ECLI:CZ:NSS:2020:1.AFS.315.2020:27
sp. zn. 1 Afs 315/2020 - 27
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové, soudce
JUDr. Ivo Pospíšila a soudkyně Mgr. Sylvy Šiškeové v právní věci žalobce: HAVLENA v. o. s.,
se sídlem tř. J. P. Koubka 81, Blatná, zastoupeného společností Kofroň, daňová kancelář, k. s.,
se sídlem Tyršova 182, Benešov, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 8. 4. 2016, č. j.
15134/16/5300-21443-708158, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Městského
soudu v Praze ze dne 20. 8. 2020, č. j. 5 Af 46/2016 - 29,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 20. 8. 2020, č. j. 5 Af 46/2016 - 29,
se z r ušuj e a věc se v rac í tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Společnost EURO SEKOMA s.r.o., na jejíž majetek byl dne 26. 3. 2015 prohlášen
konkurs (dále jen „daňový subjekt“), podala dne 11. 2. 2013 u Finančního úřadu pro hlavní město
Prahu (dále též „správce daně“) dodatečné daňové přiznání k dani z přidané hodnoty
za zdaňovací období měsíce září roku 2012, ve kterém tvrdila daň nižší o 43.892.151 Kč oproti
poslední známé dani. Správce daně vydal dne 13. 3. 2013 výzvu k odstranění pochybností, které
mu vznikly ohledně správnosti, pravdivosti, průkaznosti a úplnosti údajů o přijatých
a uskutečněných zdanitelných plněních vykázaných v oddílu C. přiznání. Vyzval daňový subjekt,
aby ve lhůtě 15 dnů tyto pochybnosti odstranil postupem podle §89 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu. Daňový subjekt však na výzvu nereagoval.
[2] Dne 20. 3. 2013 zahájil správce daně u daňového subjektu daňovou kontrolu daně
z přidané hodnoty za zdaňovací období měsíců srpna, října a listopadu roku 2012. Dne
23. 5. 2013 se konalo ústní jednání, jehož se zúčastnila O. N., zástupkyně daňového subjektu;
předmětem jednání bylo rozšíření daňové kontroly o zdaňovací období měsíce září roku 2012.
[3] Správce daně vydal dne 28. 4. 2015 dodatečný platební výměr č. j.
15134/16/5300-21443-708158, kterým daňovému subjektu doměřil rozdíl oproti poslední známé
dani z přidané hodnoty za zdaňovací období měsíce září roku 2012 ve výši 0 Kč.
[4] Proti dodatečnému platebnímu výměru podal žalobce, který je insolvenčním správcem
s dispozičním oprávněním k majetkové podstatě daňového subjektu, odvolání, jež žalovaný
v záhlaví specifikovaným rozhodnutím zamítl.
II. Rozsudek městského soudu
[5] Městský soud k žalobě žalobce rozhodnutí žalovaného zrušil a vrátil mu věc k dalšímu
řízení. Ve svém rozsudku nejprve konstatoval, že žalobce, jako insolvenční správce daňového
subjektu, byl s ohledem na judikaturu Nejvyššího správního soudu aktivně legitimován k podání
žaloby.
[6] Soud přisvědčil žalobní námitce, podle níž daňová kontrola za zdaňovací období měsíce
září roku 2012 nebyla řádně zahájena, a to z důvodu neexistence příslušné plné moci.
Ze správního spisu totiž vyplývá, že daňový subjekt udělil dne 1. 3. 2013 plnou moc paní O. N.
(své účetní), a zmocnil ji tak k zastupování při zahájení daňové kontroly za měsíce 8, 10, 11/2012,
a to na základě předvolání č.j. 256167/13/2010-24907-109251, a k projednání a převzetí
písemností týkajících se tohoto řízení před Finančním úřadem pro Prahu 10. Následně daňový
subjekt na základě výzvy správce daně podle §28 odst. 2 daňového řádu tuto plnou moc opravil
v označení finančního úřadu, před kterým se řízení vede, jinak rozsah zmocnění zůstal beze
změny. Rozsah zmocnění v uvedené plné moci tak byl dle soudu vymezen zcela jednoznačně. Při
ústním jednání dne 23. 5. 2013 správce daně zástupkyni daňového subjektu sdělil, že předmětem
jednání je rozšíření daňové kontroly za zdaňovací období srpen, říjen, listopad 2012 (daňová
kontrola zahájena dne 20. 3. 2013) o zdaňovací období září 2012. Na tomto ústním jednání
zastupovala paní N. daňový subjekt na základě plné moci ze dne 1. 3. 2013, opravené dne
19. 4. 2013. Podle městského soudu je nepochybné, že uvedená zástupkyně neměla zmocnění
k zastupování daňového subjektu při zahájení daňové kontroly za zdaňovací období září 2012.
