ECLI:CZ:NSS:2020:1.AFS.480.2019:31
sp. zn. 1 Afs 480/2019 - 31
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové a soudců
JUDr. Ivo Pospíšila a JUDr. Josefa Baxy v právní věci žalobce: Canela CZ s.r.o., se sídlem
Ke Kapslovně 2855/7, Praha 3, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 29. 6. 2016, č. j.
29812/16/5100-41453-711335, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Městského
soudu v Praze ze dne 30. 10. 2019, č. j. 5 Af 60/2016 – 40,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 30. 10. 2019, č. j. 5 Af 60/2016 – 40,
se r uší a věc se v rací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Finanční úřad pro hlavní město Prahu (dále též „správce daně“) devíti zajišťovacími
příkazy ze dne 3. 5. 2016 uložil žalobci, aby zajistil úhradu daně z přidané hodnoty za zdaňovací
období březen 2013, duben 2013, leden 2014, únor 2014, květen 2014, říjen 2014, prosinec 2014,
leden 2015 a únor 2015, která nebyla dosud stanovena, složením jistoty na depozitní účet správce
daně v celkové výši 4.171.094 Kč. Správce daně v rámci daňové kontroly získal důvodné
podezření, že žalobce byl při vykazovaném prodeji vysokozdvižných vozíků součástí řetězce,
jehož cílem bylo se značnou pravděpodobností krácení daně z přidané hodnoty a zneužívání
systému správy daní. Nárok na odpočet daně, který žalobce uplatňoval na základě daňových
dokladů vystavených dodavateli uvedeného zboží, dle správce daně pravděpodobně nebyl
uplatněn oprávněně, neboť existují důvodné pochybnosti o faktickém uskutečnění předmětného
zdanitelného plnění. Na základě zjištění o majetkových poměrech žalobce vznikla správci daně
zároveň důvodná obava o dobytnost a vymahatelnost daně. Odvolání žalobce proti zajišťovacím
příkazům zamítl žalovaný napadeným rozhodnutím.
[2] Proti napadenému rozhodnutí se žalobce bránil žalobou. Městský soud v Praze (dále
jen „městský soud“) napadeným rozsudkem napadené rozhodnutí včetně zajišťovacích příkazů
zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Dospěl k závěru, že napadené rozhodnutí
je nepřezkoumatelné, neboť úvahy o účasti žalobce v karuselovém podvodu nemají oporu
ve zjištěném skutkovém stavu. Správní orgány nedoložily existenci podvodu, tj. neodvedení daně
na některém ze stupňů řetězce. Nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí spatřuje městský
soud také v tom, že žalovaný se nevypořádal s námitkou, že žalobcův účet je pravidelně dotován
společností DETAIL Produkt s. r. o.
[3] Třebaže správce daně nedostatečně popsal mechanismus daňového podvodu a úlohu
žalobce v něm, podmínka přiměřené pravděpodobnosti budoucího stanovení daně ve smyslu
§167 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu (dále jen „daňový řád“), byla dle městského soudu
v dané věci splněna. Silný důvod pro závěr, že daň bude v budoucnu stanovena, shledal městský
soud v pochybnostech o faktickém dodání vysokozdvižných vozíků slovenským odběratelům.
[4] Správní orgány však dle městského soudu pochybily v hodnocení rizika budoucí
nedobytnosti daně. Neprokázaly v tomto směru žádné konkrétní silné důvody a jednotlivé slabší
indicie nevyvolávají obavu ohledně budoucí dobytnosti daně. Městský soud vzal v úvahu,
že žalobce podniká již od roku 2006 a správní orgány nedoložily, že by někdy v minulosti
porušoval své daňové povinnosti. Majetková struktura žalobce podle analýzy správce daně
zahrnovala běžnou strukturu menší společnosti a žalobce nebyl předlužený. Na bankovních
účtech disponoval částkou ve výši cca 3.200.000 Kč a předpokládaná výše v budoucnu stanovené
daně činila 4.171.094 Kč. Žalobce tak měl již v době vydání zajišťovacích příkazů více
jak tři čtvrtiny požadované částky. Přitom správní orgány žádným způsobem nezohlednily vývoj
ekonomické situace žalobce, která se podle jeho vyjádření dále zlepšuje, a vycházely ze starých
účetních výkazů vydaných ke dni 31. 12. 2014.
[5] Co se týče převodu nemovitosti v průběhu daňové kontroly, žalobce správním orgánům
podrobně osvětlil motivy svého jednání. Správní orgány pochybily, pokud bez dalších úvah
uzavřely, že došlo-li v průběhu daňové kontroly k převodu nemovitosti, s vysokou
pravděpodobností se jednalo o účelový převod. K převodu nemovitosti nedošlo nahodile,
ale jednalo se o splátku dlouhodobého dluhu žalobce za společníkem J. S.. Žalobce o půjčce v
minulosti řádně účtoval a plnění dluhu prostřednictvím nemovitosti bylo legitimním krokem.
Městský soud akcentoval, že správce daně je povinen přistupovat k dotčeným osobám jako
servisní organizace, aniž by automaticky předjímal jejich zlé úmysly nebo proti nim a priori
vystupoval jako represivní orgán. Jak již bylo řečeno, správce daně nedoložil, zda v posuzovaném
řetězci došlo k neodvedení daně, což je podstatou karuselového podvodu.
[6] Správce daně hodnotil finanční situaci žalobce jako nedostatečnou, jelikož žalobce mohl
dostupné finanční prostředky vyvést mimo dosah správce daně. Likvidita peněz však vyplývá
již z jejich povahy. Ani tato úvaha proto neobstojí.
[7] Správní orgány taktéž nezohlednily, že žalobce mohl například požádat o posečkání
úhrady daně, nebo získat potřebné finanční prostředky například svojí další podnikatelskou
činností nebo úvěrem. Správce daně musí při vydání zajišťovacího příkazu uvážit, zda by nebylo
ekonomicky výhodnější nechat daňový subjekt generovat zisk pro úhradu v budoucnosti
stanovené daně.
[8] Jelikož tedy zjištěné okolnosti neodůvodňovaly vydání zajišťovacích příkazů, nebyly
ani důvodem pro razantní podstup dle §103 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty
(dále jen „zákon o DPH“).
II. Kasační stížnost a vyjádření žalobce
[9] Žalovaný (dále jen „stěžovatel“) napadl rozsudek městského soudu kasační stížností.
Předně uvádí, že správce daně vycházel při vydání zajišťovacích příkazů z podkladů, které
měl k dispozici. V odvolání proti zajišťovacím příkazům žalobce neuvedl žádné skutečnosti,
zpochybňující vypovídací hodnotu podkladů ve vztahu k jeho aktuální ekonomické situaci.
V žalobě pak žalobce upozorňoval na zlepšování svých hospodářských výsledků mezi lety 2013
a 2014, tedy za období, která nelze považovat za aktuálnější než ta, z nichž částečně vycházel
i správce daně. Výtka městského soudu, že správní orgány žádným způsobem nezohlednily vývoj
ekonomické situace žalobce, proto není na místě.
[10] Jediným reálně zjištěným majetkem žalobce (krom automobilu roku výroby 2008) byly
peněžní prostředky na účtech, což je majetek vysoce likvidní. Obavy správce daně vyplývaly
především ze skutečnosti, že v průběhu daňové kontroly se žalobce zbavil podstatné části svého
majetku ve prospěch svého jednatele a společníka (přičemž vůči svým společníkům a jednateli
měl další dluhy) a předpoklad budoucího stanovení daně byl postaven na podezření o zapojení
žalobce do podvodného jednání za účelem zkrácení daně. Není rozhodné, že žalobce
měl finanční prostředky k úhradě tří čtvrtin dosud nestanovené daně. Předpokladem úvah
o nutnosti zajistit majetek je vždy existence nějakého majetku.
[11] Skutečnost, že žalobce svůj jediný dlouhodobý majetek (nemovitosti) převedl v průběhu
zahájené daňové kontroly na svého jednatele a společníka v jedné osobě, dle stěžovatele
představuje významnou indicii ve vztahu k budoucí dobytnosti daně. Jedná se o jednoznačné
vyvedení majetku žalobce ve prospěch ovládající osoby, jíž náleží obchodní vedení žalobce.
I takový převod nemovitého majetku by bylo za určitých okolností možné legitimně vysvětlit.
V daném případě však vysvětlení žalobce spočívalo v tom, že se jednalo o splátku jeho
dlouhodobého dluhu vůči jednateli a společníkovi, který následně daroval nemovité věci své dceři
pro účely uspokojení jejích bytových potřeb. Právě významné dluhy žalobce vůči jeho
společníkům a jednateli, u nichž hrozilo jejich upřednostnění před ostatními dluhy, však
představovaly významnou položku při hodnocení jeho majetkové situace. Nesprávný je závěr
městského soudu, že by měl správce daně prokázat účelovost nastíněného jednání, neboť v řízení
o vydání zajišťovacího příkazu se dokazování neprovádí a rozhodující jsou indicie vyplývající
ze zjištění správce daně.
[12] Stěžovatel dále dodává, že z hlediska společenské škodlivosti je zcela nesmyslné
rozlišovat, zda jednání žalobce představuje účast na daňovém podvodu v užším smyslu
dle judikatury Soudního dvora Evropské unie, nebo vytvoření řetězce fiktivních faktur za účelem
nárokování odpočtu daně. Je tudíž absurdní, že městským soudem aprobované podezření,
že žalobce zřejmě pouze předstíral zdanitelná plnění za účelem vylákání daňové výhody, nechává
městský soud na rozdíl od úvah o karuselovém podvodu chladným. Pokud se žalobce zbavil
v podstatě veškerého stabilního majetku v podobě nemovitých věcí, s jistotou disponuje pouze
peněžními prostředky a k tomu existuje významné podezření na krácení daně významného
rozsahu, již nelze a priori spoléhat na jeho ochotu a schopnost v budoucnu daň dobrovolně
uhradit.
[13] Jako svého druhu servisní organizace by měly fungovat i správní soudy, jejichž úkolem
je chránit veřejná subjektivní práva v řízení o žalobách proti rozhodnutím a postupům správních
orgánů, jejichž rozhodovací činnosti nastavují určité mantinely a dávají zpětnou vazbu. Jestliže
však městský soud posuzuje žalobu ve věci zajišťovacích příkazů přes tři roky, jeho zamýšlené
morální poučení vyznívá pouze jako laciná prázdná slova, a to bez ohledu na jejich případnou
počáteční relevanci.
[14] Jak uvádí Nejvyšší správní soud např. v rozsudku ze dne 5. 12. 2019, č. j. 9 Afs 138/2018
– 80, v případě existence podezření o zapojení daňového subjektu do obchodních řetězců, které
byly zasaženy podvodným jednáním, je nahrazení zajišťovacích příkazů prostředky daňového
řádu založenými na dobrovolném splnění daňové povinnosti jen obtížně představitelné,
a přicházelo by v úvahu jen za výjimečných okolností. I zde je dle stěžovatele irelevantní,
zda se jedná o daňový podvod v užším smyslu nebo o umělé vytváření podmínek pro vylákání
odpočtu. Po správci daně nadto nelze požadovat, aby v zajišťovacích příkazech učinil komplexní
úvahu stran všech možných důvodů posečkání či splátkování dně. Pokud má daňový subjekt
za to, že takové důvody v době vymahatelnosti daně oslabí či vyloučí obavy o její dobytnost,
měl by tyto důvody uvést v dovolání proti zajišťovacím příkazům. Obdobné platí pro možnost
daňového subjektu získat prostředky k úhradě daně úvěrem či vlastní ekonomickou činností.
Požadavek městského soudu je navíc v rozporu se závěry téhož soudu v jiné věci, kde uvedl,
že „pokud správce shledá takové okolnosti, které zakládají jak důvodnou obavu, že daňovému subjektu bude
stanovena daň, tak důvodnou obavu, že tato daň bude nedobytná, a tyto okolnosti v odůvodnění uvedou,
je tím současně rovněž odůvodněno, proč je vydání zajišťovacího příkazu přiměřené“. Stěžovatel dále dodává,
že vydání nyní posuzovaných zjišťovacích příkazů zjevně nevedlo k ukončení činnosti žalobce.
[15] Stěžovatel uzavírá, že obava o nedobytnost daně byla založena především
na tom, že se žalobce v průběhu daňové kontroly zbavil v podstatě veškerého svého
dlouhodobého majetku, a to navíc ve prospěch svého jednatele a společníka. Žalobce však
měl vůči svému jednateli a společníku další peněžité dluhy, pročež existovalo riziko dalšího
podstatného zmenšení jeho majetku, který již spočíval pouze v peněžních prostředcích na účtech.
Tyto skutečnosti zároveň osvědčují hrozící prodlení ve smyslu §103 zákona o DPH, které bylo
důvodem vykonatelnosti zajišťovacích příkazů okamžikem jejich vydání.
[16] Žalobce se ke kasační stížnosti nevyjádřil, třebaže mu byla doručena do datové schránky.
Nejvyšší správní soud doručoval přímo žalobci, neboť plná moc udělená žalobcem advokátce
JUDr. Mgr. Petře Novákové, Ph.D., která je založena ve spise městského soudu, se výslovně
vztahuje pouze na zastupování žalobce v řízení o žalobě.
III. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[17] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil zákonné náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost byla podána včas, osobou oprávněnou, proti rozhodnutí,
proti němuž je kasační stížnost ve smyslu §102 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního
(dále jen „s. ř. s.“), přípustná. Poté Nejvyšší správní soud přezkoumal důvodnost kasační stížnosti
v souladu s ustanovením §109 odst. 3 a 4 s. ř. s., v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů.
[18] Po posouzení obsahu kasační stížnosti dospěl Nejvyšší správní soud k závěru,
že kasační stížnost je důvodná.
[19] Městský soud zrušil napadené rozhodnutí především z důvodu jeho nepřezkoumatelnosti,
implicitně lze dovodit, že se dle městského soudu jedná o nepřezkoumatelnost pro nedostatek
důvodů. V prvé řadě je tedy nutné zabývat se touto otázkou.
[20] Aby bylo odůvodnění správního rozhodnutí přezkoumatelné, musí být především jasné,
určité a srozumitelné a musí obsahovat důvody výroku, tj. mimo důvodů skutkových též úvahy,
jimiž se správní orgán řídil při hodnocení podkladů rozhodnutí a výkladu právních předpisů.
O nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů jde tehdy, pokud se správní orgán určitou pro věc
podstatnou skutečností vůbec nezabýval. Povinnost orgánů veřejné moci svá rozhodnutí řádně
odůvodnit však nelze interpretovat jako požadavek na detailní odpověď na každou námitku.
Podstatné je, aby se správní orgán vypořádal se všemi základními námitkami účastníka řízení
(srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 5. 2015, č. j. 6 As 152/2014 – 78).
V rozsudku ze dne ze dne 12. 1. 2006, č. j. 1 As 3/2005 – 44, Nejvyšší správní soud konstatoval,
že „při zkoumání obsahu náležitostí úředního rozhodnutí – správního či soudního se obvykle uplatní zásada
„nadbytečné neškodí“: je-li tedy některá část rozhodnutí informačně bohatší, než být musela, zpravidla to není
na závadu a k nadbytečným informacím se nepřihlíží“.
[21] V odůvodnění zajišťovacích příkazů k otázce budoucího stanovení daně správce daně
popsal průběh obchodování s vysokozdvižnými vozíky, z jejichž pořízení žalobce uplatňoval
odpočet daně na vstupu, přičemž na výstupu uplatňoval osvobození od daně, neboť deklaroval
dodání zboží na Slovensko. Ve zkratce lze uvést, že konečným příjemcem zboží (poté, kdy mělo
být dodáno žalobci a posléze slovenským odběratelům) byli opět původní dodavatelé žalobce.
Dodavatelé, slovenští odběratelé i tvrzený přepravce přitom byli personálně propojeni
prostřednictvím osoby J. M.. Žalobce zboží neskladoval, nebyl přítomen nakládce ani vykládce,
nezajišťoval dopravu a předložil pouze nejasné mezinárodní přepravní listy. Tvrzený přepravce
nadto nedisponoval vozidly, kterými by mohl přepravu fakticky uskutečnit. Tyto skutečnosti
vzbudily u správce daně reálné pochybnosti ohledně fatického uskutečnění deklarovaného
zdanitelného plnění. Správce daně poté obecně dovozuje, že zjištěné skutečnosti nasvědčují účasti
žalobce v řetězovém daňovém podvodu, tyto úvahy však správce daně dále nerozvíjí.
[22] Městský soud v napadeném rozsudku výslovně uvádí, že správce daně spatřoval
pravděpodobnost budoucího stanovení daně ve dvou zjištěních: 1) účasti žalobce v podvodném
řetězci a 2) neprokázání faktického uskutečnění plnění. První závěr shledal městský soud
nepřezkoumatelným, druhý závěr naopak správným, podloženým a nadto představujícím silný
předpoklad budoucího stanovení daně ve smyslu §167 odst. 1 daňového řádu.
[23] I kdyby tedy nepřezkoumatelná úvaha v napadeném rozhodnutí zcela absentovala, resp.
správce daně se otázkou zapojení žalobce do daňového podvodu vůbec nezabýval, napadené
rozhodnutí by ve světle závěrů městského soudu co do hodnocení pravděpodobnosti budoucího
stanovení daně obstálo. Silný předpoklad budoucího stanovení daně je totiž dle městského soudu
naplněn již důvodnými pochybnostmi o faktickém uskutečnění zdanitelného plnění. Nejvyšší
správní soud k tomu dodává, že tyto pochybnosti nespočívají pouze v neunesení důkazního
břemene žalobce. Úvahy správce daně (pokud se potvrdí) uskutečnění zdanitelného plnění
deklarovaným způsobem v podstatě vylučují. Z hlediska efektivity soudního přezkumu se takový
postup, kdy je správní rozhodnutí zrušeno pro nepřezkoumatelnost části úvah odůvodnění, které
jsou zbytné a na výsledek správního řízení nemají vliv, Nejvyššímu správnímu soudu jeví jako
nežádoucí. Jinými slovy, pokud správní rozhodnutí obstojí i při úplném odhlédnutí od úvah
správního orgánu, které nejsou skutkově dostatečně podloženy, měl by správní soud pečlivě
vážit, zda je v takovém případě na místě napadené rozhodnutí zrušit.
[24] Druhý důvod nepřezkoumatelnosti spatřoval městský soud ve skutečnosti, že žalovaný
se nevypořádal s námitkou, že žalobcův účet je pravidelně dotován společností DETAIL Produkt
s. r. o. K tomu lze podotknout, že v zajišťovacích příkazech správce daně mezi skutkovými
zjištěními uvádí skutečnost, že bankovní účet žalobce je pravidelně dotován poukazováním
peněžních částek od společnosti DETAIL Produkt s. r. o. V odvolání žalobce uvedl,
že jde o úhrady řádně vystavených a zaúčtovaných faktur za dodávky zboží této společnosti.
Žalovaný se k těmto skutečnostem v napadeném rozhodnutí nevyjádřil.
[25] Ani zde se s posouzením městského soudu Nejvyšší správní soud neztotožňuje.
Jak již bylo uvedeno, po správním orgánu nelze z hlediska přezkoumatelnosti rozhodnutí
požadovat detailní odpověď ke každé skutečnosti prezentované účastníkem řízení v odvolání.
Vztah mezi žalobcem a společností DETAIL Produkt s. r. o. nebyl důvodem vydání
zajišťovacích příkazů, a to ani ve vztahu k pravděpodobnosti budoucího stanovení daně,
ani ohledně obav o její dobytnost. Uvedenou poznámku učinil správce daně v popisné části
odůvodnění, kde se zabýval majetkovou situací žalobce. Ani na tomto místě však správce daně
nehodnotil, že by byl účet žalobce dotován uvedenou společností podvodně či protiprávně.
Ostatně skutečnost, že účet žalobce byl v posuzovaném období tímto způsobem kreditován
připustil v odvolání i sám žalobce, když upozorňoval, že šlo o řádně zaúčtované platby za dodané
zboží. Třebaže se žalovaný v napadeném rozhodnutí již touto otázkou výslovně nezabývá, nelze
rozhodnutí z tohoto důvodu hodnotit jako nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodu.
[26] Jelikož městský soud shledal napadené rozhodnutí zároveň nezákonné pro nesprávné
hodnocení obav o budoucí dobytnost daně, přistoupil Nejvyšší správní soud následně k věcnému
přezkumu této otázky.
[27] Podle §167 odst. 1 daňového řádu je-li odůvodněná obava, že daň, u které dosud neuplynul
den splatnosti, nebo daň, která nebyla dosud stanovena, bude v době její vymahatelnosti nedobytná, nebo že v této
době bude vybrání daně spojeno se značnými obtížemi, může správce daně vydat zajišťovací příkaz.
[28] Kromě skutečností nasvědčujících tomu, že daň bude s určitou mírou pravděpodobnosti
skutečně stanovena, musí pro vydání zajišťovacích příkazů existovat odůvodněná obava,
že daň nebude v budoucnu zaplacena. Naplnění odůvodněné obavy ve smyslu uvedeného
ustanovení je přitom třeba zkoumat individuálně ve vztahu ke konkrétním okolnostem případu.
Existence odůvodněné obavy musí být založena na konkrétních poměrech daňového subjektu,
které musí být vztaženy k výši dosud nestanovené daně. Pokud bude možno odůvodněnou obavu
ve vztahu k jednomu či druhému prvku s jistotou vyloučit, pak zpravidla nebude možné
zajišťovací příkaz vydat. Jak již Nejvyšší správní soud v minulosti uvedl, pokud ovšem bude dána
určitá míra obavy ve vztahu k oběma prvkům, je možné např. nižší pravděpodobnost (slabší
důvody) ve vztahu k budoucímu stanovení daně kompenzovat jasnými okolnostmi (silnými
důvody) svědčícími o tom, že daňový subjekt se zbavuje majetku, který by mohl sloužit
k uspokojení daňového nedoplatku, a naopak (viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne
16. 4. 2014, č. j. 1 As 27/2014 – 31, č. 3049/2014 Sb. NSS, nebo ze dne 7. 1. 2016, č. j.
4 Afs 22/2015 – 104). Vždy je však třeba zkoumání této vzájemné (komplementární) „proporce“
mezi oběma těmito kritérii, která musejí být naplněna souběžně, provádět přísně individuálně
s ohledem na skutkové okolnosti případu.
[29] Odůvodněné obavy ve výše uvedeném smyslu vyvstávají zejména tehdy, hrozí-li
daňovému subjektu insolvence, zbavuje-li se majetku nebo činí účelově kroky, které by podstatně
ztížily nebo zmařily budoucí výběr daně. Přihlédnout lze k chování daňového subjektu
v minulosti (např. opakované neplnění daňových povinností v zákonem stanovených lhůtách),
skutečnosti, že daňový subjekt obchoduje za nestandardních podmínek a vykazuje vysoký obrat,
avšak oproti tomu minimální zisk, na svých účtech generuje mnohamilionové částky, které
obratem v hotovosti vybírá nebo převádí ve prospěch personálně propojených subjektů, vlastní
majetek buď velmi nízké hodnoty anebo vyznačující se vysokou likviditou (zpravidla
jde o finanční prostředky na bankovním účtu), nebo činí kroky směřující k ukončení
či výraznému omezení ekonomické činnosti (srov. též rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 22. 11. 2017, č. j. 1 Afs 251/2017 – 40).
[30] V rozsudku ze dne 12. 9. 2018, č. j. 5 Afs 321/2017 – 29, Nejvyšší správní soud
konstatoval, že závěr o nedobytnosti daně nelze automaticky bez dalšího odůvodnit skutečnostmi
zakládajícími předpoklad stanovení daně. Jinými slovy, samotná skutečnost, že daň bude
stanovena (a to i ve značné výši) neznamená ještě, že musí obstát závěr o nedobytnosti této daně
v budoucnu. Ani skutečnost, že by daňový subjekt byl součástí podvodného řetězce – tedy byla
by zde naplněna podmínka, že daň bude skutečně stanovena, nemá žádnou souvislost
s tím, zda daňový subjekt je či není schopen daň zaplatit. To je třeba posuzovat na základě
půdorysu zcela jiných skutečností (než těch, které je třeba brát v potaz při zkoumání první
podmínky, tj. předpokladu stanovení daně) zohledňujících jak jeho dosavadní daňovou kázeň,
tak jeho majetkovou strukturu, solventnost, dosavadní výsledky hospodaření (ziskovost
či ztrátovost), jeho postavení na trhu, ekonomický vývoj atd. (srov. též rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 17. 10. 2018, č. j. 6 Afs 373/2017 – 38).
[31] Ve vztahu k obavě o dobytnost a vymahatelnost daně správce daně v odůvodnění
zajišťovacích příkazů uvádí (krom skutečností, které byly posléze vyvráceny a nyní nejsou
předmětem přezkumu), že žalobce vykázal k 31. 12. 2014 dlouhodobý hmotný majetek ve výši
8.295.000 Kč, stav zásob ve výši 1.084.000 Kč a peníze na bankovních účtech a pokladně ve výši
3.200.000 Kč. Žalobce evidoval závazek z titulu dlouhodobé půjčky vůči společníkovi J. S. ve výši
8.132.946 Kč a společnici J. S. ve výši 212.719 Kč. Ze správního spisu dále vyplývá, že
dlouhodobý hmotný majetek byl tvořen zejména bytovou jednotkou (a podílem na společných
částech domu) v účetní hodnotě 7.377.310 Kč. Dne 18. 2. 2016 byla u žalobce zahájena daňová
kontrola, dne 3. 3. 2016 došlo na katastru nemovitostí k zahájení řízení o vkladu vlastnického
práva k bytové jednotce ve prospěch J. S.. Správce daně poté shrnul, že žalobce se zbavil svého
nemovitého majetku. I v době vydání zajišťovacích příkazů vykonává ekonomickou činnost, i
když ne v takovém objemu jako v roce 2015, kdy deklaroval nákup a prodej vysokozdvižných
vozíků, v důsledku čehož disponuje prostředky na bankovních účtech, u nichž hrozí riziko jejich
vyvedení. S posouzením správce daně se žalovaný v napadeném rozhodnutí ztotožnil.
[32] Jak bylo shora uvedeno, indiciemi o existenci odůvodněné obavy, že daň nebude
v budoucnu zaplacena, mohou být mimo jiné situace, kdy se daňový subjekt zbavuje majetku
nebo vlastní pouze majetek vyznačující se vysokou likviditou (zpravidla finanční prostředky
na bankovním účtu). Tyto indicie samozřejmě nelze hodnotit absolutně, tj. ne vždy, když daňový
subjekt mění strukturu svého majetku nebo je tento majetek tvořen převážně hotovostí či penězi
na bankovním účtu, je automaticky naplněn předpoklad budoucí nedobytnosti daně. Každý
případ je třeba zkoumat individuálně, ve vztahu ke konkrétním okolnostem a v souvislosti
s pravděpodobností (důvody) budoucího stanovení daně.
[33] Důvody napadeného rozhodnutí a zajišťovacích příkazů však v tomto směru
dle Nejvyššího správního soudu v nyní projednávaném případě obstojí. Je třeba zopakovat,
že městský soud v napadeném rozsudku výslovně konstatuje, že pochybnosti správce daně
ohledně uskutečnění zdanitelného plnění představují silný důvod pro závěr, že daň bude žalobci
v budoucnu stanovena.
[34] Správce daně dle Nevyššího správního soudu skutkové okolnosti nynější věci
odpovídajícím způsobem zohlednil. Žalobce se zbavil v podstatě svého jediného dlouhodobého
hmotného majetku, bytové jednotky v hodnotě více než 7 milionů Kč, a to bezprostředně
po zahájení daňové kontroly a ve prospěch svého společníka a jednatele J. S.. Jak již bylo řečeno,
změna struktury majetku daňového subjektu nemusí nutně znamenat vyvádění majetku mimo
dosah správce daně, zejména pokud daňový subjekt pochybnosti správce daně rozptýlí
relevantními ekonomickými důvody. Takovým důvodem však není, jak dovozuje městský soud,
obecný poukaz, že k převodu nedošlo nahodile, ale jednalo se o splátku dlouhodobého dluhu,
o němž v minulosti žalobce řádně účtoval. Ostatně, k převodu majetku dochází jen zřídkakdy
nahodile. Objektivně je třeba konstatovat, že žalobce se zbavil svého jediného dlouhodobého
majetku v úzké časové souvislosti se zahájením daňové kontroly, když jím vůči svému společníku
a jednateli plnil dlouhodobý dluh, o jehož splatnosti nejsou bližší informace. Tento postup
oprávněně vyvolal pozornost správce daně a může představovat indicii budoucí zhoršené
dobytnosti daně ve smyslu §167 odst. 1 daňového řádu.
[35] Městskému soudu lze dát za pravdu, že likvidita peněz vyplývá z jejich povahy jako
prostředku směny. Správce daně však nekladl žalobci k tíži pouze skutečnost, že z hlediska
majetku disponuje po převodu nemovitosti pouze likvidními prostředky na bankovním účtu.
V odůvodnění zajišťovacích příkazů k dobytnosti daně správce daně zdůraznil i souvislost
prostředků na účtu se skutečnostmi nasvědčujícími budoucímu stanovení daně. Žalobce totiž
uplatňoval odpočet daně na vstupu - dle předběžných zjištění – u fiktivního nákupu a prodeje
vysokozdvižných vozíků, u kterého nepřiznával a neplatil daň na výstupu v důsledku (opět
fiktivního) deklarovaného dodání zboží na Slovensko. U takto získaných likvidních prostředků
se riziko budoucího vymožení daně reálně zvyšuje. Silný předpoklad budoucího stanovení daně
je umocněn tím, že s vysokozdvižnými vozíky žalobce mimo popsaný řetězec nikdy v minulosti
neobchodoval. Tyto obchody se tudíž vymykají jeho běžné činnosti (prodej nářadí), v rámci
níž hodnotil městský soud daňovou historii žalobce jako bezproblémovou. Oba rozhodující
důvody zakládající obavy správce daně o její dobytnost proto s ohledem na skutkové okolnosti
nynější věci ve svém souhrnu obstojí.
[36] Se stěžovatelem lze souhlasit i v tom, že obtížně uchopitelná je také úvaha městského
soudu, že správní orgány žádným způsobem nezohlednily vývoj ekonomické situace žalobce,
která se podle jeho vyjádření dále zlepšuje. Správce daně se v odůvodnění zajišťovacích příkazů
ve vztahu k ekonomické situaci žalobce zabýval i aktuálními údaji a údaji k roku 2015. Kasačnímu
soudu není zřejmé, které podklady, z nichž má vyplývat zlepšování ekonomické situace žalobce,
správce daně či stěžovatel opomněl zohlednit.
[37] Obecně platí, že existuje-li potenciál, že daňový subjekt bude v rozumné době schopen
prostředky potřebné pro úhradu daně vygenerovat, není namístě masivní odčerpání jeho zdrojů,
jež jeho činnost ochromí. Je-li přiměřeně pravděpodobné, že daň bude moci být uhrazena
postupně, je třeba upřednostnit tuto variantu před okamžitým odčerpáním majetku daňového
subjektu použitím institutu zajišťovacího příkazu (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 31. 10. 2016, č. j. 2 Afs 239/2015 – 66). Jak však upozorňuje stěžovatel, dle rozsudku
Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 12. 2019, č. j. 9 Afs 138/2018 – 80, jsou-li důvody
budoucího stanovení daně založeny na přiměřené pravděpodobnosti zapojení daňového subjektu
do obchodních řetězců, které byly zasaženy podvodným jednáním, je nahrazení zajišťovacích
příkazů prostředky daňového řádu založenými na dobrovolném splnění daňové povinnosti
jen obtížně představitelné, a přicházelo by v úvahu jen za výjimečných okolností. Od těchto
závěrů (vyslovených navíc ve vztahu ke stejnému řetězci) nemá kasační soud ani nyní důvod
se odchýlit a lze jej přiměřeně vztáhnout i na situaci, kdy daňový subjekt jako článek řetězce
s přiměřenou pravděpodobností čerpá neoprávněnou daňovou výhodu na základě uplatnění
odpočtu ze zdanitelného plnění, jehož uskutečnění pouze předstírá. Žádné výjimečné okolnosti
však žalobce v odvolání netvrdil ani jinak nevyšly najevo. Rozhodující nadto v nynější věci nebyla
aktuální neschopnost žalobce v budoucnu stanovenou daň zaplatit, nýbrž obavy, že žalobce svůj
majetek vyvede mimo dosah správce daně.
IV. Závěr a náklady řízení
[38] Nejvyšší správní soud proto napadený rozsudek městského soudu podle ustanovení
§110 odst. 1 s. ř. s. zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. V něm bude městský soud vázán
právním názorem vyjádřeným výše.
[39] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne městský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 12. května 2020
JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu