ECLI:CZ:NSS:2020:2.AFS.248.2019:56
sp. zn. 2 Afs 248/2019 - 56
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Karla Šimky a soudců
JUDr. Ondřeje Sekvarda a Mgr. Evy Šonkové v právní věci žalobce: Kümpers Textil s. r. o.,
se sídlem v Plavech 100, zastoupeného JUDr. Václavem Bergerem, advokátem se sídlem
v Praze 2, Anglická 140/20, proti žalovanému Odvolací finanční ředitelství, se sídlem v Brně,
Masarykova 427/31, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 22. 8. 2017,
č. j. 36228/17/5200-11431-711360, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu
v Hradci Králové – pobočka v Pardubicích ze 4. 7. 2019, č. j. 52 Af 64/2017 - 83,
takto:
I. Kasační stížnost se zamít á.
II. Žalobce n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti n ep ři zn áv á.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Rozsudkem Krajského soudu v Hradci Králové – pobočka v Pardubicích označeným
v záhlaví (dále jen „krajský soud“ a „napadený rozsudek“) byla zamítnuta žaloba žalobce proti
rozhodnutí žalovaného, jímž bylo zamítnuto odvolání žalobce a potvrzen dodatečný platební
výměr na daň z příjmu právnických osob za zdaňovací období od 1. 10. 2010 do 30. 9. 2011
Finančního úřadu pro Pardubický kraj z 22. 4. 2016, č. j. 772541/16/2811-00551-609021
(dále jen „rozhodnutí správce daně“), kterým byla žalobci doměřena daň z příjmu právnických
osob a uloženo penále. Správní orgány obou stupňů dospěly k závěru, že žalobce neprokázal
důvodnost nastavené převodní ceny za dodávky brd ze střediska 11 (navádírna) v Těchoníně
spojenému subjektu ve smyslu §23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů,
(dále jen „zákon o daních z příjmů“). Uvedené středisko mělo jako jedinou náplň výrobu brd,
a to jak pro žalobce, tak pro spojenou osobu (Kümpers Textil Slovensko s. r. o., dále jen „KTS“,
a to v rozsahu 1/3 produkce střediska), přičemž náklady tohoto střediska převýšily výnosy,
do nichž byla započítána přirážka 2 %. Skutečná výše nákladů na jedno brdo tak byla vyšší
než cena, za niž byla dodávána spojené osobě, jež se měla na zvýšených nákladech rovněž podílet
vyšší cenou. O rozdíl mezi výnosy a správcem daně kalkulovanými náklady ve výši 320 821,- Kč
byl navýšen základ daně. Žalovaný dospěl k závěru, že nebylo nijak prokázáno, že by dodávky
brd za stanovenou cenu pro spojenou osobu, jejíž sjednání včetně důvodů nadto nebyly
prokazovány smluvním ujednáním, byly vyváženy přínosy v rámci tkaní jako hlavní činnosti,
jež rovněž skončilo ve ztrátě. Produkce brd (středisko 11) nebyla zároveň natolik úzce navázána
na hlavní činnost - tkaní (střediska 12 a 13), aby byla posuzována společně s nimi jako pouze
doplňková činnost.
[2] Obdobně byla posouzena i cena práce žalobce pro spojenou osobu (F.A. Kümpers GmbH,
dále jen „FAK“) ve střediscích 12 a 13, do níž nebyly zahrnuty všechny předvídatelné
náklady - výrazně došlo ke zvýšení personálních a dalších nákladů, přestože počet zaměstnanců
klesl a produkce byla nižší než plánovaná. Nebylo také zohledněno veškeré riziko,
jež představovala jiná šíře tkané látky zvyšující náročnost (čím užší látka, tím náročnější je práce
na m
2
– je větší počet prohodů), tedy i náklady při současném poklesu produkce v kalkulačních
jednotkách m
2
24S (24 útků na m
2
), jež byly zavedeny poprvé v daném zdaňovacím období.
Tato jednotka není přímo úměrná nákladům, což měl žalobce zohlednit v jejich kalkulaci,
případně i v průběhu roku na vyšší náklady reagovat úpravou ceny, což dokumentace žalobce
umožňovala. Při tomto pojetí ceny práce a přepočtené ceny na jednotku produkce byla zjištěna
ztráta i při zohlednění žalobcem tvrzené přirážky ve výši 2 %. V ceně tkaní by mělo být zahrnuto
i riziko, že nedojde k plnému vytížení zaměstnanců a strojů. Dokládání srovnávací ceny
od nezávislých osob nemělo vypovídací hodnotu, neboť v nich nijak nebylo zohledněno, že cena
od spojené osoby (FAK) je cenou za celoroční produkci bez přihlédnutí k druhu tkaniny, její šíři
či množství spotřebovaných brd, a tedy náročnosti práce jako takové. Rovněž nebylo dostatečně
vzato v úvahu kurzové riziko, kdy většina nákladů tkalcovny je vynakládána v korunách
a kalkulována v EURech, z těch pak jsou největší položkou personální náklady, výnosy pak jsou
fakturovány v EURech. Při poklesu kurzu EURa pak dochází ke snížení výnosu v korunách.
Rozhodující je pak pro hodnocení výsledku období kurz na jeho konci. Byl tak zvýšen základ
daně o další částku 8 071 566,- Kč.
[3] S ohledem na rutinnost prováděné činnosti bez rozhodovací pravomoci u žalobce,
který dodává výhradně pro spojené osoby, nebyly správně nastaveny ceny ani u tkaní, ani u brd,
a nebyla tak zdůvodněna ztráta provozu v Těchoníně u středisek 11, 12 a 13. Ten nebylo možné
posuzovat společně s dalším provozem v Plavech, neboť i žalobce je eviduje odděleně
a pro každý provoz dokládá funkční a rizikové analýzy zvlášť.
II. Rozhodnutí krajského soudu
[4] Krajský soud napadeným rozsudkem žalobu zamítl, neboť správní orgány obou stupňů
dospěly ke správným závěrům podepřeným dokazováním a tyto poté správně právně posoudily.
Žalobce měl prokázat odůvodněnost výše nastavené ceny pro dodávku brd a ceny tkaní
spojeným osobám, což se mu nepodařilo. Pokud byl správcem daně zvolen model zjištění
referenční ceny nákladovou metodou s přirážkou, postup byl správný. Správné bylo i posouzení
činnosti střediska 11 (produkce brd) jako činnosti nikoli pouze doplňkové, když 1/3 produkce
směřovala ke spojené osobě (KTS). Soud se ztotožnil též s tím, že správce daně vyšel
ze skutečných nákladů, nikoli plánovaných, neboť v průběhu roku se objevily důvody,
pro něž mělo být přistoupeno k úpravě cen. Žalobce pouze tvrdil, že stanovená cena produkce
brd pro spojenou společnost i tak znamenala ekonomický přínos pro tkalcovnu, žádné důkazy
však k tomu nepředložil. Nebylo též prokázáno žádné smluvní ujednání o ceně a důvodech
převodu výroby brd od spojené společnosti na žalobce. Stálost ceny bez zohlednění vlivů
souvisejících nákladů shledal jako rozpornou s principy §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů.
V otázce ceny práce pro spojenou společnost (FAK) se soud též ztotožnil se závěry správních
orgánů, že srovnávací materiál od jiných výrobců není použitelný s ohledem na nastavení ceny
žalobce na bázi celoroční produkce bez zohlednění druhu tkaniny, její šíře či spotřeby použitého
materiálu. Souhlasil s tím, že zvolená měrná jednotka produkce (m
2
24S) neumožnila rozdíly řádně
zohlednit pro účely nastavení ceny. Soud se též ztotožnil s nedostatečností zhodnocení rizik,
jež měla být vzata žalobcem do úvahy, a to včetně rizika kurzového. U něj pak aproboval použití
kurzu na konci zdaňovacího období, nikoli na jeho počátku. Žalobce též nedoložil, že nemohl
předvídat zvýšení nákladů na zaměstnance či energie, nic mu naopak nebránilo, aby na růst
nákladů reagoval.
III. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[5] V kasační stížnosti žalobce (dále jen „stěžovatel“) namítal především nesprávné posouzení
právní otázky [§103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní
(dále jen „s. ř. s.“)] ve vztahu k aplikaci §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Nastavením
převodních cen mezi spojenými osobami nesledoval nepřípustné ovlivňování daňové povinnosti;
i kdyby ceny byly nastaveny oproti cenám sjednaným mezi osobami nezávislými jinak, to je jediný
případ, kdy má být citované ustanovení aplikováno. Nebyly správně zohledněny pozitivní přínosy
pro stěžovatele plynoucí z převzetí produkce brd. Stěžovatel nesouhlasil s tím, že produkce brd
byla posouzena jako činnost nikoli okrajová a musí automaticky dosahovat zisku, neboť rozsah
produkce byl nepatrný (0,51 % celkových tržeb) a byl určen pouze pro stěžovatele a spojenou
společnost (KTS). Rovněž se nejednalo o činnost hlavní, tou je předení a tkaní látek. U ceny tkaní
stěžovatel vycházel z předpokládaných nákladů, když ty skutečné byly ovlivněné vnějšími vlivy
jím nepředvídatelnými. Rovněž bylo nutné vzít v úvahu všechny transakce stěžovatele, nikoli
pouze izolovaně konkrétní středisko, jež není právním subjektem ani organizační složkou;
ostatními zisku dosahujícími středisky se správní orgány ani soud nezabývaly, když u nich by byl
pro změnu důvod pro snížení daňového základu. Dále bylo nezákonně uloženo penále podle
§251 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“), což nicméně předpokládá
zavinění daňového subjektu, a není umožněno jej uložit v případech, kdy rozdíly v cenách podle
§23 odst. 7 zákona o daních z příjmů vzniknou na podkladě vnějších vlivů, jež nemohly být
daňovým subjektem předvídány.
[6] Skutková podstata zjištěná správními orgány nemá též podle stěžovatele oporu ve spisu nebo
byla zjištěna nesprávně [§103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.]. Vada spočívá v tom, že žalovaný
se nezabýval motivem k nastavení převodních cen, jimiž stěžovatel nesledoval ovlivnění daňové
povinnosti. Žalovaný se nezabýval činností stěžovatele jako celkem, ale pouze izolovaně jedním
střediskem, pro což nebyl podklad a přístup tak byl svévolný. K posouzení produkce brd pro
spojenu osobu (KTS) jako rezervaci výrobní kapacity, jak učinil žalovaný a poté i soud, nebyl dán
dostatečný podklad. Žalovaný byl nečinný ve vztahu k prokázání či vyvrácení tvrzení
o kompenzaci případné ztráty z produkce brd přínosy v jiných oblastech, čímž nezohlednil
skutečnosti svědčící ve prospěch daňového poplatníka. Rovněž byly ignorovány doklady
prokazující, že nezávislé osoby dodávaly produkci látek stěžovateli za cenu nižší, než jak činil sám
stěžovatel pro spojenou osobu (FAK), čímž stěžovatel unesl důkazní břemeno na něj kladené
správcem daně i žalovaným. Nebylo též řádně zjištěno, že by kalkulace ceny tkaní pro spojenou
osobu (FAK) sjednávané na celý hospodářský rok nevycházela ze všech informací, jež byly
k dispozici. Zvýšení nákladů bylo nepředvídatelné, když správní orgány neuvedly, jak měl
stěžovatel předvídat zvýšení mezd, energií či objednávky jiného typu sortimentu. Ve spisu nemá
oporu tvrzení o tom, že stěžovatel byl vystaven měnovým rizikům a nebyl pro tento případ
dostatečně zajištěn, stejně jako je vadný výpočet správce daně u výše nákladů různými kurzy.
[7] Napadený rozsudek je podle stěžovatele též nepřezkoumatelný [§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.],
neboť soud nezkoumal (chybějící) úmysl stran ovlivnění daňové povinnosti pro účely aplikace
§23 odst. 7 zákona o daních z příjmů a §251 daňového řádu. Nijak též nezohlednil nutnost
posoudit činnost stěžovatele jako celku, nejen jednoho jeho střediska. Samostatně neposoudil
otázku okrajovosti produkce brd či kvalifikaci produkce brd pro spojenou společnost jako
rezervaci výrobních kapacit a pouze převzal odůvodnění žalovaného. Dále nijak neodůvodnil to,
že zvyšování nákladů bylo předvídatelné a že stěžovatel neunesl důkazní břemeno k prokázání
oprávněného nastavení převodní ceny u tkaní dodáním podkladů od nespojených osob. Soud
též pouze odkázal na správnost konstatování o nedostatečném měnovém zajištění stěžovatele.
[8] Žalovaný je toho názoru, že napadený rozsudek je přezkoumatelný, přičemž se ztotožnil
s jeho vlastními závěry. Za nepřípustnou považuje stížnost v rozsahu námitek směřujících
k nesprávné aplikaci §251 daňového řádu, neboť ty nebyly uplatněny v žalobě. Ve vztahu
k ostatním námitkám stěžovatele odkázal na svoje rozhodnutí a napadený rozsudek soudu, který
své závěry náležitě odůvodnil.
IV. Posouzení kasační stížnosti Nejvyšším správním soudem
[9] Nejvyšší správní soud nejprve zkoumal formální náležitosti kasační stížnosti. Konstatoval,
že stěžovatel je osobou oprávněnou k jejímu podání (§102 s. ř. s.), kasační stížnost byla podána
včas (§106 odst. 2 s. ř. s.) a stěžovatel je zastoupen advokátem (§105 odst. 2 s. ř. s.).
[10] Důvodnost kasační stížnosti Nejvyšší správní soud posoudil v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nimž by musel
přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), přičemž žádnou takovou vadu
neshledal.
[11] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkou nesprávného posouzení právní otázky
[IV./A; §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.]. V dalších částech pak byly vypořádány námitky
zpochybňující řádný postup správních orgánů v procesu dokazování [IV./B; §103 odst. 1
písm. b) s. ř. s.] a námitky nepřezkoumatelnosti rozhodnutí [IV./C; §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.].
IV./A
[12] Podstatou námitky stěžovatele spočívající v tvrzeném nesprávném posouzení právní otázky
žalovaným je, zda na jeho případ byl řádně aplikován §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů
či nikoli, když stěžovatel je toho názoru, že ne. Námitka je nedůvodná.
[13] Ustanovení §23 odst. 7 věty první zákona o daních z příjmů ve znění účinném v průběhu
nyní posuzovaného zdaňovacího období stěžovatele znělo:
„Liší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami
v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen,
upraví správce daně základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl; nelze-li určit cenu, která by byla sjednávána mezi
nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, použije se cena zjištěná
podle zvláštního právního předpisu.“
[14] V rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 1. 2011, čj. 7 Afs 74/2010 - 81,
č. 2548/2012 Sb. NSS, se k rozložení důkazního břemene mezi správce daně a daňový subjekt
uvádí:
„V případě, že je prokázáno, že se jedná o spojené osoby ve smyslu citovaného ustanovení, je na správci
daně, aby prokázal, že se liší ceny sjednané mezi těmito osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými
osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Znamená to tedy, že správce daně
musí zjistit jednak cenu sjednanou mezi spojenými osobami a jednak cenu referenční, aby mohl provést srovnání.
