ECLI:CZ:NSS:2020:10.AFS.304.2019:39
sp. zn. 10 Afs 304/2019 - 39
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Zdeňka Kühna,
soudce Ondřeje Mrákoty a soudkyně Michaely Bejčkové v právní věci žalobkyň:
a) Hortim-International, spol. s r.o., b) CARGO-HORTIM, spol. s r.o., obě se sídlem
Kšírova 242, Brno, obě zast. Mgr. Bc. Janem Spáčilem, LL.M., advokátem se sídlem
Karolinská 654/2, Praha 8, proti žalovanému: Specializovaný finanční úřad, se sídlem
nábřeží Kapitána Jaroše 1000/7, Praha 7, ve věci ochrany před nezákonným zásahem
žalovaného, v řízení o kasační stížnosti žalobkyň a) a b) proti rozsudku Krajského soudu v Brně
ze dne 8. 8. 2019, čj. 30 A 12/2019-48,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žádný z účastníků n emá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Obě žalobkyně, jinak též členky skupiny dle §5a násl. zákona č. 235/2004 Sb.,
o dani z přidané hodnoty, podaly u krajského soudu zásahovou žalobu, v níž se domáhaly určení,
že nebyly řádně seznámeny s výsledkem kontrolního zjištění ze dne 14. 11. 2018, a tento výsledek
je také nepřezkoumatelný. V tom žalobkyně viděly nezákonný zásah.
[2] Krajský soud žalobu zamítl. Výsledek kontrolního zjištění byl dle soudu zasazen
do řádného procesního rámce – daňové kontroly ve smyslu §85 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb.,
daňového řádu. Žalobní tvrzení, že žalobkyně nebyly seznámeny s výsledky kontrolního zjištění,
není správné a nemá oporu ve spise. Kontrolní zjištění bylo zástupci žalobkyň zasláno datovou
zprávou. Ustanovení §88 daňového řádu nevylučuje možnost zaslat tuto písemnost elektronicky.
Současně byla žalobkyním poskytnuta lhůta k vyjádření se k výsledku kontrolního zjištění
a k doplnění důkazních návrhů. Tuto možnost žalobkyně využily. Ustanovení §88
odst. 2 daňového řádu nepředepisuje, že správce daně má daňový subjekt s výsledkem
kontrolního zjištění seznámit při ústním jednání, stejně tak nejsou na daný úkon kladeny speciální
požadavky. V zákoně je uvedena povinnost seznámit daňový subjekt s výsledky kontrolního
zjištění, nikoliv jejich projednání, či dokonce ústní či osobní projednání.
[3] Krajský soud dále upozornil, že podstatná část žaloby představuje polemiku se závěry
správce daně obsaženými ve výsledku kontrolního zjištění, které se týkají jednotlivých
objektivních skutečností v souhrnu odůvodňujících vědomou účast na daňovém podvodu,
a polemiku s tím, jak správce daně hodnotil konkrétní důkazy. Žalobkyně na tato hodnocení
mohou reagovat v odvolání proti rozhodnutí správce daně ve věci samé.
II. Shrnutí argumentů kasační stížnosti a vyjádření žalované
[4] Žalobkyně a) a b) (dále společně jen „stěžovatelky“) podaly proti rozsudku
krajského soudu obsáhlou kasační stížnost z důvodů dle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
V kasační stížnosti v prvé řadě tvrdí, že žalovaný postupoval natolik v rozporu s normami
daňového řádu, že fakticky nikdy neseznámil stěžovatelky s výsledkem kontrolního zjištění.
Důsledkem nezákonného procesního postupu žalovaného však není jen zkrácení procesních práv
stěžovatelek. Došlo též i k neúplnému a nesprávnému zjištění skutkového stavu (což je
předmětem probíhajícího odvolacího řízení proti dodatečným platebním výměrům).
Účelovým jednáním v závěru daňové kontroly navíc žalovaný zneužil své procesní postavení.
Stěžovatelky trvají na tom, že nebyly řádně seznámeny s výsledkem kontrolního zjištění. Žalovaný
pouze zaslal výsledek kontrolního zjištění do datové schránky zmocněnce stěžovatelek, tento
výsledek byl navíc nepřezkoumatelný. Stěžovatelky kritizují nedostatečnou lhůtu k projednání
výsledku kontrolního zjištění (pouhých 12 dnů), k osobnímu projednání nedošlo vůbec. Žalovaný
prý porušil i vlastní metodickou pomůcku. Stěžovatelky dále obšírně kritizují obsah výsledku
kontrolního zjištění, který jen reprodukuje nejrůznější písemnosti. Ve vlastní argumentační části
jen parafrázuje vyjádření stěžovatelek, k nimž pouze útržkovitě doplňuje své úvahy. Stěžovatelky
rovněž upozorňují na celkový kontext postupu žalovaného. Neseznámení stěžovatelek
s výsledkem kontrolního zjištění bylo zjevně vedeno účelovou snahou doměřit daň v blížící se
prekluzivní lhůtě pro stanovení daně bez ohledu na procesní práva.
[5] Závěrem stěžovatelky zdůrazňují, že pokud by NSS potvrdil závěry krajského soudu,
odepřel by soudní ochranu před excesivním postupem orgánů státní správy. Výklad krajského
soudu fakticky aproboval možnost orgánů finanční správy postupovat jakkoliv excesivním
způsobem za předpokladu, že tak budou činit ve lhůtě pro stanovení daně. Předmětem této
kasační stížnosti není posouzení daňové povinnosti stěžovatelek, nýbrž právě ochrana
před zjevnými excesy orgánů finanční správy, které v daném případě zcela ignorovaly procesní
práva pouze s cílem doměřit daň včas. Z tohoto důvodu stěžovatelky žádají NSS, aby zohlednil
i tento ústavněprávní aspekt kasační stížnosti.
[6] Žalovaný se v řízení o kasační stížnosti ztotožnil s rozsudkem krajského soudu.
III. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[7] NSS při posuzování přípustné kasační stížnosti dospěl k závěru, že kasační stížnost
má požadované náležitosti, byla podána včas a osobou oprávněnou. Důvodnost kasační stížnosti
posoudil v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.); neshledal
přitom vady, jimiž by se musel zabývat i bez návrhu.
[8] Kasační stížnost není důvodná.
[9] Leitmotivem zásahové žaloby, kterou podaly stěžovatelky, je to, že usiluje o paralelní
ochranu práv. Snaží se o to „preventivně“ podáním zásahové žaloby již v průběhu samotného
daňového řízení, byť možnost soudní ochrany proti (údajným) nezákonnostem v postupu
žalovaného budou mít v soudním řízení ve věci samotného doměření daně. A to samozřejmě jen
tehdy, pokud se jim nedostane ochrany již v odvolacím řízení uvnitř daňové správy.
Právě tato snaha o „zmnožení“ soudní ochrany je základním problémem nynějšího procesního
postupu stěžovatelek. Stěžovatelky sice mnoha slovy napadají závěry krajského soudu,
aniž si však uvědomují, že jejich zásahová žaloba popírá smysl a funkci tohoto žalobního typu
v soudním řízení správním (viz dále).
[10] Podle §82 s. ř. s. může podat žalobu každý, kdo tvrdí, že byl přímo zkrácen
na svých právech nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením správního orgánu,
který není rozhodnutím a byl zaměřen přímo proti němu nebo v jeho důsledku bylo proti němu
přímo zasaženo.
[11] Zásahová žaloba není nějakým univerzálním prostředkem ochrany proti jakémukoliv
úkonu správního orgánu, který se žalobci nelíbí. Právě naopak, je subsidiárním prostředkem
ochrany, a to buď vůči právním prostředkům dostupným u správních orgánů (viz §85 s. ř. s.,
srov. k tomu např. usnesení rozšířeného senátu ze dne 31. 8. 2005, čj. 2 Afs 144/2004-110,
č. 735/2006 Sb. NSS, věc Lesy Vyšší Brod), nebo vůči jiným druhům žalob dostupným
ve správním soudnictví. Jinak řečeno, zásahová žaloba plní roli pomocného prostředku ochrany
a doplňku tam, kam ochrana žalobou proti rozhodnutí podle §65 a násl. s. ř. s. nedosáhne
(usnesení rozšířeného senátu ze dne 16. 11. 2010, čj. 7 Aps 3/2008-98, Olomoucký kraj, bod 18).
[12] Podle okolností může být zahájení i provádění daňové kontroly nezákonným zásahem,
proti kterému je možné brojit zásahovou žalobou dle §82 a násl. s. ř. s. (viz již cit.
usnesení rozšířeného senátu 2 Afs 144/2004, Lesy Vyšší Brod). NSS v této souvislosti judikoval,
že „[d]aňová kontrola může představovat nezákonný zásah (§82 a násl. s. ř. s.) ve svém celku, např. tím,
že vůbec nejsou splněny podmínky pro její provádění, jedná se o kontrolu bezdůvodně opakovanou apod.
V takovém případě dojde k nezákonnému zásahu zpravidla již samotným zahájením daňové kontroly, která se
dotkne svobodné sféry jednotlivce. […] Od daňové kontroly, stižené nezákonností již od jejího zahájení, je třeba
odlišit daňovou kontrolu zákonnou (zahájenou zákonným způsobem), v jejímž průběhu dojde k nezákonnému
postupu (úkonu) ze strany pracovníka správce daně. Vliv nezákonného postupu pracovníka správce daně
při provádění daňové kontroly na zákonnost kontroly samotné se vzpírá zobecnění a bude záležet vždy
na posouzení konkrétních okolností případu a posouzení vlivu nezákonného úkonu na výsledek kontroly.
Ne každá nezákonnost při provádění daňové kontroly pak představuje nezákonný zásah“
(rozsudek ze dne 31. 7. 2006, čj. 8 Aps 2/2006-95, zvýraznění doplněno).
[13] Samotná (nezákonná) kontrola a s ní spojené požadavky jsou ve svém celku ve vztahu
ke kontrolovanému subjektu zpravidla natolik invazivní, že lze vskutku hovořit o přímém
zkrácení na právech ve smyslu §82 s. ř. s. Bez poskytnutí ochrany proti probíhající nezákonné
daňové kontrole formou žaloby podle §82 s. ř. s. by byly kontrolované subjekty ponechány
napospas možné svévoli veřejné moci, zejména pokud by kontrola nevyústila v žádné správní
rozhodnutí, které by bylo možné napadnout (základní) žalobou proti rozhodnutí upravenou
v §65 násl. s. ř. s. (srov. již cit. usnesení rozšířeného senátu 2 Afs 144/2004, Lesy Vyšší Brod,
nebo nověji usnesení rozšířeného senátu ze dne 16. 11. 2016, čj. 1 Afs 183/2014-55,
č. 3566/2017 Sb. NSS, věc ALGON PLUS, bod 42, v němž NSS vysvětlil, za jakých okolností
se lze bránit proti daňové kontrole jako celku).
[14] Stěžovatelky nicméně nebrojí proti daňové kontrole jako takové, neříkají, že neměla být
vůbec zahájena (např. s ohledem na prekluzi daň stanovit, nebo s ohledem na to, že by šlo
o protizákonně opakovanou daňovou kontrolu), součástí žalobního petitu neučinily ani kritiku
nezákonné nečinnosti správce daně při kontrole (tu zmiňují jen jako argument pro to, že na konci
řízení žalovaný již spěchal, neboť se obával prekluze – viz např. bod 4.31. kasační stížnosti).
[15] Stěžovatelky namísto toho jako nezákonný zásah tvrdí (údajné) nikoliv řádné seznámení
s výsledkem kontrolního zjištění a kritizují též jeho obsah, který je dle nich nepřezkoumatelný.
Právě v tomto ovšem expandují zásahovou žalobu daleko mimo rámec, kam dle zákona patří.
