ECLI:CZ:NSS:2020:7.AFS.422.2019:40
sp. zn. 7 Afs 422/2019 - 40
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Tomáše Foltase
a soudců Mgr. Davida Hipšra a Mgr. Lenky Krupičkové v právní věci žalobce: NEVERA s. r. o.,
se sídlem Borská 2805/79, Plzeň, zastoupen JUDr. Petrem Vaňkem, advokátem se sídlem
Na Poříčí 1041/12, Praha 1, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Plzni
ze dne 12. 11. 2019, č. j. 57 Af 22/2018 - 56,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žádný z účastníků n emá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I.
[1] Finanční úřad pro Plzeňský kraj (dále též „správce daně“) vydal dne 19. 12. 2016
dodatečný platební výměr č. j. 1976837/16/2301-51522-402467, kterým žalobci doměřil daň
z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2011 ve výši 5 037 090 Kč a současně
jej vyrozuměl o vzniku zákonné povinnosti uhradit související penále ve výši 1 007 418 Kč,
a dodatečný platební výměr č. j. 1976955/16/2310-51522-402467, kterými žalobci doměřil daň
z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2012 ve výši 2 638 910 Kč a současně
jej vyrozuměl o vzniku zákonné povinnosti uhradit související penále ve výši 527 782 Kč (dále též
„dodatečné platební výměry“). Důvodem doměření daně bylo mj. vyloučení částek fakturovaných
žalobci obchodními společnostmi FL consulting spol. s r. o., IČO: 25613766 (dne 14. 1. 2020
vymazána z obchodního rejstříku; dále též „FL consulting“) a Minin Business s. r. o.,
IČO: 27179435 (dne 6. 2. 2019 vymazána z obchodního rejstříku; dále též „Minin“) za pomocné
stavební práce z daňově účinných nákladů.
[2] Odvolání žalobce proti dodatečným platebním výměrům byla zamítnuta rozhodnutím
žalovaného ze dne 25. 7. 2018, č. j. 32700/18/5200-11434-701858 (dále též „rozhodnutí
o odvolání“). Žalovaný přisvědčil správci daně v tom, že žalobce neprokázal faktické uskutečnění
deklarovaných plnění v podobě pomocných platebních prací dle dodavatelských faktur
od dodavatelů FL consulting a Minin, pročež částky zaúčtované do daňově účinných nákladů
předmětných zdaňovacích období roku 2011 a roku 2012 nelze uznat jako daňově účinné náklady
vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve smyslu §24 odst. 1 zákona
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro rozhodné období (dále též „zákon
o daních z příjmů“).
II.
[3] Žalobce podal proti rozhodnutí o odvolání žalobu, kterou Krajský soud v Plzni (dále též
„krajský soud“) zamítl rozsudkem identifikovaným ve výroku tohoto rozhodnutí. Krajský soud
připomněl, že správní soudnictví je ovládáno dispoziční zásadou, a zdůraznil, že žalobce
formuloval žalobu jen velmi obecně a nezpochybnil klíčové rozhodovací důvody, které orgány
finanční správy podrobně popsaly ve svých rozhodnutích. Závěry orgánů finanční správy jsou
přitom srozumitelné a plně dopadající na předmětnou věc. Názor orgánů finanční správy,
že předmětné transakce neproběhly tak, jak o nich žalobce účtoval (podepřený o komplexní
hodnocení důkazů ze strany orgánů finanční správy), přitom nemůže zvrátit ani tvrzení žalobce
o dlouhodobé spolupráci žalobce s jeho dodavateli (společnostmi FL consulting a Minin).
K námitce, že odběratelům žalobce příslušní správci daně plnění poskytnutá žalobcem uznali jako
daňově účinné náklady, krajský soud uvedl, že předmětem tohoto řízení je konkrétní situace
žalobce a nelze přihlížet k jiným řízením.
III.
[4] Žalobce (dále též „stěžovatel“) podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost.
Uvedl, že krajský soud nepopřel, že by stěžovatel zaplatil za poskytnuté práce a služby a tyto
použil na dosažení, zajištění a udržení svých příjmů. Stěžovatel přitom dalšími důkazy (nikoliv jen
výslechem J. Š.) potvrdil přijetí plnění od svých dodavatelů, „v tomto směru doslova přeplnil svou
důkazní povinnost“. Jinou verzi reality proto nemusel správci daně poskytovat. Dlouhodobá
spolupráce s dodavateli je jedním z důležitých důkazů o tom, že výdaje žalobce byly pravidelně
vynakládány prostřednictvím těchto dodavatelů, a pochybnosti žalovaného tak nejsou důvodné.
Stěžovatel dále namítal, že krajský soud ani orgány finanční správy vůbec nevzaly v úvahu daňová
řízení u jeho odběratelů, ačkoli v daňovém řízení je třeba dbát na to, aby při rozhodování
skutkově stejných nebo obdobných případů nevznikaly nedůvodné rozdíly (§8 odst. 2 zákona
č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění účinném pro rozhodné období; dále též „daňový řád“).
Krajský soud se nadto touto námitkou vůbec nezabýval. Závěrem kasační stížnosti stěžovatel
uvedl, že soud se dále nevypořádal „se skutečností, že správce daně a žalovaný vyměřili žalobci penále
v rámci podezření stran dvou jeho dodavatelů, aniž by, v souladu s platnou judikaturou, napřed vyzvali žalobce
k podání dodatečných daňových přiznání.“ Z uvedených důvodů stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní
soud změnil napadený rozsudek tak, že rozhodnutí žalovaného se ruší a věc se mu vrací
k dalšímu řízení.
IV.
[5] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti předně odkázal na rozhodnutí o odvolání
a na napadený rozsudek, s jehož závěry se plně ztotožnil. Stěžovateli se v rámci daňového řízení
nepovedlo prokázat faktickou realizaci předmětných prací fakturovaných mu společnostmi FL
consulting a Minin. Tento závěr nemůže zvrátit tvrzení stěžovatele o dlouhodobé spolupráci
s těmito dodavateli. V řízení týkajícím se stěžovatele přitom nelze zohlednit závěry vyplynuvší
z řízení s jinými daňovými subjekty (odběrateli stěžovatele). Námitka stran nutnosti předchozí
výzvy k podání dodatečných platebních výměrů nebyla uplatněna v žalobě, a je proto
nepřípustná. Žalovaný navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
V.
[6] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.).
[7] Kasační stížnost není důvodná.
[8] Na úvod je nutno poznamenat, že stěžovateli byla v souvislosti s předmětnými fakturami
za pomocné stavební práce vystavenými společnostmi FL consulting a Minin správcem daně
kromě daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2011 a 2012 (které se týká
nyní projednávaná věc) doměřena i daň z přidané hodnoty za zdaňovací období červenec
až prosinec 2011, leden 2012, březen až prosinec 2012 a leden až prosinec 2013. Proti
postupu orgánů finanční správy ve věci daně z přidané hodnoty se stěžovatel bránil žalobou
a následně kasační stížností (obsahově prakticky totožnou s tou projednávanou v nynější věci).
Kasační stížnost stěžovatele směřující proti doměření daně z přidané hodnoty byla přitom
zamítnuta rozsudkem zdejšího soudu ze dne 27. 2. 2020, č. j. 6 Afs 248/2019 - 34 (dále
též „rozsudek sp. zn. 6 Afs 248/2019“). Vázán zásadou jednotnosti rozhodování zdejšího
soudu nyní rozhodující senát ze závěrů rozsudku sp. zn. 6 Afs 248/2019 vyšel v tom rozsahu,
který mu umožňují odlišné principy daně z přidané hodnoty a daně z příjmů (viz rozsudky
Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2007, č. j. 5 Afs 129/2006 - 142, nebo ze dne
23. 4. 2014, č. j. 9 Afs 90/2013 - 36).
[9] Na úvod je třeba (ve shodě s právě odkazovaným rozsudkem sp. zn. 6 Afs 248/2019)
připomenout, že „správní soudnictví je ovládáno zásadou dispoziční a koncentrační; od žalobce, který vymezuje
hranice soudního přezkumu, se tedy oprávněně žádá procesní zodpovědnost. Soud za něj nesmí nahrazovat jeho
projev vůle a vyhledávat na jeho místě vady napadeného správního aktu. […] míra precizace žalobních
bodů do značné míry určuje i to, jaké právní ochrany se žalobci u soudu dostane. Čím je žalobní bod - byť
i vyhovující - obecnější, tím obecněji k němu může správní soud přistoupit a posuzovat jej. Není naprosto na místě,
aby soud za žalobce spekulativně domýšlel další argumenty či vybíral z reality skutečnosti, které žalobu
podporují“ (rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 8. 2010,
č. j. 4 As 3/2008 - 78, č. 2162/2011 Sb. NSS). Tyto úvahy platí bezesporu i pro formulaci kasační
stížnosti (srov. například rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 11. 2019
č. j. 6 As 137/2019 - 55). Obsah, rozsah a kvalita kasační stížnosti tedy předurčují obsah, rozsah
a kvalitu následného přezkumu ze strany Nejvyššího správního soudu (například rozsudky
Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 9. 2019 č. j. 4 Azs 123/2019 - 42, ze dne 15. 2. 2012,
č. j. 1 Afs 57/2011 - 95, či ze dne 22. 4. 2014, č. j. 2 Ads 21/2014 - 20). Je-li tedy
kasační stížnost kuse zdůvodněna, je tak předurčen nejen rozsah přezkumné činnosti soudu,
ale i obsah rozsudku soudu. Soud není povinen ani oprávněn domýšlet argumenty za stěžovatele.
Takovým postupem by přestal být nestranným rozhodčím sporu, ale přebíral
by roli advokáta (srov. rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne
24. 8. 2010, č. j. 4 As 3/2008 - 78, a rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 2. 2012,
č. j. 1 Afs 57/2011 - 95, ze dne 22. 4. 2014, č. j. 2 Ads 21/2014 - 20, ze dne 27. 10. 2010,
č. j. 8 As 22/2009 - 99, ze dne 18. 6. 2008, č. j. 7 Afs 39/2007 - 46, ze dne 17. 12. 2008,
č. j. 7 As 17/2008 - 60).
[10] Stěžovatel své výtky vůči rozsudku krajského soudu formuloval stejně obecně jako žalobu
proti rozhodnutí žalovaného. Žalovaný a správce daně se řádně zabývali každým důkazním
prostředkem, který byl v daňovém řízení na návrh stěžovatele i z iniciativy orgánů finanční správy
proveden, a vysvětlili, proč tyto důkazy nevyvrátily zásadní pochybnosti správce daně
a neprokázaly, že fakticky došlo k provedení pomocných stavebních prací tak, jak bylo o těchto
fakturováno. Proti této vyčerpávající argumentaci orgánů finanční správy stěžovatel postavil
pouze obecná tvrzení o tom, že prokázal přijetí plnění od svých dodavatelů a „v tomto směru doslova
přeplnil svou důkazní povinnost“. Nejvyšší správní soud k tomuto obecnému tvrzení uvádí, že plně
sdílí závěr krajského soudu, že úvahy žalovaného a správce daně jsou vyčerpávající, přesvědčivé
a logicky konzistentní. Dále připomíná, že dokazování v daňovém řízení není založeno na zásadě
vyšetřovací, ale na prioritní povinnosti daňového subjektu dokazovat vše, co sám tvrdí (rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 2. 2005 č. j. 1 Afs 54/2004 - 125, č. 1022/2007 Sb. NSS).
Bylo tudíž povinností stěžovatele unést důkazní břemeno ve vztahu k jím v daňových nákladech
uplatněným nákladům na pomocné stavební práce tvrzeně poskytnuté společnostmi FL
consulting a Minin. Nutno dodat, že i samy orgány finanční správy vyvinuly zásadní úsilí
k objasnění skutkového stavu (k tomu viz např. výzvu adresovanou insolvenčnímu správci
společnosti FL consulting k obstarání účetnictví dané společnosti; opakované výzvy k předložení
důkazních prostředků adresované N. Š., jednatelce společnosti Minin; výslechy osob navržených
stěžovatelem provedené v rámci doplnění odvolacího řízení atp.). Provedené dokazování však
nebylo s to odstranit pochybnosti orgánů finanční správy a prokázat rozhodné okolnosti
sporných obchodních případů (není přitom pravdivé tvrzení stěžovatele, že krajský soud připustil,
že stěžovatel předmětné pomocné stavební práce uhradil a použil na dosažení, zajištění a udržení
příjmů ? krajský soud explicitně aproboval hodnocení věci provedené orgány finanční správy,
které vyjádřily ohledně plateb za dané práce zásadní pochybnosti a související náklady pak
vyloučily z nákladů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů dle §24 odst. 1 zákona
o daních z příjmů). Odkazoval-li stěžovatel v kasační stížnosti obecně na výslech N. Š. (stěžovatel
stejně jako v daňovém řízení nesprávně uvádí J. Š.), je nutné jej odkázat na vyčerpávající
hodnocení této svědecké výpovědi provedené správcem daně i žalovaným, kteří dovodili,
že výpověď této svědkyně neprokázala daňovou uznatelnost sporných nákladů (viz strany 8, 15
až 16, 24 a 30 až 31 zprávy o daňové kontrole č. j. 1946139/16/2301-61561-401571 a strany 14
až 15 rozhodnutí o odvolání). Toto hodnocení přitom stěžovatel nijak konkrétně nerozporuje.
[11] Pokud jde o výsledky daňových řízení u odběratelů stěžovatele, tuto argumentaci
stěžovatel vznesl až v doplnění žaloby ze dne 23. 10. 2018, které bylo krajskému soudu doručeno
po uplynutí lhůty k podání žaloby (§72 odst. 1 s. ř. s.). I přesto se krajský soud k této okolnosti
stručně vyjádřil, přičemž správně uvedl, že předmětem soudního přezkumu bylo rozhodnutí
týkající se konkrétních zdaňovacích období, konkrétních skutkových okolností a konkrétního
daňového subjektu (stěžovatele). Orgány finanční správy tudíž nepostupovaly nezákonně,
nezabývaly-li se podrobně daňovými řízeními týkajícími se jiných daňových subjektů (odběratelů
stěžovatele). Obchodní případy stěžovatele a jeho odběratelů přitom nemusejí být z povahy věci
vždy založeny na totožných skutkových okolnostech jako obchodní případy mezi stěžovatelem
a jeho dodavateli. Nelze tedy přisvědčit obecnému poukazu stěžovatele na §8 odst. 2 daňového
řádu, podle kterého správce daně dbá na to, aby při rozhodování skutkově shodných nebo
podobných případů nevznikaly nedůvodné rozdíly. Obdobnou argumentaci lze uvést i k námitce
stěžovatele ohledně dlouhodobé spolupráce s jeho dodavateli. Žalovaný posuzoval konkrétní
plnění v rámci konkrétních zdaňovacích období, vůči nimž stěžovatel neunesl důkazní břemeno.
To, zda stěžovatel se společnostmi FL consulting a Minin obchodoval i dříve či později než mezi
roky 2011 a 2012, není pro posouzení jeho ekonomické činnosti v rámci tohoto období
rozhodující (mohlo by jít nanejvýš o nepřímý důkaz o spolupráci, k němuž by však musely
přistoupit další – v žádném případě nejde o okolnost jednoznačně prokazující daňovou
uznatelnost předmětných nákladů).
[12] Závěrem kasační stížnosti stěžovatel uvedl, že soud se vůbec nevypořádal „se skutečností,
že správce daně a žalovaný vyměřili žalobci penále v rámci podezření stran dvou jeho dodavatelů,
aniž by, v souladu s platnou judikaturou, napřed vyzvali žalobce k podání dodatečných daňových přiznání.“
Kasační soud k uvedenému konstatuje, že krajský soud se s danou argumentací nevypořádal,
neboť stěžovatel ji neuvedl v žalobě. Řízení před soudy rozhodujícími ve správním soudnictví je
nicméně ovládáno dispoziční zásadou, viz výše. Vzhledem k tomu, že stěžovatel tuto argumentaci
neuplatnil v žalobě, nemohl se jí nyní zabývat ani Nejvyšší správní soud. Podle konstantní
judikatury Nejvyššího správního soudu přitom ustanovení §104 odst. 4 s. ř. s. in fine brání tomu,
aby stěžovatel v kasační stížnosti uplatňoval jiné právní důvody, než které uplatnil v řízení před
soudem, jehož rozhodnutí má být přezkoumáváno, ač tak učinit mohl; takové námitky jsou
nepřípustné. Ustanovení §109 odst. 5 s. ř. s. naproti tomu brání tomu, aby se poté, co bylo
vydáno přezkoumávané rozhodnutí, uplatňovaly skutkové novoty. K takto uplatněným
novým skutečnostem kasační soud při svém rozhodování nepřihlíží (srov. rozsudky
Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 9. 2004, č. j. 1 Azs 34/2004 - 49, ze dne 25. 9. 2008,
č. j. 8 Afs 48/2006 - 155, ze dne 30. 3. 2012, č. j. 4 Azs 1/2011 - 89, či usnesení Nejvyššího
správního soudu ze dne 29. 5. 2018, č. j. 8 Azs 259/2017 - 67). Pokud by bylo v řízení o kasační
stížnosti před Nejvyšším správním soudem připuštěno uplatnění skutkových a právních novot,
vedlo by to fakticky k popření kasačního principu, na němž je řízení o tomto mimořádném
opravném prostředku vystavěno (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 3. 2012,
č. j. 4 Azs 1/2011 - 89). Z procesní opatrnosti Nejvyšší správní soud konstatuje, že uvedená
argumentace stěžovatele je opět nekonkrétní (odkazuje na „platnou judikaturu“, avšak bez
jakékoliv bližší specifikace), a nadto obtížně srozumitelná, pročež není s to zpochybnit zákonnost
napadeného rozsudku či napadených rozhodnutí orgánů finanční správy. Nutno dodat, že cílí-li
snad daným tvrzením stěžovatel na právní úpravu obsaženou v §145 odst. 2 daňového řádu,
ta stanoví, že správce daně může vyzvat daňový subjekt k podání dodatečného daňového tvrzení,
pokud lze důvodně předpokládat, že bude daň doměřena [ze související judikatury přitom plyne,
že správce daně je zásadně povinen daňový subjekt vyzvat podle §145 odst. 2 daňového
řádu k podání dodatečného daňového tvrzení, dozví-li se jinak než na základě daňové kontroly
(zejména z poznatků při správě jiných daní, z informací od jiných orgánů či soukromých
subjektů nebo z vlastní vyhledávací činnosti) o skutečnostech či důkazech nasvědčujících tomu,
že by daňovému subjektu měla být doměřena určitá daň ? usnesení rozšířeného senátu
Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 11. 2016, č. j. 1 Afs 183/2014 - 55]. Stěžovatel však
netvrdí ani nedokládá, že by v jeho případě správce daně měl před provedením daňové kontroly
konkrétní indicie o tom, že stěžovateli by měla být doměřena určitá daň z obchodních případů
se společnostmi FL consulting a Minin.
[13] Nejvyšší správní soud neshledal v rozhodnutích orgánů finanční správy a krajského soudu
ani žádné další vady, pro které by bylo nutno jejich rozhodnutí zrušit. Jejich závěry mají plnou
oporu v právní úpravě a správním spisu a jsou podrobně zdůvodněny. Zdejší soud se s jejich
hodnocením ztotožnil a v podrobnostech na něj odkazuje.
[14] S poukazem na shora uvedené důvody Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost
jako nedůvodnou (§110 odst. 1 s. ř. s. in fine). Nejvyšší správní soud ve věci rozhodl v souladu
s §109 odst. 2 s. ř. s., podle něhož rozhoduje Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti zpravidla
bez jednání.
[15] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti Nejvyšší správní soud rozhodl podle §60
odst. 1 věty první s. ř. s. za použití §120 s. ř. s. Stěžovatel nebyl v řízení o kasační stížnosti
úspěšný, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, jemuž by jinak právo
na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti příslušelo, soud náhradu nákladů řízení nepřiznal,
protože mu podle obsahu spisu nevznikly žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 9. dubna 2020
JUDr. Tomáš Foltas
předseda senátu