ECLI:CZ:NSS:2019:9.AFS.249.2018:45
sp. zn. 9 Afs 249/2018 - 45
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy senátu JUDr. Jaroslava Vlašína
a soudců JUDr. Tomáše Rychlého a Mgr. Radovana Havelce v právní věci žalobkyně:
HOPR TRADE CZ, s. r. o., v reorganizaci, se sídlem Libušina 667/72, Olomouc, zastoupená
JUDr. Milenou Novákovou, advokátkou se sídlem třída Míru 146, Český Krumlov, proti
žalovanému: Finanční úřad pro Olomoucký kraj, se sídlem Lazecká 545/22, Olomouc,
za účasti osoby zúčastněné na řízení: Mgr. Ing. P. H., , o žalobě na ochranu před nezákonným
zásahem, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě –
pobočky v Olomouci ze dne 14. 5. 2018, č. j. 65 A 93/2016 - 82,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádnému z účastníků se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Osoba zúčastněná na řízení nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
[1] Žalobkyně se žalobou podanou u Krajského soudu v Ostravě – pobočka v Olomouci
(dále jen „krajský soud“) domáhala určení, že postup žalovaného, který v daňové kontrole
na žádost žalobkyně neposkytne k seznámení konečnou verzi zprávy o daňové kontrole
tak, aby bylo možné se seznámit s jejím obsahem a připravit se na jednání, je nezákonným
zásahem ve smyslu §82 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“).
[2] Krajský soud usnesením ze dne 17. 1. 2017, č. j. 65 A 93/2016 – 30, žalobu podle
§46 odst. 1 písm. b) s. ř. s. odmítl jako opožděnou. Proti tomuto usnesení žalobkyně brojila
kasační stížností, o níž bylo před Nejvyšším správním soudem vedeno řízení
pod sp. zn. 1 Afs 58/2017. Senát, kterému byla věc přidělena k projednání, se zabýval právní
otázkou, která spočívala v tom, od jakého okamžiku je třeba odvíjet počátek běhu subjektivní
lhůty pro podání zásahové žaloby ve smyslu §84 odst. 1 s. ř. s., a to za si tuace, kdy se žalobce
touto žalobou domáhá pouze určení, že zásah správního orgánu byl nezákonný (tj. domáhá
se toliko deklaratorního výroku soudu). Nesouhlasil s názory vyslovenými k této otázce
v předešlé judikatuře Nejvyššího správního soudu a věc postoupil rozšířenému senátu.
[3] Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu ve věci rozhodl rozsudkem ze dne
5. 12. 2017, č. j. 1 Afs 58/2017 – 42 (publ. pod č. 3686/2018 Sb. NSS) tak, že výše uvedené
usnesení krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Rozšířený senát dospěl ve shodě
s krajským soudem k závěru, že podání žaloby, kterou se žalobce domáhá pouze určení, že zásah
byl nezákonný, není podmíněno vyčerpáním jiných právních prostředků ochrany nebo nápravy
před správním orgánem ve smyslu §85 s. ř. s. Subjektivní lhůta pro podání žaloby běží
od okamžiku, kdy se do sféry žalobce dostanou takové informace, na jejichž základě mohl seznat,
v čem jednání veřejné správy, jež má být nezákonným zásahem, spočívá a že je zaměřeno proti
němu. Stížnost ani žádost o prošetření způsobu vyřízení stížnosti dle §261 zákona
č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“), není jiným právním prostředkem ochrany
nebo nápravy ve smyslu §85 s. ř. s., který je nutno před podáním žaloby na ochranu
před nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením správce daně vyčerpat. Případné podání
takové stížnosti nemá vliv na běh subjektivní lhůty pro podání žaloby.
[4] Rozšířený senát však také konstatoval, že žalobkyně, jež podala proti postupu správce
daně stížnost i žádost o prošetření způsobu vyřízení stížnosti podle §261 daňového řádu,
a teprve poté přistoupila k podání zásahové žaloby, jednala v důvěře v tehdy existující judikaturu,
která zastávala opačné stanovisko, než k jakému sám dospěl v projednávané věci. Aplikací těchto
závěrů rozšířeného senátu by v daném případě došlo k odnětí práva žalobkyně domoci
se soudního přezkumu postupu žalovaného, který se podle jejího tvrzení dotkl její právní sféry.
Tak totiž postupoval krajský soud, který sice dospěl ke správnému závěru o běhu subjektivní
lhůty k podání zásahové žaloby, zároveň ovšem pominul rozsudek Nejvyššího správního soudu
vydaný ve věci sp. zn. 10 Afs 16/2015, z jehož závěrů stěžovatelka dle svých tvrzení vycházela.
Podle rozšířeného senátu nemůže být žalobkyně zkrácena na svých právech retrospektivní
aplikací právního názoru vysloveného v rozsudku č. j. 1 Afs 58/2017 – 42, proto věc vrátil
krajskému soudu k dalšímu řízení s tím, aby se zabýval věcnými námitkami uplatněnými v žalobě.
[5] V návaznosti na citované rozhodnutí rozšířeného senátu krajský soud ve věci opětovně
rozhodl rozsudkem ze dne 14. 5. 2018, č. j. 65 A 93/2016 - 82, přičemž žalobu jako nedůvodnou
zamítl.