Daňová kontrola, jejímž předmětem bylo zdaňovací období září 2012, tak nebyla ve vztahu
k daňovému subjektu zahájena zákonným způsobem.
[7] Zároveň soud zdůraznil, že při uvedeném ústním jednání nešlo o rozšíření rozsahu
daňové kontroly dle §85 odst. 3 daňového řádu, ale o zahájení nové daňové kontroly, respektive
o spojení stávající daňové kontroly s kontrolou nově zahájenou za zdaňovací období měsíce září
2012, neboť dle §87 odst. 4 daňového řádu lze daňovou kontrolu provádět společně pro více
daňových řízení, které se týkají téhož daňového subjektu. Správce daně však nesdělil daňovému
subjektu předmět daňové kontroly a rozsah, v němž bude předmět kontroly prověřovat, tudíž
kontrola zahájena nebyla a nedošlo k ukončení postupu k odstranění pochybností za uvedené
zdaňovací období. Správce daně a následně i žalovaný tak založili svá rozhodnutí na výsledcích
daňové kontroly, která však nebyla řádně zahájena. Napadené rozhodnutí žalovaného je proto
v důsledku této procesní vady řízení nezákonné, což je důvod pro jeho zrušení soudem.
III. Kasační stížnost žalovaného a vyjádření žalobce
[8] Žalovaný (stěžovatel) podal proti rozsudku městského soudu kasační stížnost z důvodů
uvedených v §103 odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále
jen „s. ř. s.“), a navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek zrušil a vrátil věc
městskému soudu k dalšímu řízení.
[9] Stěžovatel nejprve namítl, že městský soud nesprávně posoudil otázku možnosti zahájení
daňové kontroly ve vztahu k dalším zdaňovacím obdobím za situace, kdy již probíhá společná
daňová kontrola týkající se téže daně za jiná zdaňovací období. Městskému soudu sice lze
přisvědčit, že takový postup není možno označit za rozšíření „rozsahu“ daňové kontroly
ve smyslu §85 odst. 3 daňového řádu, nýbrž jde o zahájení daňové kontroly nové. Stěžovatel
však připomněl, že podle §85 odst. 4 daňového řádu lze daňovou kontrolu provádět společně
pro více daňových řízení týkajících se jednoho daňového subjektu. Správce daně přitom může
daňovou kontrolu zahájit i pro další daňová řízení rozšířením daňové kontroly probíhající
k jinému daňovému řízení. Postup podle §85 odst. 4 věty druhé daňového řádu tak představuje
specifický způsob zahájení daňové kontroly za situace, kdy probíhá daňová kontrola ve vztahu
k určitým daňovým řízením, a zároveň probíhá daňové řízení týkající se jiné daně či zdaňovacího
období, které dosud není předmětem daňové kontroly. Pravidlo obsažené v §85 odst. 4
daňového řádu tak představuje lex specialis k obecnému pravidlu zahájení daňové kontroly,
které je obsaženo v §87 odst. 1 daňového řádu. K tomu stěžovatel odkázal na rozsudky
Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 2. 2015, č. j. 3 Afs 222/2014 - 44, a ze dne 5. 5. 2016, č. j.
5 Afs 215/2014 – 39.
[10] Podle stěžovatele tedy správce daně posuzovanou daňovou kontrolu (na daň z přidané
hodnoty za měsíc září roku 2012) zahájil rozšířením již probíhajících daňových kontrol na později
zahájené daňové řízení týkající se téže daně postupem výslovně předvídaným §85 odst. 4 věty
druhé daňového řádu.
