v uvedené souvislosti uvedl: „Tento zcela formální vývoz či spíše
„výlet“ drtiče na odpočívadlo v jiném členském státě nelze považovat za dodání do jiného členského státu, které
by mělo být osvobozeno od DPH s nárokem na odpočet podle §64 zákona o DPH“).
[23] Prokázání splnění podmínek pro osvobození od daně při intrakomunitárním dodání zboží
přitom leží na daňovém subjektu (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 7. 2010,
č. j. 8 Afs 14/2010 - 195, č. 2172/2011 Sb. NSS, ze dne 23. 4. 2013, č. j. 1 Afs 104/2012 - 31,
či ze dne 19. 12. 2014, č. j. 8 Afs 78/2012 - 45, či opětovně odkazovaný rozsudek SDEU Teleos).
[24] Orgány finanční správy v souzené věci dospěly k závěru, že stěžovatel neunesl důkazní
břemeno ohledně faktického dodání zboží (betonářské oceli) do Polska a na Slovensko jím
tvrzeným odběratelům (společnostem PROZAMET a STEEL MAXX). Současně se zabývaly
tím, zda stěžovatel byl, či nebyl v dobré víře stran faktického uskutečnění dodání. Dospěly
k závěru, že nikoliv, a stěžovateli proto jím uplatněné osvobození od daně pro dodání betonářské
oceli do zahraničí neuznaly. Za této situace podle jejich názoru nebylo nutné zabývat
se případnou existencí podvodného jednání v daném obchodním řetězci, neboť předmětné řízení
bylo zaměřeno na posouzení toho, zda stěžovatel unesl důkazní břemeno, nikoliv na posouzení
existence podvodu.
[25] Stěžovatel je nicméně přesvědčen, že na základě rozsudku SDEU Teleos (rozsudek
ze dne 27. 9. 2007, ve věci C-409/04, Teleos a další proti Commissioners of Customs & Excise) měly
orgány finanční správy za nastalých okolností zjišťovat, zda byl obchodní řetězec, jehož
se stěžovatel účastnil, zasažen podvodem na dani z přidané hodnoty a zda stěžovatel o tomto
podvodu věděl (či vědět mohl).
[26] Kasační soud proto zaměřil svoji pozornost na závěry rozsudku Teleos a jejich aplikaci
na souzenou věc.
[27] Společnost Teleos a další společnosti, kterých se daný rozsudek týká, sídlící ve Velké
Británii prodávaly mobilní telefony španělské společnosti Total Telecom Espa na SA/Ercosys
Mobil SA. Místo dodání zboží bylo ve Francii, příp. ve Španělsku. Téměř ve všech případech byly
smlouvy uzavřeny podle mezinárodních obchodních doložek zavedených Mezinárodní obchodní
komorou (doložky „Incoterms 2000“), a sice podle doložky „ze závodu“ („ex-works“ nebo
EXW). To znamená, že Teleos a další byly pouze povinny dát zboží k dispozici odběrateli
ve skladě umístěném ve Spojeném království, přičemž odběratel byl odpovědný za přepravu
do dohodnutého členského státu. Za každou transakci obdržely Teleos a další od odběratele
několik dní po prodeji orazítkovaný a podepsaný originál nákladního listu CMR (dodací list
vystavený na základě Úmluvy o smlouvě o mezinárodní silniční dopravě zboží, podepsané
v Ženevě dne 19. května 1956, ve znění Protokolu ze dne 5. července 1978), popisující zboží
a uvádějící adresu dodání, jméno řidiče a registrační značku vozidla. Takový nákladní list,
podepsaný odběratelem, byl považován za důkaz toho, že mobilní telefony byly dopraveny
na stanovené místo určení. Daňové orgány společnosti Teleos nejprve tyto dokumenty uznaly
jako důkaz vyvezení zboží ze Spojeného království, tato dodání proto byla osvobozena od DPH,
a Teleos a další měly nárok na vrácení daně zaplacené na vstupu. Během pozdějších kontrol
nicméně daňové orgány odhalily, že v určitých případech bylo místo určení uvedené v nákladních
listech CMR nepravdivé, že přepravci v nich uvedení buď neexistovali, nebo neprováděli
přepravu mobilních telefonů a že uvedené registrační značky vozidel odpovídají neexistujícím
vozidlům nebo vozidlům nevhodným k přepravě takového zboží. Daňové orgány na základě této
skutečnosti dospěly k závěru, že mobilní telefony neopustily území Spojeného království,
a v důsledku toho začaly vymáhat zpět DPH související s těmito dodávkami ve výši několika
milionů GPB, přičemž však uznali, že Teleos a další nebyly nijak zapojeny do podvodu.
[28] Soud pokládající předběžnou otázku uvedl, že považuje za prokázané, že Teleos a další
neměly žádný důvod pochybovat o údajích obsažených v nákladních listech CMR ani o jejich
pravosti, že se tyto společnosti nepodílely na žádném podvodu a nevěděly, že mobilní telefony
neopustily Spojené království. Tento soud nadto dospěl k závěru, že Teleos a další prováděly
řádná a důkladná šetření, co se týče odběratelů, aby se ujistily o spolehlivosti kupujícího,
a nedisponovaly žádným jiným konkrétním důkazem o nesprávnosti prohlášení obsažených
v těchto nákladních listech. Krom toho nemohly vzhledem k povaze dotčeného obchodu získat
žádný jiný další důkaz než nákladní listy CMR. Za této situace se předkládající soud SDEU
mj. dotázal na to, „[z]a jakých okolností (pokud vůbec) mohou příslušné orgány členského státu dodání
za okolností relevantních [ve věci v původním řízení], pokud dodavatel jednající v dobré víře poskytl příslušným
orgánům ve svém členském státě po podání žádosti o vrácení objektivní důkazy, které v době svého poskytnutí
zjevně podporovaly jeho nárok na osvobození zboží podle čl. 28c části A písm. a) [šesté směrnice] a příslušné
orgány původně akceptovaly tyto důkazy pro účely osvobození, nicméně později uložit dodavateli povinnost doplatit
DPH za toto zboží, pokud se dozví o dalších důkazech, které buď a) zpochybňují platnost předchozích důkazů,
nebo b) prokazují, že poskytnuté důkazy byly věcně nesprávné, avšak aniž by to dodavatel věděl nebo byla
prokázána jeho účast?“
[29] Soudní dvůr v rámci odpovědi na položenou předběžnou otázku uvedl, že by bylo
v rozporu se zásadou právní jistoty, pokud by členský stát, který stanovil podmínky pro uplatnění
osvobození dodání zboží uvnitř Společenství od daně tím, že zejména stanovil seznam
dokumentů, jež je třeba předložit příslušným orgánům, a který nejprve přijal dokumenty
předložené dodavatelem jako důkazy nároku na osvobození od daně, mohl později uložit tomuto
dodavateli povinnost zaplatit DPH související s tímto dodáním, jestliže vyjde najevo, že z důvodu
podvodu, kterého se dopustil pořizovatel a dodavatel o něm nevěděl ani nemohl vědět, dotyčné
zboží ve skutečnosti neopustilo území členského státu dodání.
