ECLI:CZ:NSS:2020:9.AFS.386.2018:25
sp. zn. 9 Afs 386/2018 - 25
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka a soudců
JUDr. Barbary Pořízkové a JUDr. Pavla Molka v právní věci žalobce: Dipl. Ing. V. H., zast.
Mgr. Pavlem Kandalcem, Ph.D., LL.M., advokátem se sídlem Panská 895/6, Praha 1, proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 20. 3. 2018, č. j. 12791/18/5200-10422-709598, v řízení o kasační
stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 26. 9. 2018, č. j.
57 Af 6/2018 - 25,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 26. 9. 2018,
č. j. 57 Af 6/2018 - 25, se zru š u j e.
II. Rozhodnutí žalovaného ze dne 20. 3. 2018, č. j. 12791/18/5200-10422-709598,
se zru š u je a v ěc se v rací žalovanému k dalšímu řízení.
III. Žalovanému se n ep ři zn áv á náhrada nákladů řízení.
IV. Žalovaný je po v i n e n zaplatit žalobci náhradu nákladů řízení o žalobě a kasační
stížnosti v celkové výši 20 342 Kč, k rukám jeho zástupce Mgr. Pavla Kandalce, Ph.D.,
LL.M., advokáta se sídlem Panská 895/6, Praha 1, do 30 dnů od právní moci tohoto
rozsudku.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Platebním výměrem na daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období kalendářního
roku 2016 ze dne 2. 10. 2017, č. j. 1983328/17/2215-51524-303756, vyměřil Finanční úřad pro
Jihočeský kraj žalobci podle §139 a §147 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), a podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), daň (solidární zvýšení daně)
ve výši 1 996 976 Kč.
[2] V záhlaví citovaným rozhodnutím žalovaný zamítl podané odvolání žalobce a rozhodnutí
správního orgánu prvního stupně potvrdil. Žalovaný nesouhlasil se žalobcem v tom, že bylo
možné uplatnit ztrátu za předcházející zdaňovací období podle §34 odst. 1 zákona o daních
z příjmů při výpočtu výše solidární daně (§16a zákona o daních z příjmů). Uvedl, že solidární
zvýšení daně se vypočítává z kladného součtu příjmů podle §6 zákona o daních z příjmů
a dílčího základu daně podle §7 zákona o daních z příjmů, tj. oproti výpočtu daně podle §16
zákona o daních z příjmů bez odečtu položek podle §15 a §34 zákona o daních z příjmů.
[3] Žalobu proti napadenému rozhodnutí Krajský soud v Českých Budějovicích zamítl.
Konstatoval, že solidární zvýšení daně dopadá na takové poplatníky, kteří v příslušném
zdaňovacím období dosáhli nadlimitních příjmů. Tato daň tedy reflektuje aktuální majetkovou
resp. příjmovou situaci poplatníka v konkrétním zdaňovacím období. Krajský soud poukázal
na to, že z formulace §16a zákona o daních z příjmů je zřejmý jednoznačný úmysl zákonodárce
upravit solidární zvýšení daně takovým způsobem, aby poplatníci byli „zatěžování“ pouze v těch
zdaňovacích obdobích, v nichž vykáží nadlimitní příjmy. Daňovou ztrátu za předcházející
zdaňovací období ve smyslu §34 zákona o daních z příjmů jako položku odčitatelnou od základu
daně lze uplatnit pro snížení základu daně, u něhož se vypočte daň podle §16 zákona o daních
z příjmů. To učinil i žalobce a v souladu s §34 zákona o daních z příjmů uplatnil ztrátu vzniklou
a vyměřenou za předcházející zdaňovací období ve výši 29 049 199 Kč tak, že snížil základ daně
z příjmů fyzických osob. Výpočet solidárního zvýšení daně však uplatnění ztráty z předchozího
zdaňovacího období neumožňuje, což jasně vyplývá z jazykové, logické, systematické
a především teleologické metody výkladu. Krajský soud tak nepovažoval vyměřenou solidární daň
za diskriminační, nebo mající rdousící efekt, jak namítal žalobce. Podle krajského soudu žalobce
nepředložil ani žádný důkaz o tom, že by vyměřená daňová povinnost pro něj znamenala
nepřiměřený zásah do majetkové substance, nebo že by povaha této daně byla konfiskační,
neshledal ani důvod pro žalobcem navrhovaný postup předložit věc Ústavnímu soudu.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[4] Proti rozsudku krajského soudu podal žalobce (dále jen „stěžovatel“) kasační stížnost
z důvodu uvedeného v §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“).
[5] Stěžovatel konstatoval, že úmyslem zákonodárce nebylo zatížit solidární daní ty subjekty,
které sice na jedné straně mají nadlimitní příjmy, avšak na straně druhé mají i nadlimitní výdaje
a ve výsledku nedosahují nadlimitního zisku. K nadlimitním výdajům lze podle krajského soudu
přihlédnout pouze tehdy, pokud byly vydány ve stejném zdaňovacím období. Jeho zdánlivě
vysoký příjem v roce 2016 však byl jen následkem vysokých výdajů (ztráty) v letech předchozích.
Z tohoto pohledu došlo ke rdousícímu efektu daně. Nesouhlasil s krajským soudem, že by měl
předložit konkrétní důkaz o tom, že v jeho případě znamenalo vyměření daně nepřiměřený zásah
do majetkové sféry; tuto úvahu považoval za nelogickou, neboť v takovém případě by měla
určitá daň rdousící efekt, pouze pokud konkrétní daňový subjekt přivede ke krachu. Stěžovatel
však solidární daň musel uhradit z jiných zdrojů než z podnikání, a proto pro něj měla rdousící
efekt.
[6] Stěžovatel poukázal na to, že závěry žalovaného potvrzené krajským soudem nevyplývají
nijak jednoznačně z textu zákona o daních z příjmů ani jiného právního předpisu a žalovaný
ani krajský soud přesvědčivým způsobem nevysvětlili, proč nepřijali výklad stěžovatele. Žalovaný
se naproti tomu zabýval možností snížení příjmů podle §6 zákona o daních příjmů o daňovou
ztrátu ze samostatné činnosti podle §7 citovaného zákona, kterou umožňuje výslovně §16a
odst. 3 zákona o daních z příjmů; dané úvahy však byly v projednávané věci zcela irelevantní,
neboť stěžovatel nevykazoval vůbec žádné příjmy ze závislé činnosti podle §6 zákona o daních
z příjmů. V případě, že z ustanovení zákona neplyne jednoznačný závěr, o nějž by mohl krajský
soud i žalovaný opřít svou argumentaci, měla být aplikována zásada in dubio pro libertate.
[7] I pokud by však jazykový výklad skutečně podporoval výše uvedený závěr žalovaného
a krajského soudu, bylo by třeba dané ustanovení posoudit za pomoci dalších výkladů. Solidární
zvýšení daně má za úkol „postihnout“ osoby mimořádně bohaté, po nichž lze požadovat určitou
solidaritu s méně bohatými. Ekonomická úspěšnost však není dána izolovaně tím,
že v konkrétním kalendářním roce bylo dosaženo vyšších příjmů; tyto příjmy totiž mohou být
(jak tomu bylo i v případě stěžovatele) odrazem předcházejícího období, kdy byla naopak
vykázána ztráta. U stěžovatele, který v předcházejících zdaňovacích obdobích dosáhl výraznou
ztrátu, by tak požadavek na vyměření solidární daně nedával smysl.
[8] Stěžovatel konstatoval, že uvedený výklad by zároveň vedl k diskriminačnímu způsobu
zdanění. U podnikatelů s činností (s konkrétním podnikatelským projektem), u nichž jsou výdaje
i příjmy uskutečněny v rámci jednoho zdaňovacího období, by byla daň nižší, než u podnikatelů
s dlouhodobějšími projekty. Diskriminační charakter zdanění je pak v rozporu s judikaturou
Ústavního soudu.
[9] Uvedený výklad také opomíjí, že stěžovatel zatím nedosáhl žádného úspěchu. V roce
2016 pouze dorovnal ztrátu z předchozích let. Není proto pochyb, že není povinen platit daň
z příjmů; požadovat po něm v této situaci placení solidární daně by vedlo ke rdousícímu efektu
takového zdanění.
[10] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že stěžovatel v kasační stížnosti
doslovně převzal text žaloby, k němuž připojil svůj nesouhlas se závěry krajského soudu, aniž by
ovšem s těmito závěry (až na drobné výjimky) jakkoli polemizoval. Konstatoval, že kasační
stížnost je přinejmenším od konce str. 3 na samé hraně způsobilosti k projednání. K aplikaci
zásady in dubio pro libertate uvedl, že v daném případě neexistují dva srovnatelné výklady §16a
zákona o daních z příjmů, což jednoznačně vyplývá z jazykového, logického, systematického
a především teleologického výkladu citovaného ustanovení. Pro účely výpočtu solidárního
zvýšení daně lze snížit příjmy podle §6 zákona o daních z příjmů o případnou ztrátu
ze samostatné činnosti, která vznikla v předmětném zdaňovacím období. Žalovaný
proto ve shodě s krajským soudem uvedl, že nelze aplikovat odčitatelné položky podle
§34 zákona o daních z příjmů. Při výpočtu solidárního zvýšení daně lze uplatnit pouze ztrátu
ze samostatné činnosti, která vznikla v příslušném zdaňovacím období, která ale stěžovateli
nevznikla. Žalovaný v dalším odkázal na odůvodnění napadeného rozsudku a vyjádření k žalobě.
III. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[11] Nejvyšší správní soud nenalezl žádné formální vady či překážky projednatelnosti kasační
stížnosti, a proto přezkoumal jí napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu a v rámci kasační
stížností uplatněných důvodů, zkoumaje přitom, zda napadené rozhodnutí či jemu předcházející
řízení netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti [§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.].
[12] Kasační stížnost je důvodná.
[13] Nejvyšší správní soud předně poznamenává, že nesdílí názor žalovaného,
podle nějž je kasační stížnost na samé hraně způsobilosti k projednání. Je sice pravda, že z části
přebrala doslovně argumentaci uplatněnou již v žalobě, avšak v úvodní části obsahuje námitky
konkrétně směřující proti napadenému rozsudku krajského soudu, s jehož závěry stěžovatel
nesouhlasil. Je přitom fakt, že krajský soud vyšel z argumentace žalovaného, kterou podpořil,
a právě proti těmto závěrům směřovala jak žaloba, tak i kasační stížnost. Nelze proto uzavřít,
že by takto shrnutá kasační argumentace byla nepřípustná, neboť směřovala k jádru problému,
tedy k posouzení otázky, zda lze při uplatnění solidárního zvýšení daně zohlednit také ztrátu
vykázanou v uplynulých zdaňovacích obdobích; tedy k otázce, kterou žalovaný i krajský soud
posoudili shodným způsobem a s jejichž posouzením následně stěžovatel nesouhlasil. Nejvyšší
správní soud v takovém zpracování kasačních námitek nespatřuje problém.
[14] Nejvyšší správní soud se zabýval v kasační stížnosti uplatněnými námitkami
a ze správního spisu zjistil následující skutečnosti.
[15] Žalobce byl v roce 2016 společníkem veřejné obchodní společnosti; v podaném přiznání
k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2016 deklaroval dílčí základ daně podle
§7 zákona o daních z příjmů ve výši 29 828 146 Kč. Příjmy ze závislé činnosti žalobce v přiznání
neuvedl. V položce uplatňovaná výše ztráty (vzniklé a vyměřené za předcházející zdaňovací
období) uplatnil částku ve výši 29 049 199 Kč. Žalobce dále deklaroval daň podle §16 zákona
o daních z příjmů ve výši 82 275 Kč. V položce solidární zvýšení daně uvedl částku ve výši 0 Kč.
[16] Mezi účastníky bylo sporné, zda lze při výpočtu solidárního zvýšení daně uplatnit
daňovou ztrátu vzniklou v předcházejících obdobích, nebo zda lze tuto ztrátu (položku
odčitatelnou od základu daně) uplatnit pouze při výpočtu základní sazby daně podle §16 zákona
o daních z příjmů, jak dovodil správce daně. Žalovaný s posouzením správce daně souhlasil
a uvedl, že z citovaných ustanovení jasně vyplývá, že výpočet daně podle §16 zákona o daních
z příjmů vychází ze základu daně sníženého o nezdanitelné části základu daně a odčitatelné
položky od základu daně. Naproti tomu solidární zvýšení daně se vypočítává z kladného součtu
příjmů podle §6 a dílčího základu daně podle §7 zákona o daních z příjmů, tedy bez odečtu
položek podle §15 a §34 zákona o daních z příjmů. Poukázal na to, že je sice možné snížit
příjmy podle §6 zákona o daních z příjmů o případnou ztrátu ze samostatné činnosti, avšak
pouze pro účely výpočtu solidární daně. Pro uvedené uzavřel, že při výpočtu daně podle §16a
zákona o daních z příjmů nelze aplikovat odčitatelné položky. S tímto závěrem souhlasil také
krajský soud, jak je uvedeno výše (bod [3]).
[17] Podle §5 odst. 3 zákona o daních z příjmů platí, že „[p]okud podle účetnictví, daňové evidence
nebo podle záznamů o příjmech a výdajích přesáhnou výdaje příjmy uvedené v §7 a 9, je rozdíl ztrátou. O ztrátu
upravenou podle §23 (dále jen "daňová ztráta") se sníží úhrn dílčích základů daně zjištěných podle jednotlivých
druhů příjmů uvedených v §7 až 10 s použitím ustanovení odstavce 1. Tuto daňovou ztrátu nebo její část,
kterou nelze uplatnit při zdanění příjmů ve zdaňovacím období, ve kterém vznikla, lze odečíst od úhrnu dílčích
základů daně zjištěných podle jednotlivých druhů příjmů uvedených v §7 až 10 v následujících zdaňovacích
obdobích podle §34.“
[18] Z §16 zákona o daních příjmů plyne, že „[d]aň ze základu daně sníženého o nezdanitelnou část
základu daně (§15) a o odčitatelné položky od základu daně (§34) zaokrouhleného na celá sta Kč dolů činí 15
%.“
[19] V §16a zákona o daních z příjmů je pak upraveno solidární zvýšení daně; z něj je patrné,
že při výpočtu podle §16 se daň zvýší o solidární zvýšení daně, které činí 7 % z kladného rozdílu mezi součtem
příjmů zahrnovaných do dílčího základu daně podle §6 a dílčího základu daně podle §7 v příslušném
zdaňovacím období a 48násobkem průměrné mzdy stanovené podle zákona upravujícího pojistné na sociální
zabezpečení. Dále platí, že za podmínky, pokud poplatník u příjmů ze samostatné činnosti vykáže daňovou
ztrátu, lze o ni pro účely odstavce 2 písm. a) snížit příjmy zahrnované do dílčího základu daně podle §6.
[20] Podle §34 zákona o daních z příjmů lze pak od základu daně odečíst tzv. odčitatelné položky,
tedy daňovou ztrátu, která vznikla a byla vyměřena za předchozí zdaňovací období nebo jeho část, a to nejdéle
v 5 zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje.
U poplatníka, který je společníkem veřejné obchodní společnosti, se daňová ztráta upraví o část základu daně
nebo část daňové ztráty veřejné obchodní společnosti; přitom tato část základu daně nebo daňové ztráty se stanoví
ve stejném poměru, v jakém je rozdělován zisk podle společenské smlouvy, jinak rovným dílem.
[21] Z důvodové zprávy k §16a zákona o daních z příjmů (zákon č. 500/2012 Sb., s účinností
od 1. 1. 2013), na niž v napadeném rozsudku odkázal také krajský soud, plyne, že při výpočtu
podle §16 se daň zvýší o solidární zvýšení daně; součástí výpočtu podle §16 tedy není pouze
součin základu daně a sazby daně, ale dosáhne-li poplatník nadlimitních příjmů, je součástí také
zvýšení daně o solidární zvýšení daně. Tato skutečnost pak vede k tomu, že lze uplatnit slevy
a daňová zvýhodnění také na solidární zvýšení daně, jelikož v důsledku výkladu
odst. 1 citovaného ustanovení je pod pojmem „daň vypočtená podle §16“ nutno spatřovat i ono
solidární zvýšení daně. Solidární zvýšení daně tedy dopadá na „nadlimitní příjem“, tj. příjem
přesahující určitou hranici, která je zákonem určena jako 48násobek průměrné mzdy. Příjem pak
představuje součet příjmů zahrnovaných do dílčího základu daně podle §6 a dílčího základu daně
podle §7 zákona o daních z příjmů v příslušném zdaňovacím období. Důvodová zpráva dále
uvádí, že v případě solidárního zvýšení daně se nejedná o zavedení dalšího daňového pásma pro
daň z příjmů fyzických osob.
[22] Správní orgány i krajský soud založily své úvahy týkající se nastolené otázky na závěrech,
podle nichž lze z jazykového, logického, systematického a teleologického výkladu předmětné
normy dovodit, že za předpokladu, pokud daňový subjekt vykáže u příjmů ze samostatné činnosti
daňovou ztrátu, lze pro účely §16a odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů snížit příjmy
zahrnované do dílčího základu daně podle §6, tedy příjmy ze závislé činnosti. Ustanovení §16a
zákona o daních z příjmů však na rozdíl od §16 citovaného zákona nestanoví, že by bylo možné
při výpočtu výše daně uplatnit také odčitatelné položky od základu daně, jak se domníval
stěžovatel.
[23] Nejvyšší správní soud s výše uvedeným posouzením otázky nesouhlasí a nesdílí ani názor
správních orgánů a krajského soudu, že z formulace §16a zákona o daních z příjmů byl jasně
patrný jednoznačný úmysl zákonodárce upravit solidární zvýšení daně takovým způsobem,
aby poplatníci byli „zatěžováni“ pouze v těch zdaňovacích obdobích, v nichž vykáží nadlimitní
příjmy, a tedy také v tomto jediném (časově souvisejícím) období by bylo možné zohlednit
daňovou ztrátu. Takto zjednodušená úvaha o „jasném“ úmyslu zákonodárce svědčit nemůže.
Krajský soud nadto v napadeném rozsudku ani nijak blíže nevysvětlil, jakou úvahou se řídil,
pokud dovodil jednoznačnost výše uvedených závěrů z „jazykové, logické, systematické a především
teleologické metody výkladu“, odkázal-li v tomto ohledu pouze na důvodovou zprávu k zákonu
č. 500/2012 Sb. (v odst. 19. napadeného rozsudku chybně uvedeno zákon č. 500/2015 Sb.).
Nepřípadná byla také argumentace směřující k možnosti uplatnění ztráty ze samostatné činnosti
proti příjmům ze závislé činnosti, kterou (jak je shora uvedeno) provedly nejen správní orgány,
ale také krajský soud; tato otázka totiž v projednávané věci nebyla vůbec nastolena, neboť
stěžovatel příjmy ze závislé činnosti nevykázal.
[24] Ze shora citovaných ustanovení je zřejmé, že daňová ztráta vzniká v případě fyzických
osob za předpokladu, že výdaje přesáhnou příjmy, a to při podnikání a jiné samostatné
a výdělečné činnosti a při pronájmu. O vykázanou ztrátu se sníží úhrn dílčích základů daně podle
jednotlivých druhů příjmů. Obecně pak platí, že nelze odečíst daňovou ztrátu od dílčího základu
daně ze závislé činnosti. Speciálně je pak §16a odst. 3 zákona o daních z příjmů stanoveno,
že pokud poplatník u příjmů ze samostatné činnosti vykáže daňovou ztrátu, lze o ni pro účely
odstavce 2 písm. a) snížit příjmy zahrnované do dílčího základu daně podle §6 (v nyní
projednávané věci tomu tak však nebylo, ale byla vykázána pouze samostatná činnost). Pokud
poplatník ztrátu za daný kalendářní rok neuplatní, případně pokud tuto ztrátu uplatnit nelze,
může ji uplatnit v následujících pěti letech proti jiným zdanitelným příjmům s výjimkou příjmů
ze závislé činnosti. Odpočet daňové ztráty pak závisí také na vůli poplatníka, který jej může
uplatnit v jakékoli výši (v rámci výše ztráty) a ve kterémkoliv z následujících pěti zdaňovacích
období. Ačkoliv jedním ze stěžejních znaků podnikání je právě výkon činnosti za účelem zisku,
je zcela obvyklé, že během této činnosti mohou podnikatelé mimo příjmů vykázat také ztrátu;
zákonodárce na tato pro podnikatele „složitější“ období pamatuje právě možností uplatnění
daňové ztráty až v pěti po sobě následujících zdaňovacích obdobích, kdy umožňuje pružně
daňovou ztrátu uplatnit a daňovým subjektům v tomto ohledu „ulehčit“; tuto skutečnost
lze považovat za výjimku z obecné povinnosti respektovat při plnění daňových povinností
princip věcné a časové souvislosti podle §23 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Nejvyšší správní
soud připomíná, že ve své judikatuře opakovaně dovodil, že pokud jde o cíl správy daní,
tak zatímco předchozí právní úprava (zákon o správě daní a poplatků) upřednostňovala při
stanovování daně hledisko fiskální, tedy stanovit a vybrat daň tak, aby nebyly daňové příjmy státu
kráceny (srov. §2 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků), právní úprava nová (daňový řád)
upřednostňuje hledisko materiální správnosti. Ustanovení §1 odst. 2 daňového řádu vymezuje,
že cílem správy daní je v rovině nalézací daň zjistit a stanovit správně a v rovině platební
zabezpečit její úhradu (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 2. 2014,
č. j. 9 Afs 41/2013 - 33, nebo ze dne 27. 8. 2015, č. j. 1 Afs 238/2014 - 52).
[25] Jak je uvedeno již výše, stěžovatel v nyní projednávané věci vykázal příjem z podílu
společníka ve veřejné obchodní společnosti a jako dílčí základ daně uvedl částku ve výši
29 828 146 Kč, v položce uplatňovaná výše ztráty (vzniklé a vyměřené za předcházející zdaňovací
období) uplatnil částku ve výši 29 049 199 Kč. Pro uvedené pak deklaroval solidární zvýšení daně
ve výši 0 Kč, neboť podle něj bylo možné uvedené položky vzájemně započíst. Správce daně
však s tímto vyčíslením nesouhlasil, a proto vyčíslil solidární zvýšení daně z částky odpovídající
rozdílu stěžovatelem získaných příjmů a 48násobku průměrné mzdy. Touto optikou nahlíženou
správními orgány (resp. krajským soudem) by však došlo k situaci, kdy by poplatník měl zaplatit
daň vypočtenou podle §16 z částky příjmů snížené o odčitatelné položky (tedy zde základ daně
ve výši 778 953 Kč), ale solidární zvýšení daně by se odvíjelo od celkových příjmů za dané
zdaňovací období a vypočetlo by se z celkových příjmů bez možnosti odečtu položek
odčitatelných od základu daně (resp. daňové ztráty), tedy z částky mnohdy mnohonásobně vyšší,
jak tomu bylo i v nyní projednávané věci (z částky 28 531 858 Kč). Podle Nejvyššího správního
soudu takové závěry jsou v rozporu s logikou a systematikou výše uvedené právní úpravy
zabývající se daní z příjmů fyzických osob.
[26] Váže-li zákon solidární zvýšení na samotnou daň, nelze dovodit, že toto zvýšení postihuje
příjmy deklarované poplatníkem, bez přihlédnutí k tomu, v jaké výši budou skutečně podrobeny
dani, resp. zda z těchto příjmů bude vůbec nějaká daň odvedena. Ačkoliv stěžovatel v daňovém
přiznání na příjmové straně uvedl částku, která by standardně překročila limit pro stanovení
solidárního zvýšení daně, je nutné přihlédnout k tomu, že deklaroval daň podle §16 zákona
o daních z příjmů ve výši pouze 82 275 Kč (ze základu daně 778 953 Kč), neboť příjmy za nyní
projednávané zdaňovací období téměř dorovnal o ztráty z minulých let. Jinými slovy základnímu
(standardnímu) zdanění (§16 zákona o daních z příjmů) rozhodně nebyly podrobeny příjmy,
které by splňovaly limit pro solidární zvýšení daně. Solidární zvýšení tedy správce daně aplikoval
na příjmy, které z velké části základnímu zdanění vůbec nepodléhaly.
[27] Nejvyšší správní soud konstatuje, že zavedení solidárního zvýšení daně má své
opodstatnění a v tomto ohledu lze souhlasit se závěry správních orgánů, podle nichž
má postihnout poplatníka v období jeho prosperity; je však nutné zohlednit, aby případné
solidární zvýšení nezasáhlo toliko příjmy vykázané, aniž by zohledňovalo jejich skutečné zdanění.
Bylo by totiž nelogické postihnout solidárním zvýšením daně takového poplatníka, který sice
vykáže nadlimitní příjem, aniž by však bylo zkoumáno, zda skutečně celý tento příjem dani
podléhal; takový výklad by odporoval smyslu a účelu solidárního zvýšení daně, který má sloužit
právě a jen k postihnutí poplatníků, kteří se díky svým příjmům podílejí na zdanění vyšší mírou,
než poplatníci s příjmy nižšími. Se závěry správních orgánů a krajského soudu, které staví
argumentaci pouze na jazykovém výkladu zákona, proto Nejvyšší správní soud nesouhlasí.
[28] Výklad učiněný správními orgány i krajským soudem by vedl mj. k tomu, že v případě
uplatnění ztráty až do výše základu daně by solidární daní byl zatížen také příjem, který vůbec
základnímu zdanění nepodléhal Solidární zvýšení daně lze však uplatnit pouze za předpokladu,
že poplatník dosáhne nejen nadlimitních příjmů, ale tyto příjmy musí také podléhat zdanění
základní sazbou. Jinými slovy není-li co zdanit, případně nebylo-li u zdaňovaných příjmů
dosaženo limitu stanoveného zákonodárcem pro solidární zvýšení daně, nemůže být zvýšení
uplatněno; obdobnou logikou byl ostatně Nejvyšší správní soud veden i v rozhodnutí ze dne
12. 1. 2006, č. j. 2 Afs 42/2005 - 136, kde dovodil, že předmětem zdanění musí být příjem
skutečný a nikoliv toliko příjem zdánlivý, tedy že se navýšení majetku musí v právní sféře
daňového poplatníka reálně projevit, a to tak, že může být poplatníkem skutečně využitelné.
[29] Nejvyšší správní soud souhlasí se stěžovatelem v tom, že by se zcela míjelo s logikou
zákonodárce poskytnout poplatníkům zvýhodnění ve formě možného uplatnění daňové ztráty
v po sobě jdoucích pěti letech, ale solidární zvýšení daně by mělo zatížit daňový subjekt
v případě, kdy v jednom z roků dosáhne nadlimitních příjmů. Takový koncept by znevýhodňoval
daňové subjekty, které své příjmy a výdaje rozloží do delších časových období, a zatímco
v jednom z těchto zdaňovacích období vykáží daňovou ztrátu, neboť svou činnost např. dále
rozvíjeli a investovali do ní, v dalším období se jim právě tyto investice navrátí formou příjmů,
které pro dané období mohou přesáhnout stanovený limit pro placení solidárního zvýšení daně.
[30] Shora uvedený výklad svědčící pro to, že při stanovení solidární daně je nutné zohlednit
daňovou ztrátu ve smyslu §34 zákona o daních z příjmů, podporuje samotný §5 odst. 3 zákona
o daních z příjmů, který umožňuje u příjmů podle §7 uplatnit daňovou ztrátu nebo její část
v následujících zdaňovacích obdobích podle §34 zákona o daních z příjmů. Při výpočtu solidární
daně je tedy nutno vycházet ze součtu příjmů zahrnovaných do dílčího základu daně
podle §6 a dílčího základu daně podle §7 v příslušném zdaňovacím období, od něhož je možné
podle výše citovaného ustanovení odečíst daňovou ztrátu. Samotné znění právní úpravy takový
výklad připouští.
[31] Svědčí o tom také fakt, že solidární zvýšení daně není možné považovat za další „druh“
daně (jak plyne z citované důvodové zprávy), ale je nutné je pojímat jako součást výpočtu daně
podle §16 zákona o daních z příjmů. Tento závěr se opírá přímo o jazykový výklad §16a zákona
o daních z příjmů, podle něhož se při výpočtu daně podle §16 zvýší daň také o solidární zvýšení
daně.
[32] Závěr, podle něhož lze při výpočtu solidárního zvýšení daně odečíst také ztrátu
z předcházejících zdaňovacích období, podporuje nejen samotné znění §16a odst. 1 zákona
o daních z příjmů, které stanoví, že při výpočtu podle §16 se zvýší daň o solidární zvýšení daně,
tedy pojímá za součást daně podle §16 také daň solidární a činí ji tedy nedílnou součástí,
a to právě včetně možnosti uplatnit daňovou ztrátu, ale svědčí o něm také samotná možnost
plynoucí ze zákona pro uplatnění daňové ztráty v případě příjmů ze samostatné činnosti (§5
odst. 3, resp. §34 zákona o daních z příjmů). Pokud by byly přijaty závěry správních orgánů, pak
by solidární daň zatěžovala daňový subjekt i za předpokladu, kdy reálně nadlimitních příjmů
nedosáhl, neboť fakticky dorovnal pouze ztrátu z předchozích let a svůj rozpočet tak vyrovnal,
a to pouze pro časovou souvislost vzniku daňové ztráty, na niž správní orgány poukazovaly.
Vyměření solidární daně by tak nutně postihlo majetek daňového subjektu, který by touto daní
vůbec stižen být neměl. Takový závěr by byl nejen v rozporu se samotným logickým,
systematickým a jazykovým výkladem předmětných ustanovení zákona o daních z příjmů, ale také
se základními ústavními principy, neboť by nepřiměřeně zasahoval do majetkové sféry daňových
subjektů.
[33] Nejvyšší správní soud pro shora uvedené uzavírá, že kategorické odmítnutí možnosti
uplatnění daňové ztráty z předcházejících zdaňovacích období při výpočtu solidárního zvýšení
daně, jak to učinily správní orgány, není možné. V dalším posouzení bude nutné, aby se správní
orgány zabývaly možností uplatnění stěžovatelem deklarované daňové ztráty z předcházejícího
zdaňovacího období a posoudily možnost jejího uplatnění pro nyní posuzovanou věc.
IV. Závěr a náklady řízení
[34] Krajský soud i žalovaný pro shora uvedené nepostupovali správně, pokud shodně
vyhodnotili nutnost solidárního zvýšení daně. Nejvyšší správní soud podle §110 odst. 1 s. ř. s.
zrušil kasační stížností napadený rozsudek krajského soudu. S ohledem na to, že v posuzovaném
případě byly již v řízení před krajským soudem důvody pro to, aby rozhodnutí žalovaného bylo
zrušeno, nevrátil věc krajskému soudu k dalšímu řízení, neboť by při respektování názoru
vysloveného Nejvyšším správním soudem v tomto rozhodnutí a vzhledem k charakteru
vytýkaných pochybení nemohl vady napadeného rozhodnutí žalovaného nikterak zhojit. Nejvyšší
správní soud proto současně se zrušením rozhodnutí krajského soudu postupem podle §110
odst. 2 písm. a) s. ř. s. zrušil také rozhodnutí žalovaného a věc žalovanému vrátil k dalšímu řízení
[§109 odst. 4 ve spojení s §110 odst. 2 písm. a) s. ř. s., za přiměřeného použití 78 odst. 4 s. ř. s.].
Právním názorem, který vyslovil soud ve zrušujícím rozsudku, je správní orgán za přiměřeného
použití §78 odst. 5 s. ř. s. vázán.
[35] V případě, že Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek krajského soudu a současně zrušil
i rozhodnutí správního orgánu dle §110 odst. 2 s. ř. s., je povinen rozhodnout kromě nákladů
řízení o kasační stížnosti i o nákladech řízení, které předcházelo zrušenému rozhodnutí krajského
soudu (§110 odst. 3, věta druhá, s. ř. s.). Náklady řízení o žalobě a náklady řízení o kasační
stížnosti tvoří v tomto případě jeden celek a Nejvyšší správní soud rozhodne o jejich náhradě
jediným výrokem vycházejícím z §60 s. ř. s. (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
19. 11. 2008, č. j. 1 As 61/2008 - 98).
[36] Žalovaný ve věci úspěch neměl, náhrada nákladů řízení mu proto nenáleží. Stěžovatel měl
ve věci plný úspěch, proto mu soud dle §60 odst. 1 s. ř. s., ve spojení s §120 s. ř. s., přiznal
náhradu nákladů řízení proti žalovanému. Tyto náklady řízení jsou tvořeny částkou 8 000 Kč
za soudní poplatky (soudní poplatek ve výši 3 000 Kč za řízení před krajským soudem a soudní
poplatek za kasační stížnost ve výši 5 000 Kč).
[37] Zástupce stěžovatele Mgr. Pavel Kandalec, Ph.D., LL.M, učinil v řízení před krajským
soudem dva úkony právní služby, kterými jsou převzetí a příprava zastoupení u žalobou
napadeného rozhodnutí žalovaného [§11 odst. 1 písm. a) vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách
advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif), ve znění
pozdějších předpisů, (dále jen „advokátní tarif“)] a jedno písemné podání ve věci samé (žaloba)
ve smyslu §11 odst. 1 písm. d) advokátního tarifu. V řízení o kasační stížnosti učinil zástupce
celkem jeden úkon právní služby, a to písemné podání soudu ve věci samé [§11 odst. 1 písm. d)
advokátního tarifu]. Za každý z těchto úkonů náleží zástupci mimosmluvní odměna ve výši 3 100
Kč [§9 odst. 4 písm. d) ve spojení s §7 bodem 5. advokátního tarifu], která se zvyšuje o 300 Kč
paušální náhrady hotových výdajů dle §13 odst. 4 advokátního tarifu. Celkem tedy za jeden úkon
právní služby náleží 3 400 Kč. Jelikož právní zástupce je plátcem daně z přidané hodnoty,
odměna zástupce se podle §57 odst. 2 s. ř. s. zvyšuje o částku odpovídající této dani, která činí
21 % z částky 10 200 Kč, tj. 2 142 Kč. Na odměně a náhradě hotových výdajů spojených
se zastoupením stěžovatele náleží zástupci částka 12 342 Kč. Celkem mu tedy náleží náhrada
nákladů řízení před správními soudy ve výši 20 342 Kč.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 19. srpna 2020
JUDr. Radan Malík
předseda senátu