ECLI:CZ:NSS:2020:2.AFS.282.2018:41
sp. zn. 2 Afs 282/2018 - 41
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Karla Šimky a soudkyň
JUDr. Miluše Doškové a Mgr. Evy Šonkové v právní věci žalobkyně: Řetězárna
Česká Třebová s. r. o., se sídlem Smetanovo nábřeží 934, Vamberk, zastoupená
JUDr. Ing. Radkem Halíčkem, advokátem se sídlem Pobřežní 1a, Praha 8, proti žalovanému:
Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, ve věci žaloby proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 25. 6. 2017, č. j. 27428/17/5200-11431-706012, v řízení o kasační
stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové – pobočka v Pardubicích
ze dne 27. 6. 2018, č. j. 52 Af 45/2017 – 77,
takto:
I. Kasační stížnost žalovaného se zamí t á .
II. Žalovaný ne má právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovaný je po v i ne n zaplatit žalobkyni na náhradě nákladů řízení o kasační
stížnosti 3400 Kč, a to do třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jejího
zástupce JUDr. Ing. Radka Halíčka, advokáta.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Správce daně na základě daňové kontroly daně z příjmů právnických osob za zdaňovací
období roku 2008 provedené u žalobkyně zjistil, že v kontrolovaném zdaňovacím období byla
hlavní činností žalobkyně výroba sněhových řetězů, přičemž dle obchodního rejstříku byla
v kontrolovaném zdaňovacím období jediným společníkem a 100 % vlastníkem žalobkyně
rakouská obchodní společnost PEWAG SCHNEEKETTEN GmbH & Co KG, Kettenwerk 1,
Brückl (dále též „PWS“). Žalobkyně a PWS tedy byly v předmětném zdaňovacím období
spojenými osobami, resp. sdruženými podniky ve smyslu čl. 9 Smlouvy mezi Českou republikou
a Rakouskou republikou o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní
z příjmu a z majetku (sdělení Ministerstva zahraničních věcí č. 31/2007 Sb.m.s., dále
též „SZDZ“) a dle §23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném
pro rozhodné období (dále též „zákon o daních z příjmů“), nadto hlavním odběratelem výrobků
žalobkyně byla společnost PWS (odběr v objemu 115 960 642 Kč).
[2] Správce daně uzavřel, že žalobkyně neunesla důkazní břemeno dle §92 odst. 3 a 4 a §86
odst. 3 písm. c) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění účinném pro rozhodné období
(dále jen „daňový řád“), a ve smyslu §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů uspokojivě nevysvětlila
rozdíl v cenách (rozdíl mezi sjednanou cenou a cenou obvyklou) a neprokázala dodržení principu
tržního odstupu (arm's lenght principle) při stanovení prodejních cen u svých výrobků a zboží
dodávaných společnosti PWS. Správce daně proto podle §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů
upravil základ daně o zjištěný rozdíl ve výši 14 674 228,20 Kč mezi cenami sjednanými mezi
spojenými osobami a cenami, které by byly sjednány v běžných obchodních vztazích za stejných
nebo obdobných podmínek.
[3] Na základě odvolání žalobkyně správce daně sice vyhověl některým námitkám a zvýšil
daňovou ztrátu na částku 19 374 096 Kč a snížil předepsané penále z částky 852 543 Kč na částku
532 595 Kč, správce daně nicméně opětovně konstatoval, že žalobkyně neunesla důkazní
břemeno a uspokojivě nevysvětlila rozdíl v cenách a neprokázala dodržení principu tržního
odstupu při stanovení prodejních cen u svých výrobků a zboží dodávaných PWS. Proto správce
daně upravil základ daně o zjištěný rozdíl (ve výši 10 635 114,67 Kč) mezi cenami sjednanými
mezi spojenými osobami a cenami, které by byly sjednány v běžných obchodních vztazích
za stejných nebo obdobných podmínek. Následné odvolání žalobkyně proti autoremedurnímu
rozhodnutí správce daně zamítl žalovaný rozhodnutím ze dne 23. 6. 2014,
č. j. 15296/14/5000-14201-706012.
[4] Krajský soud v Hradci Králové – pobočka v Pardubicích (dále jen „krajský soud“)
rozsudkem ze dne 16. 3. 2016, č. j. 52 Af 34/2014 – 269 (dále jen „první zrušující rozsudek“),
zrušil rozhodnutí žalovaného ze dne 23. 6. 2014, č. j. 15296/14/5000-14201-706012, a věc
mu vrátil k dalšímu řízení. Žalovaný proti zrušujícímu rozsudku nepodal kasační stížnost.