[11] Vzhledem k uvedenému městský soud nesprávně posoudil otázku absence zmocnění paní
N. pro účely zahájení daňové kontroly daně z přidané hodnoty za zdaňovací období měsíce září
roku 2012. Podle stěžovatele bylo rozhodující, že zástupkyně daňového subjektu disponovala
odpovídajícím zmocněním ve vztahu k daňové kontrole již probíhající. Pokud byla paní N.
daňovým subjektem výslovně zmocněna k jeho zastupování pro účely daňové kontroly daně z
přidané hodnoty za zdaňovací období měsíců srpna, října a listopadu roku 2012, byla na základě
takové plné moci oprávněna se správcem daně za daňový subjekt jednat také ve věci rozšíření
této daňové kontroly postupem podle §85 odst. 4 daňového řádu ve vztahu k daňovému řízení
týkajícímu se daně z přidané hodnoty za zdaňovací období měsíce září roku 2012.
[12] Stěžovatel dále namítl, že městským soudem vytýkané pochybení týkající se zahájení
daňové kontroly (pokud by stěžovatel připustil, že se skutečně o pochybení jednalo)
nepředstavuje takovou vadu, kvůli které by bylo přípustné přistoupit ke zrušení napadeného
rozhodnutí stěžovatele. Městský soud se přitom dopady shledaného pochybení na zákonnost
rozhodnutí o odvolání nijak nezabýval. Žalobce ostatně vadu řízení spočívající v nezákonném
zahájení daňové kontroly nenamítal v odvolání a netvrdil ani to, že by v průběhu daňové kontroly
nedostal dostatek prostoru pro prokázání svých tvrzení. Žádná námitka stran toho, že by byl
žalobce krácen na svých právech v odvolacím řízení, nebyla obsažena ani v žalobě. Stěžovateli
nadto není zřejmé, jakým způsobem by mohly okolnosti zahájení daňové kontroly zasáhnout
do procesních práv účastníka řízení, který podával žalobu proti rozhodnutí o odvolání z pozice
insolvenčního správce daňového subjektu, kterým byl jmenován takřka dva roky poté,
kdy k tomu mělo dojít.
[13] Nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku pro nesrozumitelnost měla podle stěžovatele
spočívat v tom, že v něm městský soud neuvedl, jak má stěžovatel v dalším řízení po zrušení
rozhodnutí o odvolání postupovat za účelem nápravy vytýkané vady řízení (k tomu viz bod 20
rozsudku ze dne 8. 3. 2018, č. j. 5 Afs 124/2017 – 28, nebo tam citovaný rozsudek ze dne
22. 9. 2010, č. j. 3 Ads 80/2009 – 132).
[14] Nakonec stěžovatel městskému soudu vytkl, že nerespektoval subsidiaritu soudního
přezkumu (§5 s. ř. s.) a svým postupem nepřípustně nahradil činnost stěžovatele jako odvolacího
orgánu. Žalobce totiž uplatnil námitku nezákonného zahájení daňové kontroly poprvé
až v žalobě, a stěžovatel se jí proto nemohl jako odvolací orgán zabývat v odvolacím řízení.
[15] Žalobce se ke kasační stížnosti nevyjádřil.
IV. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[16] Nejvyšší správní soud při posuzování kasační stížnosti hodnotil, zda jsou splněny
podmínky řízení. Zjistil, že kasační stížnost má požadované náležitosti a je projednatelná.
Důvodnost kasační stížnosti posoudil v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů
(§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[17] Kasační stížnost je důvodná.
[18] Předmětem kasační stížnosti je posouzení otázky, zda správce daně u daňového subjektu
řádně zahájil daňovou kontrolu daně z přidané hodnoty za zdaňovací období měsíce září roku
2012, a to s ohledem na absenci zmocnění paní O. N. k zastupování daňového subjektu při
zahájení daňové kontroly týkající se tohoto zdaňovacího období. Spornou otázkou dále je, zda
případná absence zmocnění k zastupování představovala procesní vadu mající vliv na zákonnost
napadeného správního rozhodnutí.
[19] Nejprve stěžovatel polemizoval se závěrem městského soudu, podle kterého došlo
k novému zahájení daňové kontroly, nikoliv k rozšíření rozsahu daňové kontroly ve smyslu §85
odst. 3 daňového řádu.