[30] V bodě 68 rozsudku (odkazovaném stěžovatelem) proto Soudní dvůr na položenou
otázku odpověděl následovně: „[Č]l. 28c část A písm. a) první pododstavec šesté směrnice je třeba vykládat
v tom smyslu, že brání tomu, aby příslušné orgány členského státu dodání uložily dodavateli, který jednal v dobré
víře a poskytl důkazy prokazující prima facie jeho nárok na osvobození dodání zboží uvnitř Společenství,
povinnost doplatit DPH za toto zboží, jestliže se tyto důkazy ukážou jako nepravdivé, aniž by nicméně byla
prokázána účast tohoto dodavatele na podvodu, pokud dodavatel přijal všechna opatření, která po něm mohou být
rozumně požadována, aby zajistil, že dodání uvnitř Společenství, které provádí, jej nepovede k účasti na takovém
podvodu.“
[31] Z uvedeného tudíž plyne, že závěry rozsudku Teleos týkající se podvodného jednání
a účasti daňového subjektu v něm mají své místo pouze za situace, kdy daňový jednající v dobré
víře ohledně dodání zboží do jiného členského státu poskytl důkazy prokazující prima facie toto
dodání. Jinými slovy, splní-li daňový subjekt (plátce daně) svoji primární důkazní povinnost
ohledně faktického dodání zboží do jiného členského státu a osvědčí-li svoji dobrou víru ohledně
tohoto faktického dodání (tato bude z povahy věci odvislá zejména taktéž od toho, jakými
důkazními prostředky daňový subjekt disponoval v době dodání), jsou orgány finanční správy
oprávněny daňovému subjektu neuznat jím nárokované osvobození od daně pouze pokud
prokážou zapojení daňového subjektu do podvodného jednání [obdobně viz i rozsudky SDEU
ze dne 9. 10. 2014, ve věci C-492/13, Traum EOOD, či ze dne 6. 9. 2012, ve věci C-273/11,
Mecsek-Gabona, podle kterého: „Článek 138 odst. 1 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu
2006 o společném systému daně z přidané hodnoty, ve znění směrnice Rady 2010/88/EU ze dne 7. prosince
2010, musí být vykládán v tom smyslu, že nebrání tomu, aby za takových okolností, jaké jsou dány v původním
řízení, nebyl prodávajícímu přiznán nárok na osvobození od daně u dodání uvnitř Společenství, je-li z hlediska
objektivních okolností prokázáno, že prodávající nesplnil důkazní povinnosti nebo že věděl nebo měl vědět,
že plnění, které uskutečnil, bylo součástí daňového úniku, jehož se dopustil pořizovatel, a nepřijal veškerá
opatření, která po něm mohla být rozumně požadována k zabránění jeho vlastní účasti na tomto daňovém
úniku.“ (důraz přidán)].
[32] Nejvyšší správní soud plně aprobuje závěr orgánů finanční správy, že stěžovatel toto své
primární důkazní břemeno neunesl a nepředložil důkazní prostředky prokazující na první pohled
faktické dodání betonářské oceli do jiného členského státu (a jeho související dobrou víru
ohledně tohoto dodání). Stěžovatel totiž správci daně předložil předně faktury a příjmové
pokladní doklady týkající se daných transakcí. Tyto ovšem z povahy věci nemohou prokázat
faktické dodání zboží do zahraničí. Nutno poukázat i na to, že předmětné faktury neměly
náležitosti daňového dokladu podle zákona o DPH, neboť neobsahovaly sdělení, že se jedná
o plnění osvobozená od daně s odkazem na příslušné zákonné ustanovení. Faktury pak
neobsahovaly ani způsob dopravy a dodací podmínky, ačkoliv se mělo jednat o mezinárodní
transakci. Dále stěžovatel předložil CMR listy (mezinárodní nákladní listy) týkající se
předmětných dodání. CMR listy mají přitom při prokazování dodání zboží (zvláště v situacích,
kdy dodavatel nezajišťuje přepravu zboží, jako tomu bylo v souzené věci) zásadní váhu.
Vypovídací hodnota CMR listu je totiž založena mimo jiné tím, že na jeho vyhotovení by měly
spolupůsobit tři na sobě většinou nezávislé osoby, tj. prodejce, dopravce a kupující (viz rozsudek
zdejšího soudu ze dne 30. 6. 2010, č. j. 8 Afs 14/2010 - 195). V souzené věci nicméně prakticky
veškeré mezinárodní nákladní listy (kromě jediného), kterými stěžovatel prokazoval dodání
do Polska a na Slovensko, neměly vyplněny oddíl 24, ve kterém příjemce zboží potvrzuje,
že zboží obdržel (CMR listy týkající se společnosti PROZAMET navíc neměly vyplněn ani
oddíl 3 obsahující údaje o vykládce zboží). Uvedená skutečnost zásadním způsobem
znevěrohodňuje dané CMR listy, které nelze v žádném případě považovat za důkazy prokazující
prima facie nárok na osvobození dodání zboží uvnitř Společenství ve smyslu výše citované judikatury
(ve věci Teleos plátci daně disponovali kompletními CMR listy, což SDEU opakovaně zdůraznil).
Popsaná nekompletnost CMR listů nadto měla ve stěžovateli vzbudit pochybnosti o tom,
zda bylo zboží skutečně dodáno, jak bylo sjednáno, či nikoliv. Měl proto požadovat další důkazy
osvědčující reálné dopravení zboží na Slovensko a do Polska Takto ovšem v době realizace
daných obchodů a v době jejich zanesení do daňových přiznání jako obchodů intrakomunitárních
nepostupoval.
[33] Nutno dodat, že jestliže stěžovatel dopravu neuskutečňoval vlastními silami a prostředky
a jeho povinnosti z obchodního vztahu skončily dodáním zboží do skladu dopravce, měl tím
spíše dbát na to, aby včas disponoval věrohodnými doklady o tom, že dodávka zboží
byla uskutečněna tak, jak bylo sjednáno (srov. rozsudek zdejšího soudu ze dne 23. 3. 2017,
č. j. 7 Afs 50/2016 - 73). Nelze přehlédnout ani to, že betonářská ocel byla dodávána do zahraničí
bez prověření obchodních partnerů a bez písemných smluv; objednávky byly přijímány
telefonicky nebo e-mailem (přitom se jednalo o transakce v řádu milionů Kč). Správce daně
přitom v průběhu daňové kontroly shromáždil podklady, ze kterých vyplynuly zásadní
pochybnosti ohledně toho, zda k dodání zboží do Polska a na Slovensko skutečně došlo.
Zejména je nutno poukázat na informace získané od provozovatelů mýtných bran, ze kterých
vyplynulo, že žádné vozidlo společnosti PROZAMET neprojelo mýtnými branami ve dnech,
kdy měla být přeprava zboží realizována, ani v bezprostředně navazujících dnech. V případě
dodání zboží společnosti STEEL MAXX, kdy měl dopravu zboží realizovat dopravce Martin
Pechar – PecharTrans, bylo z výpisů z mýtných bran zjištěno, že ve třech případech vozidla
s betonářskou ocelí vůbec nepřekročila hranice České republiky, a ve zbývajících případech
se vozidla s betonářskou ocelí po překročení slovenské státní hranice vracela v řádech minut
až desítek minut zpět do České republiky.
[34] Ani z dalších předložených podkladů nevyplývá, že by stěžovatel unesl své důkazní
břemeno a prokázal výše specifikované podmínky osvobození od daně při intrakomunitárním
dodání zboží. Unesení důkazního břemene nelze dovozovat ani z výpovědi jednatele společnosti
STEEL MAXX Daniela Raába. Tato je předně velmi obecná a dále odporuje dalším relevantním
zjištěním učiněným v rámci daňové kontroly (zejména podloženým zjištěním ohledně projezdů
kamionů mýtnými branami). Ani tato výpověď, jakož ani stěžovatelem uváděné tvrzení, že podle
výpovědi jednoho z řidičů kamionů měli řidiči zakázáno stěžovateli sdělit, že nedošlo k vyložení
zboží na Slovensku, přitom nemůže ničeho změnit na tom, že stěžovatel se v době dodání
zboží spokojil pouze s nekompletními CMR listy. Je přitom v zájmu daňového subjektu,
aby si opatřil takové podklady, které mohou relevantním způsobem prokázat, že k dodání zboží
do jiného členského státu skutečně došlo (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
30. 7. 2010, č. j. 8 Afs 14/2010 - 195, č. 2172/2011 Sb. NSS).
[35] S ohledem na uvedené se Nejvyšší správní soud ztotožnil se závěrem žalovaného,
že stěžovatel (na němž vázlo důkazní břemeno) nepřeložil podklady, ze kterých by bez
pochybností vyplynulo, že došlo k dodání zboží do Polska a na Slovensko a že by stěžovatel byl
v dobré víře ohledně tohoto dodání.
[36] Krajský soud proto nepochybil, pokud závěry žalovaného aproboval. Stejně tak krajský
soud nepochybil, pokud se za této situace nezabýval otázkou daňového podvodu (viz výše).