[6] Krajský soud nejprve shrnul obsah žaloby. Žalobkyně v ní namítala, že ačkoli žalovaného
žádala o zprávu o daňové kontrole před jejím projednáním, nebyla jí poskytnuta. Mohla
se s ní seznámit poprvé až při jednání před žalovaným. Takový postup považovala žalobkyně
za rozporný s právem na spravedlivý proces. Žalobkyně se seznámila s obsahem kontrolního
zjištění, které mělo 96 stran textu. Zpráva o daňové kontrole však měla 174 stran,
proto je představa, podle které je možné při jakémkoli jednání posoudit rozsah a dopad takového
dokumentu, podle žalobkyně nereálná.
[7] Krajský soud dále zrekapituloval obsah správního spisu. Daňová kontrola žalobkyně byla
zahájena pro daň z přidané hodnoty za zdaňovací období leden až září 2011, listopad 2011
až říjen 2012 a prosinec 2012 až říjen 2013. Ze spisu s ohledem na předmět soudního řízení
a žalobní námitky dále považoval krajský soud především za významné, že žalobkyně byla dne
23. 9. 2015 seznámena s výsledkem kontrolního zjištění. K výsledku kontrolního zjištění se mohla
vyjádřit, což také v řadě podání učinila. K projednání zprávy o daňové kontrole, které žalovaný
nařídil na dny 23. 5. 2016 a 26. 5. 2016, se za žalobkyni nikdo bez omluvy nedostavil. Žalovaný
proto posléze s ohledem na §88 odst. 5 daňového řádu zaslal žalobkyni dne 27. 5. 2016 zprávu
o daňové kontrole.
[8] Krajský soud odkázal na rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 8. 2017,
č. j. 7 Afs 68/2017 – 36, a ze dne 14. 6. 2017, č. j. 1 Afs 362/2016 – 36. Z nich podle něho
vyplývá, že těžištěm daňové kontroly je institut seznámení daňového subjektu s výsledky
kontrolního zjištění a na něj navazující institut lhůty k vyjádření se k těmto výsledkům. Oproti
tomu seznámení daňového subjektu se zprávou o daňové kontrole je pouhým formálním
zakončením daňové kontroly, v němž již nejde kontrolní závěry měnit.
[9] Krajský soud konstatoval, že žaloba by mohla být důvodná tehdy, pokud by projednání
zprávy o daňové kontrole bylo prvním seznámením žalobkyně s výsledkem kontrolního zjištění
žalovaného. Tak tomu však v posuzovaném případě nebylo. Ze správního spisu vyplývá
a žalobkyně to sama v žalobě potvrdila, že s výsledkem kontrolního zjištění žalovaného byla dne
23. 9. 2015 seznámena. Žalobkyně měla rovněž prostor, aby se k výsledku kontrolního zjištění
vyjádřila a dle obsahu správního spisu toto své právo náležitě využila. Žalovaný posoudil námitky
žalobkyně, ty však nezměnily jeho závěry učiněné v rámci daňové kontroly. Přistoupil tedy
v souladu se zákonem k další fázi daňové kontroly, a to k projednání zprávy o daňové kontrole,
v jejímž rámci tyto námitky vypořádal (§88 odst. 3 daňového řádu). Právě o vyhodnocení
námitek žalobkyně se rozšířila zpráva o daňové kontrole (178 stran) oproti výsledku kontrolního
zjištění (96 stran).
[10] Jelikož žádné ustanovení daňového řádu neukládá žalovanému povinnost zprávu
o daňové kontrole před jejím projednáním daňovému subjektu poskytnout a seznámení
se zprávou o daňové kontrole představuje pouze formální ukončení daňové kontroly, dospěl
krajský soud k závěru, že neposkytnutím zprávy o daňové kontrole před jejím projednáním
nebyla žalobkyně zkrácena na svých právech. Její žalobu tak neshledal důvodnou. Krajský soud
pro úplnost dodal, že žalovaný nabízel žalobkyni různé termíny k projednání zprávy o daňové
kontrole, vyzval ji i k návrhu vlastního termínu. Žalobkyně se však k žádnému z termínů
nedostavila, ačkoli je nepochybné, že ještě nemohla vědět, jak je zpráva rozsáhlá a nakolik se liší
od výsledku kontrolního zjištění, s nímž seznámena byla. K celé zprávě o daňové kontrole se také
žalobkyně mohla vyjádřit prostřednictvím námitek uplatněných v případném odvolání proti
meritornímu rozhodnutí, které by bylo výsledkem daňové kontroly.
[11] Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (dále též „stěžovatelka”) kasační stížnost
z důvodů, které podřadila pod §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., ve které navrhuje zrušení rozsudku
krajského soudu a vrácení věci k dalšímu řízení.
[12] Stěžovatelka úvodem zdůrazňuje, že žalovaného požádala o poskytnutí konečného znění
zprávy o daňové kontrole, a to s dostatečným předstihem. Jedinou motivací stěžovatelky bylo
tento dokument předem získat, neměla žádné výhrady k postupu žalovaného, nepředkládala
výhrady k doplnění kontrolního zjištění a nežádala žádné další pokračování řízení. Žalovaný její
požadavek bez vysvětlení ignoroval, reagovat musel až po podání stížnosti na jeho postup.
[13] Stěžovatelka nesouhlasí se závěrem krajského soudu, že žaloba by mohla být důvodná
jenom tehdy, pokud by projednání zprávy o daňové kontrole bylo prvním seznámením
stěžovatelky s výsledkem kontrolního zjištění. Krajský soud podle stěžovatelky nevhodně slučuje
dva samostatné a odlišné dokumenty. Oba dokumenty (seznámení s výsledky kontrolního zjištění
a zpráva o kontrole) mají vlastní právní režim, vlastní číslo jednací, nejsou obsahově totožné a liší
se i jejich význam. Odůvodněním meritorního rozhodnutí ve věci samé dle podmínek daňového
řádu pak není výsledek kontrolního zjištění, ale pouze a jenom zpráva o daňové kontrole.
S ohledem na zavedenou praxi je projednání zprávy o daňové kontrole prvním úkonem,
kdy se daňový subjekt skutečně seznámí s konečným zněním zprávy o kontrole.
[14] Stěžovatelka dále namítá, že krajský soud nesprávně uzavřel, že nebylo zasaženo do jejích
práv. Stěžovatelka v žalobě namítala porušení práva na spravedlivý proces. To sice není v žádném
samostatném ustanovení daňového řádu výslovně zakotveno, ale jeho výrazem jsou základní
zásady správy daní obsažené v Hlavě II daňového řádu. V tomto směru stěžovatelka poukazuje
především na zásadu součinnosti obsaženou v §6 odst. 2 a 4 daňového řádu. Podle jejího názoru
žalovanému nic nebránilo v tom, aby konečné znění požadovaného dokumentu poskytl před jeho
projednáním v souladu s touto zásadou. Žalovaný nejprve ignorováním a následným
nevyhověním žádosti stěžovatelky porušil zásadu součinnosti a porušil i její právo na spravedlivý
proces. Postup žalovaného tedy byl nezákonným zásahem.
[15] Rozsudky, ze kterých na podporu svých závěrů citoval krajský soud (viz výše v odstavci
[8]), na posuzovanou věc podle mínění stěžovatelky nedopadají, byť se vyjadřují k „funkci“
projednání zprávy o daňové kontrole. Jestliže je projednání zprávy o daňové kontrole formálním
zakončením této kontroly, má to svoje důsledky, které mají právní význam. Projednání dané
zprávy neznamená, že stěžovatelka „slepě“ podepíše předložený dokument, který v konečné
podobě vidí poprvé. Projednání ve smyslu §88 odst. 3, 4 a 5 daňového řádu není možné slučovat
se seznámením se s obsahem zprávy. V této souvislosti není podle stěžovatelky bez významu
ani §88 odst. 6 daňového řádu, který přiznává daňovému subjektu právo odmítnout podpis
zprávy o daňové kontrole, pokud pro takový postup existují dostatečné důvody. Posouzení
existence těchto důvodů bude záviset na argumentaci daňového subjektu. Jakákoli racionální
argumentace je však prakticky nemožná, pokud je dokument předložen jako celek poprvé
až při jednání. Zpráva o daňové kontrole se stává odůvodněním meritorního rozhodnutí.
Dle §102 daňového řádu je odůvodnění nezbytnou náležitostí rozhodnutí o věci samé. Takové
odůvodnění má přitom stěžovatelka vlastnoručně podepsat poté, co jí bylo poprvé předloženo
teprve při projednání zprávy o daňové kontrole. Těmito souvislostmi se odkazované rozsudky
Nejvyššího správního soudu nezabývaly.
[16] Stěžovatelka dále v kasační stížnosti připodobňuje svůj případ k řízení před soudem.
Účastník soudního řízení může předložit cokoliv, ovšem pokud by soudu předložil dokument
v rozsahu stovek stran, stěží by mohl požadovat jeho okamžité projednání s právními důsledky.
Nadto soud každou listinu či vyjádření, které může v dalším průběhu řízení sloužit jako důkaz,
zasílá účastníkům k vyjádření. Také zpráva o daňové kontrole je ve smyslu §88 odst. 6 daňového
řádu jen důkazním prostředkem. Je věcí každého daňového subjektu, zda využije svého práva
a o poskytnutí této zprávy si před jejím projednáním požádá.
[17] K tvrzení krajského soudu, že stěžovatelka nemohla předem znát přesný rozsah
konečného znění zprávy o kontrole, tato uvádí, že tak tomu skutečně bylo. Stěžovatelka ovšem
s ohledem na původní rozsah kontrolního zjištění a s přihlédnutím k rozsahu svých návrhů
na doplnění kontrolního zjištění dovodila, že konečná zpráva bude obsahovat desítky až stovky
stran psaného textu. Tato úvaha se potvrdila – zpráva o kontrole měla 178 stran, oproti původně
předloženému kontrolnímu zjištění šlo tedy o 82 stran nových závěrů. Stěžovatelka zdůrazňuje,
že je nereálné, aby byl takový dokument projednán při prvním předložení na jednání. Nelze
spravedlivě požadovat, aby za takových okolností daňový subjekt zprávu o daňové kontrole
podepsal.
[18] V závěru kasační stížnosti se stěžovatelka vyjadřuje k popisu skutkového stavu
prezentovaného krajským soudem. Především zdůrazňuje, že správní spis obsahoval stovky
či tisíce listin ve složkách a krabicích, které byly vyloučeny z nahlížení. Stěžovatelka si na tento
postup stěžovala, přičemž sám žalovaný její stížnosti vyhověl a určil, že určité písemnosti se mají
neprodleně převést z vyhledávací části spisu do příslušné části spisu týkající se práv a povinností
daňového subjektu. Vyrozumění žalovaného o vyřízení její stížnosti ze dne 12. 5. 2016
stěžovatelka ke kasační stížnosti připojila. Stěžovatelka konstatuje, že byť uvedená okolnost není
předmětem tohoto soudního řízení a nemá zásadní vliv na posouzení projednávané věci, nepřímo
s ní souvisí. Je totiž otázkou, k čemu se stěžovatelka mohla reálně vyjadřovat a co mohla doplnit.