[20] Podle §85 odst. 3 daňového řádu „[s]právce daně předmět daňové kontroly prověřuje ve vymezeném
rozsahu. Rozsah daňové kontroly lze v jejím průběhu rozšířit nebo zúžit postupem pro její zahájení.“
[21] Podle §85 odst. 4 daňového řádu lze daňovou kontrolu „provádět společně pro více daňových
řízení týkajících se jednoho daňového subjektu. Správce daně může daňovou kontrolu zahájit i pro další daňová
řízení rozšířením daňové kontroly probíhající k jinému daňovému řízení.“
[22] Posledně citované ustanovení daňového řádu výslovně aprobuje možnost správce daně
provádět (společnou) daňovou kontrolu pro více daňových řízení, týkajících se téhož daňového
subjektu. Stěžovatel správně uvedl, že pokud správce daně vede společnou daňovou kontrolu
za různá období, může ji v souladu s §85 odst. 4 věty druhé rozšířit na další zdaňovací období
(k tomu viz např. stěžovatelem odkazovaný rozsudek NSS č. j. 3 Afs 222/2014 – 44). Jinými
slovy tak správce daně může zahájit daňovou kontrolu za další zdaňovací období rozšířením
již probíhající daňové kontroly.
[23] Tak tomu skutečně bylo i v nyní posuzované věci, v níž správce daně v souladu s §85
odst. 4 daňového řádu rozšířil již probíhající daňovou kontrolu na později zahájené daňové řízení
týkající se téže daně za zdaňovací období měsíce září roku 2012. V podstatě shodně kvalifikoval
postup správce daně městský soud, byť se výslovně nezmínil o skutečnosti, že k zahájení daňové
kontroly za uvedené zdaňovací období došlo rozšířením již vedené daňové kontroly. Soud
nicméně rovněž odkázal na §85 odst. 4 daňového řádu (v textu napadeného rozsudku zjevně
omylem uvedl soud §87 odst. 4 daňového řádu).
[24] Stěžovatel ovšem nesprávně vyvozuje, že pokud daňová kontrola za zdaňovací období
měsíce září roku 2012 byla zahájena rozšířením již vedené společné daňové kontroly, znamená to,
že zástupkyně daňového subjektu paní O. N. nemusela disponovat zmocněním pro zastupování
daňového subjektu také pro zahájení daňové kontroly týkající se tohoto zdaňovacího období. Jak
popsal městský soud, zmíněná zástupkyně byla zmocněna toliko k zastupování při zahájení
daňové kontroly za měsíce 8, 10, 11/2012, a to na základě předvolání č. j. 256167/13/2010-
24907-109251, a k projednání a převzetí písemností týkajících se tohoto řízení. Uvedené
zmocnění zcela jistě nelze vyložit tak, že by opravňovalo zástupkyni jednat za daňový subjekt i ve
věci rozšíření daňové kontroly na zdaňovací období měsíce září roku 2012. Správce daně tak měl
při rozšíření daňové kontroly jednat buď přímo s daňovým subjektem, nebo případně vyzvat
k doložení nové plné moci, či k úpravě plné moci stávající (viz §28 odst. 2 daňového řádu).
[25] Městský soud tedy dospěl ke správnému závěru, že se správce daně při zahájení daňové
kontroly daně z přidané hodnoty za zdaňovací období měsíce září roku 2012 dopustil procesního
pochybení, neboť jednal s osobou, která k tomu nebyla daňovým subjektem zmocněna.
[26] Je však třeba připomenout, že ne každé procesní pochybení má nutně vliv na zákonnost
rozhodnutí, které z daného správního (daňového) řízení vzešlo. Kasační soud konstantně
judikuje, že o vadu řízení, která by mohla mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí,
se nejedná, pokud lze dovodit, že by výrok rozhodnutí byl stejný i za situace, kdy by k vadě řízení
vůbec nedošlo (srov. rozsudek ze dne 14. 10. 2005, č. j. 6 Ads 57/2004 - 59, či zejména ze dne
8. 3. 2007, č. j. 8 Afs 102/2005 - 65, a ze dne 15. 6. 2011, č. j. 2 As 60/2011 - 101).
[27] V posuzované věci městský soud pouze stručně uvedl, že správce daně a následně
i žalovaný (stěžovatel) založili svá rozhodnutí na výsledcích daňové kontroly, která nebyla řádně
zahájena. Nespecifikoval však, jaký konkrétní vliv tato skutečnost mohla mít na výsledek řízení,
resp. zákonnost napadeného rozhodnutí. Nejvyšší správní soud je shodně se stěžovatelem
přesvědčen, že tato vada při zahájení daňové kontroly (absence zmocnění osoby, která za daňový
subjekt jednala) neměla na zákonnost napadených správních rozhodnutí vliv, neboť se nijak
negativně nedotkla práv daňového subjektu. Takové dotčení ostatně ani žalobce soudu nesdělil.
[28] Ze správního spisu je zřejmé, že správce daně zaslal přímo daňovému subjektu do datové
schránky dne 19. 9. 2013 výzvu k prokázání skutečností, kterou jej vyzval k předložení dalších
důkazních prostředků za účelem prokázání jeho tvrzení. Daňový subjekt tak zjevně věděl
o vedení daňové kontroly, mohl předkládat další důkazy a rovněž mohl upozornit na nesprávný
postup správce daně, pokud by se jím jakkoliv cítil dotčen ve svých právech. Správce daně
pak žalobci, který od 26. 3. 2015 vystupuje jako insolvenční správce daňového subjektu, zaslal
dne 3. 4. 2015 výsledek kontrolního zjištění s tím, aby se ve lhůtě osmi dnů případně vyjádřil
k výsledkům kontrolního zjištění a navrhl jeho doplnění. I žalobce měl tedy nepochybně možnost
ještě před vydáním rozhodnutí upozornit na případná procesní pochybení správce daně, stejně
jako mohl reagovat na zjištění učiněná v rámci daňové kontroly. Správce daně dále žalobci zaslal
dne 24. 4. 2015 zprávu o daňové kontrole a poté také dodatečný platební výměr. Žalobce přitom
v odvolání proti tomuto výměru brojil toliko proti závěrům daňové kontroly, nikoliv proti
procesním pochybením správce daně, a zjevně se tak necítil být postupem správce daně nijak
poškozen. Na vadu při zahájení daňové kontroly upozornil poprvé až v žalobě, ani v ní však
nespecifikoval, že by tato vada jakkoliv zasáhla do jeho právního postavení (resp. postavení
daňového subjektu). Bylo přitom na žalobci, aby uvedl, v čem ho postup správce daně zkrátil
na jeho právech, neboť soud za něj takové důvody nemůže domýšlet.
[29] S ohledem na výše uvedené je třeba uzavřít, že shledané procesní pochybení nemělo vliv
na výsledek řízení, resp. na zákonnost napadeného správního rozhodnutí. Tuto otázku
tedy městský soud posoudil nesprávně, a je proto dán důvod pro zrušení napadeného rozsudku
pro jeho nezákonnost [§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.].
[30] Stěžovatel rovněž správně poznamenal, že z rozsudku městského soudu není zřejmé,
jakým způsobem měl stěžovatel v dalším řízení po zrušení rozhodnutí o odvolání postupovat za
účelem nápravy vytýkané vady řízení. V tomto ohledu je tedy vskutku napadený rozsudek
nepřezkoumatelný.
[31] Stěžovateli lze rovněž do značné míry přisvědčit v tom, že s ohledem na princip
subsidiarity soudního přezkumu nelze odvolacímu správnímu orgánu vytýkat, že se nevypořádal
se skutečnostmi či právními námitkami, které žalobce ve správním řízení vůbec neuplatnil.
V posuzované věci nadto Nejvyšší správní soud na rozdíl od městského soudu dospěl k závěru,
že namítané procesní pochybení správce daně (tj. že daňová kontrola nebyla řádně zahájena)
nemělo vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí stěžovatele.
V. Závěr a náklady řízení
[32] Nejvyšší správní soud z výše uvedeného důvodu dospěl k závěru, že kasační stížnost
je důvodná, a proto rozsudek městského soudu zrušil, a věc mu vrátil k dalšímu řízení (§110
odst. 1 s. ř. s.), v němž bude vázán shora vysloveným právním názorem (§110 odst. 4 s. ř. s.).
[33] Městský soud v souladu s §110 odst. 3 s. ř. s. v dalším řízení rozhodne i o náhradě
nákladů řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 15. prosince 2020
JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu