ECLI:CZ:NSS:2020:1.AFS.390.2018:40
sp. zn. 1 Afs 390/2018 - 40
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Josefa Baxy, soudce
JUDr. Ivo Pospíšila a soudkyně Mgr. Sylvy Šiškeové v právní věci žalobkyně: RATO reality
s.r.o., se sídlem Lannova 2061/8, Praha 1, zastoupené JUDr. Petrem Hamplem, Ph.D.,
advokátem se sídlem Nivnická 388/12, Ostrava, proti žalovanému: Odvolací finanční
ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne
8. 6. 2017, čj. 25937/17/5100-41453-712140, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti
rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 31. 1. 2018, čj. 22 Af 85/2017-48, ve znění
opravného usnesení ze dne 11. 10. 2018, čj. 22 Af 85/2017-67,
takto:
I. Kasační stížnost se zamít á .
II. Žalobkyně nemá práv o na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se n ep ři zn áv á náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci a řízení před správními orgány
[1] Žalobkyně je obchodní společností, jejímž předmětem podnikání dle obchodního
rejstříku je výroba, obchod a služby neuvedené v přílohách 1 až 3 zákona č. 455/1991 Sb.,
o živnostenském podnikání (živnostenský zákon), tj. živnost volná. V návaznosti na kontrolní
zjištění u daňových subjektů NEJMARKET s.r.o. („NEJMARKET“) a RATO MARKET s.r.o.
(„RATO MARKET“) a z kontrolních hlášení žalobkyně Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj
(správce daně) zjistil, že žalobkyně vystavila společnosti NEJMARKET faktury za nájem objektů
provozoven a pozemků za rok 2015 a 2016 a nárokovala odpočty daně z přidané hodnoty (DPH)
z dokladů vystavených v roce 2016 společností RATO MARKET. Všechny obchodní korporace
byly do 21. 12. 2016 personálně propojeny týmiž jednateli. Správce daně rozhodnutími ze dne
11. 4. 2017, čj. 1711261/17/3215-00540-801771, čj. 1711545/17/3215-00540-801771, čj. 1711889/17/3215-00540-
801771, čj. 1715227/17/3215-00540-801771, čj. 1717451/17/3215- 00540-801771, čj. 1718662/17/3215-00540-801771,
čj. 1723033/17/3215- 00540-801771, čj. 1723429/17/3215- 00540-801771, a ze dne 19. 4. 2017, čj.
1842653/17/3215-00540-801771, vydal pro odůvodněnou obavu, že dosud nestanovená daň
bude v době její vymahatelnosti nedobytná, nebo že v této době bude její vybrání spojeno
se značnými obtížemi, podle §167 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, zajišťovací příkazy
na úhradu dosud nestanovené daně z přidané hodnoty za zdaňovací období prosinec roku 2015
a leden, březen až červen a srpen až říjen roku 2016, a to složením jistoty v celkové výši
820.879 Kč na depozitní účet správce daně.
[2] Závěr o existenci odůvodněné obavy ve smyslu §167 odst. 1 daňového řádu správce daně
odůvodnil skutečností, že jednání žalobkyně svědčí o pokusu neoprávněně získat daňové
zvýhodnění v podobě nároku na odpočet DPH, což samo o sobě implikuje absenci vůle tuto daň
uhradit. Sídlo žalobkyně je pouze formální, na adrese zapsané v obchodním rejstříku se žalobkyně
fakticky nezdržuje a není zde kontaktní. Žalobkyně nepodala daňové přiznání k dani z příjmu
právnických osob za zdaňovací období roku 2015 a neučinila tak ani na výzvu správce daně,
což se může důvodně jevit jako snaha zakrýt skutečný rozsah a povahu ekonomické činnosti.
[3] Z údajů z daňových přiznání k DPH je u žalobkyně zjevný pokles uskutečněných
a přijatých plnění. Výše uskutečněných plnění v jednotlivých zdaňovacích obdobích roku 2016
činila průměrně 1.000.000 Kč a výše přijatých zdanitelných plnění činila průměrně
cca 360.000 Kč. Zatímco v roce 2017 za období leden a únor je výše uskutečněných i přijatých
plnění ve výši cca 50.000 Kč, z čehož lze dovodit útlum ekonomické činnosti. Správci daně není
znám žádný movitý majetek žalobkyně ani peněžní prostředky na bankovním účtu, které by byly
zárukou toho, že bude uhrazena dosud nestanovená platební povinnost. Na bankovním účtu
nahlášeném u správce daně je evidován zůstatek v minimální výši. Zjištěnými disponibilními
aktivy daňového subjektu jsou nemovité věci.
[4] Existuje důvodné podezření, že by současní jednatelé žalobkyně Radek Šindler a Tomáš
Robenek mohli tento majetek před splatností doměřené daně převést na jiné subjekty a mohli
by být odvoláni z funkcí jednatelů žalobkyně, načež by se tento daňový subjekt stal pro správce
daně zcela nekontaktní. Tato úvaha pramení ze skutečnosti, že správce daně eviduje u společnosti
RATO MARKET splatný a vykonatelný nedoplatek v částce nad 3.500.000 Kč. Jeho vymožení
bylo dosud neúspěšné. Jednatelé žalobkyně byli ve zdaňovacích obdobích, kterých se nedoplatek
týká, jednateli a společníky RATO MARKET a tyto funkce zastávali i v době, kdy došlo
k převodu majetku této osoby. Společnost RATO MARKET prodala dne 31. 12. 2015 veškeré
zásoby zboží společnosti NEJMARKET. Doklad byl vystaven s nestandardně vysokou dobou
splatnosti do 31. 12. 2016. Platby byly provedeny v červnu 2016 a v totožný den byly stejné
částky převedeny na účet fyzické osoby R. Š.
[5] Žalovaný v záhlaví označeným rozhodnutím zamítl odvolání žalobkyně a rozhodnutí
správce daně potvrdil (poznámka Nejvyššího správního soudu: v odůvodnění se hovoří o složení jistoty
v celkové výši 820.874 Kč, jedná se však podle všeho o písařskou chybu, neboť součet všech
zajištěných částek uvedených ve výrocích rozhodnutí správce daně činí 820.879 Kč).
II. Posouzení věci krajským soudem
[6] Žalobkyně podala proti rozhodnutí žalovaného žalobu, kterou Krajský soud v Ostravě
v záhlaví označeným rozsudkem zamítl.
[7] Krajský soud se ztotožnil se závěry žalovaného. Údaje, jež správce daně převzal z veřejně
přístupných evidenčních rejstříků a z daňového spisu, jsou svým obsahem vyčerpávající, takže
vytvářejí ucelený přehled o žalobkyni jako právním subjektu. Skutečnosti namítané žalobkyní jsou
seznatelné z obsahu správního spisu a správními orgány nebyly zpochybněny. Jejich neuvedení
v úvodní části odůvodnění zajišťovacích příkazů nesvědčí o nedostatečně zjištěném skutkovém
stavu. Úvaha správce daně je ucelená, logická a přezkoumatelná. Nepodání daňového přiznání
k dani z příjmů právnických osob správce daně logicky označil za jeden z konkrétních důvodů,
jež prohloubily jeho pochybnosti o ekonomické činnosti žalobkyně. Správce daně ani žalovaný
netvrdí, že by žalobkyně absolutně ukončila ekonomickou činnost, tvrdí pouze její útlum,
což žalobkyně nijak nerozporovala. Ekonomická činnost žalobkyně v podobě pronájmu
nemovitostí v roce 2017 neznamená, že žalobkyně v porovnání s předchozím kalendářním rokem
v útlumu nebyla. Žalobkyní nebyly přes opakované výzvy správce daně ani při zahájení daňové
kontroly, ani později předloženy doklady prokazující uskutečnění zdanitelných plnění mezi
žalobkyní a právním subjektem RATO MARKET. Tvrzení správních orgánů o neexistenci
movitého majetku žalobkyně a o minimálních finančních částkách na jejím bankovním účtu
vycházejí z podkladů, jež jsou obsahem správních spisů.
[8] Jednání žalobkyně, přiléhavě označené za nestandardní, bylo prokázáno mnoha zjištěními
správce daně nejen v rovině procesní (způsob jednání jednatele žalobkyně vůči správci daně,
nepředložení požadovaných dokladů a evidencí), ale i v rovině skutkových zjištění (zejména
poznatky ohledně ekonomicky a personálně propojených právních subjektů). Za situace,
kdy žalobkyně v majetkové rovině fakticky disponuje pouze nemovitostmi, což žalobkyně nikdy
nerozporovala, je pak obava vyjádřená správními orgány zcela namístě.
[9] K námitce žalobkyně, že správce daně měl postupovat v souladu s §98 daňového řádu,
neboť byly splněny podmínky pro stanovení daně podle pomůcek, krajský soud uvedl, že řízení
neprobíhalo v režimu §98 resp. §92 a násl. daňového řádu, ale v režimu §167 a násl. daňového
řádu. Podle §167 odst. 4 daňového řádu u daně, která nebyla dosud stanovena, stanoví výši
zajišťované částky správce daně podle vlastních pomůcek. Z odůvodnění rozhodnutí správce
daně pak vyplývá, že pomůckami v posuzovaném případě byly údaje vyplývající z kontrolních
hlášení podaných žalobkyní za jednotlivá zdaňovací období roku 2016 a v nich uvedená výše
zdanitelných plnění od dodavatele RATO MARKET a za zdaňovací období prosince 2015
pak rovněž údaje vyplývající z evidencí k DPH předložených žalobkyní. Zvolené pomůcky jsou
logickým důsledkem zjištění učiněných správcem daně a v podstatě také jedinou možností
při absenci jakýchkoliv dalších dokladů, které žalobkyně, ač opakovaně vyzývána, nepředložila.
[10] Krajský soud poukázal na důvody svědčící o budoucí nedobytnosti daně zohledňující
mj. zjištěné majetkové poměry žalobkyně, hodnocení současných obchodních vztahů, jakož
i personální propojenost s již nekontaktními obchodními korporacemi rovněž dříve vzájemně
personálně propojenými a zejména pak opakující se postup při uplatňování odpočtu DPH mezi
těmito subjekty a společností RATO MARKET a následně žalobkyní. S ohledem na tyto
podrobně rozvedené důvody zakládající pochybnost správce daně následně plně aprobovanou
žalovaným a s ohledem na nespornou skutečnost, že žalobkyně nedisponuje žádným majetkem
kromě již zmíněných nemovitostí a stav jejího bankovního účtu je téměř nulový, má krajský soud
za to, že sama skutečnost dobrovolné úhrady splátek daně nemá relevanci potřebnou
ke zpochybnění úvah správních orgánů, jež vedly k vydání zajišťovacích příkazů. Shora uvedené
důvody poukazují uceleně na netransparentnost fungování žalobkyně a jejích majetkových
poměrů, a vyvolaly proto ve správních orgánech zcela oprávněné pochyby o dobytelnosti daně.
III. Obsah kasační stížnosti
[11] Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (stěžovatelka) rozsáhlou kasační
stížnost z důvodů podle §103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní
(„s. ř. s.“), tj. nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem, vad řízení
spočívajících v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán vycházel, nemá oporu ve spisech,
a také nepřezkoumatelnosti. Námitky stěžovatelky lze pro stručnost shrnout do níže uvedených
bodů.
[12] Stěžovatelka má za to, že v případě hodnocení skutkového stavu se krajský soud zaměřil
pouze na skutečnost, zda je žalovaný povinen prokazovat skutkový stav či nikoliv. Krajský soud
přisvědčil žalovanému, že postačují „pouze“ indicie pro naplnění podmínek pro vydání
zajišťovacího příkazu. Tímto právním názorem se vytváří libovůle pro žalovaného, který
tak v podstatě může posuzovat pouze indicie v neprospěch stěžovatelky. Stěžovatelka namítá,
že rozhodnou právní domněnku prokazuje žalovaný, a to ve smyslu §92 odst. 5 daňového řádu.
S ohledem na skutečnost, že nebyly hodnoceny veškeré indicie, nejsou splněny podmínky
stanovené v §167 odst. 1 daňového řádu, tj. podmínky pro akceptaci odůvodněných obav jako
primární podmínky pro vydání zajišťovacího příkazu. Výsledkem negativního postupu
žalovaného jsou poškozována veřejná subjektivní práva stěžovatelky. Krajský soud v rámci
přezkumu nezkoumal skutečnosti uvedené v žalobě, aniž by zcela relevantním způsobem sdělil
důvody svého postupu. Výsledkem nezkoumání a nehodnocení podnikatelských aktivit
stěžovatelky je praktická paralýza stěžovatelky, která v důsledku tohoto postupu v podstatě
ani nevykonává žádnou podnikatelskou činnost. Popis indicií žalovaným je v rozporu
se skutkovým stavem. Stěžovatelka pronajímala nemovitosti, podnikatelská činnost stěžovatelky
byla tak v okamžiku vydání zajišťovacích příkazů fakticky vykonávána.
[13] Krajský soud ve vztahu k existenci odůvodněných obav z budoucí úhrady splatných
daňových závazků zjištěných a hodnocených žalovaným uvedl, že stěžovatelka tvrzení správních
orgánů nosným způsobem nerozporuje. S tímto tvrzením stěžovatelka zcela zásadním způsobem
nesouhlasí. Rozbor odůvodněných obav provedený žalovaným se splatností budoucích daňových
pohledávek nemá jednak oporu ve spise, ale ani v jednání stěžovatelky samotné. Úvaha
žalovaného je postavena na zcela známých skutečnostech, které ani nemohou naznačovat
odůvodněné obavy z úhrady daně. Krajský soud shledal, že žalovaný vycházel z výpisu z běžného
účtu, jakož i z daňových přiznání k DPH a kontrolních hlášení. Krajský soud však nepopisuje,
jaké konkrétní skutečnosti a v jakých souvislostech měly být v projednávané věci hodnoceny jako
odůvodněné obavy. Jeho závěr tak trpí zjevnou vadou nepřezkoumatelnosti. Nelze totiž „opsat“
konstatování správce daně a žalovaného a dál nijak nehodnotit zjištěné skutečnosti. Krajský soud
tak rezignoval na svou přezkumnou činnost. Žalovaný měl v souladu s dostupnou judikaturou
hodnotit, zda je naplněna podmínka pro vydání zajišťovacího příkazu ve vztahu k vybrání daně,
tj. důvody, proč pokládá vybrání daně za ohrožené. Své povinnosti nedostál žalovaný ani krajský
soud. Řádně neposoudili ekonomickou situaci stěžovatelky a její možný budoucí vývoj. Správní
orgány zejména nezohlednily skutečnosti svědčící ve prospěch stěžovatelky. Žalovaný měl většinu
důkazních prostředků ve své dispoziční sféře, nebo je mohl získat od jiných osob nebo od Policie
ČR. Hodnocení krajského soudu je vnitřně rozporné. Na jedné straně tvrdí, že majetkové poměry
nemohou být jediným důvodem pro vydání zajišťovacích příkazů, na druhé straně tvrdí přesný
opak.
[14] Stěžovatelka dále namítá, že žalovaný stanovil daň podle vlastních pomůcek
tím způsobem, že stanovil zcela hypotetickou daň, a to neuznáním veškerých odpočtů DPH
bez zkoumání ekonomické podstaty přijatých zdanitelných plnění a dalších návazností. Takový
postup je naprosto neudržitelný. Stěžovatelka poukazuje na skutečnost, že krajský soud zcela
převzal argumentaci žalovaného o tom, že v případě vydaných zajišťovacích příkazů se neprovádí
standardní dokazování v režimu §92 a násl. daňového řádu a dále v režimu §167 odst. 4
daňového řádu se vychází z vlastních pomůcek. Zdůrazňuje, že úvaha žalovaného pro vydání
zajišťovacích příkazů musí obsahovat zcela reálný základ, který má zároveň oporu ve spisovém
materiálu nebo skutkovém stavu. Tento postup žalovaný zcela ignoroval, přičemž z jiných
daňových řízení mu musela být známa ekonomická podstata přijatých plnění. Podle stěžovatelky
by měly být vlastní pomůcky ve smyslu §167 odst. 4 daňového řádu stanoveny tak, že by se měly
přibližovat stanovení daně podle pomůcek ve smyslu §98 daňového řádku, tj. měly by obsahovat
reálný ekonomický základ. Způsob stanovení vlastních pomůcek v projednávané věci nenavazuje
na hodnocení důkazů u dodavatelské společnosti RATO MARKET.
[15] Podle stěžovatelky je postup žalovaného v rámci daňového řízení naprosto nestandardní,
proto byla stěžovatelka nucena v úvodu kasační stížnosti tvrzení uvést na pravou míru. Jako
příklad nestandardního postupu slouží i hodnota zcela hypotetického dluhu ve výši 820.000 Kč
k hodnotě zajištění nemovitostí v celkové výši cca 10.000.000 Kč. Dalším příkladem
je skutečnost, že jedna nemovitost má hodnotu cca 3.000.000 Kč a druhá cca 7.000.000 Kč,
přesto žalovaný vystavil exekuční příkazy na prodej obou nemovitostí. Ve věci šetrnějšího
postupu v rámci zajištění a výběru daně stěžovatelka namítá neadekvátnost postupu ve smyslu
§178 odst. 5 písm. f) daňového řádu. Žalovaný měl upřednostnit postup ve smyslu §168 odst. 6
daňového řádu, tj. zřídit zajišťovací zástavní právo.
[16] Krajský soud v této věci přijal argumentaci žalovaného bez dalšího, jedná se přitom
o postup v rozporu s dostupnou judikaturou. Krajský soud ve svém rozsudku uvedl,
že podnikání stěžovatelky je netransparentní. Přijal tak argument žalovaného, aniž by uvedl
konkrétně, v jakých souvislostech spočívá netransparentnost stěžovatelky nebo subjektů
s ní personálně propojených. Z daňového řízení, především z nepředvolání svědků T. R.a R.Š.,
vyplývá, že žalovaný ani nehodlal zkoumat faktickou podnikatelskou činnost či důvody převodu
majetku. V této souvislosti stěžovatelka uvádí, že se tak jednalo z důvodu sjednocení
podnikatelské činnosti pod jeden subjekt NEJMARKET, přičemž T. R. již nehodlal pokračovat
v podnikatelské činnosti s R. Š.
[17] Stěžovatelka dále uvádí, že se u ní jedná o nezákonnou daňovou kontrolu. Označuje
tak postup podle §143 odst. 3 a §145 odst. 2 daňového řádu za nepřípadný, neboť podle jejího
názoru upravují postup při doměření daně, k čemuž nedošlo, neboť daňová kontrola zatím
nebyla ukončena. Správce daně nemá možnost si vybrat mezi daňovou kontrolou a výzvou
daňovému subjektu k podání dodatečného daňového přiznání. Žalovaný měl tedy vyzvat
stěžovatelku k podání dodatečného daňového přiznání, neboť měl k dispozici prostředky
upřednostňující tento postup.
[18] V neposlední řadě stěžovatelka popírá tvrzení žalovaného, že její činnost je vykonávána
formálně. Tvrzení žalovaného je v rozporu se zjištěným skutkovým stavem a nemá oporu
ve spisovém materiálu. Stěžovatelka se již vyjadřovala několikrát k ekonomické činnosti
a nechápe, jakým způsobem by měla provádět činnost formálně a jakou skutečnost by měla
zakrývat. Pokud stěžovatelka vlastní nemovitosti, zajisté je hodlá pronajímat za účelem
dosahování zisku.
IV. Vyjádření žalovaného
[19] Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že s argumentací stěžovatelky
nesouhlasí. V podrobnostech odkázal na odůvodnění svého rozhodnutí, spisový materiál
a vyjádření k žalobě, neboť kasační námitky jsou téměř totožné s námitkami, které stěžovatelka
uplatnila ve všech předchozích řízeních.
[20] Pro vydání zajišťovacího příkazu je rozhodující stav odůvodněné obavy pozdější
nevymahatelnosti daně a majetková nedostatečnost. Za těchto okolností zákon nepředpokládá,
že správce daně bude zjišťovat skutečnosti co nejúplněji tak, jak předpokládá §92 odst. 2
daňového řádu, jelikož kdyby správce daně postupoval dle obvyklého běhu řízení, v tradičních
časových intervalech, mohl by daňový subjekt činit kroky, které by budoucí výběr daně zmařily
nebo podstatně ztížily. Správce daně tedy provedl jen kvalifikovaný odhad výše daně, která bude
pravděpodobně vyměřena, a zároveň dospěl k závěru, že okolnosti na straně stěžovatelky
nasvědčují důvodné obavě o její budoucí úhradě.
[21] Odůvodněnou obavu správce daně podle §167 odst. 1 daňového řádu zakládá řada
skutečností, které je nutné posuzovat v jejich vzájemné souvislosti, a proto nelze jednotlivá
zjištění správce daně vyčleňovat ze souhrnu všech indicií zakládajících odůvodněnou obavu,
jak to činí stěžovatelka. Jakkoliv se může každá uvedená skutečnost posuzovaná separátně jevit
jako zákonná a málo významná, v kontextu tvoří ucelený komplex indicií odůvodňující obavu
správce daně podle §167 odst. 1 daňového řádu.
[22] Podle §167 odst. 4 daňového řádu je správce daně u daně, která nebyla dosud stanovena,
povinen stanovit výši zajišťované částky podle vlastních pomůcek, přičemž je povinen
mít na zřeteli naplnění cíle správy daní, tedy správné zjištění a stanovení daně a zabezpečení její
úhrady. Pokud jde o míru vyměření daně, tedy samotný předpoklad, že stěžovatelce bude
doměřena daň odpovídající odpočtům daně ze zdanitelných plnění, u nichž je pochybnost,
zda a jak byla reálně uskutečněna, žalovaný zdůrazňuje, že otázky stanovení daně jsou řešeny
v samostatných řízeních, v jejichž rámci probíhá daňová kontrola a je vedeno dokazování.
Na základě jeho výsledku bude stanovena výše vlastních daňových povinností.
[23] Žalovaný se domnívá, že správce daně v zajišťovacích příkazech uvedl konkrétní důvody,
pro které pokládá vybrání dosud nestanovené daně za ohrožené, a jakým způsobem stanovil výši
zajišťované částky. Účelem vydání zajišťovacího příkazu není okamžité získání majetku. Vydání
zajišťovacího příkazu je určitou zárukou toho, že stěžovatelka bude schopna dosud
nestanovenou daň uhradit. Prvostupňový správce daně nejistotu úhrady dosud nestanovené daně
u stěžovatelky spatřoval zejména ve zjištěných poznatcích o jejích majetkových poměrech
a ekonomické činnosti. K námitce týkající se výše zajišťované daně ve vztahu k hodnotě
nemovitých věcí ve vlastnictví stěžovatelky žalovaný uvádí, že tato námitka je nepodstatná
za situace, kdy stěžovatelka žádným jiným majetkem nedisponuje. Předpokladem pro vydání
zajišťovacích příkazů není prokázání platební neschopnosti či nevůle stěžovatelky, ale zjištění
existence takových skutečností a okolností, u nichž lze důvodně předpokládat, že mohou
negativně ovlivnit výběr daně, přičemž na jednotlivá zjištění nelze nahlížet odděleně, ale je třeba
je posuzovat ve vzájemné souvislosti.
[24] K námitce týkající se nezákonné daňové kontroly žalovaný konstatuje, že podle §167
odst. 1 daňového řádu mezi podmínky vydání zajišťovacího příkazu nepatří zahájení daňové
kontroly ani postupu k odstranění pochybností. Již z tohoto důvodu je otázka, zda byla daňová
kontrola v daném případě zahájena v souladu se zákonem, pro posouzení zákonnosti
zajišťovacích příkazů nevýznamná. Zajišťovací příkazy jsou vydávány ve fázi, kdy ještě
neproběhlo důkazní řízení o stěžovatelkou tvrzených údajích a jediným vhodným postupem
předvídaným daňovým řádem pro faktické prověření uplatněných nároků na odpočet je výhradně
daňová kontrola jako součást řízení nalézacího.
[25] Pokud jde o námitku týkající se předstírání nebo zastírání pronájmu nemovitých věcí,
žalovaný uvádí, že správní orgány nikdy netvrdily, že by stěžovatelka předstírala či zastírala
pronájem nemovitostí. Předmětem šetření správce daně v řízení o zajištění daně není
a ani nemůže být podrobné zkoumání podnikatelské činnosti stěžovatelky. Objasnění těchto
informací je předmětem právě probíhající daňové kontroly. Nadto považuje žalovaný za nutné
zdůraznit, že je to právě stěžovatelka, kdo neposkytovala součinnost a nespolupracovala
při předkládání požadovaných dokladů, což prvostupňovému správci daně bránilo v možnosti
dopátrat se faktické činnosti stěžovatelky. Ve věci opodstatněnosti obavy z hrozby nebezpečí
z prodlení, žalovaný dodává, že vzhledem k majetkovým poměrům stěžovatelky lze předpokládat,
že její majetek nebude v budoucnosti dostačující k zaplacení vlastní daně. Reálnou možnost
zbavení se majetku spatřoval prvostupňový správce daně zejména v obdobném počínání
u v minulosti personálně propojeného daňového subjektu.
V. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[26] Kasační stížnost je včasná, podaná osobou oprávněnou a přípustná. Důvodnost kasační
stížnosti soud posoudil v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů a zkoumal přitom,
zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž je povinen přihlédnout z úřední povinnosti
(§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[27] Kasační stížnost není důvodná.
a) K námitce nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu
[28] Vzhledem k tomu, že stěžovatelka poukazovala na nepřezkoumatelnost rozsudku
krajského soudu, posuzoval Nejvyšší správní soud nejprve tuto námitku. Bylo by totiž předčasné
právně hodnotit věc samou, pokud by byl napadený rozsudek nepřezkoumatelný. Z obsahu
kasační stížnosti plyne, že stěžovatelka spatřuje nepřezkoumatelnost rozsudku v nedostatku
důvodů, případně v nesrozumitelnosti odůvodnění pro jeho vnitřní rozpornost.
[29] Nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu pro nedostatek důvodů je dána tehdy,
opomene-li krajský soud vypořádat některou ze žalobních námitek, nebo není-li z odůvodnění
napadeného rozsudku zřejmé, proč krajský soud nepovažoval za důvodnou právní argumentaci
účastníka řízení v žalobě a proč žalobní námitky účastníka považuje za liché, mylné nebo
vyvrácené (rozsudek NSS ze dne 18. 10. 2005, čj. 1 Afs 135/2004-73, č. 787/2006 Sb. NSS nebo
ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005-44, č. 689/2005 Sb. NSS). V rozsudku ze dne 29. 7. 2004,
čj. 4 As 5/2003-52, Nejvyšší správní soud vyslovil, že pokud „z odůvodnění napadeného rozsudku
krajského soudu není zřejmé, jakými úvahami se soud řídil při naplňování zásady volného hodnocení důkazů
či utváření závěru o skutkovém stavu, z jakého důvodu nepovažoval za důvodnou právní argumentaci stěžovatele
v žalobě a proč subsumoval popsaný skutkový stav pod zvolené právní normy, pak je třeba pokládat takové
rozhodnutí za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů a tím i nesrozumitelnost ve smyslu §103 odst. 1
písm. d) s. ř. s.“. Nedostatkem odůvodnění však není, pokud soud bezezbytku nevypořádá všechny
argumenty účastníka, jestliže současně přehledně vyloží, o které důvody své rozhodnutí opírá.
Podle nálezu Ústavního soudu ze dne 12. 2. 2009, sp. zn. III. ÚS 989/08, není porušením práva
na spravedlivý proces, pokud obecné soudy „nebudují vlastní závěry na podrobné oponentuře (a vyvracení)
jednotlivě vznesených námitek, pakliže proti nim staví vlastní ucelený argumentační systém, který logicky a v právu
rozumně vyloží tak, že podpora správnosti jejich závěrů je sama o sobě dostatečná“.
[30] Nepřezkoumatelností z důvodu nesrozumitelnosti se Nejvyšší správní soud zabýval
např. v rozsudku ze dne 4. 12. 2003, čj. 2 Ads 58/2003-75, podle něhož lze „za nepřezkoumatelné
pro nesrozumitelnost obecně považovat takové rozhodnutí soudu, z jehož výroku nelze zjistit, jak vlastně soud
ve věci rozhodl, tj. zda žalobu zamítl, odmítl nebo jí vyhověl, případně, jehož výrok je vnitřně rozporný. Pod tento
pojem spadají i případy, kdy nelze rozeznat, co je výrok a co odůvodnění, kdo jsou účastníci řízení
a kdo byl rozhodnutím zavázán. Nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů je založena na nedostatku důvodů
skutkových, nikoliv na dílčích nedostatcích odůvodnění soudního rozhodnutí. Musí se přitom jednat o vady
skutkových zjištění, o něž soud opírá své rozhodovací důvody.“
[31] Námitka nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu není důvodná. Napadený
rozsudek je plně přezkoumatelný. Z jeho odůvodnění je zřejmé, jak krajský soud vyhodnotil
pro věc rozhodné skutkové okolnosti a jak je následně právně posoudil. Je pravdou, že krajský
soud některé žalobní námitky stěžovatelky vypořádal s odkazem na rozhodnutí žalovaného, resp.
rekapitulací v rozhodnutí uvedených závěrů. Tato skutečnost však sama o sobě nezakládá
nepřezkoumatelnost rozsudku pro nedostatek důvodů. Z rozsudku je současně patrné, z jakých
důvodů má krajský soud právní závěry vyslovené správními orgány za správné, a naopak, z jakých
důvodů jsou žalobní námitky nedůvodné. Skutečnost, že stěžovatelka se závěry krajského soudu
věcně nesouhlasí, nečiní její námitku nepřezkoumatelnosti důvodnou. Ostatně stěžovatelka
v kasační stížnosti ani neformuluje tuto námitku samostatně, nýbrž ji zmiňuje pouze okrajově
mezi řádky své věcné polemiky se závěry krajského soudu. Již samotná skutečnost,
že je stěžovatelka této věcné polemiky se závěry rozsudku schopna, svědčí o tom, že odůvodnění
rozsudku krajského soudu je přezkoumatelné. V opačném případě by stěžovatelka neměla
po věcné stránce co rozporovat.
[32] Taktéž stěžovatelkou namítaný vnitřní rozpor v odůvodnění krajského soudu Nejvyšší
správní soud neshledal. Z odůvodnění rozsudku jako celku je zcela patrné, že krajský soud
vycházel z toho, že majetkové poměry stěžovatelky nebyly jediným důvodem pro vydání
zajišťovacích příkazů (v podrobnostech viz zejména body 19 a 20 rozsudku krajského soudu).
Není tedy pravdou, jak uvádí stěžovatelka, že krajský soud na jedné straně tvrdí, že majetkové
poměry nemohou být jediným důvodem pro vydání zajišťovacích příkazů, a na druhé straně tvrdí
přesný opak.
b) K naplnění podmínek pro vydání zajišťovacích příkazů
[33] Jádrem sporu v projednávané věci je důvodnost vydání shora popsaných zajišťovacích
příkazů. Argumentace stěžovatelky týkající se zajišťovacích příkazů je v kasační stížnosti do určité
míry rozmělněna v množství doplňujících informací, které se týkají souvisejících řízení (např.
vydaných exekučních příkazů, k této linii sporu stěžovatelky viz rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 25. 7. 2019, čj. 5 Afs 126/2018-27) nebo průběhu daňové kontroly u stěžovatelky
a dalších daňových subjektů v jiných daňových řízeních. Tyto skutečnosti však nejsou předmětem
řízení v nyní projednávané věci, nýbrž řízení jiného, jak upozornil již krajský soud (viz bod 18
odůvodnění napadeného rozsudku). To platí mimo jiné i o námitce disproporce mezi výší
zajišťované daně a hodnotou nemovitého majetku stěžovatelky (bod 15 výše). Stěžovatelka
a jí označené subjekty se mohly v těchto řízeních bránit samostatnými opravnými prostředky,
což se stalo.
[34] Z úřední činnosti je kasačnímu soudu známo, že námitka disproporce a další byly
předmětem jiného soudního řízení před Krajským soudem v Ostravě, které navazovalo na výše
zmíněný kasační rozsudek čj. 5 Afs 126/2018-27. Rozsudkem krajského soudu ze dne
29. 1. 2020, čj. 22 Af 65/2019-37 bylo rozhodnuto o zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne
7. 6. 2017 (FÚ pro Moravskoslezský kraj), kterým byly zamítnuty námitky proti vydaným
exekučním příkazům ze dne 11. 4. a 19. 4. 2017 týkajícím se právě prodeje nemovitých věcí
stěžovatelky. Na uplatněné námitky se jí tedy dostalo odpovědi. Ostatně stěžovatelka sama tyto
skutkové okolnosti v kasační stížnosti nyní uvádí zpravidla s dovětkem, že se jedná pouze
o „dokreslení“ postupů správce daně.
[35] Námitky stěžovatelky týkající se vydání zajišťovacích příkazů míří zejména na zjištěný
skutkový stav. Stěžovatelka tvrdí, že skutková podstata, z níž správní orgán vycházel, nemá oporu
ve spisech. Stěžovatelka dále rozporuje právní posouzení skutkových zjištění a naplnění
zákonných podmínek pro vydání zajišťovacích příkazů ve smyslu §167 daňového řádu. Mimo
jiné tvrdí, že zjištěné skutečnosti byly vykládány výlučně v neprospěch stěžovatelky.
c) Relevantní právní úprava a předchozí judikatura
[36] Podle §167 odst. 1 daňového řádu, je-li odůvodněná obava, že daň, u které dosud neuplynul den
splatnosti, nebo daň, která nebyla dosud stanovena, bude v době její vymahatelnosti nedobytná, nebo že v této době
bude vybrání daně spojeno se značnými obtížemi, může správce daně vydat zajišťovací příkaz.
[37] Předpokladem pro vydání zajišťovacího příkazu na dosud nestanovenou daň
tak je existence objektivních skutečností, zakládajících odůvodněnou obavu, tedy přiměřenou
pravděpodobnost, že (i) daň bude v budoucnu v určité výši stanovena a zároveň (ii) že v době její
vymahatelnosti bude tato daň nedobytná nebo bude její vybrání spojeno se značnými obtížemi.
Skutečnosti vztahující se k oběma prvkům musí být uvedeny v odůvodnění zajišťovacího příkazu
a podléhají soudnímu přezkumu. Zajišťovací příkaz tak může být vydán pouze tehdy, jsou-li
současně splněny obě uvedené podmínky (viz například rozsudky Nejvyššího správního soudu
ze dne 7. 1. 2016, čj. 4 Afs 22/2015-104, či ze dne 28. 3. 2019, čj. 10 Afs 172/2018-42).
[38] K povaze a náležitostem zajišťovacích příkazů se Nejvyšší správní soud již opakovaně
vyjádřil v celé řadě případů. Rozšířený senát dovodil, že je „správce daně povinen rozvést důvody vydání
zajišťovacího příkazu, tedy proč pokládá vybrání daně za ohrožené“ (rozsudek rozšířeného senátu ze dne
24. 11. 2009, čj. 9 Afs 13/2008-90, č. 2001/2010 Sb. NSS, věc CZT, bod 27).
[39] V rozsudku ze dne 16. 4. 2014, čj. 1 As 27/2014-31, č. 3049/2014 Sb. NSS,
věc SLOVLIKER ČR, Nejvyšší správní soud uvedl, že „naplnění odůvodněné obavy je třeba zkoumat
individuálně ve vztahu ke konkrétním okolnostem případu. Bylo by velmi obtížné a málo funkční snažit
se institut odůvodněné obavy vymezit či zpřesnit stanovením více či méně abstraktních nepřekročitelných mantinelů
nebo mnohabodovým testem jeho použitelnosti. V té nejobecnější rovině proto pouze soud konstatuje, že existence
odůvodněné obavy musí být založena na konkrétních poměrech daňového subjektu, které musí být vztaženy k výši
dosud nesplatné nebo nestanovené daně“ (bod 20, podtržení doplněno).
[40] Podmínky pro vydání zajišťovacích příkazů zpřesnil Nejvyšší správní soud v další
významné kauze, kde dovodil, že oba prvky, tj. přiměřenou pravděpodobnost ve vztahu
ke stanovení daně, a odůvodněnou obavu o její budoucí dobytnost, lze vyhodnocovat
jak jednotlivě, tak i celkově. Pokud „bude dána určitá míra obavy ve vztahu k oběma prvkům, je možné
např. nižší pravděpodobnost (slabší důvody) ve vztahu k budoucímu stanovení daně kompenzovat jasnými
okolnostmi (silnými důvody) svědčícími o tom, že daňový subjekt se zbavuje majetku, který by mohl sloužit
k uspokojení daňového nedoplatku, a naopak“. Současně však uvedl, že „[p]okud bude možno odůvodněnou
obavu ve vztahu k jednomu či druhému prvku s jistotou vyloučit, pak zpravidla nebude možné zajišťovací příkaz
vydat“ [rozsudek ze dne 7. 1. 2016, čj. 4 Afs 22/2015-104, č. 3368/2016 Sb. NSS,
věc Českomoravská olejářská, část III. 2. a).].
[41] V souvislosti s poněkud „rozvolněnou“ praxí správců daně v oblasti zajišťování daně
přinesl jisté zpřísnění podmínek rozsudek ze dne 31. 10. 2016, čj. 2 Afs 239/2015-66,
č. 3541/2017 Sb. NSS. V něm soud uvedl, že racionální a zodpovědný správce daně však musí
v každém okamžiku daňového řízení volit takový postup, který povede k efektivnímu výběru
daně, ale zároveň je i povinen šetřit práva a právem chráněné zájmy daňových subjektů
(§1 odst. 2 a §5 odst. 3 daňového řádu). Provádí-li řadu měsíců daňovou kontrolu směřující
v závěrečné fázi ke konkrétnímu doměření daně, vytváří současně strategii, jak pomocí právních
instrumentů, které mu poskytuje daňový řád, dovést řízení do zdárného konce. Na půdorysu
zjištění o chování a majetkové situaci daňového subjektu rovněž zvažuje, zda a jak je možné
dosáhnout splnění povinnosti, již zakrátko hodlá stanovit. Nutně tedy vede i úvahy
o tom, zda je daňový subjekt aktuálně schopen daň uhradit, případně zda nedostatek části
prostředků může řešit institut posečkání, či bude daň již v okamžiku stanovení nejspíš nedobytná.
Skutečnost, že budoucí daň převyšuje disponibilní finanční prostředky daňového subjektu, není
samo o sobě důvodem pro masivní zajištění doprovázené týž den vydanými exekučními příkazy,
po němž bezprostředně následuje nařízení exekuce.
[42] Nejvyšší správní soud v této souvislosti zdůraznil, že „[ú]čelem zajišťovacího příkazu není
ihned získat současný majetek daňového subjektu, a tím ukončit jeho ekonomickou činnost, ale zajistit,
aby aktiva předtím, než poslouží k uspokojení daňového dluhu, nezmizela. Proto existuje-li potenciál, že daňový
subjekt bude v rozumné době schopen potřebné prostředky vygenerovat, není namístě masivní odčerpání jeho zdrojů,
jež jeho činnost ochromí. […] Je-li přiměřeně pravděpodobné, že daň bude moci být uhrazena postupně, je třeba
upřednostnit tuto variantu před okamžitým uspokojením s ekonomickou likvidací subjektu, neboť ta s sebou nese
řadu nepříznivých následků, které není těžké domyslet (propuštění zaměstnanců, výpadek dosud odváděných daní
atd.). Součástí úvah o pravděpodobnosti dobrovolné úhrady daně nutně musí být i fakt, že výtěžek nucené dražby
je obecně nižší než při volném prodeji majetku za tržní cenu“ (bod 32, podtržení doplněno).
d) K námitce (ne)dostatečnosti zjišťování skutkového stavu
[43] Pokud jde o námitky týkající se nedostatečně zjištěného skutkového stavu, Nejvyšší
správní soud je ve shodě s krajským soudem nepovažuje za důvodné. Závěry, o něž krajský soud
i žalovaný opřely svá rozhodnutí, ostatně již aprobovala i judikatura Nejvyššího správního soudu.
Lze tedy souhlasit, že v případě vydávání zajišťovacího příkazu se nejedná o prokazování
skutkového stavu, nýbrž o zjištění indicií, které důvodně nasvědčují závěru
o předpokladu nedobytnosti či značných obtíží při vybírání daně. V rozsudku ze dne 11. 6. 2015,
čj. 10 Afs 18-2015-48, Nejvyšší správní soud uvedl, že „při vydávání zajišťovacího příkazu nebude
na místě obšírně prokazovat otázky, které z povahy věci souvisí se stanovením samotné daně, nikoliv
s otázkou existence odůvodněné obavy ve smyslu shora cit. §167 odst. 1 daňového řádu. Jinak by vskutku
správce daně stanovoval daň dvakrát: jednou v zajišťovacím řízení, jednou v samotném řízení vyměřovacím.“
[44] Nejvyšší správní soud souhlasí s krajským soudem potud, že údaje, jež správce daně získal
z veřejně přístupných evidenčních rejstříků, jsou svým rozsahem dostačující a obsahem
vyčerpávající. Spolu s údaji, které správce daně převzal z daňového spisu stěžovatelky, vytvářejí
ucelený přehled o stěžovatelce jako právním subjektu a jejím chování v posuzovaném období.
Skutečnosti, kterými argumentuje stěžovatelka (pronajímání nemovitostí jako důkaz o tom, že její
podnikatelská činnost byla v okamžiku vydání zajišťovacích příkazů fakticky vykonávána),
správní orgány nijak nerozporovaly. Vyplývají z obsahu daňového spisu, jakož i z odůvodnění
správních rozhodnutí. Stěžovatelce se však nepodařilo účinně vyvrátit další zjištěné skutečnosti
(ekonomický útlum její činnosti ve srovnání s předchozími léty; skutečnost, že aktuálně nemá
na účtu žádné prostředky, z nichž by mohla být hrazena v budoucnu stanovená daň ani jiný
movitý majetek apod.), které svědčí ve prospěch odůvodněné obavy, že daň bude v době její
vymahatelnosti nedobytná.
[45] Indiciemi byly i pohyby na účtu, personální propojenost obou jednatelů a společníků
stěžovatelky se společností RATO MARKET v kontextu s jejími daňovými problémy ve výši
přesahující několikanásobně nyní zajištěnou daň v projednávané věci, nespolupráce
a nekontaktnost zmíněných osob, apod. Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že zajišťovací příkaz
lze vydat i v případech, kdy ucelený a logický okruh indicií nižší intenzity svědčí o nedobré
ekonomické situaci daňového subjektu, případně tu existují jiné obavy, že daň bude v době její
vymahatelnosti nedobytná, nebo že v této době bude vybrání daně spojeno se značnými obtížemi
(k tomu srov. např. shora citovaný rozsudek ze dne 11. 6. 2015, čj. 10 Afs 18-2015-48).
[46] Lze souhlasit i s žalovaným, že odůvodněnou obavu správce daně ve smyslu §167 odst. 1
daňového řádu zakládá v projednávané věci řada skutečností, které je nutné posuzovat v jejich
vzájemné souvislosti (k jejich výčtu viz shrnutí argumentace správce daně a krajského soudu
v bodech 2-4 a 7-8 tohoto rozsudku výše, v podrobnostech pak zejména odst. 15 a 16 rozsudku
krajského soudu). Jednotlivá zjištění správce daně tak nelze vyčleňovat ze souhrnu všech indicií
zakládajících odůvodněnou obavu, jak to činí ve své kasační stížnosti stěžovatelka. Vydané
zajišťovací příkazy byly podrobně věcně i právně odůvodněny, rozhodnutí žalovaného
pak reagovalo na argumenty v námitkách, krajský soud přesvědčivě vyložil, proč jednotlivá
žalobní tvrzení nejsou důvodná.
[47] Nejvyšší správní soud konečně rovněž souhlasí s odmítnutím námitky, že správce daně
měl postupovat v souladu s §98 daňového řádu, neboť byly splněny podmínky pro stanovení
daně podle pomůcek. Jak uvedl již krajský soud, řízení neprobíhalo v režimu §98 resp. §92
a násl. daňového řádu, ale v režimu §167 a násl. daňového řádu, přičemž podle §167 odst. 4
daňového řádu [u] daně, která nebyla dosud stanovena, stanoví výši zajišťované částky správce daně podle
vlastních pomůcek.
[48] Vlastními pomůckami byly v posuzovaném případě údaje vyplývající z kontrolních hlášení
podaných stěžovatelkou za jednotlivá zdaňovací období roku 2016 a v nich uvedená výše
zdanitelných plnění od dodavatele RATO MARKET, a za zdaňovací období prosince 2015
pak rovněž údaje vyplývající z evidencí k DPH předložených stěžovatelkou. Nejvyšší správní
soud považuje za správný závěr, že zvolené pomůcky jsou logickým důsledkem zjištění učiněných
správcem daně a v podstatě také jedinou možností, jak daň stanovit při absenci jakýchkoliv
dalších dokladů, které stěžovatelka, ač opakovaně vyzývána, správci daně nepředložila. Základním
znakem pomůcek sloužících k odhadu budoucího stavu je skutečnost, že jejich použití zpravidla
nemůže vytvořit přesný odraz očekávané reality, ale pouze přibližný. Kasační soud neshledal
pochybení v závěrech krajského soudu ani v otázce přiměřenosti jejich výběru a použití.
VI. Závěr a náklady řízení
[49] Nejvyšší správní soud neshledal kasační stížnost důvodnou, a proto ji podle §110 odst. 1
věty druhé s. ř. s. zamítl.
[50] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti soud rozhodl podle §60 odst. 1 věty první
s. ř. s. za použití §120 s. ř. s. Stěžovatelka nebyla v řízení o kasační stížnosti úspěšná, proto nemá
právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, jemuž by jinak právo na náhradu nákladů řízení
o kasační stížnosti příslušelo, soud náhradu nákladů řízení nepřiznal, protože mu v řízení
o kasační stížnosti žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 16. listopadu 2020
JUDr. Josef Baxa
předseda senátu