[16] NSS připouští, že zásahovou žalobou „lze brojit proti konkrétním úkonům správce daně v rámci
kontroly, zejména proti konkrétním excesům ze zákonných mezí při zásazích do soukromé sféry daňového
subjektu, například při zjišťování skutečností a zajišťování důkazů v podnikatelských prostorách, event. obydlí
daňového subjektu postupem podle §86 odst. 4 ve spojení s §81 odst. 1 daňového řádu“ (viz cit. usnesení
rozšířeného senátu 1 Afs 183/2014, ALGON PLUS, bod 42). Jde tedy vesměs o mimořádně
invazivní úkony správce daně typu prohlídek v podnikatelských prostorách, provádění místního
šetření v daňovém řízení (rozsudek ze dne 20. 8. 2008, čj. 1 Aps 1/2008-59), anebo třebas zásahy
do práva na informační sebeurčení podnikatele (srov. k tomu nález ze dne 15. 5. 2018,
sp. zn. II. ÚS 635/18, EUROVIA, kde šlo o dlouhodobé zadržování dokumentů obchodní
společnosti).
[17] V právě uvedených, nutně spíše výjimečných situacích se může stát, že z řízení,
které je samo jako celek zásahem, nebo v němž došlo k nezákonnému zásahu, vzejde rozhodnutí.
Tehdy bude vskutku představitelné, že daňový subjekt podá žalobu jak proti nezákonnému
zásahu, tak proti rozhodnutí, které z problematického řízení vzešlo. Může se tak stát,
že v takovémto (výjimečném) případě bude v souvisejících otázkách rozhodovat soud dvakrát,
obvykle nejprve v řízení o zásahové žalobě, posléze v řízení o žalobě proti rozhodnutí
(blíže k tomu cit. usnesení rozšířeného senátu 1 Afs 183/2014, ALGON PLUS, bod 52).
Předmět řízení před soudem však v obou případech zůstává odlišný: předmětem řízení
o zásahové žalobě ve věci daňové kontroly není výsledek kontroly, tedy samotný obsah zjištění
při kontrole získaných, nýbrž určité mimořádně invazivní jednání správce daně v kontrole
(např. nezákonná kontrola v místě sídla podnikatele). Soudní ochrana proti daňové kontrole
„neposkytuje ochranu před výsledkem kontroly, tedy před kontrolními zjištěními“ (ALGON PLUS, bod 43).
Naproti tomu výsledek kontroly, finálně ztělesněný v rozhodnutí o doměření daně, je předmětem
řízení o žalobě proti rozhodnutí.
[18] Stěžovatelky v nynější kauze právě uvedené popírají. To, jakým způsobem napadají údajné
nezákonné zásahy, naprosto „stírá“ hranice mezi žalobou zásahovou a žalobou proti rozhodnutí.
Dokonce i předmět řízení, tak jak ho nastínily v zásahové žalobě, se blíží předmětu řízení
o žalobě proti rozhodnutí – jsou jím právě kontrolní zjištění žalovaného, které je údajně v zatímní
fázi nepřezkoumatelné. Je nepochybné, že se stěžovatelky tímto způsobem snaží dosáhnout
soudního přezkumu kontrolních zjištění dokonce ještě dříve, než byla tato kontrolní zjištění
formalizována ve zprávě o daňové kontrole a posléze v rozhodnutí o doměření daně.
[19] Přezkoumání zákonnosti vedení správního řízení v rámci řízení o ochraně
před nezákonným zásahem by však bylo přezkumem předčasným a odporujícím systematice
soudního řádu správního. Rozšířený senát potvrdil, že pomocí zásahové žaloby „nelze docílit
„předstižného“ posouzení zákonnosti takových jednotlivých procesních úkonů správce daně, které samy
o sobě nemají povahu zásahu ve smyslu §82 s. ř. s., ale jejichž zákonnost může mít význam při posuzování
zákonnosti případného rozhodnutí, jímž by na základě zjištění z daňové kontroly byla stanovena daň“
(usnesení rozšířeného senátu ve věci ALGON PLUS, bod 42).
[20] Stěžovatelky se snaží ze zásahové žaloby „vyrobit“ jakýsi supervizní mechanismus,
který by průběžně kontroloval zákonnost všech významnějších dílčích kroků správce daně.
Extenzivní výklad pojmu zásah by umožnil rozložit daňové řízení na nespočetnou řadu
individuálních zásahů, které by mohl daňový subjekt napadnout nespočtem zásahových žalob.
Zásahová žaloba však nemá „štěpit“ jednotlivé úkony správního či daňového řízení do desítek
či stovek různých zásahů. Samostatný přezkum takových úkonů ve správním soudnictví
by snadno mohl nepřiměřeně prodloužit, ba dokonce v některých případech i zhatit cestu
ke konečnému rozhodnutí o věci (srov. též rozsudky ze dne 17. 4. 2009, čj. 8 Aps 6/2007-256,
věc ArcelorMittal Ostrava, ze dne 17. 1. 2018, čj. 9 Afs 85/2016-51, věc ELEKTRA PV, bod 20,
nedávno např. rozsudek ze dne 22. 1. 2020, čj. 10 As 292/2019-29, bod 12).
[21] Je nabíledni, že pojetí soudu jako supervizora správního orgánu, průběžně monitorujícího
postupy veřejné správy, je v rozporu se základními principy soudního řízení správního,
především s principem subsidiarity (§5 s. ř. s.). Především je však v rozporu se základními
zásadami demokratického právního státu, zejména s principem dělby moci – zde dělby moci
mezi justici a exekutivu.
[22] Právě proto se judikatura jasně vymezila proti pokusům napadat jako nezákonný zásah
např. nesprávné či nezákonné vedení vyhledávací části spisu (§64 až §66 daňového řádu).
NSS jasně uvedl, že pochybení při vedení vyhledávací části spisu nemůže samo o sobě do práv
daňového subjektu zasáhnout. Nepřehlednost nebo chaotičnost spisu, nesprávné označování
písemností, neúplná evidence listin, nesprávné číslování apod. může ve výsledku v extrémních
případech vést až k tomu, že rozhodnutí, které z daného řízení vzejde, nebude mít dostatečnou
oporu v obsahu spisu. Proti takovému pochybení však správní soudy poskytují efektivní ochranu
v řízení o žalobě proti rozhodnutí (§65 násl. s. ř. s.). Pokud však z daného řízení žádné
rozhodnutí nevzejde, nedostatky ve vedení spisu do právní sféry daňového subjektu zasáhnout
nemohou (viz cit. věc 9 Afs 85/2016, ELEKTRA PV, body 35 a 36, podobně též rozsudek
ze dne 23. 8. 2016, čj. 6 Afs 143/2016-38, věc UNICAplasma, bod 22).
[23] NSS na tomto místě uzavírá, že ochrana poskytovaná zásahovou žalobou v průběhu
daňové kontroly může úspěšně směřovat jen proti takovým úkonům či postupům správce daně,
které mají samy o sobě zcela zásadní dopad do právní sféry daňového subjektu, a současně není
spravedlivé a ústavně konformní požadovat po žalobci, aby s obranou proti takovýmto úkonům
vyčkal až na žalobu směřující proti rozhodnutí o daňové povinnosti samotné. Jak tuto judikaturu
velmi příhodně shrnul Ústavní soud, třeba odlišit na jedné straně procesní úkony správního
orgánu, jejichž účinek se může (mimo samotný průběh řízení) ve sféře účastníka projevit jen
v souvislosti s výsledným rozhodnutím, a naproti tomu na straně druhé procesní úkony
či opomenutí správního orgánu, „jejichž důsledek se neprojeví nutně v podobě výsledného rozhodnutí,
ale které jsou způsobilé účastníka zasáhnout samy i jinak než prostřednictvím takového rozhodnutí“
(nález ze dne 14. 1. 2020, sp. zn. III. ÚS 2383/19, ZCZ, body 32 a 33).
[24] Jen proti posléze uvedené skupině lze připustit zásahovou žalobu. Naproti tomu
proti procesním úkonům správního orgánu, které nemohou dotčenou osobu zasáhnout
samostatně, ale až v návaznosti na výsledné správní rozhodnutí, je soudní ochrana poskytována
až prostřednictvím žaloby proti rozhodnutí správního orgánu (viz shodně nález III. ÚS 2383/19,
bod 35).
[25] Ve světle všech výše uvedených východisek je zřejmé, že tvrzené postupy žalovaného
nemohly být v daném kontextu nezákonným zásahem.
[26] Co se týče tvrzené nepřezkoumatelnosti výsledku kontrolního zjištění jako nezákonného
zásahu, NSS již shora vysvětlil, že tato (údajná) nepřezkoumatelnost výsledku nemůže
stěžovatelky samostatně nijak zkrátit na právech. Dotčení jejich práv je představitelné
až v návaznosti na finální rozhodnutí žalovaného. Opačný výklad by v podstatě ztotožnil
předmět řízení žaloby zásahové a žaloby proti rozhodnutí (srov. bod [18] shora).
Tvrzená nepřezkoumatelnost výsledku kontrolního zjištění tedy nemohla stěžovatelky na jejich
právech přímo krátit.
[27] Podobný závěr platí i ohledně druhého tvrzeného zásahu, tedy (údajných)
procesních nedostatků spojených se seznámením stěžovatelek s výsledkem kontrolního zjištění.
[28] Podle §88 odst. 2 daňového řádu správce daně seznámí daňový subjekt s výsledkem
kontrolního zjištění, včetně hodnocení dosud zjištěných důkazů, a předloží mu jej k vyjádření.
Institut seznámení daňového subjektu s výsledkem kontrolního zjištění (§88 odst. 2)
a na něj navazující institut lhůty k vyjádření se k tomuto výsledku (§88 odst. 3) spolu vytvářejí
procesní záruku náležitě zjištěného skutkového stavu během daňové kontroly. První z právě
jmenovaných ustanovení slouží k seznámení daňového subjektu s podklady, z nichž bude
vycházeno při zpracování zprávy o daňové kontrole. Prostřednictvím něj se výsledek kontrolního
zjištění předkládá daňovému subjektu k eventuálnímu vyjádření (srov. obdobně §36
odst. 3 správního řádu). Na rozdíl od toho je smyslem §88 odst. 3 daňového řádu zabránit
účelovému oddalování projednání zprávy o daňové kontrole opakovaným doplňováním
důkazních návrhů. Jeho funkcí je koncentrovat kontrolní postup ve vztahu k doplňování
kontrolních skutkových zjištění, tj. umožnit vydání zprávy o daňové kontrole, která je zpravidla
stěžejním podkladem rozhodnutí o výši daňové povinnosti (viz rozsudek ze dne 8. 9. 2016,
čj. 10 Afs 103/2016-45, věc PD TECHNOLOGIE, bod 11).
[29] Pokud na základě kontrolního zjištění dojde k doměření daně, byť byla předtím porušena
procesní práva daňového subjektu (např. v rozporu s §88 odst. 2 daňového řádu správce daně
neseznámil daňový subjekt s výsledkem kontrolního zjištění nebo mu je nepředložil k vyjádření),
může daňový subjekt uplatnit své výhrady v tomto směru v rámci odvolání. Nepomůže-li
mu odvolací orgán, může se proti procesním pochybením bránit v žalobě proti rozhodnutí
podle §65 násl. s. ř. s. (již cit. rozsudek 10 Afs 103/2016, PD TECHNOLOGIE, je nicméně
dokladem, že na tato pochybení nelze nahlížet dogmaticky, ale je vždy třeba hodnotit jejich
závažnost v celkovém kontextu řízení a dopadu na finální rozhodnutí o daňové povinnosti;
podobně též rozsudek ze dne 19. 1. 2017, čj. 1 Afs 151/2016-39, body 20 a 21).
[30] Všechny v bodech [28] a [29] cit. judikáty vykládaly §88 daňového řádu v kontextu žaloby
proti rozhodnutí (srov. dále mezi mnoha jinými např. rozsudky ze dne 9. 3. 2017,
čj. 4 Afs 240/2016-71, nebo ze dne 22. 3. 2018, čj. 9 Afs 326/2016 - 52, obě ve věcech
SOHORS). Stejně tak i všechny judikáty, na které se stěžovatelky odvolávají v kasační stížnosti,
byly reakcí na žalobu proti rozhodnutí (rozsudky NSS ze dne 28. 6. 2012, čj. 7 Afs 76/2011-80,
č. 2749/2013 Sb. NSS, ze dne 12. 9. 2013, čj. 7 Afs 87/2012-24, ze dne 8. 3. 2018,
čj. 5 Afs 124/2017-28, resp. rozsudek KS v Ostravě ze dne 5. 3. 2019, čj. 25 Af 63/2018-35).
To je ostatně další argument pro to, že stěžovatelky zcela volně zaměňují žalobu proti rozhodnutí
podle §65 násl. s. ř. s. a žalobu zásahovou podle §82 s. ř. s.
[31] Pokud by snad měl NSS následovat absurdní logiku žaloby a kasační stížnosti, a měl by
„neřádné“ seznámení s výsledkem kontrolního zjištění hodnotit jako nezákonný zásah, musel by
stejně tak jako nezákonný zásah hodnotit např. porušení práva účastníka správního řízení
dle §36 odst. 3 věty první správního řádu, dle něhož musí účastník dostat možnost před vydáním
rozhodnutí ve věci vyjádřit se k podkladům rozhodnutí. Je přitom nepochybné, že porušení
tohoto práva dle §36 odst. 3 správního řádu není schopné účastníka řízení zasáhnout
jinak než prostřednictvím výsledného rozhodnutí, tedy eventuálního doměření daně (shodně cit.
nález III. ÚS 2383/19, bod 31).
[32] Nutno upozornit, že stěžovatelky nemají pravdu, pokud tvrdí, že krajský soud
„aproboval“ nezákonnosti spáchané žalovaným. Krajský soud omezil přezkum jen na otázku,
zda nedošlo ze strany žalovaného k nějaké výjimečné situaci, která by snad již založila kvalitu
nezákonného zásahu. NSS se proto zcela ztotožňuje s tímto závěrem krajského soudu,
jak jej vyslovil v bodě 20 odůvodnění napadeného rozsudku:
„Samotná okolnost, že žalobce má v dané fázi daňového řízení jiný názor na skutkový stav věci
a jeho právní hodnocení a že nesouhlasí s některými úvahami správce daně uvedenými
ve výsledku kontrolního zjištění, neznamená, že by výsledek kontrolního zjištění zasáhl do jeho
práv a nadto tak intenzivním a neproporcionálním způsobem, že by jej bylo možné kvalifikovat
jako nezákonný zásah. Výsledek kontrolního zjištění není úkonem, na jehož základě by byl
žalobce k něčemu nucen a který by žalobci stanovoval daňovou povinnost. Závěry správce daně
vyslovené ve výsledku kontrolního zjištění se materializovaly vůči žalobci prostřednictvím
rozhodnutí o stanovení daně. Výsledek kontrolního zjištění ani co do provedení,
ani co do obsahu tedy žalobce na jeho právech nijak nezkrátil.“
[33] NSS uzavírá, že tímto rozsudkem vyjasnil některé problémy s podáváním zásahových
žalob proti úkonům správce daně v průběhu daňového řízení. Napříště proto krajské soudy
mohou obdobné žaloby odmítat podle §46 odst. 1 písm. a) s. ř. s., jelikož ve standardní žalobě
tohoto druhu chybí podmínka řízení spočívající v připustitelném (plausibilním) tvrzení
nezákonného zásahu (srov. rozsudek ze dne 22. 1. 2020, čj. 10 As 292/2019-29, body 8-10,
s odkazy na další judikaturu; ústavnost takovéhoto přístupu potvrdil též Ústavní soud
v již cit. nálezu III. ÚS 2383/19).
IV. Závěr a náklady řízení
[34] NSS proto zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou (§110 odst. 1 věta druhá s. ř. s.).
[35] O náhradě nákladů řízení rozhodl podle §60 odst. 1 za použití §120 s. ř. s.
Stěžovatelky nemají právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti, neboť ve věci neměly
úspěch; žalovanému, jemuž by jinak jakožto úspěšnému účastníku řízení právo na náhradu
nákladu řízení příslušelo, žádné náklady řízení nad rámec běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 29. ledna 2020
Zdeněk Kühn
předseda senátu