ECLI:CZ:NSS:2020:1.AFS.270.2020:26
sp. zn. 1 Afs 270/2020 - 26
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové a soudců
JUDr. Ivo Pospíšila a Mgr. Sylvy Šiškeové v právní věci žalobce: CCR Brno s. r. o., se sídlem
Hybešova 258/20, Brno, zastoupen Mgr. Michalem Hanzlíkem, advokátem se sídlem
Na Hřebenech II 1718/8, Praha 4, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 3. 4. 2018, č. j.
15085/18/5200-11435-712083, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského
soudu v Brně ze dne 17. 6. 2020, č. j. 29 Af 56/2018 – 89,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žalobce n e má p r áv o na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti ne p ř i z ná v á .
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Finanční úřad pro Jihomoravský kraj (dále jen „správce daně“) neuznal žalobci odpočet
výdajů na výzkum a vývoj ve výši 4.915.870 Kč za zdaňovací období roku 2015, v důsledku čehož
mu platebním výměrem ze dne 10. 2. 2017, č. j. 499889/17/3001-51521-712117, vyměřil daň
z příjmů právnických osob ve výši 933.850 Kč. Důvodem neuznání odpočtu výdajů bylo jednak
nesplnění formálních podmínek podle §34 a násl. zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů,
a dále skutečnost, že činnost, na niž žalobce výdaje uplatňoval, není dle správce daně činností
naplňující znaky výzkumu a vývoje ve smyslu §2 zákona č. 130/2002 Sb., o podpoře výzkumu
a vývoje z veřejných prostředků. Proti platebnímu výměru podal žalobce odvolání, které žalovaný
rozhodnutím ze dne 3. 4. 2018, č. j. 15085/18/5200-11435-712083, zamítl.
[2] Žalobce se dále bránil žalobou u Krajského soudu v Brně (dále jen „krajský soud“), který
ji v záhlaví specifikovaným rozsudkem zamítl. S ohledem na dosavadní judikaturu k problematice
náležitostí dokumentace k projektu výzkumu a vývoje usoudil, že žalobce povinné náležitosti
projektů nesplnil, přičemž zjištěné vady nebylo možné zhojit v průběhu daňového řízení.
Zdůraznil, že pokud zákonodárce stanovil podmínky pro možnost uplatnění beneficia v podobě
odpočtu výdajů na výzkum a vývoj od základu daně, jsou představitelé moci výkonné oprávněni
postupovat při kontrole dodržování těchto podmínek mnohem striktněji než v případě, kdy stát
zasahuje do vlastnického práva daňových subjektů prostřednictvím stanovení daňových
povinností.
[3] Soud dále poukázal na skutečnost, že žalobce u všech projektů vyjma jednoho uvedl
u data ukončení projektů údaj „trvá“, z čehož vyplývá pochybnost o vyhotovení projektové
dokumentace před započetím s realizací projektu. Na rozdíl od žalovaného naopak neshledal
podezřelým, že žalobce u některého z projektů věděl, ke kterému dni skončí, neboť takový údaj
je povinnou náležitostí dokumentace a žalovaný nedovodil, že by se ukončení projektu muselo
časově shodovat s datem ukončení klinického hodnocení.
[4] Dále se soud zabýval otázkou rozložení důkazního břemene mezi daňový subjekt
a správce daně. K tomu uvedl, že žalovaný vyjádřil důvodné pochybnosti ohledně splnění
náležitostí projektu výzkumu, pročež bylo na žalobci, aby prokázal, že k vyhotovení projektu
došlo skutečně před samotnou realizací.
[5] Krajský soud žalobci přisvědčil ve vztahu k jeho námitce dostatečného vymezení způsobu
kontroly a hodnocení průběhu a výsledků výzkumu a vývoje. Zdůraznil však, že tato skutečnost
nic nemění na tom, že žalobce nesplnil formální náležitosti stanovené pro uplatnění odpočtu
výdajů na výzkum a vývoj od základu daně z příjmu právnické osoby.
[6] Za nedůvodnou označil námitku žalobce ohledně rozpočítávání výdajů na jednotlivé
projekty výzkumu a vývoje poměrným způsobem. K tomu uvedl, že pokud má žalobce zájem
využít beneficia v podobě „druhého“ odpočtu výdajů na výzkum a vývoj, musí splnit striktní
podmínky stanovené zákonodárcem. Způsob, jakým žalobce rozdělil výdaje na realizaci projektů
výzkumu a vývoje, dle mínění krajského soudu nesplňuje požadavky vyplývající z rozsudku
Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 1. 2017, č. j. 9 Afs 144/2016 – 51. Na základě způsobu
zvoleného žalobcem totiž nelze faktury přiřadit k jednotlivým projektům výzkumu a vývoje,
stejně jako není možné určit, kolik času konkrétní zaměstnanci žalobce strávili prací
na jednotlivých projektech.
[7] Závěrem se soud vyjádřil též k žalobcem namítané podjatosti úředních osob správce
daně, respektive žalovaného. K tomu uvedl, že při posuzování věci vzal (i s ohledem
na závěry vyplývající z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 11. 2019, č. j.
1 Afs 363/2018 – 113) do úvahy nastavený způsob odměňování úředních osob. Neshledal však,
že by mohl být postup správce daně (žalovaného) motivován čímkoliv jiným, než snahou
o důsledné dodržování zákona. To ostatně potvrzuje i skutečnost, že postup správce daně
a žalovaného, jakož i jimi zastávaný právní názor zcela korespondují s dosavadní judikaturou
správních soudů k problematice oprávněnosti a uznatelnosti výdajů na vědu a výzkum.
II. Obsah kasační stížnosti
[8] Proti rozsudku krajského soudu podal žalobce (stěžovatel) kasační stížnost z důvodů
podle §103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále
jen „s. ř. s.“).
[9] Stěžovatel předně odmítá, že by k vyhotovení projektů došlo až po zahájení některých
studií. Pokud se jedná o skutečnost, že projekty obsahují namísto data ukončení projektu údaj
„trvá“, pak k tomu stěžovatel uvádí, že tento údaj uváděl v dobré víře, neboť v dané době nebylo
možné určit konkrétní datum ukončení projektu. Úvaha krajského soudu nemá oporu v realitě
klinického hodnocení, neboť některé výzkumné projekty trvají delší dobu a určení jejich
ukončení konkrétním dnem by s ohledem na obtížnou odhadnutelnost jejich trvání bylo toliko
nepodloženým odhadem. Uvedený nedostatek bylo možné doplnit na základě dostupné
dokumentace v průběhu postupu k odstranění pochybností, v rámci něhož měl správce daně
možnost vyzvat stěžovatele k upřesnění doby ukončení výzkumu. V této souvislosti odkázal
na rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 11. 2013, č. j. 2 Afs 24/2012 – 34, a ze dne
26. 8. 2014, č. j. 6 Afs 60/2014 - 56, přičemž má za to, že požadavky vyplývající z citované
judikatury splnil. Trvá na tom, že projekty vypracoval před zahájením řešení projektu,
což se správci daně nepodařilo spolehlivě vyvrátit.
[10] Stěžovatel nesouhlasí ani se závěrem ohledně nedostatečného oddělení nákladů spojených
s výzkumnou činností. Krajský soud totiž opomněl, že stěžovatel se zabývá klinickými studiemi
léčiv jako svou výlučnou činností, pročež lze v zásadě veškeré náklady, které mu vznikají
v souvislosti s jeho činností, považovat za náklady vynaložené na činnost vědy a výzkumu.
Přitom stěžovatel postupuje tak, že právě ty náklady, které nelze klasifikovat coby náklady
vynakládané bezprostředně na činnost vědy a výzkumu, primárně odděluje od zbylých nákladů.
Proto nelze jím zvolenou metodu vyčíslení nákladů na jednotlivé projekty za použití
procentuálních koeficientů odrážejících tržby z jednotlivých výzkumných projektů hodnotit
tak, že by neunesl důkazní břemeno odděleného evidování nákladů na jednotlivé projekty.
Stěžovatelem zvolená metoda není v rozporu s obsahem a smyslem §34b zákona o daních
z příjmů. K tomu dodal, že porušení povinnosti odděleného vedení nákladů žalovaný dovodil
toliko na základě Metodického pokynu Ministerstva financí D-288 ze dne 3. 10. 2005, který však
není vůči daňovým subjektům právně závazný.
[11] Stěžovatel rovněž trvá na námitce podjatosti správce daně, kterou vznesl i v řízení
o žalobě. Dle jeho názoru se správce daně zaměřil na formální nedostatky protokolů, které
hodnotil účelově tak, aby mohl zdůvodnit odepření daňového zvýhodnění. To vše bez zřetele
k tomu, že projekty vyhotovili lékaři, tj. osoby bez detailní znalosti daňových předpisů či postupů
správce daně. Pokud i z judikatury Nejvyššího správního soudu vyplývá, že není bezpodmínečně
nutné, aby projekt tvořila pouze jedna listina, měl správce daně stěžovateli umožnit, aby případné
nejasnosti upřesnil, nikoliv se soustředit na nedostatky jedné listiny. Motivací k takovému jednání
mohl být zřejmě vlastní majetkový prospěch, jak potvrzují „Podmínky pro příslib cílové odměny“
vydané Generálním finančním ředitelstvím s cílem motivovat pracovníky finanční správy
k odpírání odpočtů nákladů na vědu a výzkum. V případě stěžovatele zahájil správce daně kroky
k doměření daně krátce po schválení zmiňovaného dokumentu, což stěžovatel považuje
za podezřelé.
[12] Stěžovatel shrnul, že rozsudek krajského soudu je výsledkem přepjatě formalistického
uvažování bez přihlédnutí ke specifikům činnosti stěžovatele a smyslu a účelu dané právní úpravy.
Nadto je v rozporu s ustálenou rozhodovací činností Nejvyššího správního soudu. Rozsudek
proto považuje za nezákonný a s ohledem na množství v něm obsažených spekulací také
nepřezkoumatelný pro nesrozumitelnost a nedostatek důvodů.
III. Vyjádření žalovaného
[13] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že s argumentací stěžovatele nesouhlasí
a naopak se plně ztotožňuje s obsahem napadeného rozsudku krajského soudu.
[14] K otázce nesplnění formálních náležitostí projektu odkázal na rozsudek Krajského soudu
v Hradci Králové ze dne 26. 8. 2013, č. j. 31 Af 80/2012 – 25, a uvedl, že absenci data ukončení
projektu nelze považovat za nepodstatné pochybení. Tvrzení stěžovatele, že údaj „trvá“
je uveden z důvodu nemožnosti určení data ukončení projektu, je proto irelevantní a nadto ničím
nepodložené. Současně ovšem uvedení tohoto údaje minimálně zakládá pochybnost
o vyhotovení projektu před zahájením činnosti popsané v projektu, na což poukázal i krajský
soud.
[15] Za nedostatečný považuje žalovaný způsob určení výdajů vynaložených na jednotlivé
projekty. Metodu zvolenou stěžovatelem nelze považovat za skutečný způsob evidence výdajů,
ale jedná se toliko o matematickou operaci, na jejímž základě stěžovatel výdaje k jednotlivým
projektům přiřadil v poměrné výši odpovídající příjmům z těchto projektů. Stěžovatel
tak předkládá zidealizovaný obraz, který neodráží realitu vynaložených výdajů.
[16] Stěžovatel dle mínění žalovaného přehlíží skutečnost, že na základě výzvy správce daně
k odstranění pochybností na něj bylo přeneseno důkazní břemeno. Stěžovatel měl přitom
v průběhu celého řízení (včetně řízení odvolacího) možnost tyto pochybnosti odstranit, což však
neučinil, pročež ve vztahu k prokázání nároku na odpočet výdajů na výzkum a vývoj neunesl
důkazní břemeno.
[17] Žalovaný dále odmítl oprávněnost námitky podjatosti. Uvedl, že stěžovatel bagatelizuje
závažnost nedostatků jím předložené dokumentace. V posuzované věci nepřicházela shovívavost
ze strany správce daně v úvahu, neboť stěžovatel nesplnil ani základní zákonem stanovené
požadavky kladené na projekty výzkumu a vývoje. Žalovaný nezpochybňuje kritiku v minulosti
používané praxe odměňování, ztotožňuje se však s tvrzením krajského soudu, že nezpůsobuje
en bloc podjatost všech úředních osob. Z kontextu projednávané věci je zřejmé, že nedostatky
projektů byly natolik závažné, že na jejich základě nemohl správce daně daňové odpočty uznat,
a jeho postup tedy není odrazem podjatosti pověřených úředních osob.
IV. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[18] Nejvyšší správní soud posuzoval splnění podmínek řízení, přičemž shledal, že kasační
stížnost byla podána včas, osobou oprávněnou a jedná se o kasační stížnost, která je ve smyslu
§102 s. ř. s. přípustná. Důvodnost kasační stížnosti posoudil v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů, současně zkoumal, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž
by byl nucen přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[19] Kasační stížnost není důvodná.
[20] Z povahy věci je Nejvyšší správní soud povinen vypořádat nejprve tvrzení stěžovatele
stran nepřezkoumatelnosti rozhodnutí krajského soudu. Již v rozsudku ze dne 14. 7. 2005, č. j.
2 Afs 24/2005 – 44, tento soud akcentoval, že „[n]ení-li z odůvodnění napadeného rozsudku krajského
soudu zřejmé, proč soud nepovažoval za důvodnou právní argumentaci účastníka řízení v žalobě a proč žalobní
námitky účastníka považuje za liché, mylné nebo vyvrácené, nutno pokládat takové rozhodnutí
za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. zejména tehdy, jde-li
o právní argumentaci, na níž je postaven základ žaloby. Soud, který se vypořádává s takovou argumentací,
ji nemůže jen pro nesprávnost odmítnout, ale musí také uvést, v čem konkrétně její nesprávnost spočívá.“
V obdobném duchu se nese i navazující judikatura, která zásadně pohlíží na nevypořádání
žalobních námitek jako na důvod pro zrušení rozhodnutí krajského soudu (srov. kupříkladu
rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 12. 2009, č. j. 8 Afs 73/2007 - 78, či ze dne
24. 3. 2010, č. j. 1 Afs 113/2009 – 69). Bohatá rozhodovací činnost se váže též k otázce
nepřezkoumatelnosti rozhodnutí z důvodu jeho nesrozumitelnosti (viz např. rozsudky Nejvyššího
správního soudu ze dne 31. 1. 2008, č. j. 4 Azs 94/2007 – 107, ze dne 21. 8. 2008, č. j.
7 As 28/2008 - 75, či ze dne 22. 9. 2010, č. j. 3 Ads 80/2009 – 132).
[21] V nyní posuzované věci nicméně Nejvyšší správní soud žádnou takovou vadu
napadeného rozsudku neshledal. Krajský soud vypořádal všechny žalobní námitky stěžovatele,
přičemž z odůvodnění rozsudku je seznatelné, jakými úvahami byl při rozhodování věci veden
a proč považoval námitky stěžovatele za nedůvodné. Odůvodnění rozsudku je vnitřně
konzistentní a netrpí ani žádnými jinými nedostatky, pro něž by bylo nesrozumitelné.
[22] Mezi účastníky řízení je sporné, zda stěžovatel splnil formální náležitosti stanovené
zákonem pro možnost uplatnění odpočtu výdajů na výzkum a vývoj. Nejvyšší správní soud
na tomto místě předesílá, že projekty (celkem 15), za něž si stěžovatel uplatňoval odpočet výdajů
na výzkum a vývoj, byly schváleny v letech 2012 – 2015. V průběhu tohoto období došlo
k novelizaci dotčených ustanovení zákona o daních z příjmů a zákonodárce s účinností
od 1. 1. 2014 přesunul požadavky týkající se vymezení projektu výzkumu a vývoje
do samostatného ustanovení – nového §34c zákona o daních z příjmů (dříve §34 odst. 5 téhož
zákona). Obsahově však zákonná úprava nedoznala zásadních změn a požadavky na formální
náležitosti projektu výzkumu a vývoje zůstaly totožné.
