ECLI:CZ:NSS:2019:9.AFS.138.2018:80
sp. zn. 9 Afs 138/2018 - 80
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Barbary Pořízkové
a soudců JUDr. Radana Malíka a JUDr. Pavla Molka v právní věci žalobkyně: BALKANCAR
CZ s.r.o., v konkursu, se sídlem Českobrodská 816/36, Praha 9, zast. JUDr. Milenou
Novákovou, advokátkou se sídlem třída Míru 146, Český Krumlov, proti žalovanému: Odvolací
finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne
7. 7. 2016 (vydaného dne 8. 7. 2016), č. j. 30385/16/5100- 41458-711929, v řízení o kasační
stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 13. 3. 2018,
č. j. 11 Af 49/2016 – 81,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žádný z účastníků ne m á pr áv o na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
[1] Podanou kasační stížností se žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) domáhá zrušení v záhlaví
označeného rozsudku Městského soudu v Praze (dále jen „městský soud“), kterým byla
jako nedůvodná podle §78 odst. 7 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“) zamítnuta její žaloba
proti v záhlaví uvedenému rozhodnutí žalovaného. Tímto rozhodnutím bylo zamítnuto
odvolání stěžovatelky proti zajišťovacím příkazům vydaným Finančním úřadem
pro hlavní město Prahu, Územní pracoviště pro Prahu 9, č. j. 4090854/16/2009-80542-106506,
č. j. 4090943/16/2009-80542-106506, č. j. 4091042/16/2009-80542-106506, č. j.
4091143/16/2009-80542-106506, č. j. 40921225/16/2009-80542-106506, č. j. 4091299/16/2009-
80542-106506, č. j. 4091421/16/2009-80542-106506, č. j. 4091501/16/2009-80542-106506 a č. j.
4090452/16/2009-80542-106506, všechna ze dne 11. 5. 2016 (dále jen „zajišťovací příkazy“).
[2] Zajišťovacími příkazy byla stěžovatelce uložena povinnost zajistit úhradu daně z přidané
hodnoty za zdaňovací období duben až prosinec 2013, která nebyla dosud stanovena, složením
jistoty v celkové výši 20 896 062 Kč na depozitní účet správce daně.
I. Vymezení věci
[3] Předmětem sporu je otázka, zda správní orgány dostatečně a správně zdůvodnily existenci
odůvodněných obav ve smyslu §167 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění
účinném pro projednávanou věc (dále jen „daňový řád“).
[4] K námitce stěžovatelky, že zákon nepřipouští, aby správní orgán rozhodoval pouze
na základě úsudků bez provedení důkazů, uvedl městský soud, že s ohledem na povahu řízení
daňové orgány v této fázi zásadně dokazování neprovádí, protože při vydávání zajišťovacího
příkazu nejde o prokazování skutkového stavu, nýbrž o zjištění indicií důvodně nasvědčujícím
obavám správce daně. Zajišťovací příkaz lze vydat i v případech, kdy ucelený a logický okruh
indicií nižší intenzity svědčí o nedobré ekonomické situaci daňového subjektu, která ve vztahu
k výši dosud nesplatné či nestanovené daně vyvolá obavu o schopnosti daňového subjektu daň
v době její vymahatelnosti uhradit (viz rozsudek NSS ze dne 16. 4. 2014, č. j. 1 As 27/2014-31).
[5] Žalovaný povinnostem na odůvodnění zajišťovacích příkazů dostál, a to i ve vztahu
k fatálním následkům, které může vydání zajišťovacího příkazu pro daňové subjekty mít.
Z hledisek nastavených judikaturou správních soudů (viz rozsudky NSS ze dne 11. 6. 2014,
č. j. 10 Afs 18/2015 - 48, či ze dne 16. 4. 2014, č. j. 1 As 27/2014 - 31) byly zajišťovací příkazy
v této věci odůvodněny velmi podrobně.
[6] Jakkoliv platí, že zkoumání dobré víry stěžovatelky a její vědomosti o účasti na podvodu
je předmětem nalézacího řízení, nikoliv řízení zajišťovacího, správce daně upozornil
na skutečnosti nasvědčující vědomému zapojení stěžovatelky do podvodného řetězce. Správci
daně se nejevilo jako zcela standardní přímé personální propojení J. M., jediného jednatele
stěžovatelky, mezi korporacemi MAN-TECH, CARGO Vrbičany, daňovým subjektem, VIDOL,
MAN-TECH Slovakia, DIBAS, z čehož dovozoval zjevnou osobní angažovanost M.
v obchodním řetězci. Poukázal také na to, že M., případně osoby z jeho okolí, tj. R. D., členka
dozorčí rady daňového subjektu, a M. M., pravděpodobně manželka M., mají dispoziční práva
k účtům většiny do řetězce zapojených korporací, a to v tuzemsku i na Slovensku.
[7] Městský soud vyhodnotil, že žalovaný v zajišťovacím řízení postupoval správně
a nashromáždil dostatečné indicie, které oprávněně vedly k odůvodněným pochybnostem
ve smyslu §167 daňového řádu o tom, že stěžovatelce bude v budoucnu doměřena daň. Prostor
pro detailní dokazování a prokazování dobré víry má stěžovatelka v nalézacím řízení. Pro účely
vydání zajišťovacího příkazu jsou zcela dostačujícími, neboť zakládají vysokou míru
pravděpodobnosti budoucího stanovení daně ve smyslu rozsudku NSS ze dne 7. 1. 2016,
č. j. 4 Afs 22/2015 - 104.
[8] Hlavním zdrojem obav správce daně byla účast stěžovatelky v podvodném řetězci a z něj
plynoucího rizika pro její budoucí jednání a pro dobytnost daně. Dále své obavy správce daně
podpořil ještě pochybami ohledně ekonomické a finanční situace stěžovatelky. Správce daně
zpracoval z jemu dostupných a spolehlivých zdrojů stav a strukturu majetku stěžovatelky
a prostředky pro budoucí úhradu daně, ze kterých ve svých úvahách vycházel. Zjištěná finanční
a ekonomická situace přispěla k pochybnostem správce daně, a to zejména proto, že stěžovatelka
nedisponuje žádným nemovitým majetkem, zůstatky na všech jejích účtech jsou minimální,
v případě kontokorentních účtů vysoce mínusové, její majetek je tvořen především oběžnými
aktivy (zásoby, pohledávky, finanční majetek) a je téměř z poloviny kryt cizími zdroji.
[9] Z §167 odst. 1 daňového řádu vyplývá, že správce daně musí přezkoumatelným
způsobem v odůvodnění zajišťovacího příkazu zdůvodnit dva okruhy skutečností – otázku
přiměřené pravděpodobnosti budoucího stanovení daně a otázku obav ohledně budoucí
vymahatelnosti daně. Úvahy správce daně obstojí i ohledně posouzení druhého aspektu, neboť
identifikoval správně základní rizika a též správně zohlednil skutečnost, že stěžovatelka byla
zapojena do podvodného řetězce.
[10] Stěžovatelka namítala, že podvodný řetězec musí vést ke zkrácení daně, přesto žalovaný
nikdy netvrdil, že by někdy daň chyběla. Soud však zdůraznil, že s ohledem na charakter
zajišťovacího příkazu nelze podmínku identifikace chybějící daně z řízení nalézacího bez výhrad
vztahovat i na podmínky pro vydání zajišťovacího příkazu. Z §167 daňového řádu jednoznačně
vyplývají podmínky, za jejichž splnění je možné zajišťovací příkaz vydat. Jsou jimi existence
odůvodněné obavy, tj. přiměřená pravděpodobnost, že daň bude v budoucnu stanovena
a zároveň, že v době její vymahatelnosti bude nedobytná nebo bude její vybrání spojeno
se značnými potížemi. Kritérium identifikace chybějící daně zde uvedeno není.
Podstatné pro vydání zajišťovacích příkazů je, že správce daně uvedl dostatek zjištění vedoucích
k tomu, že doměření daně bylo možné s přiměřenou pravděpodobností předpokládat.
[11] Stěžovatelka vytýkala žalovanému, že se nezabýval přiměřeností použitého postupu
ve vztahu k možné likvidaci společnosti. Při vypořádání této námitky soud vycházel z rozsudku
NSS ze dne 20. 9. 2016, č. j. 4 Afs 158/2016 – 27, ve kterém vyslovil závěr, že při stanovení výše
zajištění správce daně není oprávněn zkoumat, zda uložená výše úhrady zajištěné daně může mít
pro daňový subjekt likvidační povahu, a musí vycházet pouze z hledisek, která jsou obsažena
v první větě §167 odst. 4 daňového řádu.
[12] Z podstaty zajišťovacího příkazu jako předstižného a operativního opatření vyplývá,
že daňový subjekt nemůže být před vydáním zajišťovacího příkazu informován o úmyslu správce
daně tento zajišťovací příkaz vydat, a proto nebyla námitka absence prvního úkonu v řízení
před vydáním zajišťovacího příkazu důvodná.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[13] Stěžovatelka napadá rozsudek městského soudu kasační stížností, jejíž důvody podřazuje
pod §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s.
[14] Nesouhlasí s vypořádáním podmínek pro vydání zajišťovacích příkazů. V rámci půlroční
daňové kontroly nevyjádřil žalovaný jakoukoli pochybnost o jejích postupech a kromě dokladů
nepožadoval nic doložit či vysvětlit. Pokud bylo v rozhodnutí tvrzeno, že je stěžovatelka
zapojena do daňového podvodu, bylo nutné i objasnit, o jaký podvod se jednalo a kde,
kdy a v jaké výši někdo získal neoprávněnou daňovou výhodu (bez které se nejedná o daňový
podvod), jinak se jedná o nepodložené, nekonkrétní a nepřesné tvrzení, které se nedá
přezkoumat. Odkazuje na Metodický pokyn k postupu správce daně při vydávání zajišťovacího
příkazu ze dne 31. 10. 2017, č. j. 87133/17/7700-30133-711377 (dále jen “metodický pokyn”),
podle něhož je nutné k vydání zajišťovacího příkazu chybějící daň popsat.
[15] Podvodný řetězec firem je v odvolacím řízení žalovaným označen jako demonstrativní.
Ten však zcela převzal městský soud. Odmítá závěry městského soudu ve vztahu ke splnění
povinnosti žalovaného při posouzení zdrojů obav předcházejícím vydání napadeného rozhodnutí.
[16] Bylo rozhodnuto o zajištění daně z přidané hodnoty za jednotlivá období od dubna 2013
do prosince 2013, vždy v jednotkách milionů Kč, aniž by se žalovaný u jednotlivých rozhodnutí
zajímal o reálnou možnost úhrady za daná zdanitelná období. V kasační stížnosti stěžovatelka
předkládá závěrku, kterou měl žalovaný k dispozici, podle níž není možné dojít k závěru o reálné
neschopnosti stěžovatelky uhradit v budoucnu jednotlivé doměřené daně. Závěru odporuje
i zjištění městského soudu – konkrétně hospodaření za běžné období ve výši 4 307 000 Kč
včetně rozdílu krátkodobých pohledávek a závazků ve výši 13 milionů Kč. Městským soudem
uváděné mínus u zmiňovaných hodnot je zcela překvapivé.
[17] Nesouhlasí se závěrem ohledně pochyb o budoucí vymahatelnosti daně. Z ekonomické
situace, hodnoty majetku, zásob, pohledávek, ale i výsledků hospodaření je tento závěr vyloučen.
Závěr správce daně o budoucí neschopnosti úhrady daně, a to za každé období jednotlivě, je
v souvislosti s hospodařením stěžovatelky nesprávným závěrem. Tato otázka nebyla plně
zodpovězena ani posouzena.
[18] Proti úvahám městského soudu směřujícím do likvidačních důsledků zajišťovacích
příkazů stojí minimálně v části úvah rozsudek NSS ze dne 31. 10. 2016, č. j. 2 Afs 239/2015 - 66.
Zvážení reálné možnosti budoucí úhrady má přednost před okamžitou likvidací, která je fatálním
důsledkem v nyní posuzovaném případě.
[19] Je otázkou, zda je v souladu se základními právy stěžovatelky [konkrétně čl. 38 LZPS
a čl. 41 Listiny základních práv EU (dále jen „Listiny EU“)] vydání rozhodnutí o zajištění daně,
aniž by bylo v této věci vedeno jakékoli řízení, kdy rozhodnutí o zajištění daně je prvním
a jediným úkonem správního orgánu, který je rovněž vykonatelným a exekučním titulem ještě
v době před jeho doručením. Odkazuje na rozsudek Soudního dvora EU ze dne 3. 7. 2014,
ve spojené věci C-129/13 a C-130/13 Kamino International Logistics BV a Datema Hellmann
Worldwide Logistics BV v. Staatssecretaris van Financiën.
[20] Odmítá nezákonný postup žalovaného, při kterém zajištění daně jako předběžné opatření
vydané v době, kdy není žádná daň postavena najisto, vede k ekonomické likvidaci společnosti.
Celý systém je založený na „překvapivosti“ vydávaných předběžných opatření, přičemž každý má
právo být vyslechnut před přijetím jemu určenému individuálnímu opatření. Při posouzení dané
věci rovněž NSS (rozsudek č. j. 4 Afs 158/2016-27) nesprávně upřednostňuje aplikaci obecného
práva před právem ústavním, kdy fakticky rezignuje na ochranu základních práv.
[21] Jediným použitelným rozhodnutím Ústavního soudu není jen nález ve věci
sp. zn. Pl. ÚS 17/11. Existuje např. i nález ze dne 13. 9. 2007, sp. zn. I. ÚS 643/06,
kde pro obecnou aplikaci práva ÚS vymezil zásadu in dubio pro libertate. Nález lze na danou věci
aplikovat i přes úvahy a výklad přednesený Ústavním soudem v části V. odst. 43, 44, 45, 49 a 50.
Přednesené úvahy platí obecně a zejména ve vztahu k nepřímým daním. Test proporcionality
i princip in dubio pro libertate nelze v posouzení důsledků rozhodnutí o zajištění pominout.
Nesouhlasí proto ani s argumentací městského soudu odkazující na rozsudek NSS
č. j. 4 Afs 158/2016-27.
[22] Z výše uvedených důvodů navrhuje rozsudek městského soudu zrušit a věc mu vrátit
k dalšímu řízení.
[23] Ve vyjádření žalovaný nesouhlasí s tvrzením stěžovatelky, že správce daně popsal koloběh
zboží jako demonstrativní výčet, neboť šlo o demonstraci koloběhu zboží, což vyplývalo
i ze samotného textu odůvodnění zajišťovacích příkazů. Nároky na odůvodnění rozhodnutí
stanovené zákonem zde byly splněny. Nenaplnění nároků vyplývajících z metodického pokynu
nemá za následek jejich nezákonnost, navíc ani nešly aplikovat, neboť zajišťovací příkazy byly
vydány před účinností daného pokynu.
[24] Dále má za to, že není povinností správce daně přihlédnout k případné možnosti uhradit
daň v budoucnu v případě, kdy je předpokládáno stanovení daně na právním základu podvodu
na DPH. Od počátku bylo zjevné, že stěžovatelka neplní ve zjištěných řetězcích pasivní roli,
udržovala nízký zůstatek na bankovních účtech a používala správci daně neohlášené bankovní
účty, což mohlo nasvědčovat snaze zabránit přílišným ztrátám v případě rozkrytí celého podvodu
na DPH. Neztotožnil se s úvahou, že rozsudek č. j. 2 Afs 239/2015-66 částečně popírá závěry
NSS uvedené v rozsudku č. j. 4 Afs 158/2016-27, neboť rozsudek druhého senátu se vyjadřuje
k podmínkám, za nichž lze zajišťovací příkaz vydat, konkrétně povinnost posoudit vhodnost
jiného postupu, zatímco čtvrtý senát se zabýval stanovením výše jistoty za předpokladu,
že podmínky pro vydání zajišťovacím příkazu byly v konkrétním případě naplněny.
[25] Je přesvědčen, že správce daně je oprávněn vydat zajišťovací příkaz jako první úkon
v řízení, tj. bez projednání s daňovým subjektem. Jednak by taková povinnost popřela zákonný
smysl zajišťovacího příkazu, a jednak takovou povinnost nelze ze znění zákona dovodit.
Čl. 38 LZPS upravuje primárně řízení před soudem. Ani čl. 41 Listiny EU se neaplikuje,
neboť se v daném případě vůbec neaplikuje právo EU, ale pouze český právní řád. Trvá
na nedůvodnosti kasační stížnosti a navrhuje ji zamítnout.
[26] V replice stěžovatelka opakuje, že bez získání neoprávněné daňové výhody se nemůže
jednat o podvod ve smyslu daňového práva. Tvrzení, že se stal podvod, ale nevím kde, v jaké výši
a zda vůbec daň někde chybí, nemá logiku ani oporu v zákoně. Odkaz na čl. 41 Listiny EU
shledává relevantním, neboť sám správce daně vycházel z judikatury SD EU, jak konstatuje
na str. 4 svého rozhodnutí. Předmětem řízení je rovněž daňový podvod, což souvisí s právem
EU.
[27] V doplnění repliky uvedla, že žalovaný ke dni 11. 12. 2018 zrušil vydaná rozhodnutí
o zajištění daně na DPH a všechna řízení zastavil, obdobně jako u společností MAN-TECH
Trading, a. s. a FORKLIFT CZ s.r.o. Je zde proto zřejmý konečný stav vyměřovacího řízení,
které bylo ukončeno bez stanovení dodatečné daňové povinnosti. Nevratným je ovšem konkurz
a ekonomická likvidace společnosti. O to více nyní rezonuje zmíněný metodický pokyn reagující
na vývoj rozhodovací praxe soudů nabádající k přiměřenosti a zdrženlivosti.
[28] Žalovaný v reakci na doplnění repliky uvedl, že stěžovatelkou uváděná rozhodnutí se
netýkala zdaňovacích období, která jsou předmětem nyní projednávané věci, ale dodatečných
platebních výměrů za zdaňovací období leden 2014 až listopad 2015, za která daň nebyla dle
§167 odst. 1 daňového řádu zajištěna. Výše uvedené však nemá vliv na zákonnost vydaných
zajišťovacích příkazů, odkazuje na rozsudek NSS ze dne 7. 1. 2016, č. j. 4 Afs 22/2015-104.
III. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[29] Nejvyšší správní soud posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal, že kasační
stížnost byla podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná,
a stěžovatelka je zastoupena advokátkou ve smyslu §105 odst. 2 s. ř. s . Přezkoumal napadený
rozsudek městského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněného důvodu, ověřil,
zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti
(§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
[30] Soud se nejprve zabýval namítanou nepřezkoumatelností. Vlastní přezkum rozhodnutí
je totiž možný pouze za předpokladu, že napadené rozhodnutí splňuje kritéria přezkoumatelnosti.
Tedy, že se jedná o rozhodnutí srozumitelné, které je opřené o dostatek relevantních důvodů,
z nichž je zřejmé, proč městský soud rozhodl tak, jak je uvedeno ve výroku rozhodnutí.
Nepřezkoumatelnost rozhodnutí je natolik závažnou vadou, že k ní kasační soud přihlíží
i bez námitky, z úřední povinnosti (§109 odst. 4 s. ř. s.).
[31] Veškerá výše uvedená kritéria splňuje jak rozsudek městského soudu, tak rozhodnutí
žalovaného. Rozhodnutí jsou srozumitelná, je z nich patrné o čem a jak bylo rozhodnuto,
a důvody rozhodnutí jsou v nich uvedeny zřetelným způsobem.
[32] Důvody pro vydání zajišťovacího příkazu jsou stanoveny v §167 odst. 1 daňového řádu,
dle kterého, je-li odůvodněná obava, že daň, u které dosud neuplynul den splatnosti, nebo daň, která nebyla
dosud stanovena, bude v době její vymahatelnosti nedobytná, nebo že v této době bude vybrání daně spojeno
se značnými obtížemi, může správce daně vydat zajišťovací příkaz.
[33] Judikatura k tomuto ustanovení již opakovaně uvedla, že naplnění odůvodněné obavy je
třeba zkoumat individuálně ve vztahu ke konkrétním okolnostem případu. Bylo by velmi obtížné
a málo funkční snažit se odůvodněnou obavu vymezit či zpřesnit stanovením více či méně
abstraktních nepřekročitelných mantinelů nebo mnohabodovým testem její použitelnosti.
Existence odůvodněné obavy musí být založena na konkrétních poměrech daňového subjektu,
které musí být vztaženy k výši dosud nesplatné nebo nestanovené daně. Jistě to mohou být
skutečnosti nasvědčující hrozící insolvenci daňového subjektu, či jiné jeho majetkové potíže,
mohou to však být i otázky s jeho majetkovou situací nesouvisející (srov. k tomu rozsudek NSS
ze dne 16. 4. 2014, čj. 1 As 27/2014-31, č. 3049/2014 Sb. NSS).
[34] Je nepochybné, že správce daně při vydávání zajišťovacího příkazu může vzít do úvahy
též protiprávní charakter řetězce, kterého se daňový subjekt účastnil, povahu zboží,
s jehož obchodováním má vznikat nárok na odpočet DPH, jednání daňového subjektu ve vztahu
k správci daně v souvislosti se zatím nestanovenou daní nebo s plněním jiných povinnosti
dle daňového řádu. Současně je nutno souhlasit s městským soudem, že při vydávání
zajišťovacího příkazu nebude na místě obšírně prokazovat otázky, které z povahy věci souvisí
se stanovením samotné daně, nikoliv s otázkou existence odůvodněné obavy ve smyslu shora cit.
§167 odst. 1 daňového řádu. Jinak by správce daně stanovoval daň dvakrát: jednou
v zajišťovacím řízení, podruhé v samotném vyměřovacím řízení. Proto bude pro vydání
zajišťovacího příkazu významná samotná účast daňového subjektu v podvodném řetězci, účast,
která potenciálně (dle dalších zjištění ve vyměřovacím řízení, včetně otázky dobré víry daňového
subjektu) může založit budoucí doměření DPH. Naopak bezvýznamné pro toto stádium
daňového řízení budou otázky, zda snad daňový subjekt byl v dobré víře, že se účastní plnění
daňovým podvodem nezatíženého (srov. rozsudek NSS č. j. 10 Afs 18/2015-48). Nelze
proto přisvědčit názoru stěžovatelky, podle něhož je v zajišťovacím řízení nutno zkoumat,
zda daň skutečně bude dodatečně stanovena. Tento problém zjevně spadá do kategorie otázek,
které mají být řešeny v rámci řízení nalézacího.
[35] Odůvodněnou obavu (tj. přiměřenou pravděpodobnost) lze vyhodnocovat jak jednotlivě
ve vztahu k oběma prvkům zajišťovacího příkazu (stanovení daně a její budoucí dobytnosti), tak
i celkově. Pokud bude možno odůvodněnou obavu ve vztahu k jednomu či druhému prvku
s jistotou vyloučit, pak zpravidla nebude možné zajišťovací příkaz vydat. Pokud ovšem bude
dána určitá míra obavy ve vztahu k oběma prvkům, je možné např. nižní pravděpodobnost (slabší
důvody) ve vztahu k budoucímu stanovení daně kompenzovat jasnými okolnosti (silnými
důvody) svědčícími o tom, že daňový subjekt se zbavuje majetku, který by mohl sloužit
k uspokojení daňového nedoplatku, a naopak (srov. rozsudek NSS č. j. 10 Afs 338/2017-70).
[36] Ze spisu vyplývá, že v přímých obchodních vztazích se stěžovatelkou jsou obchodní
společnosti personálně a majetkově propojeny. Některé osoby vystupovaly v transakcích
s vysokozdvižnými vozíky jak na straně odběratelů, tak na straně dodavatelů stěžovatelky. Navíc
obchodní společnosti v tomto řetězci jsou nestandardně propojeny skupinou osob, která má
dispoziční oprávnění k bankovním účtům stěžovatelčiných obchodních partnerů. Odběratelé
stěžovatelky na Slovensku mají bankovní účty vedeny v České republice a dispoziční oprávnění
k nim má stejná skupina osob, která disponuje účty stěžovatelčiných obchodních partnerů.
Jednatel stěžovatelky má dispoziční oprávnění k bankovním účtům všech tří odběratelů zboží
v jiném členském státě.
[37] Přepravu zboží do jiného členského státu měla podle mezinárodních přepravních listů
zajišťovat společnost CARGO, jejímž předsedou představenstva je jednatel stěžovatelky. Ten
sám uvedl, že společnost CARGO nevlastní žádná vozidla a přepravu nezajišťovala, ačkoli je
v mezinárodních přepravních listech jako dopravce uváděna. Správce daně dále zjistil,
že odběratelé stěžovatelky transakce se zbožím pouze fakturovali, zboží nikdy neviděli, a jejich
dodání na Slovensko nemělo za cíl reálnou spotřebu, tedy užití zboží. O transakcích společnosti
CARGO navíc rozhodoval jednatel stěžovatelky. Podle mezinárodních přepravních listů bylo
zboží přepravováno přímo ze skladů stěžovatelky a společnosti MAN-TECH Trading
odběratelům na Slovensku, ačkoliv v rámci obchodního řetězce bylo zboží fakturováno přes další
články. Nadto zboží dodané společnostem v jiném členském státě bylo obratem prostřednictvím
obchodních společností v ČR dodáváno zpět stěžovatelce.
[38] NSS dospěl na základě přezkoumání obsahu spisu k závěru, že z popsaných zjištění je
zřejmé účelové vytvoření uzavřeného obchodního řetězce s větším počtem společností za účelem
znepřehlednění toku zboží a finančních prostředků, zneprůhlednění vztahů v řetězci a ztížení
jeho odhalení. Popsané personální propojení většiny korporací v řetězci, ekonomické
neopodstatnění jeho existence a fiktivní přeprava zboží z jednoho členského státu EU
do druhého svědčí o vytvoření řetězce za účelem krácení DPH. Správce daně obchodní řetězec
správně identifikoval i odůvodnil úvahy o budoucím stanovení daně.
[39] Následně NSS hodnotil i naplnění druhé podmínky pro uplatnění zajištění daně, a to,
že daň bude v době její vymahatelnosti nedobytná, nebo v této době bude její vybrání spojeno
se značnými obtížemi, neboť zůstatky na všech účtech daňového subjektu jsou minimální,
v případě kontokorentních účtů vysoce mínusové (přibližně 13 miliónů Kč), společnost nevlastní
žádný nemovitý majetek. Hodnota jejích bankovních úvěrů a výpomocí je téměř 10 miliónů Kč.
Vykazuje vysokou hodnotu krátkodobých pohledávek (téměř 28 miliónů Kč), avšak i vyšší
hodnotu krátkodobých závazků (téměř 14 miliónů Kč). V aktivech vykazuje poměrně vysoké
skladové zásoby, které však tvoří náhradní díly (jejichž reálná hodnota nemusí odpovídat hodnotě
tržní, tedy může být i velmi nízká, vzhledem k nezjištěnému stáří), a z toho pouze dva
vysokozdvižné vozíky (obchod s vysokozdvižnými vozíky je hlavní ekonomickou činností
daňového subjektu). Navíc na bankovních účtech, které nebyly správním orgánům oznámeny,
probíhaly finanční transakce v řádech milionu eur.
[40] Ani městský soud, ani NSS na postupu daňových orgánů – optikou vznesených námitek –
nic nezákonného neshledal. Správce daně přistoupil k danému případu individuálně a odpovědně,
zvážil všechny relevantní skutečnosti, které ve svém rozhodnutí řádně zdůvodnil, a to i vzhledem
k charakteru zajišťovacího příkazu, který mimořádně závažným způsobem postihuje
ekonomickou sféru daňového subjektu, závažně zasahuje do jeho majetkových práv a může
pro něj být za určitých podmínek až likvidační.
[41] Ohledně uvedení mínusové hodnoty u krátkodobých pohledávek v rozsudku městského
soudu je třeba uvést, že jde o zjevnou nesprávnost. Z podkladů založených ve spisu plyne,
že hodnota krátkodobých pohledávek je kladná. Jedná se o zjevnou chybu v psaní uvedenou
pouze v rekapitulační části rozsudku, která nemohla mít vliv na zákonnost napadeného
rozhodnutí.
[42] NSS se neztotožnil s tvrzením stěžovatelky, že daňové orgány nezvážily možnost
dobrovolné úhrady v budoucnu doměřené daně. Správce daně v odůvodnění rozhodnutí vysvětlil
podezření, že se stěžovatelka zapojila do obchodních řetězců, které byly zasaženy podvodným
jednáním. V případě, že je takové podezření založeno na přiměřené pravděpodobnosti – jako
v tomto případě – je dle NSS nahrazení zajišťovacích příkazů prostředky daňového řádu
založenými na dobrovolném splnění daňové povinnosti jen obtížně představitelné, a přicházelo
by v úvahu jen za výjimečných okolností.
[43] Nejvyšší správní soud nepřehlédl, že podle rozsudku NSS č. j. 2 Afs 239/2015-66, platí
„je-li s ohledem na okolnosti pravděpodobné, že daňový subjekt splatnou daň uhradí, byť postupně, je třeba
zásadně upřednostnit standardní stanovení daně před okamžitým uspokojením budoucí daňové pohledávky
exekucí zajišťovacího příkazu na dosud nesplatnou nebo nestanovenou daň, jejímž důsledkem je ekonomická
likvidace daňového subjektu.“ Citovaný judikát se však od nyní posuzované věci odlišoval právě tím,
že správce daně danému daňovému subjektu nevytýkal zapojení do podvodného obchodního
řetězce.
[44] Je vhodné též odkázat na rozsudek NSS ze dne 24. 11. 2009, č. j. 9 Afs 13/2008 - 90,
ve kterém bylo dovozeno, že charakter zajišťovacího příkazu a jeho užití mohou v některých
případech vést až k úplnému utlumení podnikatelské činnosti daňového subjektu, avšak tato
skutečnost sama o sobě nezpůsobuje nezákonnost zajišťovacího příkazu. Ostatně, nežádoucí
důsledky, které stěžovatelka popisuje, nejsou způsobeny citovanou úpravou, ale její nepřiměřenou
a nezákonnou aplikací v některých případech. Neústavnost v ní tedy NSS neshledává.
[45] Stěžovatelka argumentuje v této souvislosti také odkazem na metodický pokyn, který však
byl, jak již žalovaný uvedl ve vyjádření, účinný od 1. 11. 2017. Zajišťovací příkazy byly v nyní
projednávané věci vydány již 11. 5. 2016, proto na ně jakékoli závěry plynoucí z metodického
pokynu nelze aplikovat.
[46] Podvodný řetězec nebyl v napadeném rozhodnutí označen za demonstrativní.
V rozhodnutí je konkrétně uvedeno: co se týká schématu obchodního řetězce, ten začíná i končí odběrateli
odvolatele na Slovensku, tato skutečnost je pouze demonstrací, že se jedná o koloběh zboží, jelikož další
opakování jednotlivých článků v řetězci by bylo nadbytečné. Žalovaný nepoužil ve svém rozhodnutí slovo
demonstrace tak, jak jej vyložila stěžovatelka.
[47] Stěžovatelka poukazuje na nezbytnost aplikace zásady in dubio pro libertate
(v pochybnostech ve prospěch). K tomu NSS uvádí, že aplikace této zásady předpokládá
existenci více (nejméně dvou) rovnocenně obhajitelných výkladů konkrétního ustanovení
právního předpisu. Soud však nepovažoval §167 odst. 1 daňového řádu za nejednoznačný
a umožňující dvojí výklad, proto vyloučil aplikaci této zásady při rozhodování v nyní
projednávané věci (srov. viz rozsudky NSS ze dne 25. 7. 2013, č. j. 2 Afs 57/2013 – 34, ze dne
11. 6. 2014, č. j. 5 Afs 116/2013 – 39, nebo ze dne 29. 8. 2014, č. j. 5 Afs 113/2013 – 41).
[48] Zajišťovací příkaz byl vydán na základě vnitrostátního práva bez aplikace evropského
práva, není tímto právem ani upraven. Závěry SD EU vyslovené ve spojené věci C-129/13 a C-
130/13, o otázce týkající se zásady dodržování práva na obhajobu a výkladu nařízení Rady (EHS)
č. 2913/92 ze dne 12. října 1992, kterým se vydává celní kodex Společenství, ve znění nařízení
Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 2700/2000 ze dne 16. listopadu 2000, proto nejsou
na nyní projednávanou věc přiléhavé.
IV. Závěr a náklady řízení
[49] Z výše uvedených důvodů soud v souladu s §110 odst. 1 s. ř. s. podanou kasační stížnost
zamítl. O věci rozhodl bez jednání postupem podle §109 odst. 2 s. ř. s., dle kterého o kasační
stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud zpravidla bez jednání.
[50] Stěžovatelka, která neměla v řízení úspěch, nemá ze zákona právo na náhradu nákladů
řízení o kasační stížnosti (§60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s.). Žalovaný měl ve věci plný
úspěch, proto by mu soud dle §60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s. přiznal náhradu
nákladů řízení, avšak žádné náklady řízení o kasační stížnosti mu nad rámec běžné úřední činnosti
nevznikly
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j s o u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 5. prosince 2019
JUDr. Barbara Pořízková
předsedkyně senátu