ECLI:CZ:NSS:2020:7.AFS.132.2019:38
sp. zn. 7 Afs 132/2019 - 38
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Tomáše Foltase a soudců
Mgr. Lenky Krupičkové a Mgr. Davida Hipšra v právní věci žalobkyně: PHOBOS BOHEMIA
s. r. o., se sídlem Pod vodovodem 917/6, Jinonice, Praha 5, zastoupen JUDr. Milenou
Novákovou, advokátkou se sídlem třída Míru 146, Český Krumlov, proti žalovanému: Odvolací
finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobce
proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 29. 1. 2019, č. j. 11 Af 10/2016 - 43,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žádný z účastníků n emá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I.
[1] Finanční úřad pro hlavní město Prahu, územní pracoviště pro Prahu 5 (dále též „správce
daně“), vydal dne 4. 6. 2014 platební výměry, kterými žalobkyni vyměřil daň z přidané hodnoty
(dále též „DPH“) za zdaňovací období 4. čtvrtletí 2012 a březen 2013 (dále též „platební
výměry“). Správce daně snížil žalobkyní uplatněný nárok na nadměrný odpočet v případě
4. čtvrtletí 2012 o 3 237 097 Kč a v případě března 2013 o 3 949 296 Kč. Důvodem snížení
nadměrného odpočtu uplatněného v daňovém přiznání bylo vyloučení nároků žalobkyně
na odpočet DPH ze zdanitelných plnění od společnosti BRALOVANE s. r. o., se sídlem
Husinecká 903/10, Praha 3 (dále též „společnost“ nebo „dodavatel BRALOVANE“),
spočívajících v dodání produktů Apple, zejména mobilních telefonů, které žalobkyně následně
dodala odběratelům registrovaným k dani v jiných členských státech.
[2] Správce daně dospěl k závěru, že tato plnění byla zasažena daňovým podvodem. Dle jeho
zjištění se jednalo o plnění v obchodním řetězci, na jehož začátku stojí zcela nekontaktní
společnost Gab-Phone s. r. o., která pořizuje zboží z jiného členského státu, nepodává přiznání
k DPH a nehradí daňové povinnosti. Ve vztahu k žalobkyni správce daně poukázal především
na to, že se u ní jednalo o jednorázový mimořádný obchod vybočující z její běžné ekonomické
činnosti (velkoobchod se zabezpečovacím zařízením do automobilů a s autodoplňky) a značně
převyšující její dosavadní obrat. Žalobkyně se na obchodu podílela pouze fakturačně, celý obchod
za ni řídila třetí osoba (MNC s. r. o., resp. její jednatel Peter Krajný), která určovala dodavatele,
odběratele a současně žalobkyni poskytla bezúročně finanční prostředky na provádění nákupů.
Žalobkyně se svým dodavatelem BRALOVANE neuzavřela písemnou smlouvu, zboží fyzicky
nepřebírala ani nepředávala, toto bylo v průběhu přeprodeje v řetězci uskladněno a jeho pohyb
zajišťovala logistická firma. Správce daně dále upozornil na to, že žalobkyně svolila se svým
zapojením do řetězce, přestože věděla, že dodavatel BRALOVANE odmítl dodávat zboží
do jiného členského státu. Dle správce daně žalobkyně ignorovala popsané nestandardní
okolnosti, které mohou být hodnoceny pouze jako spojení této transakce s podvody na DPH.
Nepostupovala tedy dostatečně obezřetně, aby se účasti na podvodném jednání vyhnula.
[3] Odvolání žalobkyně proti platebním výměrům zamítl žalovaný rozhodnutím ze dne
15. 12. 2015, č. j. 44041/15/5300-21444-711428. Dle žalovaného došlo k důvodnému odepření
nároku žalobkyně na odpočet daně z těchto plnění, neboť žalobkyně mohla a měla vědět,
že se účastní podvodu na DPH. Vstoupila do pro ni neznámého odvětví, přičemž převážnou část
rozhodnutí týkajících se daných obchodů, které představovaly majoritní část jejích zdanitelných
plnění v jednotlivých obdobích, svěřila bez dalšího třetí osobě a zcela rezignovala na uplatnění
kontrolních mechanismů, kterými by sama sebe ochránila před důsledky chybných rozhodnutí
této osoby.
II.
[4] Žalobkyně podala proti rozhodnutí žalovaného žalobu u Městského soudu v Praze (dále
též „městský soud“), který ji zamítl v záhlaví uvedeným rozsudkem. Po obsáhlé rekapitulaci
průběhu daňového řízení, rozhodnutí daňových orgánů a judikatury týkající se odepření nároku
na odpočet daně z důvodu účasti v podvodném řetězci, se městský soud ztotožnil se závěry
daňových orgánů. Konstatoval, že jednání žalobkyně bylo krajně neopatrné. Žalobkyně
si k obchodování vybrala nevěrohodné obchodní partnery a vědomě ignorovala existenci
typových znaků svědčících o daňovém podvodu. Městský soud poukázal zejména na to,
že se žalobkyně vůbec nezajímala o danou transakci, v podstatě celou ji za ni domlouval známý
jednatele. Takto postupovala i přesto, že daná transakce více než 13 krát přesahovala její běžný
daňový základ za předchozí období. Přes tyto skutečnosti žalobkyně neprojevila žádný zájem
o situaci na trhu, o osoby, s nimiž měla obchodovat a ani si danou transakci dostatečně smluvně
neupravila. K transakci přistoupila s vědomím, že dodavatel BRALOVANE odmítal prodat zboží
do zahraničí bez zjevného důvodu (sám Peter Krajný vypověděl, že to bylo právě kvůli tomu,
že by vznikl nadměrný odpočet na dani). Ačkoliv o tomto konkrétním důvodu nemusela
žalobkyně vědět, již samotná situace, kdy subjekt sídlící v ČR odmítá prodávat zboží do zahraničí,
zakládá otázku, proč tomu tak je. Celý obchod nadto nespadal do běžné obchodní činnosti
žalobkyně a nejednalo se ani o situaci, kdy by se žalobkyně pokusila podnikat v novém oboru tak,
že by prozkoumala trh, oslovila dodavatele a odběratele a následně se rozhodla pro podnikání
v dané oblasti. Celá situace byla nastavena jako „pouhý“ přeprodej zboží, protože společnost
BRALOVANE se přímému prodeji bez dostatečného a akceptovatelného vysvětlení bránila.
Zjevně šlo o nezvyklou transakci spočívající v (podstatě zbytečném) převedení zboží mezi 2
subjekty za zprostředkovatelskou provizi. Ekonomické zdůvodnění transakce mohlo u žalobkyně
vyvolat pochybnosti a bylo na místě zaobírat se důsledně tím, proč koncové subjekty transakce
mezi sebou neobchodují navzájem přímo. Žalobkyně si musela být vědoma dopadů dané
transakce na nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty, neboť dle smlouvy s MNC měla splatit
půjčku (navíc bezúročnou, což není běžné v rámci standardního obchodního styku) z přeplatku
na dani. Dle městského soudu tedy správce daně řádně prokázal existenci daňového podvodu.
Naopak nelze přisvědčit žalobkyni, že jednala v dobré víře, neboť žalobkyně měla jasné indicie
o tom, že se nejedná o standardní transakci a přesto nepostupovala s péčí řádného hospodáře.
Opačný závěr by v podstatě umožňoval, aby subjekty v pozici „buffer“ činily bez jakýchkoliv
důsledků nezvyklé transakce spočívající v tom, že je někdo osloví, aby pro něj provedly přeprodej
zboží do cizího státu s tím, že budou inkasovat nadměrný odpočet DPH. Takový stav však nelze
mít za souladný s právem. Městský soud odmítl rovněž srovnání situace žalobkyně s těmi, jež byly
posuzovány v kauze Vyrtych (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2018,
č. j. 5 Afs 60/2017 - 60) a Trimetal (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 7. 2018,
č. j. 5 Afs 252/2017 - 31), neboť žalobkyně se zapojila do obchodní transakce za podstatně jiných
okolností.
III.
[5] Proti rozsudku městského soudu podala žalobkyně (dále též „stěžovatelka“) v zákonné
lhůtě kasační stížnost z důvodu uvedeného v §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb.,
soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále též „s. ř. s.“). Namítla, že tvrzení
městského soudu o smluvním ošetření běžných obchodů (na rozdíl od zkoumané transakce)
nemá oporu ve spise. Stěžovatelka písemné smlouvy nikdy v minulosti neuzavírala, nevykročila
tedy ze svého standardního chování. Navíc stěžovatelce není jasné, jak by uzavřením písemné
smlouvy mohla předejít účasti v řetězci zasaženém podvodem, který spáchal subdodavatel jejího
dodavatele. Zdůraznila, že obchody byly vždy řádně zdokumentovány. Rovněž zvolený způsob
obchodování včetně skladování, dodacích a platebních podmínek byl zcela běžný a dodavatel
BRALOVANE působil jako důvěryhodný subjekt. Stěžovatelce není zřejmé, proč by měla být
důvodem jejích pochybností skutečnost, že daný dodavatel odmítl prodávat zboží do zahraničí
bez zjevného důvodu. Doplnila, že jednatel BRALOVANE zdůvodnil rozhodnutí neexportovat
zboží nedostatkem finančních prostředků k opakovanému nákupu zboží včetně DPH, pročež by
pro tuto společnost bylo nadmíru zatěžující vyčkat až dva a půl měsíce na vrácení DPH
zaplaceného jejím dodavatelům.
[6] Zapojení Petera Krajného stěžovatelka opakovaně vysvětlovala dlouhodobou osobní
známostí s jejím jednatelem. Díky této známosti se Peter Krajný mohl spolehnout na to, že jej
stěžovatelka nevytlačí z obchodu s elektronikou poté, co se seznámí s jeho strukturou.
Stěžovatelka nerozumí argumentu o zpochybnitelném ekonomickém zdůvodnění transakce,
neboť tato byla zisková pro ni i MNC s. r. o . Skutečnosti neodpovídá ani tvrzení městského
soudu, že stěžovatelka nebyla schopna doložit, jaké zboží k ní přišlo a od ní odešlo. Odkázala
na to, že kódy IMEI byly sepisovány. Stěžovatelka nespatřuje nic podivného ani na bezúročné
půjčce od společnosti MNC s. r. o. Jejím účelem bylo profinancování transakcí, ze kterých plynul
dané společnosti přiměřený zisk. Jeho souběh s úroky by byl naopak ekonomicky nedůvodný.
O tom, že stěžovatelka mohla vědět o svém zapojení do podvodného řetězce, nesvědčí
ani ve smlouvě zakotvené navázání splácení půjčky na okamžik vrácení nadměrného odpočtu.
Vznik nadměrného odpočtu při dodání zboží do jiného členského státu vyplývá z právní úpravy
daně z přidané hodnoty. Půjčka od MNC s. r. o. logicky sloužila k překlenutí období mezi
zaplacením DPH dodavateli BRALOVANE a vyplacením nadměrného odpočtu. Stěžovatelka
se ohradila rovněž proti hodnocení městského soudu, že nevynaložila přiměřený zájem
o okolnosti obchodu. Její jednatel byl o všech transakcích detailně informován, žádal vysvětlení
a ekonomické zdůvodnění každého aspektu. Na samotný proces osobně dohlížel. Požadavek
městského soudu, aby se zabývala tím, proč subjekty na jednom konci transakce mezi sebou
neobchodují přímo, označila stěžovatelka za nerealizovatelný. Jednotlivé články řetězce své
obchodní partnery přirozeně tají, proto spolu články na konci řetězce přímo obchodovat
nemohou.
[7] Stěžovatelka rovněž odkázala na vymezení pojmu „měla vědět“ provedené Court of
Appeal of England and Wales, podle něhož nestačí toliko povědomí o riziku zasažení transakce
podvodem. Musí být postaveno najisto, že dotčená osoba věděla nebo měla vědět, že spojení
transakce s podvodem jistě existuje, resp. že jediným rozumným vysvětlením okolností
provázejících plnění bylo spojení dané transakce s podvodem. Není naopak zcela rozhodující, zda
a jak daná osoba svého obchodního partnera prověřila. Chybí-li konkrétní indicie svědčící
o podvodu, nemůže po plátcích vyžadovat prověření partnera, které ve své podstatě nahradí
činnost daňové správy. Rozsah prověření musí vždy odpovídat okolnostem transakce.
Stěžovatelce bylo zboží řádně dodáno, neměla tak důvod k podezření, že je součástí podvodu
či k pochybnostem o své obezřetnosti. Neměla ani žádnou možnost zjistit dodavatele společnosti
BRALOVANE. Informace z veřejných rejstříků na tuto společnost žádný stín nevrhaly.
Z rozsudku městského soudu plyne, že jediným dostatečným opatřením by bylo nevstoupit
do dané transakce, což je v rozporu s ekonomickou realitou.
[8] Z výše uvedených důvodů stěžovatelka navrhla, aby Nejvyšší správní soud zrušil
napadený rozsudek a vrátil věc městskému soudu k dalšímu řízení.
IV.
[9] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že se ztotožňuje s posouzením věci
provedeným městským soudem, a odkázal na žalobou napadené rozhodnutí a vyjádření k žalobě.
Shrnul důvody, které jej vedly k závěru o existenci podvodu na dani, o němž stěžovatelka mohla
a měla vědět. Odmítl argumentaci stěžovatelky rozsudkem v kauze Trimetal pro odlišné skutkové
okolnosti. Dle žalovaného byly rovněž naplněny podmínky pro odepření nároku na odpočet
vyplývající z judikatury Soudního dvora EU a Nejvyššího správního soudu. K odkazu na britskou
judikaturu žalovaný odkázal na závěr městského soudu, že „jiné rozumné vysvětlení účasti žalobce
v obchodním řetězci, než účast na daňovém podvodu, se po vyhodnocení skutkového stavu, správci daně
nenabízela.“ Žalovaný označil kasační stížnost za nedůvodnou a navrhl, aby ji Nejvyšší správní
soud zamítl.
V.
[10] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.).
[11] Kasační stížnost není důvodná.
[12] Předmětem sporu je otázka, zda obstojí závěry daňových orgánů a krajského soudu,
že se stěžovatelka účastnila transakcí zatížených daňovým podvodem na DPH, o němž mohla
a měla vědět.
[13] V posuzované věci není sporu o tom, že stěžovatelka přijala zdanitelná plnění v řetězci
zasaženém daňovým podvodem. Ze správního spisu vyplývá, že dodavatel stěžovatelky
(společnost BRALOVANE) nakoupil předmětné zboží od společnosti Oskar Group s. r. o.
(resp. Ozzy Group s. r. o., jíž společnost Oskar Group s. r. o. v únoru a březnu 2013 prodala své
zásoby), jejíž dodavatel Gab-Phone s.r.o. v rozhodných zdaňovacích obdobích nepodal daňová
přiznání, nevykázal žádná přijatá zdanitelná plnění, neuhradil DPH a pro správce daně je zcela
nekontaktní. Existenci uvedeného řetězce a samotného podvodu na dani ostatně stěžovatelka
v žalobě ani kasační stížnosti nezpochybnila.
[14] Popsané skutkové okolnosti svědčí o jednom z typických modelových případů podvodu
na DPH, podporované navíc zjištěním správce daně, že proti osobám jednajícím za společnosti
Gab-Phone s.r.o., Oskar Group s. r. o., Ozzy Group s. r. o. a BRALOVANE bylo v souvislosti
s transakcemi zahrnujícími nákup a prodej mobilních telefonů zahájeno trestní stíhání pro zločin
zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby, spáchaný ve formě organizované zločinecké
skupiny s celkovou škodou přesahující 220 mil. Kč (viz usnesení Útvaru pro odhalování korupce
a finanční kriminality služby kriminální policie a vyšetřování, expozitury Ostrava, o zahájení
trestního stíhání ze dne 21. 3. 2013, č. j. OKFK-866-746/TČ-2012-25201).
[15] Jak správně konstatovaly daňové orgány i městský soud, samotná existence podvodného
jednání nepostačuje k tomu, aby byl daňovému subjektu odepřen nárok na odpočet daně. Otázka,
zda DPH byla nebo nebyla za předchozí či následující prodej odvedena do státního rozpočtu,
tak nemá vliv na nárok na odpočet daně (který ani není dotčen okolností, že v řetězci dodávek je
jedno z předcházejících nebo následujících plnění zasaženo daňovým podvodem) v situaci, kdy to
daňový subjekt nevěděl nebo vědět nemohl (srovnej rozsudek Soudního dvora EU ve věci Axel
Kittel proti Belgickému státu a Belgický stát proti Recolta Recycling SPRL, C-439/04 a C-440/04, a dále
např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2007, č. j. 5 Afs 129/2006 - 142
a ze dne 30. 5. 2013, č. j. 1 Afs 13/2013 - 61). V případě zjištění existence daňového podvodu je
k odepření nároku na odpočet daně dále nutno prokázat, že osoba povinná k dani o tomto
podvodu věděla, nebo vědět mohla a měla.
[16] Jak vyplývá z výše provedené rekapitulace, daňové orgány ani městský soud nekladly
stěžovatelce k tíži pochybení jejího dodavatele, ale to, že vstoupila do předmětného obchodního
vztahu bez náležité opatrnosti a obezřetnosti, ačkoliv se jednalo o plnění v hodnotě převyšující
30 milionů korun, které se svým rozsahem i předmětem zcela vymykalo její běžné činnosti.
[17] Co se týče účasti stěžovatelky na popsaném podvodném řetězci, vyplývají ze správního
spisu následující podstatné skutečnosti. Předmětem činnosti stěžovatelky je velkoobchod
se zabezpečovacím zařízením do automobilů a s autodoplňky. V listopadu 2012 stěžovatelku
oslovil známý jejího jednatele, Peter Krajný (jednající za společnost MCN s. r. o.), s nabídkou
na obchodní spolupráci v oblasti prodeje produktů Apple. Dle své výpovědi působí Peter Krajný
v prodeji Apple produktů od roku 1991, přičemž využívá oficiální i neoficiální zdroje. V případě
předmětných telefonů se jednalo o nákup mimo standardní distribuční síť, protože výrobce
Apple nebyl schopen dodat požadované množství telefonů, resp. je dodával jen prostřednictvím
mobilních operátorů. Spolupráce se stěžovatelkou měla mít dočasný charakter, než si Peter
Krajný založí v ČR vlastní společnost, resp. získá registraci k DPH. Společnost MCN s. r. o.
poskytovala stěžovatelce finanční prostředky na provádění těchto nákupů, zajistila pro ni rovněž
dodavatele a odběratele zboží. Spolupráci s dodavatelem BRALOVANE zprostředkoval J. M.,
který pracoval pro obchodního partnera společnosti MCN s. r. o. (ELKO TRADING, spol. s r.
o.). Dle Petera Krajného měl J. M. se společností BRALOVANE obchodovat několik let, a být
tak zárukou její spolehlivosti. J. M. však ve své výpovědi uvedl, že tuto společnost poznal
v průběhu spolupráce s ELKO TRADING, spol. s r. o., která trvala 3 měsíce. Stěžovatelka se
společností BRALOVANE neuzavřela písemnou smlouvu. Uvedený dodavatel byl dle výpovědi
Petera Krajného zvolen proto, že nabízel mobilní telefony za cenu o 10 EUR nižší než jiní
dodavatelé. Ostatní dodací podmínky byly srovnatelné. Z úředních záznamů o podání vysvětlení
jednatelkou stěžovatelky na policii ze dne 28. 3. 2013 a 15. 7. 2013 vyplývá, že stěžovatelka věděla
o existenci řetězce, neboť její jednatelka uvedený obchod popsala tak, že zboží je fyzicky složeno
ve skladu a čeká na postupné uvolnění všech článků v obchodním řetězci, přičemž stěžovatelka
byla předposledním článkem řetězce a nevěděla, kolik článků je před ní. Jednatelka dále uvedla, že
stěžovatelka byla oslovena proto, že dodavatel BRALOVANE nemůže nebo nechce obchodovat
mimo ČR. Důvod neví a ani ho nezjišťovala. V záznamu ze dne 30. 8. 2013 vysvětloval Peter
Krajný před policií, proč se společnost BRALOVANE zdráhala dodávat zboží do jiného
členského státu přímo. Uvedl, že „společnost BRALOVANE, za kterou jsem jednal s panem Masem,
jednatelem, nebyla ochotna zboží prodávat do zahraničí, protože by jim vznikl nadměrný odpočet DPH“. Při
výslechu v odvolacím řízení se správce daně mimo jiné tázal, od koho se Peter Krajný tuto
skutečnost dozvěděl. Odpověděl, že k tomuto závěru dospěl sám po událostech, které se staly
(zásah policie).
[18] Nejvyšší správní soud se plně ztotožňuje s posouzením městského soudu, že stěžovatelka
mohla a měla vědět o svém zapojení do podvodného řetězce, avšak nebyla dostatečně obezřetná.
Daňové orgány shromáždily dostatečné množství podkladů, z nichž plyne, že stěžovatelka de facto
poskytla svou společnost toliko pro provedení dodávek zboží Apple do jiného členského státu
za situace, kdy se daná transakce svým předmětem a rozsahem vymykala její běžné ekonomické
činnosti, probíhala mimo oficiální distribuční síť daného zboží, kterou sám výrobce omezil
na mobilní operátory, a stěžovatelce bylo známo zapojení do řetězce, byť ne jeho délka (viz popis
provedený jednatelkou při podání vysvětlení). Stran vědomosti stěžovatelky o účasti na daňovém
podvodu a přijetí rozumných opatření k předejití či zabránění účasti na tomto jednání daňové
orgány a městský soud správně nepřehlédly, že stěžovatelka zjevně blíže neznala dodavatele
BRALOVANE, spoléhala se na informace sdělené třetí osobou (založené na velmi krátké
spolupráci) a především jí bylo známo, že tento partner nemůže nebo nechce obchodovat mimo
ČR bez rozumného vysvětlení. Nejvyšší správní soud nepřehlédl, že stěžovatelka v kasační
stížnosti k této otázce uvedla, že dodavatel BRALOVANE neměl dostatečné peněžní prostředky
pro financování dodání zboží do jiného členského státu s ohledem na prodlevu mezi úhradou
DPH svému dodavateli a vrácením nadměrného odpočtu, což měl sdělit sám jednatel společnosti
BRALOVANE. Uvedené tvrzení se však Nejvyššímu správnímu soudu nejeví jako věrohodné
s ohledem na to, že doposud v řízení tato verze nezazněla a ani sama stěžovatelka neozřejmila,
kdy a jak se o dané skutečnosti dozvěděla. Nelze přehlédnout, že její jednatelka na policii již
v roce 2013 popřela znalost důvodu neochoty dodavatele obchodovat se zahraničními partnery
přímo a Peter Krajný ve stejné době tvrdil, že tato neochota pramenila z rizika vzniku
nadměrného odpočtu na DPH. Toto své původní tvrzení se posléze snažil upravit v řízení před
správcem daně v tom směru, že se jednalo o jeho vlastní domněnku. Ke stejné otázce se tedy
vyjadřoval dle okolností různě. Tato nestálost tvrzení jednotlivých aktérů obchodu jednajících
za stěžovatelku přitom snižuje nejen celkovou věrohodnost stěžovatelky, ale především
věrohodnost jejího tvrzení o dobré víře při vstupu do řetězce v podobě jeho dalšího článku.
[19] Právě chybějící smysluplnost samotného vstupu stěžovatelky do daného řetězce je přitom
podstatou rozsudku městského soudu, kterou stěžovatelka v kasační stížnosti poněkud přehlíží.
Městský soud totiž po stěžovatelce nepožadoval nějaká rozsáhlá prověřování všech dodavatelů
v obchodním řetězci, do něhož se zapojila a odhalování podvodných úmyslů jednotlivých článků.
To, co městský soud stěžovatelce především vytkl, je absence ekonomického smyslu jejího
zapojení do dané transakce (jiného než účast na podvodném jednání), která musela být
stěžovatelce zřejmá. Ekonomický smysl transakce totiž nelze nahlížet úzce pohledem ziskovosti
daného obchodu čistě pro samotnou stěžovatelku, tj. spojovat jej pouze s tím, zda účast
na transakci přinesla stěžovatelce zisk či nikoliv. Je třeba jej chápat šířeji z pohledu transakce jako
celku, a sice jako rozumné zdůvodnění samotného zapojení dalšího článku do určitého řetězce.
Jinými slovy, stěžovatelka se s ohledem na výše popsané okolnosti měla zamyslet nad tím,
zda vůbec a případně jaký smysl mělo její zapojení do řetězce, v němž jí bylo navzdory její
pasivitě umožněno profitovat na zisku z obchodu s produkty Apple přeprodávanými v daném
řetězci. Měla si položit klíčovou otázku, jaký přínos má její účast v řetězci pro ostatní subjekty
(jiný než ochota prodat zboží namísto dodavatele BRALOVANE osobám z jiných členských
států) a zda by pro stávající účastníky řetězce nebylo ekonomicky smysluplnější, aby se transakce
odehrála přímo bez její účasti. Právě těmto otázkám se stěžovatelka při zvažování své účasti
v řetězci evidentně zcela vyhnula. Kdyby tomu tak nebylo, musela by dojít k jednoznačné
odpovědi, a to, že žádné uspokojivé, přesvědčivé a ekonomicky racionální vysvětlení její účasti
jakožto dalšího článku řetězce nalézt nelze. Nejvyšší správní soud považuje za nepřesvědčivý její
poukaz na společenskou užitečnost dlouhých obchodních řetězců. V daném případě se jedná
o prostý přeprodej spotřebního zboží, jehož cena z pohledu koncového zákazníka s každým
dalším článkem řetězce přirozeně roste minimálně o marži každého jednotlivého článku.
V takovém postupu společenskou užitečnost spatřovat nelze. Jelikož se jedná o pouhý přeprodej
zboří, nedochází k žádnému jeho faktickému zhodnocení přidáním dalšího know how,
např. v podobě zlepšení vlastností původního produktu. Vzhledem k výše popsaným okolnostem
transakce se proto nabízí jediné logické vysvětlení, a to že účast stěžovatelky měla za cíl toliko
přesun rizik spojených s uplatněním nadměrného odpočtu na jiný než stávající článek řetězce,
v němž podle zjištění správce daně docházelo dlouhodobě k masivním daňovým únikům.
[20] Chování stěžovatelky tak v dané věci nebylo možno pokládat za obezřetné, a jak správně
dovodil městský soud, nebylo možno dospět k závěru, že by stěžovatelka jednala s přiměřenou
péčí a že by s ohledem na finanční objem uskutečněných plnění přijala taková opatření,
která na ní bylo možno v souladu s judikaturou Soudního dvora EU a Nejvyššího správního
soudu rozumně požadovat (srovnej např. rozsudky ze dne 21. 4. 2010, č. j. 9 Afs 94/2009 - 156,
ze dne 30. 5. 2012, č. j. 1 Afs 26/2012 - 34, ze dne 11. 12. 2014, č. j. 6 Afs 156/2014 - 47,
či ze dne 26. 9. 2019, č. j. 6 Afs 61/2019 - 27). Stěžovatelce lze v obecné rovině přisvědčit,
že podle judikatury Nejvyššího správního soudu a Soudního dvora EU (srovnej rozsudek ve věci
Mahagében kft proti Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Föigazgatósága a Péter
Dávid proti Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Föigazgatósága,
C-80/11 a C-142/11), nelze u daňových subjektů požadovat přehnaně „proaktivní“ přístup,
při kterém by samy u svých partnerů měly aktivně vyhledávat okolnosti svědčící o možném
podvodu, a v konečném důsledku tak nahrazovaly činnost daňových orgánů. Přesto je však třeba
na daňových subjektech vstupujících do obchodních vztahů vyžadovat, aby zachovaly náležitou
míru obezřetnosti a učinily taková opatření, jejichž povaha a rozsah bude záviset na konkrétních
okolnostech případu.
[21] Je přitom nutné zdůraznit, že čím výraznější náznaky nestandardních skutečností existují,
tím více vzniká podezření, že došlo (nebo může dojít) k podvodu, a o to vyšší míru obezřetnosti
lze po plátci při vstupu do obchodního vztahu vyžadovat. V daném případě bylo pro volbu
vhodných opatření určující především to, že se jednalo o nákup zboží mimo oficiální distribuční
kanál samotného výrobce daného zboží, tj. zboží neznámého původu, při současné neznalosti
obchodního partnera, který byl součástí neznámého obchodního řetězce a který sám nechtěl
obchodovat se zbožím mimo ČR. Uvedené okolnosti, které stěžovatelka při vstupu
do obchodního řetězce znala, je třeba podle Nejvyššího správního soudu pokládat za poměrně
silné znaky pochybností o „solidnosti“ celé transakce, její vážnosti či smyslu a úmyslu jednajících,
které byly s to vzbudit podezření, že na některém, byť na neznámém článku obchodního řetězce,
má dojít k neodvedení daně do veřejného rozpočtu. Jestliže stěžovatelka vědomě (tedy alespoň
„mohla vědět“) navázala bezprostřední obchodní spolupráci u transakce, která vykazovala znaky
nasvědčující podezření o zapojení do podvodu na dani z přidané hodnoty, vznikla tím souvislost
mezi stěžovatelkou a společností Gab-Phone s. r. o., která neodvedla daň. Na straně stěžovatelky,
která představovala bezprostředně navazující článek na dodavatele BRALOVANE byl klíčový
„hlavní účel“ transakcí nemající (zejména z hlediska ekonomického prospěchu jednotlivých
účastníků) žádné jiné objektivní vysvětlení, než podvodné nárokování si odpočtu DPH. Nahlížení
a ověřování informací z veřejných rejstříků, či detailní přehled osob jednajících za stěžovatelku
o průběhu transakcí, pokud jde o volbu nezbytných opatření, proto představuje minimum
možného, nikoli však opatření postačující.
[22] Jednotlivé kasační námitky stěžovatelky pak míří izolovaně do dílčích závěrů rozsudku
městského soudu a pomíjí podstatu jeho posouzení, které je velmi výstižně shrnuto v bodech 43
a 44. Je pravdou, že v řízení nebylo prokazováno, jakým způsobem stěžovatelka ošetřuje smluvní
vztahy se svými obchodními partnery v její běžné činnosti (velkoobchod se zabezpečovacím
zařízením do automobilů a s autodoplňky). Podstatou výtky městského soudu však bylo,
že se stěžovatelka jako někdo, kdo s produkty Apple nikdy neobchodoval, bezstarostně vrhla
do jejich nákupu a prodeje v rozsahu převyšujícím několikanásobně její dosavadní obraty, aniž
by si smluvně ošetřila podmínky spolupráce s dodavatelem BRALOVANE, kterého vůbec
neznala (nadto za okolností popsaných výše). Pochopitelně nelze samotnou smlouvou eliminovat
riziko podvodného jednání ze strany dodavatele (stěžovatelka zde pomíjí, že aktivním článkem
řetězce byla dle zjištění policejních orgánů i sama společnost BRALOVANE, nejen její
subdodavatel). Na druhou stranu si však jistě lze představit smluvní úpravu, která před finančními
riziky danou smluvní stranu chrání (např. různými formami zajištění). Poukázal-li dále městský
soud na to, že stěžovatelka nebyla schopna doložit, jaké zboží obdržela a prodala, vycházel
z jejího komentáře k podkladům předaným správci daně e-mailem dne 11. 12. 2013. Zde
stěžovatelka uvedla, že u označených obchodů nemá v držení všechny kódy IMEI, jelikož
původně mělo být předmětem obchodu 2 000 telefonů, ale nakonec bylo prodáno pouze 1 200
kusů a ona neví, o které konkrétní telefony se jednalo. Následně stěžovatelka nabídla k prodeji
1 150 telefonů, přičemž PPA Gmbh odebral 650 ks, ale stěžovatelka opět netuší, které konkrétní
telefony z 1150 to byly. S městským soudem lze souhlasit i v tom, že v obchodním styku není
standardní poskytovat mezi podnikateli bezúročné půjčky. Jednalo se nicméně o zcela obecné
tvrzení, z něhož soud při posouzení věci zjevně nevyvozoval žádné důsledky k tíži stěžovatelky.
Rovněž v obecné rovině lze pak dodat, že vždy bude záležet na celkovém nastavení vzájemných
vztahů mezi oběma smluvními stranami. Tato otázka (vztah mezi stěžovatelkou a MCN s. r. o.)
však nebyla pro posouzení věci stěžejní.
[23] Nejvyšší správní soud neshledal v rozhodnutích daňových orgánů a městského soudu
ani žádné další vady, pro které by bylo nutno jejich rozhodnutí zrušit. Jejich závěry mají plnou
oporu ve správním spisu a jsou podrobně zdůvodněny. Zdejší soud se s jejich hodnocením
ztotožnil, plně jej přebírá a v podrobnostech na ně odkazuje. Z tohoto důvodu nemohl kasační
soud shledat případnou ani polemiku stěžovatelky s jejich argumentací.
[24] S poukazem na shora uvedené důvody Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost
jako nedůvodnou (§110 odst. 1 s. ř. s. in fine). Nejvyšší správní soud ve věci rozhodl v souladu
s §109 odst. 2 s. ř. s., podle něhož rozhoduje Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti zpravidla
bez jednání.
[25] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti Nejvyšší správní soud rozhodl podle §60
odst. 1 věty první s. ř. s. za použití §120 s. ř. s. Stěžovatelka nebyla v řízení o kasační stížnosti
úspěšná, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, jemuž by jinak právo
na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti příslušelo, soud náhradu nákladů řízení nepřiznal,
protože mu podle obsahu spisu nevznikly žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 12. listopadu 2020
JUDr. Tomáš Foltas
předseda senátu