ECLI:CZ:NSS:2020:2.AFS.66.2019:42
sp. zn. 2 Afs 66/2019 - 42
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Karla
Šimky a soudkyň Mgr. Evy Šonkové a JUDr. Miluše Doškové v právní věci žalobkyně:
OMB composites EU, a. s., se sídlem Hradecká 635, Králíky, zastoupená JUDr. Pavlem
Vyroubalem, advokátem se sídlem Palackého 168, Vsetín, proti žalovanému: Odvolací finanční
ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 12. 6. 2018,
č. j. 23505/18/5200-11434-703000, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského
soudu v Hradci Králové – pobočka v Pardubicích ze dne 30. 1. 2019, č. j. 52 Af 37/2018 – 59,
takto:
I. Kasační stížnost se zamít á .
II. Žalobkyně ne m á právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se n ep ři zn áv á náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Přehled dosavadního řízení
[1] Žalovaný v záhlaví označeným rozhodnutím (dále jen „napadené rozhodnutí“) zamítl
odvolání žalobkyně proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu pro Pardubický
kraj (dále též „správce daně“ či „prvostupňový správní orgán“) ze dne 29. 7. 2016,
č. j. 1370415/16/2811-00551-608245 (dále též „dodatečný platební výměr“), kterým byla
žalobkyni doměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2013 v částce
603.250,- Kč a současně vznikla zákonná povinnost uhradit penále ve výši 120.650,- Kč. Orgány
finanční správy totiž podle §24 odst. zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále „zákon
o daních z příjmů“), vyloučily žalobkyní uplatněné náklady za úhradu nájemného v celkové výši
3.000.000 Kč fakturované společností OMB composites s. r. o. (dále „OMB s. r. o.“ a souhrnně
„nájemné“) jako daňově neúčinné. Konkrétně šlo o nájem obloukové haly (bez č. p.) postavené
na pozemku evidovaném v katastru nemovitostí jako st. p. č. X v k. ú. X (dále též „oblouková
hala“), jakož i automobilů a výrobních technologií, neboť žalobkyně neodstranila pochybnosti
správce daně ohledně trvání nájemního vztahu a výše nájemného jak v případě obloukové haly,
tak dalších nemovitostí, automobilů a výrobních technologií.
[2] Rozhodnutí žalovaného napadla žalobkyně u Krajského soudu
v Hradci Králové - pobočka v Pardubicích (dále jen „krajský soud“) žalobou, jíž se domáhala jeho
zrušení a vrácení věci žalovanému k dalšímu řízení. Namítala, že unesla důkazní břemeno,
neboť předložila své účetnictví a současně prokázala, že sporné výdaje skutečně nastaly; zároveň
reagovala na všechny výzvy orgánů finanční správy. Pokud přesto dospěly k závěru, že jejich
pochybnosti nebyly žalobkyní vyvráceny, měly ji opakovaně vyzvat k vysvětlení daných
nejasností. Připustila, že v průběhu řízení svá tvrzení opakovaně měnila či korigovala; zdůraznila
však, že takový postup není nezákonný, navíc se jednalo o důsledek personálních změn
v obsazení společnosti. Ve vztahu k nájmu obloukové haly žalobkyně tvrdila, že dostatečně
specifikovala, co a na jakou částku započítávala při vystavení daňových dokladů; není přitom
možné, aby docházelo z její strany k užívání věcí bez toho, že by ve prospěch jejich vlastníka
nedošlo k protiplnění. Stejně tak v případě nájmu nemovitostí, automobilů a výrobních
technologií nesouhlasila s tím, že by neidentifikovala předmět nájmu a jeho výši. Napadené
rozhodnutí navíc bylo založeno na jiných právních důvodech než rozhodnutí správce daně,
což považovala za nepřípustné.
Rozsudek krajského soudu
[3] Krajský soud rozsudkem ze dne 30. 1. 2019, č. j. 52 Af 37/2018 – 59 (dále jen „napadený
rozsudek“), žalobu zamítl. Zdůraznil, že proti zevrubné a promyšlené argumentaci žalovaného
uvedla žalobkyně pouze obecné námitky. Zároveň připomenul, že ve skutkově a právně téměř
totožné věci mezi týmiž účastníky již rozhodoval (jednalo se o DPH za zdaňovací období
leden 2011 až prosinec 2012, jakož i za leden až prosinec 2013), přičemž žalobu žalobkyně
obsahující v podstatě shodné žalobní body zamítl rozsudkem ze dne 16. 2. 2017,
č. j. 52 Af 48/2016 – 94; kasační stížnost žalobkyně proti tomuto rozsudku byla zamítnuta
rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 11. 2017, č. j. 2 Afs 72/2017 – 43, následná
ústavní stížnost žalobkyně proti tomuto rozsudku pak byla jako zjevně neopodstatněná Ústavním
soudem odmítnuta. Obdobně byla též zamítnuta žaloba ohledně DPH za období leden
až prosinec 2013 stojící na stejném skutkovém základu (rozsudek ze dne 11. 10. 2018,
č. j. 52 Af 2/2018 – 122, o kasační stížnosti proti němu nebylo v té době rozhodnuto). Za těchto
okolností krajský soud nenalezl žádný rozumný důvod pro odklon od dříve vyslovených
skutkových a právních závěrů.
[4] Nejprve obecně předestřel právní úpravu a s ní související judikaturu k pravidlům
dokazování v daňovém řízení a k uplatnění nákladů; následně shrnul, že jádrem sporu je, jestli
orgány finanční správy prokázaly své pochybnosti a zda se žalobkyni podařilo tyto pochybnosti
vyvrátit a prokázat tvrzení podstatná pro uznání nákladů na „nájemné“ jako nákladů daňově
účinných. K nájmu obloukové haly konstatoval, že žalobkyně nijak nevysvětlila rozpory ve svých
tvrzeních obsáhle shrnuté v odst. [19] - [20] napadeného rozsudku. Stejně tak neurčila, jaká část
celkového nájemného fakturovaného v roce 2013 připadá konkrétně na nájemné za obloukovou
halu a jak byla výše tohoto nájemného stanovena; neozřejmila ani nikterak nevysvětlený pokles
celkového nájemného (fakturovaného v nižší částce, než tomu bylo do dubna 2012), jež přesto
mělo obsahovat též nájemné za obloukovou halu. Navíc jelikož byla žalobkyně s pronajímatelem
kapitálově (i personálně) propojena, nebylo z místního šetření možné určit, kdo ve skutečnosti
obloukovou halu využíval. Krajský soud proto přisvědčil žalovanému v tom, že žalobkyně
neprokázala, že by součástí nájemného účtovaného v roce 2013 bylo i nájemné za obloukovou
halu; správní orgány totiž unesly důkazní břemeno ohledně svých pochybností, neboť komplexně
rozebraly tvrzení žalobkyně včetně jí předložených důkazů a přesvědčivě odůvodnily, které
nesrovnalosti jejich pochybnosti založily. Žalobkyně sice prokázala existenci a podobu obloukové
haly ve vlastnictví pronajímatele, nikoliv však již trvání nájemního vztahu a výši nájemného.
Krajský soud přitom odkázal na body 26 - 36 napadeného rozhodnutí, které k této otázce
obsahují řadu skutkových a právních závěrů, jež nebyly žádnou konkrétní žalobní námitkou
zpochybněny. Připustil, že žalobkyně v průběhu daňového řízení mohla svá tvrzení měnit,
nicméně pokud tak činila opakovaně, musela předpokládat, že důsledkem takového postupu bude
její znevěrohodnění. Jelikož nebyl prokázán způsob určení výše nájemného a ani to,
kdo ve skutečnosti obloukovou halu využíval, nebylo též možné přistoupit ke korekci výše
nájemného. Námitka, že žalovaný nikterak nezdůvodnil, z jakých důvodů by měla být oblouková
hala nebytovým prostorem, se dle krajského soudu zcela míjela s důvody, o něž se opíralo
napadené rozhodnutí; měl za to, že byla do žaloby zřejmě omylem zkopírována z návrhu
na zahájení jiného řízení vedeného u téhož soudu. Za správnou nepovažoval ani tezi žalobkyně,
že není možné, aby docházelo k užívání věci s tím, že by ve prospěch vlastníka nedošlo
k protiplnění, neboť určitou věc bylo v rozhodném období možno po dohodnutou dobu užívat
i bezplatně, a to například na základě smlouvy o výpůjčce.
[5] Nesouhlasil ani s názorem žalobkyně, že ji správní orgány měly opakovaně vyzvat
k vysvětlení daných nejasností. Povinností správce daně totiž není, aby opakovaně vyzýval
daňový subjekt k prokázání těch skutečností, u nichž tak musí učinit přímo ze zákona, případně
k jejichž prokázání byl již řádně vyzván, obzvláště pokud již první výzva byla perfektní. Správce
daně není ani povinen vyzývat daňový subjekt k předložení dalších důkazních prostředků, pokud
důkazy jím již předložené neshledá způsobilými k prokázání ve výzvě vymezených skutečností
(odkázal přitom na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 4. 2004,
č. j. 2 Afs 10/2004 - 71); opačný výklad by vedl k nekonečnému dialogu mezi daňovým
subjektem a správcem daně, pročež je třeba jej odmítnout. Přisvědčil žalobkyni, že daňový
subjekt svá tvrzení sice prokazuje primárně povinnou evidencí či účetními záznamy; ty však
postačí pouze, dokud správce daně nepředloží důvodné pochybnosti, že evidence neodpovídá
skutečnosti, což se v této věci stalo. Potom je daňový subjekt povinen unést důkazní břemeno,
že deklarované skutečnosti opravdu nastaly (odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 19. 1. 2017, č. j. 6 Afs 148/2016 - 32, bod 30).
[6] Nedůvodnou shledal krajský soud též námitku, že rozhodnutí žalovaného bylo založeno
na jiných právních důvodech než rozhodnutí prvostupňového správního orgánu. Jednak
oba správní orgány dospěly ke shodnému závěru (žalobkyně neunesla důkazní břemeno ohledně
jí tvrzených skutečností), dále pak odvolací řízení má nejen povahu přezkumnou, ale i nápravnou
ve vztahu k pochybením orgánu prvostupňového; dokazování provedené v rámci odvolacího
řízení tedy nelze považovat za nepřípustné, a to ani s ohledem na zásadu dvojinstančnosti.
Navíc připomenul názor Nejvyššího správního soudu, že postup odvolacího orgánu, který
přehodnotí důkazní prostředky a následně pak dovodí jiný právní názor, než byl závěr správce
daně prvního stupně, není v rozporu se zákonem (odkázal na rozsudek ze dne 27. 5. 2005,
č. j. 4 Afs 34/2003 – 74, či ze dne 5. 11. 2008, č. j. 7 Afs 88/2008 - 65).
[7] Ohledně nájemního vztahu k souboru věcí pak krajský soud uvedl, že vzniknuvší
pochybnosti opět plynuly zejména z rozporných tvrzení žalobkyně, která shrnul v odst. [27]
napadeného rozsudku; žalobkyně rovněž nebyla schopna jednoznačně doložit výši hrazeného
nájemného a nesouhlasila ani časová souvislost mezi změnou výše nájmu a skutečnostmi, které
ji měly zapříčinit, ba i výčet věcí, které měly být předmětem nájmu. Orgány finanční správy proto
měly oprávněně důvodné pochybnosti o posuzovaném nájemním vztahu, důkazní břemeno
se tak přeneslo zpět na žalobkyni; ta jej však ani v tomto případě neunesla. V podrobnostech pak
krajský soud odkázal na body 37 - 50 napadeného rozhodnutí. Na závěr dodal, že nebyly
ani podmínky pro stanovení daně podle pomůcek, jak požadovala žalobkyně, a obsáhle k tomu
citoval z judikatury Nejvyššího správního soudu.
II. Kasační stížnost a vyjádření
Kasační stížnost žalobkyně
[8] Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (dále též „stěžovatelka“) kasační
stížnost, ve které navrhla jej zrušit a věc vrátit krajskému soudu k dalšímu řízení. Předesílá,
že si je plně vědoma předchozích rozhodnutí, která se týkala stejného skutkového základu,
nicméně má za to, že nedošlo k naplnění jejích práv na spravedlivý proces a správné posouzení
věci; svoji argumentaci proto předkládá Nejvyššímu správnímu soudu opětovně.
[9] Tvrzení krajského soudu, že žalovaný na 17 stranách podrobně odůvodnil své závěry,
je dle stěžovatelky zcela nepravdivé; žalovaný totiž podal vyjádření k žalobě pouze
v rozsahu 10 stran, přičemž samotná soudem vyzdvihovaná promyšlená argumentace činí
toliko 5 stran. Stěžovatelka sice sama připouští, že jde o námitku formálního rázu, nicméně tvrdí
zjevnost určité předpojatosti krajského soudu při posuzování případu, která nesmí být omlouvána
ani předchozími rozhodnutími. Vyjádření žalovaného o 17 stranách jí nebylo doručeno,
což zakládá vadu řízení.
[10] Poukazuje na to, že nemůže mít žádné jiné námitky než ty, že oblouková hala a další
movité věci jí byly skutečně užívány na základě nájemní smlouvy, přičemž tomuto vztahu
odpovídá hrazené nájemné jako protiplnění za toto užívání. Ačkoliv byly tyto námitky krajským
soudem považovány za obecné, korespondují s faktickým stavem věci. Stěžovatelka zdůrazňuje,
že v odůvodnění napadeného rozsudku není uvedeno, jakým způsobem měnily správní orgány
svá rozhodnutí, přičemž na tyto změny musela vždy patřičně reagovat. Domnívá se proto,
že postup orgánů finanční správy zcela účelově a předpojatě směřoval k záměru vyloučit
z daňově účinných nákladů nájem obloukové haly v rozporu se zásadami daňového řízení,
neboť správce daně nejprve odmítl daňově účinné náklady s odůvodněním, že pronajímatel
obloukové haly není jejím vlastníkem zapsaným v katastru nemovitostí; poté je odmítl z důvodu,
že se jednalo o nájem nebytových prostor, a nájemní smlouva tak vyžadovala písemnou formu;
následně pak žalovaný odmítl uplatněné náklady s tím, že se sice jednalo o platnou smlouvu
o nájmu, ale nebyly doloženy její základní předpoklady. Správní orgány tak tímto postupem zcela
mátly stěžovatelku, která byla nucena se tomuto postupu přizpůsobit; jí je sice vytýkána
nekonzistentnost vyjádření, avšak jsou zcela opomíjeny souvislosti, za nichž k tomu došlo.
Daným postupem byla stěžovatelka diskriminována v možnosti předložit důkazní prostředky,
jelikož došlo k podstatné změně právního hodnocení až ze strany žalovaného. Pokud by totiž
znala právní hodnocení a jeho změnu odvolacím orgánem, nic by jí nebránilo navrhnout
k obsahu uzavřených smluv případně další svědky či znalecký posudek na výši obvyklého nájmu
mezi ekonomicky spjatými subjekty.
[11] Závěr krajského soudu, že je možné i bezplatné užívání věci (např. na základě smlouvy
o výpůjčce), stěžovatelka sice připouští, ale nikoliv mezi personálně spjatými subjekty, což bylo
zcela opomenuto. Jestliže pak krajský soud tvrdil, že nebylo z její strany uneseno důkazní
břemeno, má za to, že prokázala jak předmět nájmu (oblouková hala v celém jejím rozsahu),
tak výši nájemného (v rozsahu uvedeném v daňových dokladech), obvyklou výši nájmu
(stanovenou ve znaleckém posudku) a rovněž i trvání nájemního vztahu. Byly zcela ignorovány
důkazy shromážděné v rámci daňového řízení, když správce daně byl v několika případech
přítomen na místním šetření a prováděl fotografickou dokumentaci, přičemž těmito úkony byly
dostatečně zjištěny všechny skutečnosti týkající se nájemního vztahu (jak ohledně nemovitosti,
tak movitých věcí). Jestliže jednatel pronajímatele, který je zároveň předsedou představenstva
stěžovatelky, prohlásil, že nájemní vztah byl uzavřen, přičemž konstatoval též výši nájemného,
nelze než dovodit, že nájemní vztah v období, které bylo předmětem daňového řízení, skutečně
trval. Je sice pravdou, že o jeho existenci nesvědčí samotné daňové doklady, nicméně je třeba
poukázat na úhrady prováděné na základě vystavených dokladů. K nájmu movitých věcí pak
krajský soud zcela přejal argumentaci žalovaného; stěžovatelka přitom upozorňuje,
že dle znaleckého posudku ze dne 6. 4. 2008, č. 2115-60/07, byl nájem podniku stanoven
na částku 410.617,- Kč měsíčně, z čehož byly následně vyňaty položky, které byly předmětem
nájemního vztahu.
Vyjádření žalovaného
[12] Žalovaný ve vyjádření uvedl, že se stěžovatelčinými tvrzeními obsaženými v kasační
stížnosti nesouhlasí, přičemž odkázal zejména na své vyjádření k žalobě a správní spis.
K rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 11. 2017, č. j. 2 Afs 72/2017 – 43, zdůraznil,
že se jednalo o totožné meritum sporu (pouze šlo o DPH za předcházející zdaňovací období
leden 2011 až prosinec 2012), přičemž žalovaný tehdy vycházel ze stejného skutkového stavu
jako v nyní projednávané věci; neztotožnil se s tím, že je třeba stěžovatelčinu argumentaci
posuzovat opětovně. Závěr o předpojatosti krajského soudu spočívající v tom, že ačkoliv byly
žalobní námitky stěžovatelky obsáhlejší než vyjádření žalovaného, přesto byly posouzeny jako
obecné, označil za spekulaci. Stěžovatelka mohla případnou námitku podjatosti uplatnit ve lhůtě
dle §8 odst. 5 s. ř. s.; navíc o charakteru žalobních námitek svědčí jejich obsah, nikoliv délka
žaloby. Námitka nedoručení vyjádření žalovaného pramení z nepochopení části odůvodnění
napadeného rozsudku.
[13] Dále poukázal na to, že původním předmětem sporu v případě obloukové haly
ve zdaňovacích obdobích roku 2011 a 2012 byla především otázka vlastnictví této haly, protože
správce daně měl ze všech dostupných podkladů za prokázané, že je ve vlastnictví stěžovatelky,
a proto si ji sama nemohla zároveň pronajímat. Žalovanému byl následně v průběhu odvolacího
řízení vedeného ve vztahu k předcházejícímu zdaňovacímu období a DPH doručen pravomocný
rozsudek soudu, jímž bylo určeno, že majitelem předmětné haly je jiná, třetí osoba. Žalovaný
proto musel přestat vylučovat existenci nájemního vztahu. Ovšem skutečnost, že změnil
své právní posouzení věci na základě pravomocného rozsudku, jenž určil jiného vlastníka
nemovitosti, než který byl doposud zapsán v katastru nemovitostí, v žádném případě neznamená,
že by chtěl stěžovatelku účelově mást. Ke změně posouzení obloukové haly jakožto nebytového
prostoru pak žalovaný sděluje, že tato námitka není relevantní, neboť napadené rozhodnutí
hodnocení předmětné haly jakožto nebytového prostoru vůbec neobsahuje; ostatně takovou
argumentaci či odkaz na zákon o nájmu a podnájmu nebytových prostor neobsahuje dokonce
ani zpráva o daňové kontrole. Žalovaný proto zcela odmítá kritiku stěžovatelky ohledně údajných
účelových změn tvrzení správce daně v průběhu daňového řízení.
[14] Žalovaný je přesvědčen, že stěžovatelka neunesla své důkazní břemeno, neboť
neprokázala, že zdanitelné plnění spočívající v nájmu obloukové haly dle jí předložených
daňových dokladů bylo od pronajímatele fakticky uskutečněno. V napadeném rozhodnutí
a vyjádření k žalobě poukázal na nekonzistentnost vyjádření stěžovatelky ohledně stěžejních
skutečností a důkazů, které v průběhu řízení opakovaně měnila; tyto pak shrnuje a dále
parafrázuje napadený rozsudek. Poukazuje na to, že možnost bezplatného užívání obloukové haly
připadá v úvahu i v případě stěžovatelky, i když ona i pronajímatel haly byli v předmětné době
kapitálově propojenými osobami; mohli uzavřít smlouvu o výpůjčce, byť s patřičnými daňovými
důsledky, nebo si sjednat jiný druh inominátní smlouvy. Upozorňuje též na tvrzení stěžovatelky,
že platila nájemné jen do dubna 2012 a pronajímatel jí přestal nájemné fakturovat od května 2012,
přestože později tvrdila, že závazkový vztah pokračoval a stále trvá; stěžovatelka si tedy opětovně
(i v tomto řízení) ve svých tvrzeních protiřečí, a nelze tak hodnotit její tvrzení jako věrohodná.
Samotné provedení místních šetření a pořízení fotografií nesvědčí o splnění důkazní povinnosti
stěžovatelky; tyto důkazní prostředky totiž dle žalovaného prokazují toliko existenci a podobu
předmětné haly ve vlastnictví pronajímatele, kterou však nikdo nerozporoval. K úhradám
prováděným stěžovatelkou na základě vystavených účetních dokladů pak uvádí, že ani tyto
bez dalšího neprokazují oprávněnost uplatněných nákladů jako daňově účinných. Znalecký
posudek o stanovení nájemného za užívání majetku podniku obsahoval ocenění pouze hmotných
statků a nikoliv komplexně všech práv a závazků včetně těch z pracovněprávních vztahů;
žalovaný proto posoudil tuto smlouvu o nájmu podniku jako smlouvu o nájmu vymezeného
majetku. V průběhu řízení se pak navíc další tvrzení stěžovatelky začala rozcházet se znaleckým
posudkem; nelze proto souhlasit, že by předložením znaleckého posudku vyvrátila pochybnosti
správce daně a unesla své důkazní břemeno. Žádné důkazy přitom nebyly opomenuty, nýbrž
všechny byly řádně vypořádány.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[15] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval posouzením, zda byly splněny podmínky řízení.
Zjistil, že kasační stížnost byla podána včas, osobou oprávněnou, proti rozhodnutí, vůči němuž
je kasační stížnost ve smyslu §102 s. ř. s. přípustná, stěžovatelka je v řízení zastoupena
advokátem dle §105 odst. 2 s. ř. s. a jsou splněny i obsahové náležitosti stížnosti dle §106 s. ř. s.
[16] Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasační stížnosti v souladu s
§109 odst. 3 a 4 s. ř. s., v mezích jejího rozsahu a přípustně uplatněných důvodů. Stěžovatelka
tvrdí uplatnění kasačních důvodů podle §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s., fakticky však
uplatnila pouze důvod dle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tedy nesprávné právní posouzení.
[17] Kasační stížnost není důvodná.
[18] Nejprve je vhodné předeslat, že stejná plnění souhrnně označovaná jako „nájemné“ byla
předmětem prověřování i v předchozích zdaňovacích obdobích (2011 a 2012), kdy tyto náklady
rovněž nebyly uznány jako daňově účinné. Skutkový stav v posuzovaném zdaňovacím období
je zcela totožný a vychází z týchž důkazních prostředků (šlo o pokračování účtování nájemného
jako v předchozích letech). Ohledně předchozích zdaňovacích období stěžovatelka žalobu
nepodala, nicméně správní soudy se již zabývaly daní z přidané hodnoty za zdaňovací období
leden 2011 až prosinec 2012 a leden až prosinec 2013 (rozsudky Nejvyššího správního soudu
ze dne 15. 11. 2017, č. j. 2 Afs 72/2017 - 43, a ze dne 12. 12. 2019, č. j. 2 Afs 387/2018 - 38)
a skutková zjištění i jejich právní posouzení v přezkumu obstály. Stěžovatelka v této věci uplatnila
téměř totožné námitky jako ve věci sp. zn. 2 Afs 387/2018. Jelikož Nejvyšší správní soud
neshledal žádný důvod k tomu, aby se odchýlil od závěrů, jež přijal v odkazované věci, nyní
poukáže pouze na jádrové důvody svého rozhodnutí a v podrobnostech odkazuje
na argumentaci, s níž již byla stěžovatelka seznámena ve zmíněném rozsudku Nejvyššího
správního soudu v související věci.
[19] Ke stěžovatelkou tvrzené předpojatosti krajského soudu uvádí Nejvyšší správní soud,
že v napadeném rozsudku bylo toliko uvedeno: „žalovaný na 17 stranách podrobně odůvodnil své závěry
(…) proti zevrubné a promyšlené argumentaci žalovaného žalobkyně v žalobě postavila pouze obecné námitky“.
Stěžovatelka za krajským soudem odkazovanou argumentaci žalovaného považovala jeho
vyjádření k žalobě ze dne 20. 12. 2018, č. j. 56760/18/5100-41456-712211, které skutečně nemá
rozsah 17 stran, nýbrž pouze 10 stran. Zjevně v tomto zveličení rozsahu podání žalovaného
pak spatřuje projev jednostranného zaujetí krajského soudu. Nejvyšší správní soud však
poukazuje na to, že napadené rozhodnutí žalovaného má přesně 17 stran, takže je velmi
pravděpodobné, že krajský soud za jím uváděnou zevrubnou argumentaci považoval právě toto
rozhodnutí žalovaného, nikoli jeho vyjádření k žalobě. Obecně je však třeba konstatovat,
že ani případné pochybení soudu spočívající v nepřesném uvedení rozsahu podání kteréhokoli
z účastníků nemůže být bez dalšího dostatečným důvodem pro shledání jeho předpojatosti vůči
některé z procesních stran. O přesvědčivosti jakéhokoli podání navíc vypovídá kvalita v něm
uplatněné argumentace, nikoliv jeho rozsah.
[20] Stěžovatelka dále brojila proti postupu orgánů finanční správy, které ji údajně měly zcela
účelně a záměrně mást opakovanými změnami právního posouzení věci, což z její strany vedlo
k nutnosti mnoha reakcí, s nimiž souvisela změna jejích vyjádření. Jestliže stěžovatelka tvrdí,
že žalovaný nečekaně změnil hodnocení učiněné prvostupňovým správním orgánem ohledně
toho, že nájem obloukové haly není možné vyloučit z důvodu, že tvrzený pronajímatel není jejím
vlastníkem, pak je dle Nejvyššího správního soudu nezbytné zohlednit okolnosti, za nichž
k tomuto došlo. Žalovaný v bodě 34 napadeného rozhodnutí rekapituloval, že „původním předmětem
sporu v případě obloukové haly ve zdaňovacích obdobích roku 2011 a 2012 mezi správcem daně a daňovým
subjektem byla otázka vlastnictví obloukové haly, protože správce daně měl ze všech dostupných podkladů
za prokázaná (zejména z informací z katastru nemovitostí), že oblouková hala je ve vlastnictví odvolatele,
a nemůže tak být zároveň odvolateli pronajímána. Odvolacímu orgánu byl v průběhu odvolacího řízení vedeného
ve vztahu ke zdaňovacím obdobím roku 2011 a 2012 doručen dne 4. 4. 2016 (…) pravomocný rozsudek (…),
dle kterého bylo určeno, že majitelem obloukové haly je společnost OMB s. r. o. Odvolací orgán proto musel
konstatovat, že již dále nebylo možné vylučovat možnost existence nájemního vztahu ohledně obloukové haly mezi
odvolatelem a společností OMB s. r. o.“ Je tedy třeba zdůraznit, že v průběhu daňového řízení
před prvostupňovým správním orgánem byla stěžovatelka zapsána v katastru nemovitostí jakožto
vlastník předmětné haly, pročež závěr orgánů finanční správy, že si ji v takovém případě nemohla
sama sobě pronajímat, byl zcela logický a správný. Pokud až následně bylo rozsudkem Okresního
soudu v Ústí nad Orlicí ze dne 21. 1. 2016, č. j. 5 C 233/2015 – 37, určeno, že vlastníkem
předmětné nemovitosti je jiná právnická osoba odlišná od stěžovatelky (OMB s. r. o.), bylo
skutečně naopak povinností žalovaného na tuto změnu patřičně reagovat a zohlednit ji v rámci
svého posouzení věci. Stěžovatelce nelze přisvědčit, že tato změna právního názoru žalovaného
pro ni mohla být neočekávatelná (natož že by byla ze strany žalovaného dokonce účelově
matoucí), neboť to byla ona sama, která již v rámci Sdělení k výsledku kontrolního zjištění ze dne
10. 3. 2016 namítala správci daně, že „byla podána žaloba k Okresnímu soudu v Ústí nad Orlicí za účelem
určení vlastnického práva k nemovitosti (obloukové haly), (…) kdy na základě rozsudku (viz příloha) bylo
výše uvedeným soudem rozhodnuto (…) o vlastnictví ve prospěch OMB s. r. o., tudíž nájemné, které jste shledali
jako neoprávněné, je námi účtováno správně a tudíž toto nelze doměřit dle Vašeho kontrolního zjištění ze dne
2. 3. 2016“; námitku posouzení otázky vlastnického práva k obloukové hale pak stěžovatelka
uváděla též v odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru ze dne 26. 8. 2016. Žalovaný navíc
v odvolacím řízení neprováděl žádné další dokazování, ke kterému by se snad stěžovatelka
neměla možnost řádně vyjádřit, nýbrž pouze na základě jejího velmi strohého odvolání
(srov. odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru ze dne 26. 8. 2016) přezkoumal napadený
výměr správce daně (resp. zprávu o daňové kontrole), přičemž s ohledem na výše uvedenou
skutečnost změnil právní posouzení této dílčí otázky jakožto jednoho z důvodů pro neuznání
plateb za nájem obloukové haly jako daňově účinných nákladů. Jestliže tedy žalovaný vyhověl
odvolací námitce stěžovatelky, reflektoval příslušný rozsudek určující vlastníka dané haly
a přizpůsobil tomu svou argumentaci (resp. blíže rozvedl další důvody vedoucí k témuž závěru),
neshledal Nejvyšší správní soud takový postup překvapivým, natož že by snad naplňoval znaky
záměrně matoucího či účelového jednání vůči stěžovatelce. Nadto je třeba připomenout,
jak již poukázal krajský soud, že postup odvolacího orgánu, který přehodnotí důkazní prostředky
a následně pak dovodí jiný právní názor, než byl závěr správce daně prvního stupně, obecně není
v rozporu se zákonem (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 5. 2005,
č. j. 4 Afs 34/2003 - 74, a ze dne 5. 11. 2008, č. j. 7 Afs 88/2008 - 65). Stěžovatelce vytýkaná
rozporuplnost jejích výroků se navíc netýkala vlastnictví dané haly, pročež nelze přisvědčit tomu,
že by nekonzistentnost její argumentace mohla být způsobena postupem orgánů finanční správy.
Co se týče poukazu stěžovatelky na další důvody správce daně pro neuznání uplatněných nákladů
tkvící v tom, že oblouková hala je nebytovým prostorem, pročež nájemní smlouva vyžadovala
písemnou formu, musí Nejvyšší správní soud přisvědčit krajskému soudu v tom, že tato námitka
se zcela míjí s důvody, o něž se opírá napadené rozhodnutí. To totiž posouzení obloukové haly
jakožto nebytového prostoru vůbec neobsahuje. Lze přitom poukázat na to, že tato námitka byla
řešena v daňovém, resp. následně soudním řízení týkajícím se DPH za zdaňovací období
roku 2011 a 2012; v tomto řízení je však irelevantní.
[21] K další části argumentace uvedené v kasační stížnosti, která brojí proti závěru o neunesení
důkazního břemene ze strany stěžovatelky ohledně faktického užívání obloukové haly a movitých
věcí, stejně jako hrazení s tím souvisejícího nájemného, je třeba poukázat na skutečnost,
že se jedná o pouhé doslovné opakování námitek (srov. kasační stížnosti stěžovatelky
proti rozsudkům krajského soudu ze dne 16. 2. 2017, č. j. 52 Af 48/2016 – 94, a ze dne
11. 10. 2018, č. j. 52 Af 2/2018 - 122) již dříve vypořádaných Nejvyšším správním soudem
v rozsudcích ze dne 15. 11. 2017, č. j. 2 Afs 72/2017 – 43, a z e dne 12. 12. 2019,
č. j. 2 Afs 387/2018 - 38; v nich se zabýval totožným meritem sporu mezi týmiž účastníky (rozdíl
spočívá pouze v tom, že šlo o DPH za leden 2011 až prosinec 2012 a leden až prosinec 2013),
přičemž žalovaný tehdy vycházel ze stejného skutkového stavu jako v projednávané věci.
Nejvyšší správní soud přitom neshledal, a to ani z argumentace stěžovatelky či ze správního spisu,
žádný důvod se od svého dřívějšího právního posouzení jakkoli odchýlit; odkazuje proto
na již vyřčené závěry, které byly respektovány krajským soudem a částečně převzaty
též do odůvodnění napadeného rozsudku. V rozsudku ze dne 15. 11. 2017,
č. j. 2 Afs 72/2017 - 43, v bodech [14] – [17] tehdy konstatoval:
[22] „Stěžejní otázka posuzovaného případu tedy spočívá v tom, zda správce daně a žalovaný prokázali
své pochyby a zda se následně stěžovatelce podařilo tyto pochybnosti vyvrátit s dostatečným prokázáním jednotlivých
tvrzení podstatných pro nárok na odpočet DPH. Nejvyšší správní soud, obdobně jako krajský soud, rozdělil
své úvahy podle přezkoumávaných nájemních vztahů a jako prvním se zabýval nájmem obloukové haly. (…)
Pochybnosti, které panovaly také v otázce výše nájemného i trvání nájemního vztahu, (správce daně
a žalovaný) dostatečně doložili rozpornými tvrzeními stěžovatelky. V protokolu z místního šetření ze dne
11. 6. 2014 stěžovatelka uvedla, že oblouková hala byla postavena v roce 2009 a její cena byla 2 miliony korun.
Výše nájemného měla dle daňových dokladů činit měsíčně 70 169 Kč bez DPH. Ve vyjádření ze dne
11. 5. 2015 sdělila, že „výše nájmu byla stanovena poněkud vyšší, ale obě strany se na ceně dohodly (…).
Navíc pronajímatel si vyšší nájemné sám uvědomil a od května 2012 nájemné přestal fakturovat, přestože
nájemní vztah pokračoval nadále.“ Tuto skutečnost potvrdila i ve vyjádření ze dne 26. 4. 2016, neboť sdělila,
že „od zhruba poloviny roku 2012 se nepočítalo s dlouhodobou životností obloukové haly (která je halou
provizorní), proto bylo nájemné za obloukovou halu – dohodou obou stran – zrušeno“. Ve vyjádření ze dne
24. 2. 2016 v rozporu s těmito tvrzeními uvedla, že i po květnu 2015 byl nájem za obloukovou halu fakturován,
nikoliv však samostatně. Jelikož byla stěžovatelka s pronajímatelem kapitálově (i personálně) propojena, nebylo
dle žalovaného možné z místního šetření určit, kdo ve skutečnosti obloukovou halu využíval. Nejvyšší správní soud
konstatuje, že orgány finanční správy unesly důkazní břemeno ohledně pochybností, neboť komplexně rozebraly
tvrzení stěžovatelky včetně předložených důkazů a přesvědčivě shrnuly i odůvodnily, které nesrovnalosti jejich
pochybnosti založily. (…) Nejvyšší správní soud se ztotožňuje i s navazujícím názorem krajského soudu,
podle něhož stěžovatelka v průběhu daňového řízení neprokázala, co bylo skutečně předmětem nájmu. Z fotografií
pořízených během místního šetření ze dne 11. 6. 2014 lze rozpoznat faktickou podobu obloukové haly,
avšak nelze určit, co bylo předmětem nájmu. (…) Nejvyšší správní soud shrnuje, že stěžovatelka uvedla řadu
tvrzení, která si v podstatných pasážích odporují. Dle správního spisu předložila k prokázání nájmu obloukové
haly daňové doklady a fotografie zobrazující halu samotnou. Na základě důkazů prokázala existenci a podobu
haly ve vlastnictví pronajímatele. Trvání nájemního vztahu, výši nájemného, cenu obvyklou [viz §36 odst. 1
ve spojení s odst. písm. a) zákona o DPH] ani předmět nájmu již žádným způsobem nedoložila (ačkoliv mohla
navrhnout řadu důkazů, například výslechy svědků dokládající podrobnosti ústní dohody a konkrétní způsob
využívání haly, výpisy z účtů o provádění plateb a další), a proto neunesla důkazní břemeno.
[23] V této souvislosti nelze přisvědčit její námitce, že se žalovaný nebo krajský soud nezabývali důkazy
ve správním spise. Stěžovatelka předně nepopsala, které důkazy měly být opomenuty. Jelikož fotografie i daňové
doklady při přezkumu vzaty v úvahy byly, Nejvyšší správní soud tuto námitku neshledal důvodnou. Stěžovatelka
dále odkázala na blíže neurčené vyjádření (mající se týkat uzavření nájemního vztahu a výše nájemného) předsedy
představenstva, který měl být zároveň jednatelem pronajímatele. Z nekonkrétního odkazu nelze přesně určit, které
z několika vyjádření ve správním spise má stěžovatelka na mysli. I přesto, že nelze bez pochybností určit
konkrétní vyjádření, Nejvyšší správní soud uvádí, že jakékoli sdělení předsedy představenstva vystupujícího
jménem stěžovatelky založené ve spise samo o sobě nedokládá podstatné skutečnosti nájemního vztahu, panuje-li
zde rozpor s jinými tvrzeními (např. vyjádření ze dne 11. 5. 2015 a ze dne 26. 4. 2016, která jsou v rozporu
s vyjádřením ze dne 24. 2. 2016), která stěžovatelka uvedla.
[24] Druhý nájemní vztah se týkal souboru zejména movitých věcí. Správce daně a žalovaný měli v souvislosti
s tím pochyby o předmětu nájmu, výši nájemného, ale také o samotné nájemní smlouvě. Pochybnosti opět plynuly
z rozporných tvrzení a předložených dokladů. Při místním šetření ze dne 11. 6. 2014 stěžovatelka uvedla,
že nájemní vztah byl založen na základě smlouvy o pronájmu podniku ze dne 6. 4. 2008. Předmětem nájmu
měly být vyjmenované nemovitosti, automobily a výrobní technologie. Ve vyjádření ze dne 11. 5. 2015 uvedla,
že od roku 2010 byly z nájemního vztahu vyňaty nemovitosti a některé automobily, což potvrdila i v odvolání.
Při ústním jednání ze dne 5. 2. 2016 poprvé v průběhu řízení sdělila, že nájemní vztah nezaložila písemná
smlouva, ale ústní dohoda, neboť smlouva ze dne 6. 4. 2008 zanikla. V rozporu s tímto tvrzením se však
ve správním spise nachází Dodatek č. 1 ze dne 1. 3. 2010 k původní písemné smlouvě. Další nesrovnalosti
se týkaly výčtu věcí, které měly být předmětem nájmu. Stěžovatelka rovněž nebyla schopna jednoznačně doložit výši
hrazeného nájemného. Smlouva ze dne 6. 4. 2008 nájemné stanovila v souladu s předloženým znaleckým
posudkem na 410 617 Kč bez DPH za měsíc. Předložené daňové doklady vykazovaly měsíční částku
284 311 Kč bez DPH a od 31. 5. 2010 došlo v dokladech ke snížení na 250 000 Kč bez DPH.
Dne 31. 7. 2014 stěžovatelka předložila rukou psaný výpočet změny výše nájmu od 1. 3. 2010 ve výši
284 311 Kč, později dodala originál Dodatku č. 1 se stejným vyčíslením. Dne 11. 5. 2015 předložila
Nové ocenění nájmu stav k 1. 3. 2010 s výslednou výší 221 537 Kč. V odvolání opět tvrdila částku
284 311 Kč. Nesouhlasí ani časová souvislost mezi změnou výše nájmu uvedenou v Dodatku č. 1 a skutečnostmi,
které změnu měly zapříčinit. Dle předložených dokladů pozbyl pronajímatel vlastnická práva k některým
pronajatým automobilům (VW Passat a Iveco dne 3. 7. 2008, Avia dne 30. 3. 2009). Ke snížení nájmu
však mělo dojít až dne 1. 3. 2010. Stěžovatelka by tak dle těchto údajů měla platit, minimálně po určitou dobu,
nájemné za soubor věcí, z nichž část fakticky předmětem nájmu být v danou dobu nemohla. Na základě těchto
informací měly orgány finanční správy oprávněné důvodné pochybnosti o posuzovaném nájemním vztahu. Důkazní
břemeno se tak přeneslo zpět na stěžovatelku. Nejvyšší správní soud konstatuje, že v průběhu daňového řízení
se dle správního spisu podařilo stěžovatelce prokázat existenci pronajatých věcí (karty majetku, fotografie
z místního šetření, technické průkazy k vozidlům), avšak již nebyla schopna spolehlivě doložit (žádné důkazy,
například výslech svědků, nenavrhla), zda všechny tvrzené věci byly v daném čase předmětem nájmu. Dále
neprokázala, jaká smlouva nájemní vztah založila ani jaká byla skutečná výše hrazeného nájemného.
Ani v tomto případě tak stěžovatelka neunesla důkazní břemeno, proto jí nemohl být uznán nárok na odpočet
DPH.“
[25] Nad rámec výše citovaného poukazuje Nejvyšší správní soud na to, že dle stěžovatelky
(srov. podání Prokázání skutečností potřebných pro správné stanovení daně ze dne 28. 1. 2016) má být
součástí nájemného fakturovaného ve zdaňovacím období roku 2013 i nájemné za obloukovou
halu, což však nekoresponduje s jejím dřívějším tvrzením, že nájemné za danou halu přestalo být
fakturováno již v roce 2012. Dále je pak třeba přisvědčit krajskému soudu, že stěžovatelka
nikterak nevysvětlila podstatný logický rozpor spočívající v tom, že „oproti předchozím rokům,
kdy byly měsíčně vystavovány samostatné daňové doklady za nájem obloukové haly (70.169,- Kč + DPH
14.033,8 Kč) a za nájem technologií a vozového parku (284.311,- Kč + DPH 56.862,2 Kč),
byl ve zdaňovacích obdobích roku 2013 vystavován společností OMB, s. r. o., měsíčně pouze jeden daňový doklad
na částku 250.000,-Kč + DPH 52.500,- Kč. Tato změna nastala již od května 2012 a dle původních
vyjádření žalobkyně byla důsledkem toho, že přestalo být účtováno nájemné za obloukovou halu.“ Stěžovatelka
přitom nyní tvrdí, že v celkovém nájemném účtovaném v částce 250.000,- Kč + DPH
52.500,- Kč je zahrnuto i nájemné za obloukovou halu, avšak neurčila, jaká část na něj připadá
ani jak byla stanovena. Toto celkové nájemné (zahrnující údajně též obloukovou halu) bylo navíc
v roce 2013 fakturováno v nižší částce, než bylo do dubna 2012 původně fakturováno pouze
nájemné za technologie a vozový park (tedy bez dané haly). Nejvyšší správní soud proto uzavírá,
že orgány finanční správy dostatečně prokázaly své důvodné pochybnosti ohledně daňových
tvrzení stěžovatelky, přičemž té se je (s ohledem na přenesení důkazního břemene) nepodařilo
vyvrátit.
IV. Závěr a náklady řízení
[26] Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že nebyly naplněny stěžovatelkou uplatněné
kasační námitky, pročež kasační stížnost zamítl jako nedůvodnou podle §110 odst. 1 s. ř. s.,
věty poslední. O věci přitom rozhodoval bez jednání za podmínek §109 odst. 2 s. ř. s.
[27] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodl Nejvyšší správní soud
podle §60 odst. 1 s. ř. s., ve spojení s §120 s. ř. s. Žalobkyně neměla v tomto kasačním řízení
úspěch a úspěšnému žalovanému nevznikly náklady přesahující jeho běžnou úřední činnost.
Proto soud vyslovil, že žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení, a žalovanému
ji nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 21. prosince 2020
JUDr. Karel Šimka
předseda senátu