[5] Krajský soud v rámci dokazování nechal vyhotovit znalecký posudek. V odůvodnění
prvního zrušujícího rozsudku pak dospěl k závěru, že srovnávací analýza, z níž správní orgány
vycházely, byla vadná, neboť nebyla řádně provedena kvantitativní ani kvalitativní analýza vzorku
nalezených společností, v důsledku čehož nebyly ze srovnávacího vzorku vyloučeny
ty společnosti, které nebyly pro srovnání vhodné, jelikož vykazovaly nízkou míru srovnatelnosti.
Přitom zdůraznil, že Směrnice OECD o převodních cenách klade značný důraz na srovnatelnost
nalezených údajů. Aplikace principu tržního odstupu je založena na srovnání podmínek řízené
transakce s podmínkami transakcí mezi nezávislými podniky. Aby taková srovnání byla užitečná,
musí být ekonomicky relevantní charakteristiky srovnávaných situací dostatečně srovnatelné.
Být srovnatelný znamená, že žádný z rozdílů (pokud nějaké existují) mezi srovnávanými situacemi
by nemohl závažně ovlivnit podmínku, která je v metodologii prověřována (např. cenu nebo
rozpětí).
[6] Dále krajský soud správním orgánům vytknul, že se u vybraného vzorku společností
nezabývaly například otázkou ekonomických okolností, které na jednotlivé společnosti působily,
tzn. nezabývaly se tím, zda a jakým způsobem výsledky ovlivnila např. hospodářská krize.
Obdobně správce daně nepřihlédl k dalším ekonomickým okolnostem, za které je v daném
případě možno považovat závislost na vývoji počasí. Přitom existence cyklu (hospodářského,
podnikatelského nebo výrobkového) je jednou z ekonomických okolností, které ovlivňují
srovnatelnost. Krajský soud proto uložil žalovanému, aby se zabýval tím, zda nezávislý podnik,
který se účastnil srovnatelné transakce, postihly srovnatelné ekonomické podmínky srovnatelně,
nebo zda odlišné podmínky v dřívějším roce podstatně ovlivnily jeho cenu či zisk, díky čemuž
neměl být tento podnik pro účely srovnání použit.
[7] Po vydání zrušujícího rozsudku žalovaný doplnil odvolací řízení. Byla vypracována nová
srovnávací analýza, přičemž žalobkyně byla opět (vzdor závěrům znaleckého ústavu) vybrána
jako testovaná strana, neboť dle správních orgánů se žalobkyně na rozdíl od společnosti PWS
nachází v jejich působnosti, přičemž „daňové povinnosti“ společnosti PWS nemají správní orgány
„právo prověřovat“.
[8] S ohledem na nově zpracované porovnání výše transferových cen mezi žalobkyní
a společností PWS s výší cen za využití obvyklé výše rentability nákladů, které dosahovaly v roce
2008 srovnatelné společnosti, žalovaný dospěl k závěru, že existuje rozdíl mezi cenou sjednanou
a cenou obvyklou u výrobků a zboží fakturovaných společnosti PWS ve smyslu čl. 9 bodu 1
Smlouvy o zamezení dvojího zdanění a §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Tento rozdíl činí
dle žalovaného, částku 9 537 498,51 Kč.
[9] Žalovaný následně dne 25. 6. 2017 vydal rozhodnutí č. j. 27428/17/5200-11431-706012
(dále jen „napadené rozhodnutí“), jímž změnil dle §116 odst. 1 písm. a) daňového řádu
rozhodnutí správce daně tak, že částka doměřené daňové ztráty z příjmu právnických osob nižší
o 10 651 915 Kč se mění na částku nižší o 9 553 678 Kč. Současně rozhodl, že penále ve výši 5 %
z dodatečně snížené daňové ztráty podle §37b odst. 1 písm. c) ZSDP, ve znění účinném
do 31. 12. 2010, ve spojení s §264 odst. 13 daňového řádu, tj. ve výši 532 595 Kč, se mění
na částku 1 % z částky dodatečně snížené daňové ztráty podle §251 odst. 1 písm. c) daňového
řádu ve spojení s čl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod, tj. na částku 95 536 Kč.
[10] Krajský soud rozsudkem ze dne 27. 6. 2018, č. j. 52 Af 45/2017 – 77 (dále též „napadený
rozsudek“ nebo „druhý zrušující rozsudek“), i napodruhé zrušil rozhodnutí žalovaného. Uvedl,
že znalecký posudek vypracovaný soudem stanoveným znalcem (Euro – Trend, s. r. o., znalecký
ústav) má všechny zákonem požadované náležitosti a obsahoval doložku znalce o tom,
že si je vědom následků vědomě nepravdivého znaleckého posudku [§127a zákona
č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád (dále jen „o. s. ř.“)], stal se součástí správního spisu a mělo
k němu být přistupováno jako ke znaleckému posudku, neboť má-li posudek náležitosti
znaleckého posudku dle §127a o. s. ř., postupuje se při jeho provádění a hodnocení stejně
jako při provádění a hodnocení znaleckého posudku znalce ustanoveného správním orgánem
(srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 7. 2015, č. j. 9 As 206/2014 - 48,
č. 3283/2015 Sb. NSS). Jestliže provedené znalecké dokazování neobjasní všechny skutečnosti
potřebné k rozhodnutí nebo má správní orgán pochybnosti o věcné správnosti znaleckého
posudku, nemůže sám přezkoumávat věcnou správnost odborných závěrů a nahradit je vlastním
názorem. Správní orgán není vázán znaleckým posudkem tak, že by jej musel bez dalšího převzít,
ale má možnost znalci uložit, aby podal vysvětlení, doplnění posudku nebo aby jinak odstranil
konkrétní nedostatky (např. vypracoval nový posudek). Dospěje-li správní orgán k závěru
o negativním výsledku tohoto vysvětlení, vyžádá si tzv. revizní znalecký posudek, resp. posudek
jiného znalce (srov. rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 25. 4. 2002, sp. zn. 25 Cdo 583/2001,
rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 2. 7. 2009, sp. zn. 30 Cdo 3450/2007, nebo rozsudek
Nejvyššího soudu ze dne 22. 1. 2014, sp. zn. 26 Cdo 3928/2013, usnesení Nejvyššího soudu
ze dne 19. srpna 2014, sp. zn. 21 Cdo 2939/2013). Je tedy nepřípustné, aby ve správním řízení
byla tatáž listina považována za jiný podklad pro rozhodnutí (důkaz listinou), na který nemusí být
nahlíženo jako na znalecký posudek, zatímco v řízení před soudem by takovému dokumentu byla
přiznána důkazní síla znaleckého posudku.
[11] Žalovaný se též řádně nevypořádal s korelační analýzou mezi vývojem tržeb žalobkyně
a počasím (byť si je soud plně vědom známé poučky, že korelace neimplikuje kauzalitu,
resp. že korelace je nutnou, ale nikoli postačující podmínkou kauzality). To samé platí
i o žalobkyní namítaném vlivu vývoje kurzu EUR/Kč v rozhodném období.
[12] Dle názoru krajského soudu nebyla správními orgány řádně zdůvodněna nevhodnost
volby mateřské společnosti jako testované strany znalcem, byť se např. nabízí argument,
že pokud žalobkyně vyrábí produkt, přičemž nevlastní nehmotná aktiva pro výrobu a výzkum
a vývoj probíhá u PWS, volí se i dle nové Směrnice OECD o převodních cenách nejčastěji
jako testovaná strana v obdobných případech strana žalobkyně (srov. https://read.oecd-
ilibrary.org/taxation/oecd-transfer-pricing-guidelines-for-multinational-enterprises-and-tax-
administrations-2017_tpg-2017-en#page156 , strana 156, A.3.3., bod 3.19). Tyto argumenty
však měly být po zvážení všech rozhodných okolností (např. existence významného omezení
ve srovnatelnosti) obsaženy v odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí.
[13] Přesvědčivě nebyl vyvrácen ani závěr znalce, že není obvyklé dělit se s mateřskou
společností o důsledky spojené s propadem výroby z důvodu tržních okolností v případě,
kdy mateřská společnost naplnila svá tržní očekávání (mateřská společnost plánovala odběr
celkem 112 500 párů sněhových řetězů a ve skutečnosti odebrala celkem 112 128). Jakkoliv soud
připouští, že se v distribučních smlouvách za časté sjednává minimální odběr výrobků a objevují
se též ujednání o povinnosti nahradit (v určitém rozsahu) újmu vzniklou porušením tohoto
závazku, nejedná se ujednání pravidelné. Navíc žádný nezávislý výrobce by takové sankce
nepochybně neprosazoval vůči svému největšímu odběrateli jen proto, že tento z dohodnutých
112 500 kusů výrobků neodebral 372 kusů.
[14] K tezi žalovaného, že žalobkyně nedoložila metodu stanovení převodních cen,
se již krajský soud vyjádřil v odůvodnění prvního zrušujícího rozsudku a na těchto závěrech
setrvává. Z údajů ve správním spise bylo patrno, že pro stanovení převodních cen mezi žalobkyní
a PWS byla použita kombinace dvou tradičních transakčních metod doporučovaných Směrnicí
OECD. Žalobkyně (výrobce) použila při vyjednávání o ceně konkrétních výrobků přístup
odpovídající metodě nákladů a přirážky (Cost plus method – cost+), neboť se snažila v rámci
vyjednávání hájit určitou pro ni přijatelnou výši požadované přirážky účtované k nákladům.
Naproti tomu distributor, tzn. PWS, uplatnil při vyjednávání metodu ceny při opětovném prodeji
(Resale price method nebo také Resale price minus – RPM), neboť se snažil při vyjednávání
získat cenu za výrobky, která bude konkurenceschopná na trhu a současně bude umožňovat
realizaci přiměřeného zisku, odpovídajícího funkcím a rizikům, které jako plnohodnotný
distributor vykonává. Z vyjádření žalobkyně založeného ve spise bylo patrno, že tento postup
je aplikován i s ostatními odběrateli, tzn. jak s ostatními spojenými distributory, tak s nespojenými
odběrateli. Toto vyjádření správce daně nerozporoval.
II. Kasační stížnost
[15] Žalovaný (dále jen „stěžovatel“) v kasační stížnosti podané v zákonné lhůtě uplatnil důvod
podle §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s.
[16] Stěžovatel předně namítal, že znalecký posudek je důkazním prostředkem dle §93 odst. 1
daňového řádu, který však nemá privilegované postavení ve vztahu k jiným důkazním
prostředkům. Znalecký posudek proto rovněž podléhá obvyklým pravidlům a zásadám
dokazování v daňovém řízení včetně zásady volného hodnocení důkazů. Správce daně jej musí
podrobit kritickému hodnocení, přičemž toto hodnocení nemůže být omezeno pouze
na přezkoumání formálních aspektů. Správce daně v rámci hodnocení přisuzuje hodnotu
závažnosti, důležitosti pro rozhodnutí, hodnotu zákonnosti, hodnotu pravdivosti a věrohodnosti.
[17] Stěžovatel dále odkázal na nález Ústavního soudu ze dne 20. 5. 2008, sp. zn. I. ÚS 49/06,
dle kterého nemá stěžovatel pochyb o tom, že mu při hodnocení znaleckého posudku příslušelo
zabývat se odbornými závěry znalce z hlediska věcné správnosti. Taktéž nebylo nutné zadat
revizní znalecký posudek, jelikož správce daně disponuje úředními osobami majícími odborné
znalosti v oboru ekonomiky a v oblasti transferových cen.
[18] Dle stěžovatele volba strany transakce, která bude v rámci srovnávací analýzy testována,
nutně předurčuje i spolehlivost výsledků takto provedené srovnávací analýzy. V případě, že je část
rozhodovacích činností jedné smluvní strany (v tomto případě žalobkyně jako dceřiné
společnosti) přenesena na druhou smluvní stranu transakce, je možnost ovlivnění výše
dosahovaného zisku, resp. marže této strany výrazně snížena. Pokud se marže zahraniční
mateřské společnosti nachází v obvyklém rozpětí, nelze na základě toho bez dalšího dovozovat,
že se v takovém případě v obvyklém rozpětí nachází i nákupní cena mateřské společnosti nebo
zisk (v tomto případě ztráta) dceřiné společnosti.
[19] Na základě výše uvedeného navrhl stěžovatel, aby Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek
krajského soudu a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
[20] Žalobkyně se ztotožňuje se závěry krajského soudu. Domnívá se, že kasační stížnost
postrádá věcný základ, neboť žalovaný nepodal proti prvnímu zrušujícímu rozsudku kasační
stížnost a v novém rozhodnutí v rozporu se zákonem a ústavními principy nerespektoval závazný
právní názor krajského soudu.
[21] Žalobkyně navrhla zamítnutí kasační stížnosti.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[22] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v souladu s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s.,
vázán rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel v podané kasační stížnosti, a přitom neshledal
vady uvedené v odstavci 4, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
[23] Kasační stížnost není důvodná.
III.A Nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku
[24] Nejprve se Nejvyšší správní soud zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti rozsudku
krajského soudu. Pouze přezkoumatelné rozhodnutí je totiž zpravidla způsobilé být předmětem
hodnocení z hlediska tvrzených nezákonností a vad řízení (srov. např. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 28. 8. 2009, č. j. 2 Azs 47/2009 – 71).
[25] Dle stěžovatele je nepřezkoumatelný závěr krajského soudu, že žalovaný zatížil
své rozhodnutí vadou, když během správního řízení opětovně nevyslechl znalce a případně
si nevyžádal revizní znalecký posudek. Krajský soud se totiž nezabýval otázkou, zda výslech
znalce provedený v soudním řízení ukončeném prvním zrušujícím rozsudkem mohl naplnit
požadavek na výslech znalce v rámci správního řízení, když má správní orgán pochybnosti
o věcné správnosti odborných závěrů znalce.
[26] Meritorní přezkum rozsudku je tedy možný pouze za předpokladu, že se jedná
o rozhodnutí srozumitelné, které je opřeno o dostatek relevantních důvodů, z nichž je zřejmé,
proč soud rozhodl tak, jak je uvedeno v jeho výroku. Tato kritéria napadený rozsudek splňuje,
neboť je z něj zcela zřejmé, jakými úvahami byl při posouzení věci krajský soud veden a k jakému
závěru na jejich základě dospěl.
[27] Kromě výše uvedeného nebyl krajský soud povinen se touto otázkou samostatně zabývat,
jelikož se nejednalo o žalobní námitku. Paradoxně se ani žalovaný s touto otázkou nikterak
nevypořádal, a to ani přes námitku žalobkyně uvedenou ve „Vyjádření k seznámení“ (viz str. 15
napadeného rozhodnutí). Kasační námitka spočívající s nepřezkoumatelnosti tak není důvodná.
III.B Vázanost právním názorem krajského soudu
[28] Nejvyšší správní soud se poté zabýval jádrem kasační argumentace, zda byl stěžovatel
vázán znaleckým posudkem a jak měl postupovat, pokud nesouhlasil s jeho závěry. Tedy zda
se mu podařilo prokázat, že se ceny sjednané mezi spojenými osobami ve smyslu §23 odst. 7
zákona o daních z příjmů výrazně liší od obvyklých cen, které by byly sjednány mezi nezávislými
osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Znamená
to tedy, že správce daně musí zjistit jednak cenu sjednanou mezi spojenými osobami a jednak
cenu referenční, aby mohl provést srovnání.
[29] Podle §78 odst. 5 s. ř. s. právním názorem, který vyslovil soud ve zrušujícím rozsudku nebo rozsudku
vyslovujícím nicotnost, je v dalším řízení správní orgán vázán.
[30] Podle §78 odst. 6 s. ř. s., zrušil-li soud rozhodnutí správního orgánu ve věci, v níž sám prováděl
dokazování, zahrne správní orgán v dalším řízení tyto důkazy mezi podklady pro nové rozhodnutí.
[31] Podle ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu má nerespektování závazného
právního názoru vysloveného správním soudem ve zrušujícím rozsudku za následek zrušení
nového rozhodnutí správního úřadu pro nezákonnost bez dalšího (srov. rozsudky Nejvyššího
správního soudu ze dne 18. 9. 2003, č. j. 1 A 629/2002 - 25, č. 73/2004 Sb. NSS či ze dne
23. 9. 2004, č. j. 5 A 110/2002 - 25).
[32] Závaznost kasačního rozhodnutí soudu nicméně není bezvýjimečná. Nejvyšší správní soud
ve své judikatuře připouští, že správní orgán je oprávněn odchýlit se od zrušujícího rozsudku
v téže věci ve výjimečných případech. V rozsudku ze dne 23. 9. 2004, č. j. 5 A 110/2002 - 25,
č. 442/2005 Sb. NSS, Nejvyšší správní soud zdůraznil, že „právní názor soudu nelze ponižovat
na pouhou ‚námitku‘ […], o níž by správnímu orgánu bylo v dalším řízení umožněno uvážit, tj. kterou
by žalovaný mohl i odmítnout, ale je třeba na něj nahlížet jako na pravidlo, jež je určujícím pro další kroky
správního orgánu i pro úvahy, o něž bude správní orgán opírat závěrečné hodnocení zjištěných skutkových
okolností. Prolomení povinnosti správního orgánu být vázán právním názorem soudu přichází v úvahu výjimečně,
a to pouze tehdy, pokud v průběhu dalšího správního řízení po zrušení rozhodnutí správního orgánu byla učiněna
nová skutková zjištění nebo pokud došlo ke změně právní úpravy, podle níž má být věc posuzována.“ (obdobně
např. rozsudek ze dne 18. 6. 2004, č. j. 2 Ads 16/2003 - 56, č. 352/2004 Sb. NSS). Nejvyšší
správní soud připustil, aby se správní orgán závazným právním názorem neřídil také tehdy, pokud
byl tento právní názor v mezidobí (ke dni nového rozhodování žalovaného správního orgánu)
překonán judikaturou vyšších soudů, již by musel respektovat i každý senát Nejvyššího správního
soudu a pochopitelně rovněž krajské soudy (tj. rozšířeného senátu, Ústavního soudu
nebo Soudního dvora EU - viz rozsudek ze dne 25. 5. 2016, č. j. 1 Azs 31/2016 - 36).
[33] Ustanovení §78 odst. 5 s. ř. s. tak zavazuje správní orgán respektovat v dalším řízení
závazný právní názor soudu, pokud nepůjde o některou z výše zmíněných výjimek. Správní orgán
má možnost proti zrušujícímu rozsudku krajského soudu podat kasační stížnost za tím účelem,
aby Nejvyšší správní soud takový právní názor popřel či korigoval. Pokud tak neučiní a zároveň
se závazným právním názorem neřídí, není důvod pro posuzování žalobních námitek týkajících
se otázky, která již byla krajským soudem řešena, protože nerespektování právního názoru soudu
je dostačujícím důvodem pro zrušení napadeného správního rozhodnutí. I pokud se jimi krajský
soud zabývá, není důvodu, aby se Nejvyšší správní soud zabýval stížními námitkami proti
nim. Podstatné je, že správní orgán nerespektoval závazný právní názor vyjádřený již v prvním
zrušujícím rozsudku (viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 3. 2016,
č. j. 7 Afs 333/2015 – 47, ze dne 14. 3. 2019, č. j. 7 As 38/2018 – 33, či ze dne 25. 8. 2016,
č. j. 9 As 201/2015 - 34).
[34] Komentářová literatura dále uvádí, že „(p)okud se žalovaný správní orgán s vysloveným právním
názorem neztotožňuje, měl by podat kasační stížnost proti rozsudku krajského soudu, v němž byl závazný právní
názor vysloven. V souladu s principem vigilantibus iura a dispoziční zásadou má totiž žalovaný možnost
zvrátit právní názor krajského soudu pouze podáním kasační stížnosti. S ohledem na vázanost správního orgánu
právním názorem soudu (§78 odst. 5 SŘS) totiž není možné vyslovený názor soudu v novém správním
rozhodnutí nerespektovat a pokusit se jej následně zvrátit podáním kasační stížnosti proti novému rozsudku
krajského soudu, kterým bude zrušeno v pořadí druhé rozhodnutí žalovaného správního orgánu proto, že žalovaný
nerespektoval předchozí závazný právní názor soudu. NSS by v takovém případě již nebyl oprávněn správnost
prvně vysloveného závazného právního názoru krajského soudu věcně přezkoumávat; mohl by se zabývat toliko
posouzením, zda žalovaný správní orgán závazný názor soudu respektoval či nikoliv. Za nezměněného
skutkového a právního stavu tedy v dalším soudním řízení již nelze revokovat předchozí právní posouzení učiněné
krajským soudem, proti němuž se původně žalovaný správní orgán nebránil podáním kasační stížnosti. Tato
zásada je správní judikaturou zastávána již od dob předcházejících soudnímu řádu správnímu (např. v rozsudek
VS v Praze ze dne 24. 11. 2000, sp. zn. 7 A 57/99 [861/2001 SoJ]). Za současné právní úpravy
to znamená, že nesouhlas s právním posouzením žalobních námitek musí účastník řízení vždy vyjádřit cestou
kasační stížnosti proti tomu soudnímu rozhodnutí, v němž je názor vysloven (srov. rozsudek NSS ze dne
28. 11. 2006, sp. zn. 2 Afs 1/2006).” (Blažek, T. Jirásek, J. Molek, P. a kolektiv. Soudní řád správní.
3. vydání. Praha: Nakladatelství C. H. Beck, 2016).
[35] Nutno podotknout, že stěžovatel proti prvnímu zrušujícímu rozsudku nepodal kasační
stížnost ani neuvedl nic, co by mu v tom objektivně bránilo, z čehož lze usuzovat, že se ztotožnil
se závěry krajského soudu.
[36] Nejvyšší správní soud se zaměřil na to, zda krajský soud v prvním zrušujícím rozsudku
srozumitelně a dostatečně vyjádřil svůj právní názor, kterým se měl žalovaný v novém řízení řídit.
[37] V prvním zrušujícím rozsudku krajský soud vyslovil, že „(v)edle shora popsané (vadně) provedené
kvantitativní analýzy měl však správce daně provést i tzv. kvalitativní analýzu, pomocí které by ze srovnávacího
vzorku vyloučil ty společnosti, které nejsou pro srovnání vhodné, neboť vykazují nízkou míru srovnatelnosti.
[…]Z uvedeného též plyne, že se správce daně vůbec u vybraného vzorku nezabýval například otázkou
ekonomických okolností (viz odstavec 1.36 Směrnice OECD), které na jednotlivé společnosti působily,
tzn. nezabýval se tím, zda a jakým způsobem výsledky ovlivnila např. hospodářská krize (správce daně vycházel
z průměrných hodnot za 5 let, tzn. za roky 2004 - 2008, tzn. za období, kdy celosvětové hospodářství dosahovalo
velmi pozitivních výsledků a bývá označováno za „předkrizové“). Obdobně správce daně nepřihlédl k dalším
ekonomickým okolnostem, za které je v daném případě možno považovat závislost na vývoji počasí. Přitom
existence cyklu (hospodářského, podnikatelského nebo výrobkového) je jednou z ekonomických okolností, které
ovlivňují srovnatelnost (viz odstavec 1.56. Směrnice OECD). Je tedy nezbytné se zabývat tím, zda nezávislý
podnik, který se účastnil srovnatelné transakce, postihly srovnatelné ekonomické podmínky srovnatelně, nebo zda
odlišné podmínky v dřívějším roce podstatně ovlivnily jeho cenu či zisk, díky čemuž neměl být tento podnik
pro účely srovnání použit (srov. odstavec 1.56 Směrnice OECD).“ (zvýraznění provedl NSS – pozn.).
[38] Z uvedeného jednoznačně vyplývá, jak měl stěžovatel postupovat a na co se v nové
analýze měl zaměřit. K vývoji počasí a vývoji trhu s motorovými vozidly stěžovatel konstatoval,
že v období roku 2008 nastal globální pokles poptávky po osobních automobilech a nepříznivé
vlivy počasí. Tyto skutečnosti měly podle stěžovatele vliv na všechny vybrané společnosti (str. 9
napadeného rozhodnutí). Stěžovatel dále setrval na názoru, že nedostatek sněhu neprokazuje vliv
na vykázanou daňovou ztrátu. Za hlavní hodnotící kritérium pro výběr srovnatelných subjektů
zvolil stěžovatel předmět činnosti. Nejvyšší správní soud však nepovažuje subjekt, jehož hlavní
činností je výroba např. pletiva a plotů nebo výroba pružin (str. 13 napadeného rozhodnutí),
za srovnatelný. Pro tyto subjekty nedostatek sněhu vskutku není ekonomickou okolností mající
průkazný vliv na vykázanou daňovou ztrátu. Naopak tato okolnost může vyvolat opačný
efekt - mírná zima bez sněhu, možnost ukotvování plotů.
[39] Nejvyšší správní soud se již dříve vyjádřil k otázce zjišťování referenční ceny. Správce
daně musí být schopen unést břemeno tvrzení i břemeno důkazní ve vztahu ke všem rozhodným
aspektům, což se v nyní posuzovaném případě nestalo. Referenční cenu může správce daně určit,
a zpravidla tomu tak bude, porovnáním skutečně dosažených cen shodné nebo podobné
komodity mezi reálně existujícími nezávislými subjekty. Může ji však určit, zejména
pro neexistenci nebo nedostupnost dat o takových cenách, jen jako hypotetický odhad opřený
o logickou a racionální úvahu a ekonomickou zkušenost. Referenční cena je v podstatě simulace
ceny vytvořená na základě úvahy, jakou cenu by za situace shodné se situací spojených osob tyto
osoby sjednaly, nebyly-li by spojené a měly-li by mezi sebou běžné obchodní vztahy (viz rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 1. 2011, č. j. 7 Afs 74/2010 - 81).
[40] Pokud správce daně zjišťuje referenční cenu na základě údajů o skutečně dosažených
cenách shodné nebo podobné komodity mezi reálně existujícími nezávislými subjekty, musí
pečlivě zkoumat, do jaké míry byly tyto ceny dosaženy za stejných nebo obdobných podmínek,
za nichž cenu sjednávaly spojené osoby, a pokud se tyto podmínky liší, provést patřičnou korekci
referenční ceny. Důkazní břemeno správce daně se také týká zjištění situace, za které sjednávaly
cenu spojené osoby. Pokud se tedy ohledně rozhodných aspektů projeví skutkové nejasnosti,
musí správce daně vycházet z takových skutkových závěrů, které jsou v dané konkrétní skutkové
konstelaci pro daňový subjekt nejvýhodnější. Rovněž pokud správce daně zjišťuje referenční
cenu na základě údajů o skutečně dosažených cenách shodné nebo podobné komodity mezi
reálně existujícími nezávislými subjekty (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
28. 3. 2018, č. j. 2 Afs 380/2017 - 29).
[41] V druhém zrušujícím rozsudku krajský soud, mj. s odkazem na rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 1. 7. 2010, č. j. 7 Afs 53/2010 - 55, dospěl k závěru, že stěžovatel
měl vycházet z provedeného znaleckého posudku a v případě nesouhlasu s ním měl vyzvat znalce
k vysvětlení, doplnění či odstranění vad znaleckého posudku, nebo nechat vyhotovit revizní
znalecký posudek. V tomto bodě je třeba právní názor krajského soudu korigovat. Předmětem
krajským soudem odkazovaného rozsudku Nejvyššího správního soudu byla otázka,
zda je správní orgán oprávněn vyloučit provedený znalecký posudek předložený žalobcem jako
důkaz, jestliže disponuje jiným znaleckým posudkem, který se mu jeví přesvědčivější. Tento
postup označil Nejvyšší správní soud za vadný, jelikož provedením se stal znalecký posudek
důkazem. Správní orgán pak může přiznat znaleckým posudkům rozdílnou důkazní sílu, nikoliv
důkazní hodnotu. Nejvyšší správní soud dále uvedl, že v případě pochybností pak přichází
na řadu revizní znalecký posudek, neboť v dané situaci nepřísluší správnímu orgánu uvážit, který
znalecký posudek použije pro rozhodná skutková zjištění, jelikož na takový závěr nemá
především potřebné odborné znalosti.
[42] V nyní posuzované věci disponoval stěžovatel jediným znaleckým posudkem, který nechal
vyhotovit krajský soud. V novém řízení se stěžovatel na rozdíl od znalce zaměřil na prověření
ziskovosti žalobkyně (viz Seznámení se zjištěnými skutečnostmi a výzva k vyjádření se v rámci
odvolacího řízení č. j. 16692/17/5200-11431-706012). Stěžovatel v novém řízení sice provedl
novou srovnávací analýzu a zohlednil určité ekonomické okolnosti (viz bod 37 tohoto rozsudku),
nicméně se nevypořádal s odlišnými závěry znaleckého posudku, i přes to, že již během jednání
před krajským soudem vyjádřil svůj nesouhlas se závěry znalce. Nejvyšší správní soud nepopírá
stěžovatelův názor, že disponuje odborníky na danou problematiku, tedy nebylo nutné zadávat
revizní posudek. Důvodem pro zrušené napadeného rozhodnutí je nerespektování závazného
právního názoru krajského soudu, tedy především neprovedení hloubkové kvalitativní analýzy,
v níž by byly vzaty v úvahu i možné vlivy těch okolností, na které ve svém zrušujícím rozhodnutí
upozornil krajský soud. Stěžovatel může dospět k odlišným závěrům, než ke kterým dospěl
soudem určený znalec, ale pokud se tak stane, je třeba, aby se v novém rozhodnutí konkrétně
vypořádal s odlišnými závěry, k nimž znalec dospěl, a vysvětlil, proč jsou závěry samotného
stěžovatele správné. Znamená to tedy, že musí vzít v úvahu faktor počasí a s ním spojený možný
vliv sněhových podmínek na trzích relevantních pro produkci žalobce na poptávku po řetězech
(tj. i na ceny, za něž bylo možno řetězy prodávat a od nich odvislé „přiměřené“ marže). To však
stěžovatel neučinil.
IV. Závěr a náklady řízení
[43] Nejvyšší správní soud ze všech shora uvedených důvodů dospěl k závěru, že kasační
stížnost není důvodná, a proto ji podle §110 odst. 1 věta druhá s. ř. s. zamítl. Ve věci rozhodl
v souladu s §109 odst. 2 s. ř. s., podle něhož rozhoduje Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti
zpravidla bez jednání, když neshledal důvody pro jeho nařízení.
[44] Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o §60 odst. 1 věta první ve spojení s §120 s. ř. s.,
podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu
nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Stěžovatel
nebyl v řízení o kasační stížnosti úspěšný, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Žalobkyni v řízení o kasační stížnosti vznikly náklady řízení zaplacením odměny jejímu zástupci
JUDr. Ing. Radkovi Halíčkovi, advokátovi. Odměna zástupce činí za jeden úkon právní služby
(vyjádření ke kasační stížnosti) částku 3100 Kč [§1 odst. 1, §7, §9 odst. 4 písm. d), §11 odst. 1
písm. d) vyhlášky]. Náhrada hotových výdajů pak činí 300 Kč (§13 odst. 3 vyhlášky). Náhrada
nákladů řízení o kasační stížnosti tak činí celkem 3400 Kč.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 18. června 2020
JUDr. Karel Šimka
předseda senátu