ECLI:CZ:NSS:2020:1.AFS.490.2019:42
sp. zn. 1 Afs 490/2019 - 42
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové a soudců
JUDr. Ivo Pospíšila a JUDr. Josefa Baxy v právní věci žalobce: MEDAS PLUS s.r.o., se sídlem
Jahnova 956/3, Ostrava, zastoupen JUDr. Miroslavem Zamiškou, advokátem se sídlem
Na Příkopě 957/23, Praha 1, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 16. 8. 2017, č. j.
35141/17/5300-21444-711869, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského
soudu v Ostravě ze dne 13. 11. 2019, č. j. 22 Af 120/2017 - 100,
takto:
I. Kasační stížnost se za m ít á .
II. Žalobce ne m á právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se n ep ři zn áv á náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj (dále jen „správce daně“) na základě provedené
daňové kontroly jedenácti dodatečnými platebními výměry ze dne 24. 5. 2016 doměřil žalobci daň
z přidané hodnoty za zdaňovací období únor – prosinec 2012 v celkové výši 51.621.110 Kč
a uložil mu povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 10.324.218 Kč. Správce daně
žalobci neuznal odpočet daně z přidané hodnoty za plnění přijatá v rámci obchodování
s betonářskou ocelí v
1) řetězci A, do něhož byly zapojeny společnosti Partner Steel zp. z o. o. (dále jen „Partner
Steel“), CENTROZLOM WROCLAW SA (dále jen „CENTROZLOM“), DELFIORE
s. r. o. (dále jen „DELFIORE“), E-data spol. s. r. o. (dále jen „E-data“) a ABK Pardubice
s. r. o. (také ABK-Steel s. r. o., společně dále jen „ABK“). Tyto společnosti obchodovaly
v následujícím schématu:
Partner Steel DELFIORE E-data Žalobce ABK
CENTROZLOM
2) řetězci B, do něhož byly zapojeny společnosti BE Group Slovakia s. r. o. (dále jen „BE
Group“), EXTRA MACHINERY STEEL, s. r. o. (dále jen „EMS“), ATOMSCRIPT s. r. o.
(dále jen „ATOMSCRIPT“), Next Apartments s. r. o. (dále jen „NAP“), REWAST
ODPADY s. r. o. (dále jen „REWAST“) a ABK. Tyto společnosti obchodovaly
v následujícím schématu:
EMS
BE Group ATOMSCRIPT REWAST Žalobce ABK
NAP
[2] Správce daně dospěl k závěru, že obchodování v těchto řetězcích bylo zatíženo
podvodem s cílem vylákání výhody na dani z přidané hodnoty, neboť dovozci betonářské oceli
(DELFIORE, EMS, ATOMSCRIPT, NAP) nezaplatili daň a další články řetězce z přijatého
plnění nárokovaly odpočet daně. O podvodném jednání žalobce dle žalovaného věděl nebo vědět
mohl a měl. Odvolání žalobce proti dodatečným platebním výměrům zamítl žalovaný napadeným
rozhodnutím.
[3] Proti napadenému rozhodnutí se žalobce bránil žalobou u Krajského soudu v Ostravě
(dále jen „krajský soud“), který rozsudkem ze dne 21. 1. 2019, č. j. 22 Af 120/2017 – 64,
napadené rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Krajský soud ve shodě
s žalovaným nezpochybnil uskutečnění zdanitelných plnění. Dospěl taktéž k závěru,
že oba řetězce byly zatíženy podvodem, neboť první tuzemští odběratelé betonářské oceli se stali
krátce po uskutečnění předmětných obchodních transakcí pro správce daně nekontaktními a byly
zjištěny i další okolnosti nasvědčující podvodnému jednání. V případě řetězce A dle krajského
soudu žalovaný prokázal, že žalobce se podvodného řetězce vědomě účastnil, neboť
mezinárodním dožádáním u polského správce daně bylo zjištěno, že jednatel žalobce P. M. byl
v kontaktu s polským dodavatelem Partner Steel a společně s P. P. (jednatelem DELFIORE) při
jednání s tímto dodavatelem zastupoval společnost DELFIORE. V případě řetězce B však takové
propojení prokázáno nebylo a ostatní zjištěné skutečnosti dle krajského soudu k prokázání
vědomosti žalobce o zapojení do daňového podvodu nepostačovaly.
[4] Uvedený rozsudek Nejvyšší správní soud ke kasační stížnosti žalovaného zrušil
rozsudkem ze dne 27. 6. 2019, č. j. 9 Afs 69/2019 – 58. Kasační soud se obsáhle zabýval
podmínkami pro neuznání odpočtu z důvodu účasti daňového subjektu na daňovém podvodu.
Dospěl poté k závěru, že i v případě řetězce B žalovaný dostatečně prokázal, že žalobce mohl
a měl vědět, že se účastní obchodů zatížených podvodem. V daňovém řízení sice nebylo
prokázáno, že by byl žalobce v bezprostředním kontaktu s některým z článků předcházejících
v řetězci B jeho dodavatele REWAST (jako tomu bylo v případě řetězce A). Oba řetězce však
vykazují v podstatě úplně shodné znaky, ať již jde o mechanismus obchodování (včetně
mechanismu podvodného jednání), charakteristické znaky dodavatelů žalobce či obchodní
podmínky mezi zúčastněnými stranami. V obou řetězcích shodně žalobce odebíral betonářskou
ocel (z pohledu daňových podvodů rizikovou komoditu) ve velkém objemu pouze od společností
zapojených do podvodného řetězce (které měly nevýznamnou obchodní historii, případně
virtuální sídlo, neměly zkušenosti s obchodováním s danou komoditou, nezveřejňovaly o sobě
žádné bližší informace a betonářskou ocel dodávaly právě jenom žalobci). K této skutečnosti
přistupuje další řada neobvyklých obchodních podmínek, např. absence písemné smluvní
dokumentace, velmi krátké lhůty splatnosti faktur a provádění plateb bezprostředně po jejich
obdržení od odběratele. A jelikož účast žalobce v podvodném řetězci A byla vědomá, byla
by na místě o to větší obezřetnost (za předpokladu že žalobce o podvodu v řetězci B nevěděl)
při dalším obchodování v jiném řetězci, které probíhá stejným způsobem jako v řetězci A.
[5] Krajský soud poté žalobu nyní napadeným rozsudkem zamítl. V souladu se závazným
právním názorem Nejvyššího správního soudu konstatoval, že i v případě řetězce B žalobce mohl
a měl vědět, že se účastní obchodů zatížených podvodem. Krajský soud se dále vyjádřil k žalobní
námitce nesprávného doručování zprávy o daňové kontrole. Odkázal přitom na body 91 a 92
napadeného rozhodnutí. Doručení zprávy o daňové kontrole do poštovní schránky zjevně
žalobci nijak nezabránilo podat obsáhlé odvolání a realizovat tak své právo na opravný
prostředek v daňovém řízení.
II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného
[6] Žalobce (dále jen „stěžovatel“) napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností.
Kasační stížnost je dle stěžovatele přípustná, neboť se nejedná o opakovanou kasační stížnost
téhož účastníka řízení. Meze přezkumu původního rozsudku krajského soudu byly dány kasační
stížností žalovaného a byly odlišné, §104 odst. 3 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu
správního (dále jen „s. ř. s.“) se tudíž neuplatní.
[7] Stěžovatel dále namítá, že nemohl vědět, že se účastní daňového podvodu. Krajský soud
dospěl k závěru, že dílčí okolnosti zjištěné v posuzované věci mohou být indiciemi ke zjištění
daňového podvodu. Z napadeného rozsudku nelze dovodit, zda daňový podvod a vědomost
stěžovatele o něm skutečně dokládají. K dílčím zjištěným okolnostem pak stěžovatel vždy
jednotlivě předkládá argumenty, proč se jedná o okolnosti v obchodním styku běžné. Dále
rozporuje spojení jednatele stěžovatele v řetězci A s polským dodavatelem a taktéž porovnání cen
betonářské oceli provedené správcem daně a žalovaným.
[8] Stěžovatel dále namítá, že přestože disponuje datovou schránkou, na opakované
požadavky o zasílání dokumentů do datové schránky stěžovatele správce daně nereagoval.
Stěžovatel byl zkrácen na svých právech, neboť zpráva o daňové kontrole mu byla doručována
namísto do datové schránky prostřednictvím provozovatele poštovních služeb a takto byla
doručena fikcí. Doba pro seznámení se se zprávou o daňové kontrole a vypracování odvolání
proti dodatečným platebním výměrům tak byla výrazně zkrácena, neboť zprávu o daňové
kontrole stěžovatel převzal až při fyzické návštěvě správce daně koncem června 2016. Stěžovatel
tedy byl zkrácen na svém právu seznámit se s výsledky daňové kontroly. Na tuto nezákonnost
nemá vliv ani skutečnost, že stěžovatel nakonec odvolání proti dodatečným platebním výměrům
podal.
[9] Žalovaný ve svém vyjádření uvádí, že kasační stížnost by soud měl odmítnout jako
nepřípustnou, neboť jediným přípustným důvodem opakované kasační stížnosti je skutečnost,
že se krajský soud neřídil závazným právním názorem kasačního soudu, což však stěžovatel
ani nenamítá. Věcně žalovaný uvádí, že souhrn zjištěných okolností (byť jednotlivě nemusí
být vždy nezákonné či podezřelé) svědčí o tom, že stěžovatel minimálně mohl a měl vědět
o své účasti v obou podvodných řetězcích. Ve vztahu k doručování zprávy o daňové kontrole
žalovaný stejně jako krajský soud odkazuje na body 91 – 92 napadeného rozhodnutí, z nichž
vyplývá, že stěžovatel se vyhýbal projednání zprávy o daňové kontrole. Žalovaný proto přistoupil
k zaslání zprávy o daňové kontrole dle §88 odst. 5 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu (dále
jen „daňový řád“) do vlastních rukou stěžovatele. Stěžovatel si mohl zásilku vyzvednout
u provozovatele poštovních služeb, jelikož tak neučinil, byla mu písemnost doručena fikcí dne
29. 3. 2016.
III. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[10] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil zákonné náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost byla podána včas a osobou oprávněnou. Jelikož se jedná
o opakovanou kasační stížnost, zabýval se Nejvyšší správní soud otázkou její přípustnosti.
[11] Podle §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. je kasační stížnost nepřípustná proti rozhodnutí, jímž
soud rozhodl znovu poté, kdy jeho původní rozhodnutí bylo zrušeno Nejvyšším správním soudem; to neplatí, je-li
jako důvod kasační stížnosti namítáno, že se soud neřídil závazným právním názorem Nejvyššího správního
soudu.
[12] K právní úpravě nepřípustnosti kasační stížnosti dle §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. se ve své
judikatuře opakovaně vyjádřil Nejvyšší správní soud i Ústavní soud (naposledy se Ústavní soud
této problematice věnoval v nálezu ze dne 16. 3. 2016, sp. zn. III. ÚS 1237/15, úvahy Nejvyššího
správního soudu lze nalézt zejména v usnesení rozšířeného senátu ze dne 22. 3. 2011, č. j.
1 As 79/2009 – 165). Podle ustálené judikatury je nutné citované ustanovení vykládat při vědomí
jeho účelu, kterým je zamezit bezúčelnému řetězení kasačních stížností a prodlužování řízení
v případech, ve kterých Nejvyšší správní soud ve věci již svůj závazný právní názor vyslovil.
Závazným právním názorem ve smyslu §110 odst. 3 s. ř. s. je přitom třeba rozumět v kasačním
rozsudku vyjádřený závěr o interpretaci a aplikaci práva, jež bylo nebo mělo být užito
v rozhodované věci a jímž se Nejvyšší správní soud zabýval při posuzování kasačních námitek
nebo nad jejich rámec v mezích §109 odst. 3 a 4 s. ř. s.
[13] Nepřípustnost kasační stížnosti dle §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. nicméně nelze chápat
absolutně, kromě jiného je třeba vzít v úvahu, že pokud druhou kasační stížnost podá účastník
řízení odlišný od toho, který podal kasační stížnost první, nelze mu přičítat k tíži, že některé
námitky neuplatnil, resp. uplatnit nemohl. Pokud tedy první kasační stížnost podal žalovaný
a druhou kasační stížnost žalobce, který prezentuje nové námitky, se kterými se kasační soud
v prvním řízení s ohledem na dispoziční zásadu nezabýval nebo zabývat nemohl, ustanovení
o nepřípustnosti kasační stížnosti nelze použít.
[14] Jak vyplývá z rekapitulace dosavadního průběhu řízení, otázkou vědomosti stěžovatele
o zapojení do daňového podvodu v řetězcích A i B se již Nejvyšší správní soud zevrubně zabýval
v rozsudku ze dne 27. 6. 2019, č. j. 9 Afs 69/2019 – 58. Pokud nyní stěžovatel zpochybňuje
hodnocení jednotlivých okolností, které vedly žalovaného a poté i soud k závěru, že stěžovatel
minimálně vědět měl a mohl o svém zapojení do podvodného jednání, jedná se o námitky
nepřípustné dle §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s.
[15] Naopak namítanými vadami doručování zprávy o daňové kontrole se Nejvyšší správní
soud doposud nezabýval; tuto otázku v předchozí kasační stížnosti žalovaný vůbec nevznesl,
neboť krajský soud shledal žalobní námitku již v prvním rozsudku nedůvodnou. Tato námitka
tudíž není ve smyslu §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. nepřípustná.
[16] Nejvyšší správní soud proto v tomto rozsahu přezkoumal důvodnost kasační stížnosti
a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
[17] Podle §88 odst. 5 daňového řádu odmítne-li se kontrolovaný daňový subjekt seznámit se zprávou
o daňové kontrole nebo ji projednat anebo se jejímu projednání vyhýbá, doručí mu ji správce daně do vlastních
rukou; den doručení zprávy o daňové kontrole se pokládá za den jejího projednání a ukončení daňové kontroly.
[18] Je třeba předeslat, že §17 zákona č. 300/2008 Sb., o elektronických úkonech
a autorizované konverzi dokumentů stanoví přednost doručování do datových schránek před
doručováním jiným způsobem, s výjimkou doručování na místě a ve specifických případech
i veřejnou vyhláškou. Tentýž zákon výslovně počítá s doručováním „do vlastních rukou“
prostřednictvím informačního systému datových schránek (např. §19 odst. 2 citovaného zákona,
srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 8. 2019, č. j. 8 As 57/2019 – 57).
Ze správního spisu je možné zjistit, že správce daně doručoval stěžovateli dle §88 odst. 5
daňového řádu zprávu o daňové kontrole prostřednictvím provozovatele poštovních služeb,
třebaže stěžovatel měl (coby právnická osoba) zřízenu datovou schránku. Doručování tedy zatížil
vadou a je třeba posoudit, zda tato vada mohla mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí.
[19] Ze správního spisu dále vyplývá, že výsledek kontrolního zjištění daňové kontroly daně
z přidané hodnoty za zdaňovací období leden – prosinec 2012 dle §88 odst. 1 daňového řádu
byl stěžovateli doručen do datové schránky dne 18. 11. 2015. Správce daně stěžovateli stanovil
lhůtu k vyjádření k výsledu kontrolního zjištění, jednatel stěžovatele opakovaně nahlížel
do daňového spisu a dne 11. 1. 2016 se stěžovatel k výsledku kontrolního zjištění vyjádřil.
Výsledek nebyl dále doplněn a jelikož se se stěžovatelem nepodařilo sjednat termín projednání
zprávy o daňové kontrole, přistoupil správce daně k jejímu zaslání dle §88 odst. 5 daňového řádu
(jak již bylo uvedeno, prostřednictvím provozovatele poštovních služeb). Dodatečné platební
výměry v nyní projednávané věci byly stěžovateli doručeny dne 3. 6. 2016. Dne 27. 6. 2016
se jednatel stěžovatele dostavil ke správci daně, kde převzal kopii zprávy o daňové kontrole. Dne
2. 7. 2016 podal stěžovatel proti dodatečným platebním výměrům neodůvodněné odvolání, které
po předchozí žádosti o prodloužení lhůty doplnil dne 6. 9. 2016.
[20] Lze shrnout, že stěžovatel byl řádně seznámen s výsledkem kontrolního zjištění dle §88
odst. 2 daňového řádu, k němuž se také vyjádřil. Se zprávou o daňové kontrole se stěžovatel
prokazatelně seznámil dne 27. 6. 2016 v sídle správce daně. V okamžiku doplnění odvolání proti
dodatečným platebním výměrům tak měl zprávu o daňové kontrole k dispozici déle
než dva měsíce, což představuje dostatečně dlouhou dobu na to, aby se k jejímu obsahu mohl
v odvolání kvalifikovaně vyjádřit. Pro úplnost je možné připomenout, že těžištěm daňové
kontroly co do poskytnutí informací o jejích výsledcích a poskytnutí možnosti se k nim vyjádřit
je institut seznámení daňového subjektu s výsledky kontrolního zjištění (§88 odst. 2 daňového
řádu) a na něj navazující institut lhůty k vyjádření se k těmto výsledkům (§88 odst. 3 daňového
řádu). Oproti tomu seznámení daňového subjektu se zprávou o daňové kontrole je již pouhým
formálním zakončením daňové kontroly. Nedošlo-li na základě vyjádření daňového subjektu
k výsledku kontrolního zjištění k jeho změně, kontrolní závěry již v této fázi nelze změnit
(srov. též rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 6. 2017, č. j. 1 Afs 362/2016 – 36,
nebo ze dne 8. 3. 2018, č. j. 5 Afs 124/2017 – 28).
[21] Skutečnost, že zpráva o daňové kontrole byla stěžovateli prokazatelně předána
až po vydání dodatečných platebních výměrů, tedy nemá v dané věci vliv na jejich zákonnost.
Stěžovatel byl totiž řádně seznámen s výsledkem kontrolního zjištění a vyjádřil se k němu,
kontrolní zjištění již poté nedoznalo změn, a nemohlo by být doplněno ani na základě
případného vyjádření stěžovatele k obsahu zprávy o daňové kontrole. Po doručení zprávy
o daňové kontrole měl stěžovatel dostatečný časový prostor k tomu, aby její obsah promítl
do důvodů odvolání proti dodatečným platebním výměrům. Prvotní nesprávný způsob
doručování zprávy o daňové kontrole tudíž nemohl mít v posuzované věci vliv na zákonnost
napadeného rozhodnutí.
IV. Závěr a náklady řízení
[22] Z výše uvedeného vyplývá, že napadený rozsudek není nezákonný z důvodů namítaných
v kasační stížnosti. Proto Nejvyšší správní soud kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl podle
§110 odst. 1 s. ř. s.
[23] Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o §60 odst. 1 větu první ve spojení s §120
s. ř. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch,
právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi, který
ve věci úspěch neměl. Stěžovatel ve věci neměl úspěch, a proto nemá právo na náhradu nákladů
řízení. Žalovanému žádné náklady nad rámec jeho úřední činnosti v souvislosti s tímto řízením
nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 1. dubna 2020
JUDr. Lenka Kaniová v. r.
předsedkyně senátu
Za správnost vyhotovení:
Dagmar Dolníčková