[23] Podle §34c odst. 1 zákona o daních z příjmů platí, že „[k] projektu výzkumu a vývoje,
ke kterému se váže oznámení o záměru odečíst od základu daně odpočet na podporu výzkumu a vývoje, poplatník
zpracuje projektovou dokumentaci, ve které uvede oznámený název projektu výzkumu a vývoje a vymezí činnost
ve výzkumu a vývoji podle zákona upravujícího podporu výzkumu a vývoje. Projektová dokumentace obsahuje
a) základní identifikační údaje o poplatníkovi, kterými jsou 1. obchodní firma nebo název a adresa sídla
poplatníka, je-li poplatníkem daně z příjmů právnických osob, 2. jméno, adresa sídla podnikatele a adresa místa
trvalého pobytu poplatníka, je-li poplatníkem daně z příjmů fyzických osob, 3. daňové identifikační číslo, pokud
bylo přiděleno,
b) dobu řešení projektu, kterou je doba ode dne zahájení do dne ukončení řešení projektu,
c) cíle projektu, které jsou dosažitelné v době řešení projektu a vyhodnotitelné po jeho ukončení,
d) předpokládané výdaje v jednotlivých letech řešení projektu od roku, ve kterém bylo podáno oznámení o záměru
odečíst od základu daně odpočet na podporu výzkumu a vývoje, a předpokládané celkové výdaje na řešení projektu,
e) jména všech osob, které ode dne podání oznámení o záměru odečíst od základu daně odpočet na podporu
výzkumu a vývoje odborně zajišťují nebo budou zajišťovat řešení projektu s uvedením jejich kvalifikace a formy
pracovněprávního vztahu k poplatníkovi,
f) způsob kontroly a hodnocení postupu řešení projektu a dosažených výsledků prováděných ode dne podání
oznámení o záměru odečíst od základu daně odpočet na podporu výzkumu a vývoje,
g) den schválení projektové dokumentace,
h) jméno a podpis osoby schvalující projektovou dokumentaci.“
[24] Zákon o daních z příjmů tedy předepisuje řadu formálních podmínek, jejichž splnění
je jedním z předpokladů k uznání odpočtu výdajů (nákladů) na výzkum a vývoj od základu daně.
Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že písemný projekt výzkumu a vývoje není dokumentem
samoúčelným, neboť slouží jako základní a ucelený dokument, jímž daňový subjekt správci daně
prokazuje nárok na uplatnění odpočtu od základu daně. Současně se jedná o jeden z nástrojů
proti zneužívání institutu odpočtu nákladů vynaložených na výzkum a vývoj, a to především
s ohledem na jeho atraktivitu pro daňové subjekty, spočívající v daňovém zvýhodnění skrze
„druhý“ odpočet výdajů od základu daně (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
26. 8. 2014, č. j. 6 Afs 60/2014 – 56).
[25] V posuzované věci vznikly na straně správce daně pochybnosti ohledně oprávněnosti
odpočtu stěžovatelem deklarovaných výdajů na výzkum a vývoj, a to mimo jiné z hlediska toho,
zda stěžovatel projektovou dokumentaci zpracoval před samotným zahájením realizace projektu.
[26] Nejvyšší správní soud již ve shora citovaném rozsudku č. j. 6 Afs 60/2014 – 56 zdůraznil,
že jednou z esenciálních podmínek pro uplatnění odpočtu výdajů na výzkum a vývoj
je skutečnost, že projekt výzkumu byl zpracován před zahájením řešení projektu, tj. jedná
se o dokument prospektivní. Stěžovatel trvá na tom, že tuto podmínku splnil, resp. že se správci
daně ani žalovanému nepodařilo splnění této podmínky vyvrátit. Tomuto tvrzení nelze přisvědčit.
[27] Konstantní judikatura správních soudů vychází z premisy, že v daňovém řízení
je to primárně daňový subjekt, koho tíží důkazní břemeno. Podle §92 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, daňový subjekt prokazuje „všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém
tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních“. Jak vyplývá z rozsudku Nejvyššího správního
soudu ze dne 9. 2. 2005, č. j. 1 Afs 54/2004 - 125, č. 1022/2007 Sb. NSS, daňové řízení není
ovládáno zásadou vyšetřovací, nýbrž je založeno na prioritní povinnosti daňového subjektu
dokazovat vše, co sám tvrdí. Podle §92 odst. 4 daňového řádu dále platí, že „pokud to vyžaduje
průběh řízení, může správce daně vyzvat daňový subjekt k prokázání skutečností potřebných pro správné
stanovení daně, a to za předpokladu, že potřebné informace nelze získat z vlastní úřední evidence“. Správce
daně podle §92 odst. 5 písm. c) daňového řádu naopak prokazuje „skutečnosti vyvracející věrohodnost,
průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších
důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem“. Prokáže-li správce daně důvodné pochybnosti
o věrohodnosti, úplnosti, průkaznosti nebo správnosti účetnictví daňového subjektu, přesouvá
se důkazní břemeno opět na daňový subjekt, který musí předložením dalších důkazů pochybnosti
správce daně rozptýlit (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 9. 2017, č. j.