Ze stejného důvodu pak není rozsudek krajského soudu ani nepřezkoumatelný pro absenci
vypořádání žalobních námitek týkajících se podvodného jednání. V této souvislosti Nejvyšší
správní soud dodává, že premisa o přednosti závěru o neunesení důkazního břemene před
zkoumáním existence podvodného jednání, byla (nikoliv pro případy osvobození od daně
při intrakomunitárním dodání, nýbrž obecně pro poskytnutí zdanitelného plnění) zdejším soudem
již opakovaně vyslovena – viz např. rozsudky ze dne 11. 11. 2009, č. j. 2 Afs 122/2008 - 58,
či ze dne 19. 1. 2017, č. j. 6 Afs 148/2016 - 30. Ve druhém odkazovaném rozsudku zdejší soud
uvedl: „Nejvyšší správní soud setrvale judikuje, že závěry o neprokázání uskutečnění zdanitelného plnění
daňovým subjektem a o účasti daňového subjektu na podvodu nejsou kompatibilní. Než začne správce daně
jakkoliv zkoumat a prokazovat případnou účast na daňovém podvodu, musí mít postaveno najisto,
zda k faktickému uskutečnění zdanitelného plnění došlo (srov. např. již shora odkazovaný rozsudek
č. j. 6 Afs 170/2016 - 30). Je totiž nutné pečlivě rozlišovat případy, kdy nárok na odpočet DPH plátci vůbec
nevznikne, neboť plátce neprokáže, že k uskutečnění zdanitelného plnění vůbec, či v deklarovaném rozsahu došlo,
od situací, kdy nárok na odpočet sice vznikl (neboť zdanitelné plnění bylo fakticky uskutečněno), avšak z určitých
důvodů jej daňovému subjektu nelze přiznat (což bude – jak správně podotýká stěžovatel - v souladu
s judikaturou Soudního dvora EU především v případě nárokování odpočtu zneužívajícím způsobem
či v důsledku daňových podvodů). Teprve tehdy, prokáže-li daňový subjekt, že k plnění, s jehož uskutečněním je
spojen vznik nároku na odpočet daně, skutečně došlo, je na místě položit si otázku, zda se tak nestalo v důsledku
zneužívajícího či podvodného jednání. Pokud však k uskutečnění zdanitelného plnění vůbec nedošlo, respektive
daňový subjekt v tomto směru neunesl důkazní břemeno, je zbytečné se případným podvodným jednáním z povahy
věci zabývat, neboť zde žádné (zneužívající či jiné) daňově relevantní jednání plátce DPH nebylo.“
[37] Nejvyšší správní soud nepřisvědčil ani dalším kasačním námitkám.
[38] Kasační soud nesouhlasí s tím, že by se orgány finanční správy dopustily selektivního
hodnocení důkazů a upřednostňovaly důkazy svědčící v neprospěch stěžovatele a naopak
upozaďovaly ty ve prospěch stěžovatele. Stěžovatel uvedenou námitku vznesl v obecné rovině.
Nejvyšší správní soud tudíž taktéž v obecné rovině poznamenává, že ze správního spisu,
resp. z napadených rozhodnutí neplyne, že by správce daně či žalovaný přikládali větší váhu
důkazům svědčícím v neprospěch stěžovatele. Orgány finanční správy se zabývaly všemi
zjištěnými důkazy, tyto posoudily samostatně i ve vzájemné souvislosti a následně z nich učinily
adekvátní a přezkoumatelné závěry. Nejvyšší správní soud nesouhlasí se stěžovatelem ani
v tvrzení o nesprávném vyhodnocení výpovědi D. R. K tomu odkazuje zdejší soud na výše
uvedené a dodává, že žalovaný se uvedenou výpovědí (provedenou v rámci odvolacího řízení)
řádně zabýval a adekvátně ji vyhodnotil. Nejvyšší správní soud se přitom ztotožňuje s tím,
že uvedená výpověď nemohla prokázat, že betonářská ocel byla skutečně dodána na Slovensko.
[39] Stěžovatel dále namítal, že došlo k porušení zásady předvídatelnosti a legitimního
očekávání, a to tím, že správce daně stěžovateli neuznal osvobození od daně ve vztahu
k dodávkám společnostem PROZAMET a STEEL MAXX, ačkoliv ve shodné situaci dodávek
společnosti Steelex tento nárok na osvobození od daně uznal. Žalovaný a krajský soud k danému
tvrzení uvedli, že uvedené obchodní případy nevykazují zcela shodné znaky, a nemůže s nimi
proto být zacházeno totožně, a Nejvyšší správní soud se s nimi ztotožnil. Jako zásadní vnímá,
že v případě dodávek společnosti Steelex z mezinárodního dožádání vyplynulo, že tento
odběratel převzetí betonářské oceli potvrdil, a také to, že CMR listy týkající se obchodů
se společností Steelex obsahují potvrzení (razítko a podpis) prokazující převzetí zboží podle
podmínek uvedených v CMR listě. Nelze tudíž orgánům finanční správy vytýkat, že ohledně
odlišných případů dospěly k odlišným závěrům.
[40] Aprobovat je pak nutné i to, jak se krajský soud vypořádal s námitkou porušení zásady
neutrality daně z přidané hodnoty. Závěr krajského soudu, že o neutralitě DPH nelze hovořit
za situace, kdy není prokázáno, že k intrakomunitárnímu dodání vůbec došlo, totiž odpovídá
judikatuře zdejšího soudu. Ten v rozsudku ze dne 30. 7. 2010, č. j. 8 Afs 14/2010 - 195,
č. 2172/2011 Sb. NSS, uvedl, že princip neutrality daně „se může ve své úplnosti uplatnit pouze tam,
kde nedochází k porušování povinností stanovených daňovými předpisy. Za situace, kdy stěžovatel považoval
prohlášení za důkazní prostředek eo ipso prokazující intrakomunitární podstatu dodání zboží a neunesl důkazní
břemeno ohledně prokázání dodání zboží do jiného členského státu, nemůže předmětná stížní námitka obstát.
Nebyla-li prokázána podstata plnění jako plnění intrakomunitárního a přitom k dodání došlo, bylo správně
posouzeno jako tuzemské zdanitelné plnění zatížené daní na výstupu.“
[41] Stěžovatel dále namítl, že došlo k porušení jeho procesních práv, a to tím, že žalovaný
nevyhověl žádosti stěžovatele o prodloužení lhůty k vyjádření se v rámci odvolacího řízení
(podané z důvodu změny právního zástupce), a připravil tak stěžovatele o možnost procesní
obrany. Ve shodě s krajským soudem kasační soud odkazuje na znění §36 odst. 1 zákona
č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále též „daňový řád“), podle kterého
správce daně povolí ze závažného důvodu na žádost osoby zúčastněné na správě daní prodloužení lhůty stanovené
správcem daně, pokud byla žádost o prodloužení lhůty podána před jejím uplynutím; za stejných podmínek lze
prodloužit i lhůtu zákonnou, pokud tak stanoví zákon. Je tedy zřejmé, že správce daně může
prodloužení lhůty povolit, pokud je pro takový postup závažný důvod.
[42] Ze správního spisu k tomu vyplývá, že žalovaný dne 15. 8. 2016 doručil tehdejší
zmocněnkyni stěžovatele (daňové poradkyni Ing. Markétě Volkmerové) písemnost nazvanou
Seznámení se zjištěními skutečnostmi a výzva k vyjádření se v rámci odvolacího řízení (dále též „Seznámení“),
ve které stěžovateli stanovil k vyjádření se k nově zjištěným důkazům lhůtu 8 dnů. K následné
žádosti tehdejší zmocněnkyně stěžovatele byla tato lhůta žalovaným prodloužena o 7 dnů
(viz rozhodnutí ze dne 22. 8. 2016, č. j. 37173/16/5300-22441-701848). Dne 26. 8. 2016 byla
žalovanému doručena další žádost o prodloužení lhůty. Tuto podal JUDr. Ing. Ondřej
Lichnovský, advokát, který uvedl, že převzal právní zastoupení stěžovatele a potřebuje časový
prostor pro seznámení se s věcí. Uvedené žádosti žalovaný nevyhověl rozhodnutím ze dne
30. 8. 2016, č. j. 38444/16/5300-22441-701848, ve kterém uvedl, že volba nového zástupce je
subjektivní překážkou vytvořenou jednáním stěžovatele, a ne závažným důvodem ve smyslu
zákona. Dále sdělil, že neupírá stěžovateli právo na právní zastoupení, nicméně stěžovatel byl
dlouhodobě zastupován daňovou poradkyní, která jistě je kvalifikovaným zástupcem.
V neposlední řadě pak žalovaný upozornil na to, že stěžovatel byl Seznáním vyzván k tomu,
aby se vyjádřil k provedeným svědeckým výpovědím, kterých se jeho zmocněnkyně zúčastnila,
a k dalším důkazním prostředků, které ovšem jen potvrdily názor prvostupňového správce daně.
Dne 2. 9. 2016 žalovaný obdržel další žádost o prodloužení lhůty. O této již nerozhodoval
samostatně, nýbrž ji vypořádal v bodě 86 rozhodnutí o odvolání. Zopakoval svá tvrzení
z rozhodnutí č. j. 38444/16/5300-22441-701848 a uzavřel, že stěžovatel měl dostatek času
na formulaci svého vyjádření k Seznámení.
[43] Za popsaných okolností se Nejvyšší správní soud ztotožnil s názorem žalovaného
a krajského soudu, že nedošlo ke zkrácení práv stěžovatele. Stěžovateli byla poskytnuta
dostatečná lhůta k vyjádření se ke svědeckým výpovědím, kterých se jeho zmocněnkyně účastnila,
a k důkazům pouze potvrzujícím již v minulosti zaujatý právní názor prvostupňového správce
daně (v této souvislosti viz stěžovatelem odkazovaný rozsudek zdejšího soudu ze dne 10. 2. 2005,
č. j. 2 Afs 90/2004 - 70, č. 794/2006 Sb. NSS, podle kterého „je-li předmětem prověřování rozsáhlý
komplex skutečností či předmětem dokazování rozsáhlý soubor důkazů, musí být daňovému subjektu poskytnut
tomu odpovídající čas pro vyjádření a navrhování případných dalších důkazů; naopak, je-li prověřována
skutečnost jednoduchá resp. dokazování rozsahem velmi omezené, může k zachování všech práv
daňového subjektu stačit, je-li mu k vyjádření a navržení případných dalších důkazů poskytnut
relativně krátký časový prostor “; důraz přidán). Stěžovatel ostatně ani neuvedl, jakou konkrétní
argumentaci by jím nově zvolený zástupce uvedl, byla-li by znovu prodloužena lhůta k vyjádření
se k Seznámení. Nutno dodat, že stěžovatel ve své druhé a třetí žádosti o prodloužení lhůty
neuvedl důvody, které by bylo lze podřadit pod závažné důvody ve smyslu §36 odst. 1 daňového
řádu. Ve shodě s žalovaným pak Nejvyšší správní soud dále poznamenává, že stěžovatel byl
v daňovém řízení před udělením plné moci JUDr. Ing. Lichnovskému zastupován daňovou
poradkyní, tedy osobou disponující dostatečnou profesní erudicí pro daný typ řízení, nelze proto
bez dalšího hovořit o dotčení jeho práva na právní pomoc podle čl. 37 odst. 2 Listiny základních
práv a svobod.
VII.
[44] Nejvyšší správní soud tedy kasačním námitkám nepřisvědčil a neshledal ani vadu, ke které
by musel přihlédnout z úřední povinnosti, kasační stížnost proto zamítl jako nedůvodnou (§110
odst. 1 s. ř. s. in fine). Ve věci rozhodl v souladu s ust. §109 odst. 2 s. ř. s., podle něhož rozhoduje
Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti zpravidla bez jednání.
[45] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti Nejvyšší správní soud rozhodl podle §60
odst. 1 věty první s. ř. s. za použití §120 s. ř. s. Stěžovatel nebyl v řízení o kasační stížnosti
úspěšný, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, jemuž by jinak právo
na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti příslušelo, soud náhradu nákladů řízení nepřiznal,
protože mu podle obsahu spisu nevznikly žádné náklady nad rámec jeho běžné úřední činnosti.
[46] Výrok ve vztahu k osobě zúčastněné na řízení vychází z §60 odst. 5 s. ř. s., podle něhož
má osoba zúčastněná na řízení právo na náhradu jen těch nákladů, které vznikly v souvislosti
s plněním povinnosti, jež byla osobě zúčastněné na řízení soudem uložena; z důvodů hodných
zvláštního zřetele může soud na návrh přiznat právo i na náhradu dalších nákladů řízení.
V daném řízení soud osobě zúčastněné na řízení neuložil splnit žádnou povinnost, přičemž
neshledal ani existenci důvodů hodných zvláštního zřetele.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 23. května 2019
JUDr. Tomáš Foltas
předseda senátu