ECLI:CZ:NSS:2020:10.AFS.121.2019:51
sp. zn. 10 Afs 121/2019 - 51
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Ondřeje Mrákoty, soudkyně
Michaely Bejčkové a soudce Zdeňka Kühna v právní věci žalobce: JEDNOTA, spotřební
družstvo v Boskovicích, se sídlem 9. května 2136/10, Boskovice, zastoupeného
JUDr. Michalem Novákem, advokátem se sídlem Tyršova 231, Litomyšl, proti žalovanému:
Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 26. 9. 2016, čj. 40246/16/5200-11435-710862, v řízení o kasační stížnosti
žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 28. 2. 2019, čj. 31 Af 84/2016-111,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žádný z účastníků n emá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Žalovaný dne 26. 9. 2016 zamítl odvolání proti dodatečným platebním výměrům na daň
z příjmů právnických osob, kterými Finanční úřad pro Jihomoravský kraj, územní pracoviště
v Boskovicích (správce daně), doměřil žalobci za zdaňovací období roku 2010 daň ve výši
687 040 Kč a penále ve výši 137 408 Kč a za zdaňovací období roku 2011 daň ve výši 515 090 Kč
a penále ve výši 103 018 Kč. Žalobce totiž podle žalovaného neprokázal, že částka ve výši více
než šesti milionů korun, kterou během dvou let investoval do materiálu a stavebních prací,
byla vynaložena při opravách prodejen, a že tak jde o daňově uznatelné výdaje podle §24 odst. 1
zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Žalobce správci daně neposkytl podklady k tomu,
aby mohl být porovnán stav objektů před stavebními zásahy a po nich. Nebylo tak možné ověřit,
zda stavební práce vedly jen k opravě hmotného majetku (jak žalobce tvrdil), nebo šlo
o jeho technické zhodnocení (v případě technického zhodnocení nelze o tento náklad snížit
základ daně podle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů).
[2] Žalobce podal proti rozhodnutí žalovaného žalobu. Namítal, že žalovaný nebyl schopen
posoudit technický stav věci, a měl proto využít služeb znalce. Dále měl provést místní šetření,
aby zjistil skutečný stav věci, a měl vyslechnout navrženého znalce. Žalovaný rovněž nevzal
v potaz doložené fotografie budov ani nepřihlédl ke stavu budov před opravami. Žalobce namítal
i pochybení v průběhu daňového řízení a zpochybňoval některé závěry žalovaného o technických
otázkách. Závěry žalovaného se navíc podle žalobce příčily judikatuře.
[3] Krajský soud vypořádal všechny dílčí námitky, neztotožnil se s žádnou z nich a žalobu
zamítl.
II. Kasační stížnost žalobce a vyjádření žalovaného
[4] Žalobce (stěžovatel) podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost. Uvedl,
že trvá na všech žalobních námitkách.
[5] Konkrétně v kasační stížnosti namítá, že:
- Krajský soud špatně posoudil otázku, zda šlo o opravy staveb, či jejich technické
zhodnocení (III. A).
- Na sporné otázky ohledně provedených prací měl odpovědět znalec při místním šetření
(III. B).
- Krajský soud špatně vyhodnotil znalecký posudek, který stěžovatel předložil (III. C).
- Bez místního šetření nemohl správce daně posoudit výsledky stavebních prací
v jednotlivých prodejnách (III. D).
- Krajský soud špatně posoudil procesní pochybení žalovaného (III. E).
- Žalovaný zaujal nesprávný postoj k některým technickým otázkám a krajský soud
jeho závěry nesprávně podpořil (III. F).
- Rozsudek krajského soudu není v souladu s judikaturou NSS (zejména III. A).
[6] Žalovaný ve svém vyjádření poukazuje na to, že stěžovatelovy žalobní námitky byly velmi
obecné a krajský soud nemohl za stěžovatele hledat konkrétní argumenty. To, že stěžovatel
některé námitky v kasační stížnosti zkonkretizoval, představuje novou argumentaci, která dosud
nebyla uplatněna. Námitky v této konkrétnější podobě proto nemohou být předmětem kasačního
přezkumu. Žalovaný trvá na tom, že jeho procesní postup i jeho závěry byly v souladu
se zákonem i s judikaturou. Podle něj je pro posouzení, zda šlo o opravu prodejen, stěžejní,
aby mohl být porovnán jejich stav předtím, než práce na prodejnách započaly, a poté.
To v tomto případě nebylo možné, protože stěžovatel stav prodejen před provedením prací
neprokázal.
III. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[7] Kasační stížnost není důvodná.
[8] V této věci je spor o to, zda stavební práce na stěžovatelových prodejnách představovaly
jejich opravu, či technické zhodnocení. Na tuto otázku NSS odpoví hned zkraje svého právního
hodnocení. Poté se postupně vypořádá s řadou dílčích námitek, které stěžovatel vznesl
v kasačním řízení.
III. A Posouzení otázky, zda šlo o opravu, či technické zhodnocení prodejen, a rozložení důkazního břemene
[9] Stěžovatel v prvé řadě namítá, že krajský soud nesprávně posoudil otázku,
zda se prodejny staly předmětem oprav, či technického zhodnocení. Stěžovatel trvá na tom,
že práce představovaly opravu prodejen. Žalovaný i krajský soud podle něj posoudili tuto otázku
v rozporu s judikaturou NSS.
[10] Opravy se totiž týkaly staveb ze sedmdesátých let minulého století a nebylo možné
k jejich opravě použít stejné materiály ani postupy jako kdysi. Stěžovatel také podotýká,
že žádný předpis mu neukládal průběžně dokumentovat všechny drobné opravy staveb. Nadto
je stěžovatel přesvědčen, že krajský soud nerespektoval rozsudek NSS ze dne 21. 5. 2013,
čj. 2 Afs 17/2012-26, podle něhož je daňový subjekt oprávněn nahradit původní materiál i jiným
materiálem, který je na trhu materiálem prokazatelně nejbližším původnímu materiálu.
Toto rozhodnutí nerespektovali ani správce daně a žalovaný, protože neposuzovali odděleně část
nákladů na opravu, kterou bylo možné považovat za prokázanou, a tu část, kterou za prokázanou
nepovažovali. Stěžovatel je přesvědčen, že prokázal, co mohl, naopak správce daně a žalovaný
se nesnažili zjistit dostatečně skutkový stav. Stěžovatel proto nesouhlasí s tím, že neunesl důkazní
břemeno.
[11] NSS poukazuje na to, že jeho úkolem není nahrazovat úlohu správních orgánů
(v tomto případě orgánů daňové správy) a zkoumat podrobně skutkový stav. Jeho úkolem
je posoudit, zda orgány daňové správy učinily v souladu se zákonem vše pro to, aby byl skutkový
stav zjištěn dostatečně a aby z něj mohly vyvodit správné závěry o povaze prací provedených
na stěžovatelových prodejnách. Tento závěr je důležitý právě proto, že částka investovaná
do technického zhodnocení má jiné daňové účinky než částka vynaložená na opravy,
kterou lze uznat za výdaj (náklad) vynaložený k dosažení, zajištění a udržení příjmů podle §24
zákona o daních z příjmů.
[12] Zatímco zákon nijak nedefinuje, co jsou to opravy, pojem technické zhodnocení je upraven
v §33 zákona o daních z příjmů. Podle tohoto ustanovení jsou technickým zhodnocením výdaje
na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily
u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaňovacím období 1995 částku 10 000 Kč a počínaje zdaňovacím obdobím
1996 částku 20 000 Kč a počínaje zdaňovacím obdobím 1998 částku 40 000 Kč. Technickým zhodnocením
jsou i uvedené výdaje nepřesahující stanovené částky, které poplatník na základě svého rozhodnutí neuplatní
jako výdaj (náklad) podle §24 odst. 2 písm. zb).
[13] Z judikatury (např. rozsudek NSS ze dne 7. 5. 2008, čj. 9 Afs 141/2007-83, věc Lagad)
vyplývá, že pojem opravy je třeba vyvodit z účetních předpisů: Opravou se odstraňují účinky částečného
fyzického opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu. Uvedením
do provozuschopného stavu se rozumí provedení opravy i s použitím jiných než původních materiálů, dílů, součástí
nebo technologií, pokud tím nedojde k technickému zhodnocení [srov. §47 odst. 2 písm. a) prováděcí
vyhlášky k zákonu o účetnictví č. 500/2002 Sb.].
[14] Z těchto ustanovení tedy plyne, že „se o opravu jedná pouze tehdy, pokud odstranění částečného
fyzického opotřebení nebo poškození nevedlo k technickému zhodnocení. Technické zhodnocení lze tedy obecně
vnímat jako ‚opravu vyšší kvality‘. Odstranění částečného fyzického opotřebení nebo poškození není automaticky
opravou, nýbrž může být i technickým zhodnocením“ (srov. rozsudek NSS ze dne 28. 2. 2007,
čj. 1 Afs 29/2006-87, věc A-21, a ze dne 16. 8. 2018, čj. 10 Afs 104/2018-40, bod 19).
[15] Je pravda, že není vždy snadné určit (tedy ani pro daňové subjekty), zda jsou práce
prováděné na nemovitostech opravami, či technickým zhodnocením. Hranice mezi tím,
co je „pouhou “ opravou, a tím, co je již technickým zhodnocením, může být totiž někdy
nezřetelná. Daňový subjekt si však nemůže volně určovat, zda určité plnění naplňuje
znaky opravy, která je výdajem jednorázově odečitatelným ze základu daně z příjmů,
anebo je technickým zhodnocením, na které je nutno uplatňovat režim odpisů (srov. rozsudek
ve věci 10 Afs 104/2018, bod 20).
[16] Podle §92 odst. 3 daňového řádu daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen
uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních. Povinnost (byť nelehká)
prokázat, že vynaložené částky jsou daňově uznatelnými výdaji (tzn. práce měly charakter oprav)
podle §24 zákona o daních z příjmů, tedy tíží daňový subjekt, tj. stěžovatele. Judikatura
(srov. rozsudek NSS ze dne 12. 2. 2009, čj. 5 Afs 44/2008-57, č. 2569/2012 Sb. NSS) dovodila,
že charakter prací nelze objasnit, pokud daňový subjekt neprokáže, jaký byl stav objektu
před provedením stavebních prací a po jejich skončení. Jen tak bude možné posoudit,
zda se jednalo o opravu, nebo naopak o rekonstrukci či modernizaci objektu (technické
zhodnocení).
[17] Stěžovatel má pravdu, že žádný předpis mu výslovně neukládá povinnost vést
fotodokumentaci o všech stavebních změnách, které na svých prodejnách provádí.
Bylo však v jeho vlastním zájmu (stejně jako by to bylo v zájmu jakéhokoliv jiného daňového
subjektu), aby měl zdokumentován stav nemovitostí před pracemi a po nich. Jde totiž o klíčový
(či přinejmenším výchozí a nezbytný) důkaz o tom, jak se prodejny změnily a jakou povahu
tyto změny měly. Bez tohoto (či jiného srovnatelného) důkazu správce daně nemohl posoudit,
zda si stěžovatel uplatnil náklady oprávněně, či nikoliv. Jiné důkazní prostředky, které stěžovatel
navrhl (znalecký posudek, místní šetření apod.), nemohly již stav prodejen před opravami
prokázat. Stěžovatel mnohdy správci daně, žalovanému ani krajskému soudu konkrétně nesdělil,
co jimi zamýšlel prokázat. Žalovaný se navíc těmito důkazními návrhy ve svém rozhodnutí
zabýval a řádně odůvodnil, proč nemohly přispět k objasnění skutkového stavu (k tomu blíže
u dalších kasačních námitek). NSS proto souhlasí s žalovaným i s krajským soudem, že stěžovatel
neunesl své důkazní břemeno, a proto mu nemohly být náklady uznány podle §24 zákona
o daních z příjmů.
[18] Na tomto závěru nic nemění ani rozsudky NSS ze dne 21. 5. 2013, čj. 2 Afs 17/2012-26,
a ze dne 11. 6. 2015, čj. 10 Afs 24/2014-119, č. 3273/2015 Sb. NSS, na které stěžovatel poukazuje.
Tyto rozsudky nejsou se závěry NSS v této věci nijak v rozporu, protože se týkají významně
odlišných situací, jak již správně konstatoval krajský soud u druhého citovaného rozsudku.
Rozsudek 2 Afs 17/2012 krom toho nepopírá povinnost daňového subjektu prokázat stav
nemovitostí před provedením prací. Zabývá se spíše tím, jakým materiálem může daňový subjekt
nahradit původní materiál, aby se stále jednalo o opravu, než rozložením důkazního břemene.
Pro posouzení této věci proto není rozhodný. Nebylo proto ani namístě, aby na základě rozsudku
ve věci 2 Afs 17/2012 správce daně a žalovaný posuzovali v této věci části nákladů
od sebe odděleně (tedy aby uznali jako opravu alespoň některé dílčí práce; k tomu srov. rozsudek
NSS ze dne 25. 4. 2012, čj. 8 Afs 33/2011-99, bod 37). Tato námitka tedy není důvodná.
III. B Přítomnost znalce na místě samém
[19] NSS se dále zabýval námitkou, která s první námitkou úzce souvisí a v podstatě
ji doplňuje. Stěžovatel totiž tvrdí, že žalovaný pochybil, protože si nevyžádal znalecký posudek
a nepřizval znalce, aby si prohlédl prodejny, v nichž byly provedeny stavební práce. Stěžovatel
je přesvědčen, že znalec by při svém šetření byl schopen rozpoznat, zda se původní stav staveb
změnil natolik, že již nemohlo jít o pouhé opravy, nýbrž o technické zhodnocení. Znalec
by podle stěžovatele mj. odpověděl na sporné otázky, zda bylo možné zachovat původní
materiály a původní postupy při opravách, zda byly v objektech typu okál provedeny vnitřní
omítky, zda byla kanalizace položena na shodném místě jako před opravou atd.
[20] NSS považuje za důležité zmínit, že stěžovatel nastínil až v kasační stížnosti konkrétní
sporné otázky, na něž by mohl znalec odpovědět. V žalobě na tyto sporné otázky odkázal
jen velmi obecně, a krajský soud se s touto námitkou proto vypořádal způsobem, který odpovídal
obecnosti žalobní námitky a přitom byl dostatečný a srozumitelný.
[21] Domníval-li se stěžovatel, že zmíněné sporné technické otázky mohou objasnit stav
prodejen před zahájením prací a jedině znalec je dokáže zodpovědět, měl to výslovně a konkrétně
sdělit již v daňovém řízení. Správce daně ani žalovaný nepochybili, když si nedomysleli všechny
skutečnosti, které by mohl znalec objasnit (tím se situace liší od situace v rozsudku
10 Afs 24/2014, jak již uvedl krajský soud). Nebyli navíc povinni provést všechny důkazy,
které stěžovatel navrhl. Usoudili, že by znalec nepřispěl ke zjištění stavu před zahájením
prací, a tento svůj závěr odůvodnili. NSS je proto přesvědčen, že orgány daňové správy
se tímto postupem nijak neprohřešily proti §92 odst. 2 daňového řádu. Dbaly totiž na řádné
zjištění skutkového stavu (s ohledem na informace, které měly od stěžovatele k dispozici) a řádně
zdůvodnily, proč by přítomnost znalce na místě samém a jeho výslech nepředstavovaly
pro zjištění skutkového stavu žádný přínos.
III. C Posouzení znaleckého posudku krajským soudem
[22] Stěžovatel dále namítá, že krajský soud neposoudil správně znalecký posudek,
který stěžovatel předložil. Znalec hodnotil i otázku, zda mohly práce na budovách přispět
k tomu, že se jednalo spíše o technické zhodnocení než o opravy. Stěžovatel proto nesouhlasí
se závěrem krajského soudu, že odborný posudek nijak nevypovídal o stavu budov
před provedením oprav. Pokud se krajský soud domníval, že je potřeba některé závěry posudku
vysvětlit, měl znalce vyslechnout.
[23] Žalovaný na stranách 94 až 95 svého rozhodnutí řádně zdůvodnil, proč znalecký posudek
předložený stěžovatelem ani případný výslech znalce nemohly přispět k objasnění skutkového
stavu. Krajský soud se ve svém rozsudku s názorem žalovaného ztotožnil. NSS neshledává
v postupu a v posouzení krajského soudu žádné pochybení. Nejde totiž o to, že by si žalovaný
či krajský soud chtěli posoudit technické otázky, o nichž jim chybí potřebné znalosti
a k němuž postrádají vhodnou odbornou kvalifikaci. K tomu se ani žalovaný, ani soud neuchýlili.
Posoudit, k jakým zjištěním informace ve znaleckém posudku přispívají, a k jakým ne,
bylo však plně v jejich kompetenci.
[24] NSS je proto přesvědčen, že nebylo povinností krajského soudu, aby znalce navíc ještě
vyslechl. Pokud stěžovatel chtěl, aby soud nalezl přímou souvislost mezi některými závěry
o technických otázkách a stavem prodejen před provedením prací, měl to opět výslovně říci
či to mělo vyplynout z předloženého posudku. Úkolem krajského soudu totiž nebylo doplňovat
dokazování ve snaze pomoci stěžovateli tvrdit a prokázat skutečnosti, které měl již v daňovém
řízení prokazovat právě sám stěžovatel (viz shora uvedené důkazní břemeno podle §92 odst. 3
daňového řádu). Ani tuto námitku proto NSS neshledal důvodnou.
III. D Místní šetření
[25] Stěžovatel považuje za chybný také závěr krajského soudu, že místní šetření nebylo nutné,
protože jím nebylo možné prokázat stav před opravami. Místní šetření mohlo žalovanému
pomoci ověřit stěžovatelova tvrzení nejen o technických otázkách: podle stěžovatele si žalovaný
mohl také ověřit, že stavební práce byly provedeny v souladu se zákonnými požadavky.
Stěžovatel na rozdíl od krajského soudu neshledává uspokojivým vysvětlení žalovaného,
proč neprovedl místní šetření, naopak považuje jeho výběr vhodných důkazů za svévolný.
[26] NSS se stejně jako u přechozích námitek ztotožňuje se závěry krajského soudu. Souhlasí
s tím, že místní šetření by již nemohlo odhalit stav prodejen před jejich opravami. To, zda by díky
němu mohly být zodpovězeny jiné otázky, v této věci není rozhodné.
[27] Podle NSS není nijak problematický ani postup správce daně, který si obstaral snímky
o současném stavu prodejen z internetových stránek Google maps. Snímky poskytly správci daně
informaci o aktuálním stavu věcí. Není důvod se domnívat, že by tyto informace měly horší
vypovídající hodnotu než informace o současném vzhledu prodejen, které by správce daně získal
jinak. Podstatné je, že žádné snímky pořízené poté, co byly stavební a jiné práce v prodejnách
dokončeny, nejsou způsobilé prokázat dřívější stav prodejen. NSS proto nepovažuje
ani tuto námitku za důvodnou.
III. E Procesní pochybení žalovaného
[28] Stěžovatel dále namítal několik procesních pochybení žalovaného.
[29] Za prvé stěžovatel nesouhlasí s tím, že žalovaný mohl podle krajského soudu vyřídit
stěžovatelovu žádost o prošetření stížnosti podle §261 odst. 1 daňového řádu až po uzavření
daňové kontroly. Podle stěžovatele na tom nic nemění ani to, že tyto námitky (shodné
s těmi ve stížnosti) bylo možné uplatnit i v jiných částech řízení (zejména v odvolání). Stěžovatel
je přesvědčen, že krajský soud měl kvůli tomuto procesnímu pochybení rozhodnutí žalovaného
zrušit.
[30] NSS souhlasí s krajským soudem, že pochybení týkající se způsobu projednání výsledku
kontrolního zjištění a zprávy o daňové kontrole (proti nimž stížnost mířila) mohou mít vliv
na zákonnost rozhodnutí o stanovení daně. V tomto případě tak tomu ale nebylo. Z judikatury
plyne, že stížnost má podpůrnou povahu vůči odvolání a ochrana práv daňového subjektu
je zajištěna, má-li daňový subjekt k dispozici odvolání a rozhodnutí o něm (srov. rozsudek NSS
ze dne 3. 11. 2015, čj. 2 Afs 143/2015-71). V této věci stěžovatel uplatnil námitky, které byly
shodné s těmi ve stížnosti, v odvolání a žalovaný se s nimi podrobně vypořádal na stranách 106
až 111 svého rozhodnutí. Ochraně stěžovatelových práv tak bylo učiněno zadost. NSS
tím neposvěcuje nesprávný postup žalovaného ani neříká, že orgány daňové správy mohou
porušovat právní předpisy, jak stěžovatel mylně vyvozuje z rozsudku krajského soudu. Podstatné
však pro posouzení tohoto pochybení je, že nemělo vliv na zákonnost rozhodnutí žalovaného.
Žalovaný ho totiž napravil. V podrobnostech NSS odkazuje na body 58 až 60 rozsudku krajského
soudu.
[31] Druhé procesní pochybení spočívá podle stěžovatele v tom, že žalovaný nepořídil úřední
záznam o tom, že provedl důkaz fotografiemi.
[32] Rovněž touto námitkou se již zabýval krajský soud. NSS se s jeho názorem
nejen ztotožňuje, ale na jeho podrobné odůvodnění v bodech 68 až 80 plně odkazuje.
Přestože ani v tomto případě nelze postup správce daně považovat za ideální, je podstatné,
že fotografie se staly součástí spisu, informace o nich byly součástí zprávy o daňové kontrole,
stěžovatel měl možnost se s nimi seznámit a této možnosti využil. Skutečnost, že správce daně
nepořídil úřední záznam o provedení důkazu fotografiemi, tak neměla vliv na zákonnost
rozhodnutí ve věci samé.
[33] Třetí procesní pochybení spočívá podle stěžovatele v tom, jak správce daně zpracoval
výsledek kontrolního zjištění. Stěžovatel nesouhlasí s tím, jak krajský soud vyložil §88 daňového
řádu. Podle stěžovatele je nutné, aby správce daně sepsal upravený kompletní výsledek
kontrolního zjištění, dojde-li k jeho změně. Krajský soud špatně vyhodnotil rovněž žalobní
námitky týkající se obsahu zprávy o daňové kontrole. Zpráva o daňové kontrole totiž obsahuje
dva výsledky kontrolního zjištění a chybí v ní stěžovatelovo vyjádření k druhému z nich – ostatně
stěžovatel ani neměl možnost se k němu vyjádřit. Ve zprávě o daňové kontrole jsou navíc
u některých listin uvedena data doručení místo dat vyhotovení.
[34] Také k této poslední námitce (resp. skupině dílčích procesních námitek), která se týká
procesního pochybení správce daně, se velmi podrobně vyjádřil krajský soud. Stěžovatel
s jeho závěry sice nesouhlasí, zároveň ale stejně jako v řízení před krajským soudem neříká,
jak se tato pochybení dotýkají jeho práv. NSS při vypořádání této námitky opět odkazuje
na rozsudek krajského soudu, konkrétně na body 81 až 99, se kterými se ztotožňuje. Daňový řád
správci daně výslovně neukládá, jak má vypadat jeho postup při změně kontrolního výsledku.
NSS souhlasí s názorem krajského soudu, že správce daně nepochybil, když vydal „pouze“
doplnění kontrolního výsledku (podle stěžovatele „druhý kontrolní výsledek“) a nevypracovával
jej úplně celý znovu. Takový postup by nebyl ani účelný, je-li jasné, k čemu a proč správce daně
dospěl, a současně to srozumitelně sdělí daňovému subjektu. Stěžovateli očividně nečinilo žádné
problémy porozumět kontrolnímu výsledku včetně jeho doplnění, když s ním dokázal
polemizovat. Ostatně to ani nenamítá. Kontrolní výsledek byl navíc doplněn právě kvůli řadě
stěžovatelových podání a důkazních návrhů, které v reakci na první kontrolní výsledek stěžovatel
předložil. Stěžovatel v kasační stížnosti pouze opakuje žalobní námitku, ale nezpochybňuje závěr
krajského soudu, že správce daně umožnil stěžovateli vyjádřit se ke změněnému výsledku
kontrolního zjištění.
[35] NSS souhlasí s krajským soudem i v tom, že data doručení, která jsou ve zprávě o daňové
kontrole uvedena místo dat vyhotovení, nemají vliv na rozpoznání jednotlivých listin
a na schopnost se v nich orientovat. V neposlední řadě NSS podotýká, že zpráva o daňové
kontrole nemusí mít náležitosti rozhodnutí, jak se stěžovatel domnívá (ovšem nijak ve prospěch
tohoto tvrzení neargumentuje). NSS tedy neshledal důvodnými ani stěžovatelovy námitky
procesního charakteru.
III. F Posouzení některých technických otázek
[36] Dále stěžovatel brojí proti některým konkrétním závěrům žalovaného, které se týkají
technických otázek. S většinou z nich se již vypořádal krajský soud. Některé argumenty
se však v žalobě neobjevily, a proto na ně krajský soud nemohl reagovat. Tyto skutečnosti měl
NSS při vypořádání těchto námitek na zřeteli.
[37] Podle stěžovatele bylo prokázáno, že dvojité zasklení oken na prodejně v Petrovicích
představovalo opravu oken, nikoliv technické zhodnocení. Krajský soud ve svém rozsudku
také opakoval nepřesné stěžovatelovo vyjádření, podle nějž u prodejen typu „okál“
byly opravovány vnitřní omítky, přestože tyto prodejny žádné omítky nemají. Krajský soud
tak rozhodl nesprávně pouze kvůli terminologické nepřesnosti, jíž se navíc jako první dopustil
žalovaný. Stěžovatel pak stejná slova užíval jen proto, aby nikoho nemátl záměnou pojmů.
[38] NSS poznamenává, že stěžovatel až v kasační stížnosti uvádí, že „snímky špalet prokazují,
že se původní rozměr oken nezměnil“. Rovněž z toho vyvozuje, že z toho důvodu šlo o opravy oken.
V žalobě však nic takového nezmínil. Stěžovatel proto nyní nemůže krajskému soudu vyčítat,
že nevzal v potaz právě tuto skutečnost, vyplývající z fotografií ve spisu. Krajský soud posuzoval
závěry správce daně o zasklení oken v rozsahu žalobních námitek a s ohledem na informace,
které mu stěžovatel poskytl.
[39] K nepřesnému vyjadřování lze pouze podotknout, že ani žalovaný, ani krajský soud
neměli za cíl stěžovatele „nachytat“ na nesprávné terminologii. Pokud však stěžovatel nesdělí
dostatečně srozumitelně své argumenty, sám způsobí nedorozumění či nevysvětlí skutečnou
povahu věcí, nemůže očekávat, že bude se svou argumentací úspěšný.
[40] Dále stěžovatel trvá na tom, že kanalizace byla umístěna ve stejných místech
jako před opravou. Odlišná délka použitých kanalizačních trub byla způsobena tím,
že při výměně potrubí vznikají prořezy, kvůli kterým nemůže být část materiálu vůbec použita.
[41] NSS opět poznamenává, že krajský soud nebyl obeznámen s tvrzeními o prořezech,
které podle stěžovatele vznikají při výměně potrubí. To, že na ně nereagoval, mu tedy ani v tomto
případě nelze mít za zlé. Úkolem NSS není, aby jako poslední v řadě zkoumal, zda bylo potrubí
položeno ve stejných místech, či jinde. I pochybnosti, které stěžovateli ve svém odůvodnění sdělil
krajský soud, však vypovídají o tom, že se stěžovateli tuto skutečnost nepodařilo úspěšně
prokázat.
[42] Stěžovatel trvá rovněž na tom, že plochy nátěru zůstaly stejné, nebyly vymalovány větší
prostory, jak se domnívá žalovaný a krajský soud. Stěžovatel poukazuje i na to, že prokázal stejné
umístění heraklitových příček jako před opravou. Nesprávný je podle stěžovatele také názor
soudu, že odhad revizního technika k prokázání původního stavu tepelné clony není vhodným
důkazem. To, že jsou parametry tepelných clon shodné, totiž nebylo možné prokázat jinak.
[43] NSS k tomuto okruhu námitek konstatuje, že ani tyto stěžovatelovy argumenty
jej nepřesvědčují o tom, že provedené práce byly „pouhými“ opravami. Některá tvrzení působí
neúplně, některá nepříliš pravděpodobně (například tvrzení o výmalbě pouze opravovaných
prvků). O tom, kde byla heraklitová příčka podle fotografií umístěna, se stěžovatel rovněž
v žalobě nezmínil. Nadto NSS souhlasí s krajským soudem, že odhad revizního technika
(jakkoliv se může blížit pravdě) sám o sobě neposkytuje jednoznačnou odpověď na to,
jaký byl původní stav tepelné clony.
[44] NSS považuje za důležité zdůraznit, že není podstatné, nakolik je v této věci
pravděpodobné, že některé práce na prodejnách byly provedeny tak, jak stěžovatel tvrdí.
Tyto skutečnosti byl stěžovatel povinen prokázat tak, aby v konečném důsledku poskytly úplný
obrázek o tom, jaký byl stav prodejen před provedením prací (a po nich). K tomu nestačí,
aby stěžovatel prokázal, že některé dílčí změny proběhly tak, jak popisuje. Je zapotřebí,
aby všechny tvrzené skutečnosti do sebe přesvědčivě zapadly a aby je stěžovatel důvěryhodně
prokázal. Jedině tak by mohl správce daně posoudit povahu prováděných prací a určit,
zda šlo o opravy, či o technické zhodnocení. To se však stěžovateli nepodařilo, proto nemohl
být v této věci úspěšný.
IV. Závěr a náklady řízení
[45] Stěžovatelovy námitky nebyly důvodné, NSS proto kasační stížnost zamítl (§110 odst. 1
s. ř. s.).
[46] Stěžovatel neměl v tomto soudním řízení ve věci úspěch, nemá proto právo na náhradu
nákladů řízení o kasační stížnosti (§60 odst. 1 ve spojení s §120 s. ř. s.); žalovanému nevznikly
v tomto řízení náklady vymykající se z jeho běžné činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 10. listopadu 2020
Ondřej Mrákota
předseda senátu