Nutnou (nikoli dostačující) podmínkou úpravy základu daně je, že rozdíl mezi cenami existuje. Správce daně tedy
ve vztahu k tomuto rozdílu nese břemeno tvrzení i břemeno důkazní.
Zjištění ceny skutečné zpravidla nebude činit obtíže, jelikož se jedná o skutečnost rozhodnou pro určení
základu daně a uvedenou obvykle v účetnictví nebo jiné povinné evidenci daňového subjektu. Pro zjišťování ceny
referenční musí být správce schopen unést břemeno tvrzení i břemeno důkazní ve vztahu ke všem rozhodným
aspektům. Referenční cenu může správce daně určit, a zpravidla tomu tak bude, porovnáním skutečně dosažených
cen shodné nebo podobné komodity mezi reálně existujícími nezávislými subjekty. Může ji však určit, zejména
pro neexistenci nebo nedostupnost dat o takových cenách, jen jako hypotetický odhad opřený o logickou a racionální
úvahu a ekonomickou zkušenost. Referenční cena je v podstatě simulace ceny vytvořená na základě úvahy, jakou
cenu by za situace shodné se situací spojených osob tyto osoby sjednaly, nebyly-li by spojené a měly-li by mezi sebou
běžné obchodní vztahy. Pokud správce daně zjišťuje referenční cenu na základě údajů o skutečně dosažených
cenách shodné nebo podobné komodity mezi reálně existujícími nezávislými subjekty, musí pečlivě zkoumat,
do jaké míry byly tyto ceny dosaženy za stejných nebo obdobných podmínek, za nichž cenu sjednávaly spojené
osoby, a pokud se tyto podmínky liší, provést patřičnou korekci referenční ceny. Důkazní břemeno správce daně
se také týká zjištění situace, za které sjednávaly cenu spojené osoby. Pokud se tedy ohledně rozhodných aspektů
projeví skutkové nejasnosti, musí správce daně vycházet z takových skutkových závěrů, které jsou v dané
konkrétní skutkové konstelaci pro daňový subjekt nejvýhodnější. Rovněž pokud správce daně zjišťuje referenční
cenu na základě údajů o skutečně dosažených cenách shodné nebo podobné komodity mezi reálně existujícími
nezávislými subjekty, což zpravidla vede ke zjištění určitého intervalu takto dosažených konkrétních cen
(např. cena za kus dodávaného výrobku 100 až 120 Kč), musí pro účely určení rozdílu mezi cenami vyjít
z té ceny v rámci důkazně fixovaného intervalu, která je pro daňový subjekt nejvýhodnější (viz rozsudek NSS
ze dne 31. 3. 2009, čj. 8 Afs 80/2007-105, č. 1852/2009 Sb. NSS).
I když má správce daně za prokázané, že smluvními stranami předmětného právního úkonu jsou spojené
osoby a že tyto si sjednaly cenu lišící se od ceny referenční, tj. unese-li břemeno tvrzení i břemeno důkazní ke všem
těmto rozhodným skutečnostem, neznamená to, že může bez dalšího provést úpravu základu daně. Ten, komu má
být základ daně upraven, totiž ještě musí dostat prostor (časový i věcný), aby mohl zjištěný rozdíl mezi cenami
uspokojivě vysvětlit. Břemeno tvrzení i břemeno důkazní, na rozdíl od ostatních podmínek pro úpravu základu
daně podle §23 odst. 7 věty prvé zákona o daních z příjmů, nese daňový subjekt. Ten musí tvrdit a prokázat
zvláštní a obvyklým poměrům na trhu se vymykající, a přitom ekonomicky racionální důvody, pro které byla cena
mezi ním a spojenou osobou sjednána odlišně od ceny referenční. Unese-li daňový subjekt toto břemeno, úprava
základu daně nepřipadá v úvahu.“
[15] Sporné v projednávané věci nebylo to, zda stěžovatel a společnosti KTS a FAK byly
spojenými osobami či nikoli. Jinak tomu ale bylo ohledně otázky, zda užití §23 odst. 7 zákona
o daních z příjmů je podmíněno úmyslem daňového subjektu nepřípustně ovlivnit daňovou
povinnost. Otázka zavinění v úzkém slova smyslu (úmyslu ovlivnit daňovou povinnost)
je v tomto směru zpravidla bez významu (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu z 13. 6. 2013,
č. j. 7 Afs 47/2013 – 30). Podstatné je, zda došlo k naplnění znaků skutkové podstaty uvedené
v §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Součástí této skutkové podstaty je nicméně případné
uspokojivé doložení rozdílu mezi skutečně sjednanou a referenční cenou, kde motivace
či subjektivní stránka (přesněji důvody jednání) mohou hrát významnou roli. Pokud daňový
subjekt tvrdí a doloží, že měl specifické ekonomicky racionální důvody pro sjednání ceny odlišné
od ceny referenční, úprava základu daně nepřipadá v úvahu.
[16] Těžiště úvahy žalovaného, že cena brd mezi spojenými osobami se lišila od ceny,
již by sjednaly nezávislé subjekty, spočívalo v tom, že produkce brd byla v uvedeném zdaňovacím
období nastavena takovým způsobem, že středisko 11 (navádírna) vykazovalo ztrátu. Takto
by nezávislý ekonomický subjekt cenu za běžných okolností nenastavil a sjednal by cenu
minimálně v takové výši, aby pokryla i s určitou přirážkou náklady uvedeného střediska. Cenu
by určil takto „ztrátově“ zásadně pouze za situace, kdy by tato dílčí ztráta byla kompenzována
ziskem z jiné jeho činnosti ekonomicky svázané s činností ztrátovou (třeba se ziskovou produkcí
jiného zboží pro téhož odběratele vázanou na produkci ztrátovou) nebo pokud by se jednalo
o činnost sice jako celek ztrátovou, ale z alternativ, jež se v daném čase reálně nabízely, ztrátovou
nejméně (např. kvůli vytížení strojů, zaměstnanců, povinnosti odebrat sjednané množství
vstupních surovin, energie apod.) či skýtající naději na budoucí zisk (např. překlenutí dočasných
problémů zachováním produkčních kapacit i za cenu dočasně ztrátové produkce s výhledem
na jejich budoucí ziskové uplatnění).
[17] Výši nákladů střediska na jedno vyrobené brdo žalovaný určil podílem připadajícím na jedno
brdo z celkových vynaložených nákladů uvedeného střediska. Této úvaze nelze obecně vzato nic
vytknout. S takovým způsobem určení referenční ceny počítá i stěžovatelem zmiňovaná směrnice
OECD o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy (dále jen „směrnice“)
v bodu 2.39 (směrnice jinak dostupná v systému ASPI pod č. FZ04/2010), resp. bod 3.1.3
pokynu D-332. Krajskému soudu nelze vytknout ani poukaz na to, že ekonomicky racionální
by bylo, pokud by stěžovatel na změnu výše nákladů v průběhu roku reagoval úpravou ceny
produkce. Pokud by tak mohl učinit (nebránily-li by tomu jeho právní závazky, např. předem
fixně sjednaná cena, či faktická situace na trhu, jež by cenu neumožnila zvýšit, ačkoli právně
by to nebylo vyloučeno), ekonomicky racionálně se chovající podnikatel by těžko bez zvláštního
důvodu ochotně nesl zvyšující se ztrátu z produkce, o níž věděl, či nereagoval na nepředvídané
zvýšení nákladů. Je tedy logické, že podobný postup žalovaný očekával i u stěžovatele, tvrdil-li
stěžovatel, že došlo k neplánovaným výdajům na opravu stroje v průběhu roku.
[18] Oproti úvaze žalovaného stála argumentace stěžovatele, že je třeba přihlédnout k pozitivním
vlivům převzetí produkce brd na produkci dalšího střediska 12 v Těchoníně (tkalcovna). Správní
orgány umožnily stěžovateli, aby v reakci na jimi učiněné úvahy o odlišnosti jinak reálně
dosažitelné ceny tyto úvahy vyvrátil prokázáním jím tvrzených pozitivních přínosů.
To se dle názoru správních orgánů i soudu stěžovateli nepodařilo, s čímž se Nejvyšší správní
soud ztotožňuje. Pro účely „uspokojivého doložení“ rozdílu mezi cenou sjednanou spojenými
osobami a cenou, již by sjednaly subjekty nespojené, je třeba, aby rozdíl v cenách byl nejen
tvrzen, ale rovněž prokazován (slovy zákona „doložen“, význam je ale stejný). Ze správního spisu
plyne, že v průběhu daňového řízení i v průběhu řízení před soudem se stěžovatel opakovaně
omezil na stále stejné obecné proklamace o pozitivních přínosech, aniž by tyto skutečně byly
prokázány, nepočítaje v to zaslanou excelovou tabulku či v obecné rovině se nesoucí výpověď
svědků. Pouze v rovině tvrzení se neslo konstatování o tom, že sjednaná cena měla svůj
historický původ v souvislosti s převzetím celé produkce od spojené společnosti (KTS), žádné
takové ujednání však rovněž dokládáno nebylo. O přínosech převzetí produkce sice hovořil
slyšený svědek, ovšem i ten se pohyboval spíše v rovině tvrzení o uspořených nákladech
na prostoje; výnosy ani uspořené náklady však opět fakticky prokázány nebyly. Jediným
výsledkem takového dokazování mohl být pouze závěr o neunesení důkazního břemene
daňového subjektu a možnost správce daně základ daně o zjištěný rozdíl upravit.
[19] Jestliže bylo dále namítáno, že střediska stěžovatele v Těchoníně nejsou samostatným
právním subjektem, pročež je třeba posuzovat celou společnost stěžovatele jako celek (včetně
provozu v Plavech), vypořádaly se správní orgány i soud s touto námitkou zákonu odpovídajícím
způsobem. Střediska v Těchoníně byla účetně vedena samostatně, nebylo tedy důvodu pro to,
aby nebyla posuzována samostatně i pro účely hodnocení nastavení cen těchto středisek u jimi
realizované produkce pro další součásti koncernu (KTS a FAK), když případně dosahovaná
ztráta měla být kompenzována tvrzenými výnosy a úsporami, ovšem ty prokázány nebyly. S touto
otázkou souvisí i tvrzená okrajovost produkce brd na celkovém obratu stěžovatele,
čímž se dotyčný snažil doložit, že se jedná o produkci zanedbatelnou, nemající v podstatě vliv
na ekonomické výsledky celé společnosti, a není důvod je tedy zkoumat odděleně, ale pouze
v kontextu finančních toků v rámci celé společnosti. Nejvyšší správní soud má za to, že krajský
soud i správní orgány obou stupňů posoudily otázku okrajovosti produkce brd v souladu
se zákonem, když tato otázka je závislá na odděleném posuzování střediska. Bylo tedy namístě
zohlednit skutečnost, že spojené osobě byla dodávána v podstatě samostatně evidovaným
produkčním střediskem 1/3 jeho produkce, kdy se spojená osoba podle tvrzení stěžovatele
vlastní produkce vzdala oplátkou za dodávky brd za ujednanou cenu. Takové s výjimkou
výpovědi svědků neprokázané ujednání pak bylo hodnoceno jako rezervace výrobních kapacit,
kdy tomuto hodnocení rovněž není co vytknout. Za správný lze označit odkaz stěžovatele na bod
3.10 směrnice stran portfoliového přístupu, nicméně je zřejmé, že v projednávané věci nemá
uplatnění tohoto přístupu místo, když u produkce brd pro spojenou osobu nejde o takový typ
produktu, u něhož transakce jeho se týkající by byla úzce navázaná na jinak hlavní činnost
stěžovatele. Jinak řečeno, stěžovatel neprokázal, co „dostal navíc“ či co ušetřil tím, že brda
dodával spojené osobě za ceny, které byly při pohledu na středisko 11 jako na svého druhu
svébytnou ekonomickou jednotku ztrátové. Pokud by stěžovatel předestřel a doložil, že takto
získal ekonomicky relevantní výhodu, nemohla mu být daň doměřena. Jeho argumentace však
byla nekonkrétní a kusá.
[20] I u cen tkaní žalovaný zvolil jako posouzení odpovídající výše ceny práce mezi stěžovatelem,
který jinou aktivitu než právě práci pro spojenou osobu nevykonával, a společností FAK cenu
referenční plynoucí z realizovaných nákladů a poměřil tyto náklady s výnosy, jež by měly být
minimálně ve výši zjištěných nákladů s přiměřenou přirážkou, neboť i sám stěžovatel si takovou
metodu stanovil (od 2 % do 4,9 %) . I zde se jednalo o postup, jenž by byl za běžných okolností
pravděpodobně zvolen nezávislým subjektem. Žalovaný dospěl k závěru, že v průběhu
zdaňovacího období došlo k navýšení nákladů (to ostatně ani nebylo popíráno stěžovatelem),
na něž nebylo nijak reagováno v průběhu zdaňovacího období, jakkoli bylo ve smlouvě mezi
subjekty umožněno ceny upravit. Ekonomicky nezávislý a racionálně uvažující subjekt by naopak
za běžných okolností cenu práce stanovil s přihlédnutím k předpokládanému navýšení nákladů,
nebo by na takové zvýšení odpovídajícím způsobem reagoval, což stěžovatel neučinil
a „neběžnost“ svých poměrů netvrdil a nedokládal.
[21] Pro účely vyvrácení závěrů žalovaného o odlišnosti cen předložil stěžovatel doklady o cenách
produkce osob se stěžovatelem nespojených, když tyto doklady byly odmítnuty jako neprůkazné.
Bylo tomu tak proto, že stěžovatel měl od spojené osoby zajištěn odbyt celoroční produkce
za jednotnou cenu bez ohledu na šíři tkané látky či materiál, z něhož měla být látka utkána,
zatímco doklady nespojených osob se vždy týkaly pouze části produkce a látky pouze o určité šíři
či omezeném množství. Nejvyšší správní soud má za to, že úvaha krajského soudu i žalovaného
byla racionální, pokud shledali, že s těžovatel neunesl důkazní břemeno o uspokojivém důvodu
cenové odchylky. Pokud na jedné straně stojí celoroční produkce za pevnou cenu, aniž by byly
jakkoli zohledněny v průběhu roku se měnící náklady na cenu práce, a na druhé straně
pro srovnání omezená produkce, ať již co do šíře utkaného sortimentu nebo co do množství
takové produkce, nelze uvedené srovnávat. Referenční cenu tedy nebylo v daném případně
vhodné stanovit srovnáním s cenami nezávislých subjektů, nýbrž analýzou produkce a nákladů
na ni u samotného stěžovatele. V takovém případě se jeví jedinou rozumnou metodou metoda
zvolená již u produkce brd, přestože by jinak nepochybně byla vhodnější metoda srovnatelné
nezávislé ceny ve smyslu bodu 2.3 směrnice, ta nicméně k dispozici nebyla.
[22] Součástí námitky nesprávného posouzení právní otázky byla i dílčí otázka, dle níž navýšení
nákladů, k němuž došlo v průběhu zdaňovacího období, bylo nepředvídatelné, pročež nemůže
jít tato okolnost a tedy tím vyšší případná odchylka v ceně sjednané se spojenou osobou oproti
ceně s nezávislým subjektem k tíži stěžovatele. Námitka není důvodná.
[23] Krajský soud i správní orgány obou stupňů přesvědčivě vyložily, proč byla úvaha stěžovatele
při stanovení předpokládaných nákladů pochybná, když nebyly vzaty do úvahy všechny
skutečnosti, jež výši nákladů mohly ovlivnit. Zabývaly se zejména rolí změny kalkulační jednotky
pro celý koncern, která není přímo úměrná skutečnému množství produkce v podobě dříve
kalkulovaných prohodů, neboť čím užší látka a méně m
2
24S, tím více je prohodů, což zvyšuje
pracnost i potenciální potřebu brd a dalšího materiálu. Všechny uvedené okolnosti, jakož i možné
zvýšení ceny energií, jež je pravidlem, i zvyšování mezd zaměstnanců, pak zjevně nebyly
zohledněny v dostatečné míře a v průběhu zdaňovacího období na uvedené zvyšování cen nebylo
nijak reagováno, jakkoli pro to byly podmínky nejen faktické, ale i právní v podobě smluvního
ujednání. Rovněž tak uvedené orgány vyložily, proč je relevantní kurz ke konci zdaňovacího
období, neboť až na konci období se zjistí hospodářský výsledek a skutečně dosažené výnosy,
jež byly kalkulovány v eurech, a náklady oproti těm plánovaným. U stěžovatele došlo ke zvýšení
mzdových a dalších nákladů v korunách, jež při posilujícím kurzu koruny logicky vyústily ve vyšší
než plánované náklady po přepočtu na eura, zatímco u výnosů, jež byly konstantní, došlo k jejich
poklesu v korunovém vyjádření, když toto korunové vyjádření výnosů nepokrylo zvyšující
se náklady. Nelze též přehlédnout, že se zabývaly i tím, kdo by měl uvedená rizika nést tam,
kde daňový subjekt nemá možnost rozhodovat o žádné z podstatných otázek, jež je třeba
zohlednit v plánovaných nákladech a výnosech (např. str. 25 zprávy o daňové kontrole, bod 104
rozhodnutí žalovaného či bod 40 napadeného rozsudku). Shora citované ustanovení tak bylo
aplikováno odpovídajícím způsobem.
[24] Námitky vztahující se k nesprávnému posouzení právní otázky stran aplikace §251
daňového řádu a vyměření penále byly uplatněny v rozporu s §104 odst. 4 s. ř. s., neboť mohly
být uplatněny již v řízení před krajským soudem, ovšem stěžovatel tak neučinil.
IV./B
[25] Namítal-li stěžovatel vady řízení [§103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.], ani tyto jeho námitky nejsou
důvodné.
[26] Pokud se žalovaný nezabýval motivem nastavení převodních cen mezi spojenými osobami,
nebylo to samo o sobě chybou. Podstatné bylo, že se ceny lišily od těch, jež by byly sjednány mezi
osobami nespojenými, a tato odchylka nebyla uspokojivě doložena. Součástí takového doložení
může jistě být i vysvětlení motivace, která za určitých okolností může být důležitá pro posouzení
„uspokojivosti“ odchylky. Tuto motivaci se v rámci plnění své povinnosti tvrzení a povinnosti
důkazní pokusil stěžovatel vysvětlit, nicméně jeho vysvětlení nebylo konkrétní a přesvědčivé,
jak bylo shora vyloženo. Žalovaný se rovněž zabýval správně izolovaně pouze jedním střediskem
stěžovatele, neboť pouze u střediska 11 a 12 v Těchoníně byly zjištěny rozdíly, jež u správce daně
vyvolaly pochybnost o výši základu daně. Uvedený postup ostatně odpovídá tomu, v jakých
případech se již citované ustanovení zákona o daních z příjmů aplikuje, nikoli tedy v případech
těch subjektů či jejich částí, u nichž nejsou poznatky o případně neodůvodněném snižování
základu daně, nikoli tam, kde je základ daně dokonce nesprávně zvýšen. Postup správce daně
i žalovaného tak nebyl svévolný, ale souladný se smyslem právní úpravy.
[27] Již shora bylo uvedeno, že posouzení rozsahu produkce brd jako nikoli okrajové a posouzení
velikosti produkce pro spojenou osobu (KTS) poměřované pouze produkcí uvedeného střediska
jako celku odpovídalo zjištěnému skutkovému stavu a faktické rezervaci kapacit výrobního
střediska právě pro uvedenou spojenou osobu. Po této osobě by bylo za běžných okolností,
jednalo-li by se u stěžovatele o nespojenou, nezávislou a racionálně ekonomicky uvažující osobu,
stěžovatelem požadováno, umožňovala-li by to tržní situace, podílet se na celkových nákladech
střediska v poměru, který na ní připadá. To se však v projednávané věci nestalo. Nelze
též přehlédnout, že sice stěžovatel rozporuje posouzení určité výrobní kapacity jako rezervace
výrobních kapacit, ovšem na druhé straně sám uvádí, že byl povinen podle ujednání s dotyčnou
společností brda pro ni vyrábět. Bylo tedy zřejmé, že část výrobních kapacit pro spojenou osobu
rezervována být musí.
[28] Namítal-li dále stěžovatel, že správce daně byl nečinný ve vztahu k prokázání či vyvrácení
kompenzace případné ztráty z produkce brd přínosy v jiných oblastech, čímž nezohlednil
skutečnosti svědčící ve prospěch daňového subjektu, rovněž tato námitka je nedůvodná.
Především je tomu tak proto, že důkazní břemeno ohledně prokázání důvodu odlišnosti cen
od cen referenčních a prokázání tak tvrzení obsažených v daňovém přiznání je zcela na daňovém
subjektu. Bylo tak úkolem stěžovatele, aby nabídl přesvědčivé vysvětlení, proč cenu stanovil jinak,
než jaká byla cena referenční, a že jej k tomu vedly ekonomicky racionální důvody dané nějakými
specifickými okolnostmi. To se stěžovateli nepodařilo, a to ani ve vztahu k ceně tkaní
předložením podkladů nespojených společností. S důvody, které k tomu vedly, jej žalovaný
obsáhle seznámil, krajský soud se s nimi ztotožnil a Nejvyšší správní soud jim nemá co vytknout.
[29] Vadu řízení spočívající v nedostatečném skutkovém zjištění či rozporu s obsahem spisu nelze
nalézt ani při posouzení kalkulace ceny tkaní pro spojenou osobu (FAK) s přihlédnutím
k potenciálním rizikům ovlivňujícím tuto cenu, tedy zvyšování nákladů. Krajský soud přehledně
uvedl, jaké důvody vedly žalovaného k uvedeným závěrům ohledně podcenění rizik plánování
nákladů, případně k jejich nedocenění, polemika stěžovatele se tak spíše týká otázky intepretace
skutkových zjištění a přiznání váhy určitým druhům nákladů a jejich předvídatelnosti, ne snad
toho, že by zjištění správních orgánů neměla oporu ve spisu. Správní orgány rovněž vysvětlily,
proč uvedené náklady byly považovány za předvídatelné, resp. proč uvedené náklady nebylo
možné považovat za nepředvídatelné. Ve spisu má oporu i tvrzení o tom, že stěžovatel byl
vystaven měnovým rizikům a nebyl pro tento případ dostatečně zajištěn. To plyne z toho, že při
změnách kurzu eura, v němž byly náklady a výnosy kalkulovány, nebylo odpovídajícím způsobem
počítáno s možnými změnami kurzu, což se zřetelně projevilo v hospodářských výsledcích.
Zároveň nebylo zjištěno, že by bylo realizováno jakékoli opatření k zamezení uvedeného
měnového rizika, nicméně bylo konstatováno, že riziko existovalo („měnové riziko bylo žalobci
přiznáno“). Detailnější argumentace k otázce vlivu kursu na hospodářský výsledek nebyla ze strany
stěžovatele vznesena.
IV./C
[30] Námitka nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku [§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.]
je též nedůvodná, když tato nedůvodnost plyne z jím pojatého nesprávného posouzení právní
otázky. Při jejím posouzení se krajský soud i správní orgány zabývaly všemi relevantními
okolnostmi věci. V každém případě je ze všech podání stěžovatele zřejmé, že je mu jasné,
na základě jakých úvah dospěli správce daně, žalovaný i krajský soud ke svým závěrům, nelze tedy
hovořit o nepřezkoumatelnosti, ale spíše o nesouhlasu stěžovatele s hodnocením důkazů a závěry,
které byly z důkazů vyvozeny.
[31] Soud nezkoumal (chybějící) úmysl stran ovlivnění daňové povinnosti pro účely aplikace §23
odst. 7 zákona o daních z příjmů, když to ani nebylo potřebné. Nezohlednil rovněž nutnost
posoudit činnost stěžovatele jako celku, nejen jedno středisko, protože zákonným je právě
opačný postup.
[32] Otázku okrajovosti produkce brd či kvalifikaci produkce brd pro spojenou společnost jako
rezervaci výrobních kapacit pak sice samostatně neposoudil, nicméně z jeho rozsudku je zcela
patrné, že se ve všech otázkách, jež nepodrobil zcela svému originálnímu náhledu na věc,
ztotožnil se závěry žalovaného, což je z pohledu judikatury přijatelný postup (rozsudek
Nejvyššího správního soudu z 27. 7. 2007, č. j. 8 Afs 75/2005 – 130, publ. pod č. 1350/2007 Sb.
NSS). To platí i pro závěr o tom, že zvyšování nákladů na straně stěžovatele v průběhu
zdaňovacího období bylo předvídatelné, i stran neunesení důkazního břemene k prokázání
oprávněného nastavení převodních cen u tkaní srovnáním s cenami nespojených osob.
V. Závěr a náklady řízení
[33] S ohledem na shora uvedenou argumentaci Nejvyšší správní soud dospěl k závěru,
že přípustné kasační námitky nejsou důvodné a kasační stížnost zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.
in fine).
[34] O náhradě nákladů řízení bylo rozhodnuto ve shodě s ustanovením §60 odst. 1 s. ř. s.
ve spojení s §120 s. ř. s., neboť žalobce ve věci neměl úspěch, žalovanému jako úspěšnému
účastníku řízení pak žádné náklady nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 11. června 2020
JUDr. Karel Šimka
předseda senátu