Uvedené osvětluje i důvod, proč se zástupce stěžovatelky nedostavil k projednání zprávy
o daňové kontrole dne 23. 5. 2016. Tuto cestu totiž zástupce stěžovatelky považoval
za nadbytečnou s ohledem na neposkytnutí zprávy předem a na pochybení ve vedení spisu, která
byla napravena až těsně před termínem projednání zprávy o daňové kontrole (zmiňované
vyrozumění o stížnosti a o přijatých opatřeních k nápravě bylo stěžovatelce doručeno dne
22. 5. 2016).
[19] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti nejprve uvádí, že se zcela ztotožňuje se závěry
krajského soudu. Žalovaný s odkazem na rozsudek č. j. 7 Afs 68/2017 – 36 dále upozorňuje
na to, že zákonodárce v §88 odst. 2 a násl. daňového řádu normuje průběh daňové kontroly
po seznámení daňového subjektu s výsledky kontrolního zjištění. Stěžovatelka se snaží navodit
dojem, že s ohledem na použití výrazu projednání je při projednání zprávy o daňové kontrole stále
prostor pro jednání. Pokud však vyjádření daňového subjektu nevedlo ke změně výsledku
kontrolního zjištění, nemá již daňový subjekt právo tento výsledek zpochybňovat. Za takové
situace znamená projednání zprávy o daňové kontrole ve skutečnosti seznámení daňového
subjektu s touto zprávou, jde o formální zakončení daňové kontroly. Smyslem projednání zprávy
o daňové kontrole je sdělení toho, jaký je výsledek kontrolního zjištění, jaké výhrady k němu
daňový subjekt měl a jak se s nimi správce daně vypořádal. K případným námitkám proti obsahu
zprávy o daňové kontrole nemůže správce daně z důvodu koncentrace řízení přihlížet.
[20] Stěžovatelka se seznámila s názorem správních orgánů na požadavek na předložení
konečného znění zprávy o daňové kontrole před jejím projednáním, a to jednak v rozhodnutí
Odvolacího finančního ředitelství o odvolání proti dodatečným platebním výměrům na daň
z přidané hodnoty ze dne 16. 1. 2017, tak i v jednotlivých vyrozuměních o vyřízení dalších
stížností stěžovatelky na postup správce daně. Postup žalovaného nezakládá porušení zásady
součinnosti a práva na spravedlivý proces. Tak by tomu mohlo být jen v případě, že by vyjádření
či návrhy stěžovatelky vedly ke změně výsledků kontrolního zjištění, přičemž žalovaný
by stěžovatelku v rozporu s daňovým řádem s upravenými výsledky neseznámil.
[21] Žalovaný rovněž poukazuje na to, že rozsah zprávy o daňové kontrole odpovídá
výsledkům kontrolního zjištění, námitkám a vyjádření stěžovatelky k těmto výsledkům. Zpráva
se tak skládá ze dvou částí – z výsledku kontrolního zjištění (92 stran textu) a z podrobného
vyhodnocení velkého množství námitek a návrhů stěžovatelky (86 stran textu). S výsledky
kontrolního zjištění se stěžovatelka seznámila dne 23. 9. 2015. Zpráva o daňové kontrole
obsahuje naprosto stejné vyhodnocení důkazů jako výsledek kontrolního zjištění, její rozsah
se zvětšil pouze o vyhodnocení námitek a návrhů na doplnění kontrolního zjištění. Okolnost
odlišného počtu stran obou dokumentů tak podle žalovaného nezakládá tvrzenou neserióznost,
neobjektivnost či chyby a neúplnosti v původně vyhotoveném výsledku kontrolního zjištění.
[22] Žalovaný se závěrem vyjadřuje k námitce stěžovatelky k vedení spisu. Předně konstatuje,
že stěžovatelka tuto námitku neuplatnila v žalobě, je proto s ohledem na §104 odst. 4 s. ř. s.
nepřípustná. Žalovaný připouští pochybení spočívající v tom, že evidoval písemnosti pořízené
v souvislosti s daňovou kontrolou stěžovatelky ve vyhledávací části spisu a ihned po vyhodnocení
důkazních prostředků je nepřesunul do veřejné části spisu. Po upozornění stěžovatelky však
bezodkladně došlo k nápravě tohoto stavu (ve dnech 2. 5. až 9. 5. 2016) a stěžovatelka byla dále
informována o tom, že žádná z dotčených písemností evidovaných ve vyhledávací části spisu
nebyla žalovaným označena a uvedena jako důkazní prostředek se vztahem k doměření daně.
Nejednalo se tedy o dokumenty, které měly vliv na výsledek kontrolního zjištění. O nápravě
se stěžovatelka mohla též přesvědčit při nahlížení do spisu dne 1. 6. 2016, v jehož rámci
si pořídila kopie většiny přeřazených písemností. Žalovaný dodává, že je věcí zástupce
stěžovatelky, jakým způsobem hájil její práva. Vyrozumění o nápravě v souvislosti s obsahem
spisu bylo vyhotoveno dne 12. 5. 2016 a ještě téhož dne došlo k jeho odeslání do datové schránky
zmocněnce stěžovatelky. Deset dnů se však do datové schránky nikdo nepřihlásil, proto došlo
k doručení zprávy až dne 22. 5. 2016. Tato okolnost je u společnosti zabývající se zastupováním
klientů v daňových řízeních přinejmenším nezvyklá. Žalovaný dále odkazuje na vyrozumění
o zaslání zprávy o daňové kontrole ze dne 27. 5. 2016, ve kterém je chronologicky popsána
neúspěšná snaha žalovaného sjednat si se stěžovatelkou termín projednání zprávy o daňové
kontrole.
[23] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil zákonné náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost byla podána včas, osobou oprávněnou, proti rozhodnutí, proti
němuž je kasační stížnost ve smyslu §102 s. ř. s. přípustná, a stěžovatelka je v souladu
s §105 odst. 2 s. ř. s. zastoupena advokátkou.
[24] Jelikož se jedná o opakovanou kasační stížnost v dané věci, vážil dále Nejvyšší správní
soud její přípustnost z hlediska §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. Podle tohoto ustanovení je kasační
stížnost nepřípustná proti rozhodnutí, jímž soud rozhodl znovu poté, kdy jeho původní
rozhodnutí bylo zrušeno Nejvyšším správním soudem; to neplatí, je-li jako důvod kasační
stížnosti namítáno, že se soud neřídil závazným právním názorem Nejvyššího správního soudu.
[25] Ze zákazu opakované kasační stížnosti judikatura Ústavního soudu a Nejvyššího
správního soudu dovodila nad rámec doslovného znění §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. také další
výjimky, jejichž respektování znamená dodržení smyslu a účelu rozhodování Nejvyššího
správního soudu. Citované ustanovení tak nelze vztáhnout zejména na případy, kdy Nejvyšší
správní soud vytýká nižšímu správnímu soudu procesní pochybení nebo nedostatečně
zjištěný skutkový stav, případně nepřezkoumatelnost jeho rozhodnutí. Úprava
v §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. tedy limituje přípustnost kasační stížnosti ve vztahu k otázkám
již dříve v téže věci Nejvyšším správním soudem závazně posouzeným a námitkám, které
účastník řízení ve své první kasační stížnosti neuplatnil, ačkoliv je uplatnit mohl
(v podrobnostech viz usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne
22. 3. 2011, č. j. 1 As 79/2009 – 165, publ. pod č. 2365/2011 Sb. NSS; všechna citovaná
rozhodnutí tohoto soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz).
[26] V nyní projednávané věci se jedná o případ, kdy bylo předchozí usnesení krajského soudu
zrušeno výlučně z procesních důvodů. Krajský soud totiž tímto usnesením žalobu odmítl
pro opožděnost. Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu pak sice shledal závěr krajského
soudu o opožděnosti žaloby správným, ale z důvodu nepřípustných retrospektivních účinků jeho
rozhodnutí věc vrátil krajskému soudu s tím, aby žalobu věcně posoudil a stěžovatelka tak bez
vlastního zavinění nepřišla o možnost soudního přezkumu. Námitky uplatněné v nové kasační
stížnosti se přitom již otázky včasnosti žaloby netýkají a směřují proti jejímu věcnému posouzení
ze strany krajského soudu. Ve světle výše zmiňované judikatury je tedy kasační stížnost přípustná.
[27] Poté Nejvyšší správní soud přezkoumal důvodnost kasační stížnosti v souladu
s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s., v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů.
[28] Kasační stížnost není důvodná.
[29] Nejvyšší správní soud z obsahu předloženého spisu krajského soudu zjistil,
že stěžovatelka poté, co rozšířený senát rozsudkem zrušil předchozí usnesení krajského soudu
a věc mu vrátil k dalšímu řízení (viz výše v odstavcích [3] a [4]), zaslala soudu podání ze dne
23. 1. 2018 nazvané jako „doplnění žaloby“ (viz č. l. 59 až 60 spisu krajského soudu).
Doplnění žaloby bylo soudu doručeno ještě téhož dne (tj. 23. 1. 2018). Stěžovatelka v něm
uváděla, že jí žalovaný (správce daně) odmítá přiznat nárok na odpočet DPH za určitá období,
což vyplývá ze zprávy o daňové kontrole ze dne 27. 5. 2016. Poukázala na údajné rozpory
v postupu žalovaného, který některé faktury předložené stěžovatelkou zohlednil, u jiných ovšem
nárok na odpočet DPH neuznal, byť se jednalo o stejného dodavatele i zboží. Stěžovatelka
v závěru doplnění žaloby konstatuje, že žalovaný rozpory nijak nezdůvodnil. Z toho vyplývá,
že závěry daňové kontroly jsou nepřezkoumatelné. Stěžovatelka také poukázala na to, že daňová
kontrola byla zahájena dne 22. 4. 2013 a ukončena dne 27. 5. 2016, dle jejího názoru tedy došlo
k překročení maximální tříleté lhůty.
[30] Z obsahu předloženého soudního spisu dále vyplývá, že krajský soud s ohledem
na dosavadní průběh řízení uvedené „doplnění žaloby“ zaslal k vyjádření žalovanému (společně
s žalobou ze dne 20. 10. 2016 na č. l. 1 až 2), a to dne 13. 3. 2018. Žalovaný ve stanovené lhůtě
nevyužil možnost opětovně se vyjádřit k žalobě, respektive k jejímu doplnění. Na jednání
konaném dne 14. 5. 2018 se k doplnění žaloby žádný z účastníků řízení (respektive jejich
zástupců) též blíže nevyjádřil (viz protokol o jednání na č. l. 79).
[31] Nejvyšší správní soud spatřuje pochybení krajského soudu v tom, že se krajský soud
v odůvodnění rozsudku k doplnění žaloby nijak nevyjádřil. V odstavci 2 rozsudku krajský soud
pouze shrnul obsah žalobní argumentace, jak jej stěžovatelka předestřela v žalobě ze dne
20. 10. 2016. K tomu lze pro úplnost dodat, že v řízení o žalobě na ochranu před nezákonným
zásahem správního orgánu se neuplatňuje koncentrace řízení (opačně srov. §71 odst. 2 s. ř. s.),
a žalobce proto může žalobu doplňovat bez omezení až do rozhodnutí soudu o žalobě (shodně
též BLAŽEK, T. a kol. Soudní řád správní - online komentář. 3. aktualizace. Praha: C. H. Beck, 2016).
[32] Kasační soud ovšem zdůrazňuje, že toto pochybení nemá vliv na zákonnost
napadeného rozsudku a nezpůsobuje jeho nepřezkoumatelnost v intenzitě předpokládané
§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. a konstantní judikaturou (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/2003 – 52).
[33] Z doplnění žaloby ze dne 23. 1. 2018 je totiž patrné, že se netýká předmětu řízení,
jak jej sama stěžovatelka vymezila v žalobě ze dne 20. 10. 2016. Stěžovatelka se žalobou domáhala
určení, že postup žalovaného, který v daňové kontrole na žádost stěžovatelky neposkytne
k seznámení konečnou verzi zprávy o daňové kontrole tak, aby bylo možné se seznámit s jejím
obsahem a připravit se na její projednání, je nezákonným zásahem. Doplnění žaloby se ovšem
tohoto postupu žalovaného netýká a stěžovatelka v něm v této souvislosti žádné námitky
nevznáší. Obsahem doplnění jsou věcné námitky proti vlastním závěrům daňové kontroly
uvedeným ve zprávě o kontrole, jejich přezkoumatelnosti a uplynutí lhůty pro zahájení a skončení
daňové kontroly. Tyto námitky s podanou zásahovou žalobou nesouvisí a nejsou argumentací,
která by směřovala na podporu tvrzení stěžovatelky, že předmětný postup žalovaného
(neposkytnutí návrhu či konceptu zprávy o daňové kontrole) byl nezákonným zásahem.
[34] Nejvyšší správní soud doplňuje, že zástupce stěžovatelky na jednání dne 14. 5. 2018
(tedy poté, co stěžovatelka doručila soudu „doplnění žaloby“) přednesl žalobu shodně jako
na č. l. 1 až 2 spisu krajského soudu, na její doplnění neodkazoval a v tomto směru
neargumentoval. Ještě významnější je ta okolnost, že stěžovatelka v kasační stížnosti uvedené
dílčí pochybení krajského soudu nenamítá, zřejmě jej tedy jako zásah do svých práv ani sama
nepociťuje. Opomenutí krajského soudu reagovat na „doplnění žaloby“ nemělo vliv
na zákonnost rozhodnutí a za tohoto stavu věci by bylo neúčelné a také v rozporu se zásadou
hospodárnosti soudního řízení, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek zrušil jen proto,
aby jej krajský soud doplnil o stručné vypořádání se s podáním stěžovatelky ze dne 23. 1. 2018
ve výše naznačeném smyslu.
[35] Nejvyšší správní soud dodává, že s rušením rozhodnutí krajského soudu
pro nepřezkoumatelnost [kasační důvod podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.] je nutno zacházet
obezřetně, neboť tímto postupem se oddaluje okamžik, kdy základ sporu bude správními soudy
uchopen a s konečnou platností vyřešen, což není v zájmu ani účastníků řízení, ani ve veřejném
zájmu na hospodárnosti řízení před správními soudy (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 25. 4. 2013, č. j. 6 Ads 17/2013 – 25). Doplnění žaloby a argumentace v něm obsažená
by nemohla na závěrech krajského soudu nic změnit. Podstatné je, že krajský soud všechny
žalobní body z žaloby stěžovatelky ze dne 20. 10. 2016 řádně vypořádal a s jeho posouzením
stěžovatelka v kasační stížnosti věcně polemizuje.
[36] Nejvyšší správní soud se dále již zabýval obsahem kasační stížnosti – nejprve
tou námitkou, která se týká pochybení žalovaného ve vedení spisu (viz výše v odstavci [18]). Soud
se ztotožňuje s názorem žalovaného, že tato námitka nemá svůj předobraz v žalobě (ani v jejím
doplnění ze dne 23. 1. 2018), a to ani alespoň v hrubých rysech, a je proto nepřípustná ve smyslu
§104 odst. 4 s. ř. s. Z dispoziční zásady vyplývá, že již v žalobě musí být uplatněny všechny
důvody nezákonnosti nebo všechny vady v postupu žalovaného (zde s ohledem na stěžovatelkou
spatřovaný nezákonný zásah). Krajský soud totiž musí dostat příležitost se řádně a v úplnosti
se všemi žalobními námitkami vypořádat. Pouze tehdy, pokud by stěžovatelka nemohla důvody
v řízení před krajským soudem uplatnit, může o ně opřít svou kasační stížnost. Tak tomu ovšem
v posuzované věci stran uvedené námitky nebylo.
[37] Jádrem sporu je určení, zda postup žalovaného, který v daňové kontrole stěžovatelce
na její žádost neposkytl k seznámení konečnou verzi zprávy o daňové kontrole tak, aby bylo
možné se předem seznámit s jejím obsahem a připravit se na jednání, je nezákonným zásahem
ve smyslu §82 s. ř. s.
[38] Nejvyšší správní soud se ztotožňuje se závěry krajského soudu uvedenými v napadeném
rozsudku. Úvodem lze odkázat na rozsudek č. j. 1 Afs 362/2016 – 36, z něhož při posouzení věci
vycházel i krajský soud, dle něhož „[s]myslem seznámení daňového subjektu se zprávou o daňové kontrole
je již pouhým formálním zakončením daňové kontroly. Navíc, byla-li kontrolní zjištění stěžovateli sdělena
a na základě vyjádření daňového subjektu nedošlo ke změně výsledku kontrolního zjištění, kontrolní závěry
již v této fázi nelze změnit (§88 odst. 3 daňového řádu).“
[39] Podobně se k účelu projednání zprávy o daňové kontrole Nejvyšší správní soud vyjádřil
v rozsudku ze dne 21. 2. 2018, č. j. 9 Afs 305/2016 – 31 (publ. pod č. 3720/2018 Sb. NSS),
v němž je uvedeno, že „[s]amotné projednání zprávy o daňové kontrole je tedy třeba vnímat jako konečnou
fázi daňové kontroly. Prostor pro vyjádření a navržení důkazů má daňový subjekt po seznámení se s výsledkem
kontrolního zjištění (§88 odst. 2 a 3 daňového řádu). Navíc je zde stanoven koncentrační princip, neboť podle
§88 odst. 3 platí, že pokud nedojde na základě vyjádření daňového subjektu ke změně výsledku kontrolního
zjištění, nelze již v rámci projednání zprávy o daňové kontrole navrhovat jeho další doplnění, včetně navrhování
dalších důkazů (viz též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 8. 2015, čj. 6 Afs 105/2015-30).
Oba instituty společně vytvářejí procesní záruku náležitě zjištěného skutkového stavu během daňové kontroly
(srov. rozsudek NSS ze dne 8. 9. 2016, čj. 10 Afs 103/2016 – 45). Projednání zprávy o daňové kontrole tedy
primárně slouží k seznámení daňového subjektu s konečným stanoviskem správce daně, které se projevuje
ve zprávě o daňové kontrole, včetně stanoviska, proč nezměnil kontrolní zjištění v návaznosti na vyjádření
daňového subjektu [viz §88 odst. 1 písm. f) daňového řádu], a podpisu zprávy o daňové kontrole jako konečného
výstupu z daňové kontroly. Právní úprava má zabránit účelovému oddalování projednání zprávy o daňové kontrole
a opakovaným doplňováním kontrolních zjištění správce daně (viz obdobně rozsudek NSS ze dne 4. 7. 2013,
čj. 7 Afs 12/2013-42). Při projednání zprávy o daňové kontrole proto mohou být relevantní již například pouze
námitky daňového subjektu proti chybějícím podstatným náležitostem předložené zprávy o daňové kontrole nebo
to, že správce daně zahrnul do zprávy o daňové kontrole kontrolní zjištění, se kterými dříve daňový subjekt
neseznámil, čímž mu nedal možnost se k nim vyjádřit.“
[40] Optikou výše citovaných rozsudků Nejvyšší správní soud nahlížel na nyní projednávanou
věc a na uplatněné kasační námitky. Projednání zprávy o daňové kontrole nepochybně není
pouhou formalitou v tom smyslu, že se od daňového subjektu bez dalšího očekává pouze
podepsání zprávy. Na druhou stranu již v této fázi platí zákaz změny výsledků kontrolního
zjištění. Z tohoto důvodu je nutno na projednání zprávy hledět jako na završení
daňové kontroly spočívající ve vyhotovení jednoho celistvého dokumentu – zprávy o daňové
kontrole – a seznámení daňového subjektu s jeho obsahem. Podstatná část této zprávy, tedy
výsledky kontrolního zjištění, zpravidla již v této fázi bude vypořádána a nebude se měnit.
[41] Tak tomu bylo i v případě stěžovatelky. Rozhodující je, že stěžovatelka se s výsledkem
kontrolního zjištění seznámila a byl jí poskytnut odpovídající časový prostor k vyjádření.
Stěžovatelka se také k výsledku kontrolního zjištění obsáhle vyjádřila. Krajský soud ve shodě
s žalovaným správně podotknul, že právě o vypořádání vyjádření a návrhů stěžovatelky se zpráva
o daňové kontrole rozšířila oproti výsledku kontrolního zjištění. Podání stěžovatelky neměla
na výsledek kontrolního zjištění dle úsudku žalovaného vliv. Nejvyšší správní soud chápe,
že zpráva o daňové kontrole byla oproti výsledku kontrolního zjištění rozsáhlejší o 82 stran,
což jistě nelze označit za zanedbatelné rozšíření. Nelze však odhlédnout od toho, že výsledek
kontrolního zjištění se nezměnil. Stěžovatelka si musela být vědoma, jaké důkazní návrhy
či vyjádření k věci učinila, v této fázi daňové kontroly tak již pouze neznala stanovisko
žalovaného k jejím podáním (respektive proč v návaznosti na vyjádření stěžovatelky nedošlo
ke změně výsledku kontrolního zjištění). Právě se stanoviskem žalovaného se však mohla
seznámit při projednání zprávy o daňové kontrole, to je ostatně primárním účelem tohoto
projednání.
[42] V této souvislosti nelze odhlédnout od toho, že stěžovatelka se z termínu projednání
zprávy o daňové kontrole nejprve opakovaně omlouvala pro nemoc jednatele, vlastní termín
projednání nenavrhla a k jednáním nařízeným žalovaným na dny 23. 5. 2016 a 26. 5. 2016 se bez
omluvy za stěžovatelku nikdo nedostavil (ač v tu dobu již měla zvoleného zástupce). Na takový
postup lze nahlížet jako na snahu vyhnout se projednání zprávy o daňové kontrole a tím i oddálit
ukončení procesu daňové kontroly. V této souvislosti se proto jeví požadavek stěžovatelky
na poskytnutí návrhu zprávy o daňové kontrole před jejím projednáním, aby se stěžovatelka
mohla řádně připravit na jednání, přinejmenším jako zvláštní. Z jednání stěžovatelky během
daňové kontroly totiž nelze dovodit, že by měla upřímný zájem se projednání zprávy o kontrole
zúčastnit.
[43] Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že od stěžovatelky se neočekávalo, že si „ vlastnoručně
podepíše odůvodnění meritorního rozhodnutí“, jak namítá v kasační stížnosti. Takový postup účelem
projednání zprávy o daňové kontrole není, jak vyplývá ze shora citované judikatury.
V posuzované věci též není bez významu, že proti (dodatečným) platebním výměrům na daň
z přidané hodnoty, jejichž vydání následovalo po předmětné daňové kontrole stěžovatelky, mohla
podat odvolání, což také učinila. V odvolání ostatně stěžovatelka proti postupu žalovaného jako
správce daně v procesu daňové kontroly brojila. V odvolání také mohla namítat nesprávné
posouzení či vyhodnocení jejích důkazních návrhů a vyjádření ze strany žalovaného.
[44] Se stěžejní částí zprávy o daňové kontrole, tedy s výsledkem kontrolního zjištění, byla
stěžovatelka s dostatečným časovým předstihem seznámena a mohla k němu uplatnit své
výhrady. Nejvyšší správní soud si je vědom, že zásada součinnosti, jejíž porušení stěžovatelka
v kasační stížnosti namítá, působí oboustranně a předpokládá, že i správce daně (zde žalovaný)
vyvine potřebné úsilí s daňovým subjektem spolupracovat. Měl by daňový subjekt včas a řádně
informovat o provádění důkazních prostředků, aby daňový subjekt mohl realizovat svá práva
v průběhu daňové kontroly, například právo být přítomen jednání se svými zaměstnanci a dalšími
osobami, které vykonávají jeho činnosti, právo zúčastnit se výslechu svědka nebo znalce a klást
těmto osobám otázky apod. Daňový subjekt potřebuje informaci o stavu dokazování především
proto, že jej stíhá důkazní břemeno k prokázání jeho daňových tvrzení a plnění povinností.
Znalost o dosud soustředěných důkazech mu umožňuje předkládat a navrhovat další důkazní
prostředky, jimiž by mohl tato tvrzení nebo plnění povinností prokázat nebo které by mohly
zpochybnit věrohodnost důkazních prostředků již provedených (srovnej BAXA, J. a kol. Daňový
řád. Komentář. 1. vyd. Praha: Wolters Kluwer, 2011; dostupný také v právním systému ASPI).
Stěžovatelka však neuvádí, že by ji žalovaný o provádění důkazních prostředků či stavu
dokazování včas neinformoval.
[45] Krajský soud s ohledem na výše uvedené dospěl ke správnému závěru, že vytýkaný
postup žalovaného nebyl nezákonným zásahem. Nejvyšší správní soud se s ohledem
na předestřenou argumentaci s kasačními námitkami stěžovatelky neztotožnil a shledal
je nedůvodnými.
[46] Vzhledem k tomu, že Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost nedůvodnou, zamítl
ji podle §110 odst. 1 in fine s. ř. s.
[47] O nákladech řízení o kasační stížnosti mezi účastníky rozhodl Nejvyšší správní soud
dle §60 odst. 1, věta první s. ř. s., ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatelka neměla ve věci úspěch,
proto jí právo na náhradu nákladů nenáleží. Toto právo by měl procesně úspěšný žalovaný,
kterému však v řízení o kasační stížnosti nevznikly náklady nad rámec jeho úřední činnosti.
Nejvyšší správní soud proto náhradu nákladů řízení nepřiznal žádnému z účastníků.
[48] Osoba zúčastněná na řízení nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti,
jelikož soud jí neuložil žádnou povinnost, v souvislosti s níž by jí nějaké náklady mohly vzniknout
(§60 odst. 5 s. ř. s., ve spojení s §120 téhož zákona).
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 28. března 2019
JUDr. Jaroslav Vlašín
předseda senátu