6 Afs 34/2017 - 71). Uvedené závěry jsou plně aplikovatelné i na nyní projednávanou věc týkající
se splnění podmínek pro odpočet výdajů od základu daně v rámci realizace projektu výzkumu
a vývoje.
[28] Ze správního spisu soud zjistil, že správce daně vydal dne 27. 7. 2016 výzvu k odstranění
pochybností podle §89 odst. 1 daňového řádu, kterou téhož dne doručil stěžovateli. Vzhledem
k tomu, že stěžovatel na výzvu reagoval toliko svým vyjádřením, aniž by doložil jakékoliv přílohy,
vydal posléze správce daně ve dnech 5. 9. 2016 a 21. 9. 2016 další výzvy, v nichž požadoval
především předložení projektů výzkumu a vývoje, jakož i dalších souvisejících dokumentů
(vědecký protokol, výstupy z jednotlivých projektů, doklady k výdajům vynaloženým na realizaci
projektu apod.). Na základě stěžovatelem předložených důkazů, jakož i dalších skutečností, které
správce daně zjistil od Státního ústavu pro kontrolu léčiv, správce daně neuznal nárok na odpočet
výdajů na výzkum a vývoj podle §34 odst. 4 zákona o daních z příjmů. S výsledkem postupu
k odstranění pochybností správce daně stěžovatele seznámil prostřednictvím sdělení ze dne
6. 1. 2017, v němž mimo jiné poukázal na přetrvávající pochybnosti ohledně data vyhotovení
projektů.
[29] Ze shora uvedeného je tedy zřejmé, že správce daně kvalifikovaně vyjádřil svoje
pochybnosti ohledně splnění náležitostí projektu výzkumu, pročež bylo na stěžovateli, aby tyto
pochybnosti rozptýlil. To však neučinil a ani později v odvolacím řízení či v řízení před krajským
soudem nepředložil žádné důkazy, které by prokazovaly vyhotovení projektů ještě před
zahájením realizace studií. Stěžovatel pouze setrvale poukazoval na data uvedená v dotčených
projektech a trval na tom, že žalovanému se nepodařilo pravdivost těchto tvrzení vyvrátit. S tímto
závěrem se Nejvyšší správní soud neztotožňuje, neboť na základě postupu k odstranění
pochybností správce daně přenesl na stěžovatele důkazní břemeno, a pokud dovodil, že data
uváděná v projektech neodráží skutečný stav věci, bylo na stěžovateli, aby prokázal opak (srov.
rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2017, č. j. 10 Afs 77/2017 – 53).
[30] V této souvislosti Nejvyšší správní soud dodává, že částečně důvodnou shledává námitku
stěžovatele ohledně způsobu, jakým krajský soud vyhodnotil uvedení termínu „trvá“ jako data
ukončení projektu. Pokud krajský soud vycházel při hodnocení významu tohoto termínu toliko
ze sémantického výkladu, z něhož dovodil, že provádění studií již v době vyhotovení písemného
projektu započalo, považuje Nejvyšší správní soud jeho argumentaci za nepřesvědčivou.
To tím spíše, že údaj „trvá“ stěžovatel uvedl pouze u data ukončení projektu, nikoliv však u data
zahájení, které projekt obsahuje, a jedná se o datum pozdější, než datum schválení projektu.
Jakkoliv je obvyklé chápat termín „trvá“ tím způsobem, že určitý přetrvávající stav má svůj
počátek v minulosti, nelze vyloučit, že v kontextu dotčených projektů jej stěžovatel užil v jiném
významu. Sám stěžovatel uvádí, že tak učinil z důvodu nemožnosti uvedení přesného data
ukončení projektu, neboť jej v době vyhotovení dokumentace neznal. Nejvyšší správní soud
nepovažuje ani výklad předestřený stěžovatelem za vyloučený a jakkoliv se může jevit použití
výrazu „trvá“ ve zmíněném kontextu jako zavádějící, nemůže vést tato skutečnost sama o sobě
k pochybnostem o tom, zda stěžovatel vypracoval projekt ještě před započetím s jeho realizací.
Jediný závěr, který z této skutečnosti beze všech pochyb vyplývá, je neuvedení přesného termínu
ukončení projektu, tj. nesplnění jedné z náležitostí podle §34c odst. 1 písm. b) zákona o daních
z příjmů.
[31] Nejvyšší správní soud tedy přisvědčil tvrzení stěžovatele, že argumentace krajského soudu
je zavádějící. To však nic nemění na shora uvedených závěrech ohledně neprokázání data
schválení projektu. Jak je totiž patrné ze správního spisu, správce daně i žalovaný poukazovali
i na jiné skutečnosti, které (zejména v souhrnu) vyvolaly pochybnosti o vyhotovení projektů před
započetím s jejich realizací (v podrobnostech viz zejména body 43 – 45 napadeného rozhodnutí).
Stěžovatel přitom ve vztahu k prokázání data vyhotovení projektů neunesl důkazní břemeno
a pochybnosti správce daně nerozptýlil.
[32] Další námitka stěžovatele se vztahuje k otázce vedení oddělené evidence výdajů
na projekty výzkumu a vývoje. Povinnost vést oddělenou evidenci vyplývá z §34b zákona
o daních z příjmů (dříve §34 odst. 4 téhož zákona). Touto problematikou se Nejvyšší správní
soud podrobněji zabýval v rozsudku ze dne 12. 1. 2017, č. j. 9 Afs 144/2016 – 51, v němž uvedl,
že „[s]mysl oddělené evidence Nejvyšší správní soud spatřuje ve vytvoření úplného soupisu všech výdajů (nákladů)
vynaložených daňovým subjektem při realizaci projektu výzkumu a vývoje, přičemž již ze samotné evidence musí
být dostatečně patrna návaznost na konkrétní výdaj (náklad) vynaložený při realizaci projektu výzkumu a vývoje.
Identifikace jednotlivých výdajů (nákladů) v oddělené evidenci musí být natolik jednoznačná, aby nemohly
vzniknout pochybnosti, který z jednotlivě vynaložených výdajů (nákladů) je do evidence zahrnut, tj. na základě
evidence musí být možno jednoznačně oddělit jednotlivé výdaje (náklady) vynaložené při realizaci projektu
výzkumu a vývoje od ostatních výdajů (nákladů) daňového subjektu, které s projektem výzkumu a vývoje
nesouvisí. Identifikace výdajů (nákladů) v oddělené evidenci musí být takového charakteru, aby na jejím základě
bylo možno propojit jednotlivé účetní doklady s evidovanými výdaji (náklady).“
[33] Nejvyšší správní soud má za to, že stěžovatel citovaným judikatorním závěrům nedostál.
Předně se neztotožňuje s tvrzením stěžovatele, že v jeho případě není vedení oddělené evidence
nezbytné s ohledem na skutečnost, že veškerá jím vyvíjená činnost je činností výzkumnou.
Jak vyplývá ze správního spisu, jedním z důvodů, pro něž správce daně odpočet výdajů
na výzkum a vývoj stěžovateli neuznal, byla skutečnost, že dle jeho mínění stěžovatel nevyvíjí
činnost naplňující znaky výzkumu a vývoje ve smyslu §2 zákona o podpoře výzkumu a vývoje
z veřejných prostředků. Ačkoliv zde nastolená otázka není v této věci předmětem přezkumu
(neboť žalovaný se jí již dále nezabýval, když shledal, že předložené projekty nesplňují
ani formální náležitosti), jedná se o otázku minimálně spornou. I kdyby však bylo tvrzení
stěžovatele pravdivé, nic to nemění na jeho povinnosti evidovat náklady (výdaje) takovým
způsobem, aby bylo možné jednotlivé účetní doklady jednoznačně identifikovat a propojit
je s konkrétními výdaji v jednotlivých projektech. Stěžovatelem zvolený způsob evidence výdajů
takový postup znemožňuje a neskýtá prostor pro účinnou kontrolu stěžovatelem deklarovaných
výdajů na výzkum a vývoj. Jak správně popsal krajský soud v bodě 30 napadeného rozsudku,
povinností stěžovatele je vést podrobnou evidenci nákladů (výdajů), z nichž bude patrné, kolik
hodin strávil který zaměstnanec prací na jednotlivých projektech, jaký materiál byl pro potřeby
kterého projektu pořízen apod. Jakkoliv s sebou takový postup nese vyšší administrativní zatížení
stěžovatele, je třeba mít na zřeteli, že odpočet nákladů (výdajů) na výzkum a vývoj podle §34
odst. 4 zákona o daních z příjmů představuje jisté beneficium, a pokud má stěžovatel zájem z něj
těžit, musí splnit striktní podmínky stanovené zákonodárcem.
[34] Pro úplnost k této námitce Nejvyšší správní soud dodává, že stěžovatelem odkazovaný
pokyn Ministerstva financí D-288 není obecně závazným předpisem (jedná se o interní
normativní instrukci, která představuje pokyn nadřízeného orgánu vůči orgánu služebně
podřízenému), pročež z něj nelze dovozovat povinnosti daňového subjektu nad rámec zákona.
Z tohoto důvodu lze také uvedený pokyn použít pouze jako výkladové vodítko v mezích, v nichž
je souladný se zněním zákona o daních z příjmů (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 25. 10. 2006, č. j. 8 Afs 3/2005 – 5). V posuzované věci nicméně požadavek na vedení
oddělené evidence výdajů vyplývá přímo ze zákona [§34b odst. 1 písm. c) zákona o daních
z příjmů], přičemž stěžovatelem zvolený způsob evidence výdajů (nákladů) je rozporný
se smyslem a účelem citovaného ustanovení.
[35] Závěrem Nejvyšší správní soud pouze ve stručnosti doplňuje, že s námitkou ohledně
podjatosti úředních osob v návaznosti na motivační způsob odměňování zakotvený v dokumentu
nazvaném „Podmínky pro příslib cílové odměny“ se již náležitě vypořádal krajský soud v bodech
31 - 32 napadeného rozsudku. Krajský soud zohlednil i závěry vyplývající z rozsudku ze dne
14. 11. 2019, č. j. 1 Afs 363/2018 – 113, avšak dospěl k závěru, že v posuzované věci
nic nenasvědčuje tomu, že by dotčené úřední osoby jednaly z jiných pohnutek než ve snaze
o důsledné dodržování zákona o daních z příjmů. S tímto hodnocením se Nejvyšší správní soud
ztotožňuje. Za nedůvodnou považuje soud i výtku, že správce daně postupoval formalisticky,
jelikož stěžovatele nevyzval, aby případné vzniklé nejasnosti vysvětlil. Z obsahu správního spisu
je totiž patrné, že správce daně stěžovatele v rámci postupu k odstranění pochybností opakovaně
vyzýval k doložení dalších podkladů. Stěžovatel však nepředložil žádné důkazy, které
by pochybnosti správce daně rozptýlily, a neučinil tak ani později, dokonce ani v průběhu ústního
jednání před krajským soudem. Stěžovatel měl tedy nejednu možnost prokázat, že závěry
žalovaného jsou chybné. Jeho argumentace však zůstala pouze v rovině tvrzení, aniž
by byl schopen předložit jakékoliv relevantní důkazy.
V. Závěr a náklady řízení
[36] Nejvyšší správní soud tedy neshledal námitky stěžovatele důvodnými. Jelikož v řízení
nevyšly najevo ani žádné vady, k nimž musí soud přihlížet z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4
s. ř. s.), zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou (§110 odst. 1 věta druhá s. ř. s.).
[37] O náhradě nákladů řízení soud rozhodl podle §60 odst. 1 za použití §120 s. ř. s.
Stěžovatel nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti, neboť ve věci neměl
úspěch. Žalovanému žádné náklady nad rámec jeho úřední činnosti nevznikly, a proto mu soud
náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 4. listopadu 2020
JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu