ECLI:CZ:NSS:2021:1.AFS.388.2020:32
sp. zn. 1 Afs 388/2020 - 32
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové a soudců
Mgr. Sylvy Šiškeové a JUDr. Josefa Baxy v právní věci žalobce: J. L., zastoupeného Mgr. Janem
Aulickým, advokátem se sídlem Za Tiskárnou 327, Český Krumlov, proti žalovanému: Odvolací
finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného
ze dne 25. 10. 2019, č. j. 43462/19/5100-41455-711417, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti
rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 26. 8. 2020, č. j. 51 Af 11/2019-33,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žalobce n e má p ráv o na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se n ep ři zn áv á náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Správce daně vyměřil žalobci odvod za porušení rozpočtové kázně a penále za prodlení
s odvodem za porušení rozpočtové kázně. Žalobce požádal o posečkání úhrady této platby.
Správce daně žádosti vyhověl a povolil posečkání s úhradou odvodu za porušení rozpočtové
kázně i s úhradou penále za prodlení s odvodem (dále jen „první rozhodnutí o posečkání“).
Žalobce však posečkanou částku ve stanovené lhůtě neuhradil, a proto první rozhodnutí
o posečkání pozbylo účinnosti. Správce daně poté žalobce vyrozuměl, že mu za dobu povoleného
posečkání vznikl úrok z posečkané částky.
[2] Na základě další žalobcovy žádosti o povolení posečkání správce daně vydal nové
rozhodnutí o posečkání (dále jen „druhé rozhodnutí o posečkání“). Tímto rozhodnutím povolil
posečkání úhrady odvodu za porušení rozpočtové kázně, penále za prodlení s odvodem a úroku
z posečkané částky. Jelikož žalobce neuhradil celou posečkanou částku, správce daně rozhodl
o pozbytí účinnosti druhého rozhodnutí o posečkání. Poté platebním výměrem na úrok
z posečkané částky vyrozuměl žalobce, že mu za dobu druhého povoleného posečkání vznikl
úrok z posečkané částky ve výši 44.679 Kč. Proti platebnímu výměru na úrok z druhé posečkané
částky žalobce podal odvolání, které žalovaný zamítl. Proti rozhodnutí žalovaného se žalobce
bránil žalobou u Krajského soudu v Českých Budějovicích, který ji také zamítl.
II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného
[3] Žalobce (dále jen „stěžovatel“) napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností
z důvodů podle §103 odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále
jen „s. ř. s.“). Žalovaný ani krajský soud se podle stěžovatele nezabývali námitkou, že správce
daně neměl použít ustanovení zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, o úrocích z posečkání.
Následky prodlení s placením odvodů do státního rozpočtu za porušení rozpočtové kázně totiž
upravuje zákon č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech a o změně některých zákonů (dále
jen „zákon o rozpočtových pravidlech“), který je vůči daňovému řádu ve vztahu zvláštního
předpisu oproti předpisu obecnému. Krajský soud místo zrušení rozhodnutí žalovaného
pro nepřezkoumatelnost nepřípustně nahradil chybějící argumentaci vlastními úvahami.
[4] Zásadní otázkou je podle stěžovatele vzájemný vztah různých ustanovení daňového řádu
a zákona o rozpočtových pravidlech. Každý ze zákonů upravuje jiným způsobem následky
prodlení s plněním platebních povinností vůči státu. Skutečnost, že stěžovatel dříve nevyužil
možnosti obrany proti vyměření úroku z posečkání a nebránil se vůči prvnímu rozhodnutí
o posečkání, jej nezbavuje práva bránit se proti obdobnému aktu v budoucnosti a nelegitimizuje
vůči němu podobné akty do budoucna.
[5] Stěžovatel vyjádřil nesouhlas se závěrem krajského soudu, že ustanovení daňového řádu
o posečkání daně je třeba aplikovat jako celek a není možné z nich některá použít a jiná nikoliv.
Podle daňového řádu se tento předpis nebo jeho jednotlivá ustanovení použijí, neupravuje-li jiný
zákon správu daní jinak. Stěžovatel se přitom nedomnívá, že pod pojmem „jednotlivá
ustanovení“ je správné rozumět všechna ustanovení zařazená pod určitou marginální rubriku
(zde posečkání). Zákon o rozpočtových pravidlech v §44a upravuje důsledky prodlení s placením
odvodu do státního rozpočtu a stanoví povinnost platit penále. Jedná se o speciální ustanovení
vůči §252 daňového řádu. V případě odvodu do státního rozpočtu za porušení rozpočtové kázně
nemůže nikdy vzniknout povinnost platit úrok z prodlení. Ustanovení §156 daňového řádu má
podle stěžovatele čistě procesní povahu a musí se použít, protože zákon o rozpočtových
pravidlech vlastní procesní úpravu neobsahuje. Ustanovení §157 daňového řádu má naopak
hmotněprávní povahu; v daném případě se nemůže použít, protože má přednost hmotněprávní
úprava obsažená v §44a zákona o rozpočtových pravidlech.
[6] Stěžovatel dále namítl sankční povahu úroku z prodlení i z úroku z posečkání,
což neodpovídá záměru zákonodárce, aby sazby odpovídaly ekonomické náhradě za nedoplatky,
které musí stát získávat z jiných zdrojů. Úrok z prodlení i úrok z posečkání tak za dané situace
mají povahu trestní sankce. V takovém případě platí, že za totéž prodlení s odvodem nelze trestat
dvakrát – poprvé v podobě penále podle zákona o rozpočtových pravidlech, podruhé jako úrok
z posečkání podle daňového řádu. Stejně tak by se proto měla uplatnit zásada, že je třeba použít
pro povinného příznivější právní úpravu.
[7] Krajský soud považuje úrok z posečkání za samostatný institut odlišný od úroku
z prodlení, přičemž úrok z posečkání je pro poplatníka či plátce výhodnější. Podle stěžovatele
se však jedná o zvýhodněnou sazbu úroku z prodlení, který fakticky nahrazuje. Pokud by mělo
jít o samostatný institut, neexistoval by důvod, aby byl uplatňován v závislosti na tom,
zda je či není dána povinnost platit úrok z prodlení. Doplnění §157 odst. 6 do daňového řádu
stěžovatel považuje za legislativní potvrzení akcesorické povahy úroku z posečkání vůči úroku
z prodlení.
[8] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti shrnul předchozí procesní vývoj a ztotožnil
se se závěry krajského soudu. Je přesvědčen, že napadené rozhodnutí i rozsudek krajského soudu
jsou přezkoumatelné. Povinnost uhradit úrok z posečkané částky vzniká ze zákona a správce
daně jeho výši pouze deklaruje. Důvodem vydání platebního výměru na úrok z posečkané částky
bylo povolené posečkání úhrady, o které stěžovatel sám žádal a o němž bylo rozhodnuto podle
daňového řádu. Přestože stěžovatel znal podmínky vyplývající z povolení posečkání úhrady daně,
opětovně požádal o nové posečkání. Proto i v tomto případě musel předpokládat vyměření úroku
z posečkání a jeho opakované vyměření pro něj nebylo novou skutečností. Žalovaný se dále
vyjádřil k povaze úroku z prodlení a úroku z posečkání, které nelze chápat jako trestní sankci.
Dodal, že stěžovatel směšuje pojmy „úrok z prodlení“ a „úrok z posečkání“ a nesprávně vykládá
podstatu a cíle institutu posečkání.
III. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[9] Kasační stížnost je podána včas, osobou k tomu oprávněnou a míří proti rozhodnutí,
proti kterému je kasační stížnost přípustná.
[10] Kasační stížnost není důvodná.
[11] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval namítanou nepřezkoumatelností napadeného
rozsudku, kterou stěžovatel spatřuje v tom, že krajský soud nepřípustně nahradil chybějící úvahu
žalovaného úvahou vlastní. Nejvyšší správní soud se s touto námitkou neztotožnil, neboť
napadený rozsudek kritéria přezkoumatelnosti splňuje. Krajský soud vysvětlil, proč správní
orgány v souladu se zákonem aplikovaly ustanovení daňového řádu. Stejně tak není důvodná
námitka nepřezkoumatelnosti rozhodnutí žalovaného, který se rozhodnou právní otázkou zabýval
a popsal, jakými ustanoveními se řídí vznik a výpočet úroku z posečkané částky.
[12] Podle §157 odst. 1 daňového řádu „po dobu povoleného posečkání nevzniká daňovému subjektu
povinnost uhradit úrok z prodlení“. Podle odst. 2 téhož ustanovení „za dobu posečkání vzniká daňovému
subjektu povinnost uhradit úrok z posečkané částky, který odpovídá ročně výši repo sazby stanovené Českou
národní bankou, zvýšené o 7 procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí“.
[13] Podle §157 odst. 6 daňového řádu ve znění od 1. 7. 2017 do 31. 12. 2020 „úrok
z posečkané částky nevzniká po dobu, kdy daňovému subjektu nevzniká povinnost uhradit úrok z prodlení
z jiného důvodu, než je povolení posečkání“. Obsahově shodnou úpravu obsahuje s účinností
od 1. 1. 2021 ustanovení §253 odst. 3 daňového řádu.
[14] Stěžovatel úspěšně požádal o posečkání ve smyslu daňového řádu. V takovém případě
vzniká ze zákona úrok z posečkané částky. Po ukončení posečkání je správce daně povinen vydat
deklaratorní rozhodnutí v podobě platebního výměru na vzniklý úrok z posečkání. Způsob
výpočtu určuje zákon a nedává správci daně v tomto směru prostor pro vlastní uvážení.
[15] Kasační soud zdůrazňuje, že stěžovateli nevznikla povinnost uhradit úrok z prodlení
ve smyslu §252 daňového řádu, nýbrž povinnost úhrady odvodu a penále za prodlení s odvodem
za porušení rozpočtové kázně podle zákona o rozpočtových pravidlech (a následně též úroku
z prvního posečkání). Vztahem zákona o rozpočtových pravidlech a daňového řádu se Nejvyšší
správní soud již zabýval. Dospěl přitom k závěru, že zákon o rozpočtových pravidlech je vůči
daňovému řádu zvláštním předpisem (rozsudky ze dne 22. 10. 2010, č. j. 5 Aps 3/2010-78, nebo
ze dne 30. 9. 2008, č. j. 2 Afs 78/2008-84).
[16] Jelikož tedy stěžovatel požádal o posečkání podle daňového řádu, uplatní se úprava
obsažená v daňovém řádu, nikoliv ustanovení týkající se (částečného) prominutí penále
za prodlení s odvodem za porušení rozpočtové kázně podle §44a zákona o rozpočtových
pravidlech. Je přitom zcela zřejmé, že právě o posečkání podle daňového řádu stěžovatel požádat
chtěl a nebylo tedy namístě jeho žádost posuzovat podle zákona o rozpočtových pravidlech.
Ze správního spisu vyplývá, že stěžovatel v minulosti neúspěšně žádal podle zákona
o rozpočtových pravidlech jak o prominutí odvodu, tak i o prominutí penále. Této možnosti
podle zákona o rozpočtových pravidlech si tedy stěžovatel byl vědom a (byť neúspěšně) jí využil.
Stěžovatel má pravdu v tom, že zákon o rozpočtových pravidlech upravuje následky prodlení
s placením odvodů do státního rozpočtu za porušení rozpočtové kázně. Neobsahuje však
vlastní úpravu posečkání, v důsledku čehož vzniká prostor pro subsidiární použití daňového řádu
– podle §4 daňového řádu platí, že „tento zákon nebo jeho jednotlivá ustanovení se použijí, neupravuje-li
jiný zákon správu daní jinak“.
[17] Právní úpravu úroku z posečkané částky a úroku z prodlení podle daňového řádu nelze
směšovat s prominutím penále podle zákona o rozpočtových pravidlech, neboť se jedná
o rozdílné instituty, které neslouží ke stejnému účelu. Namístě není ani námitka ohledně odlišné
(hmotněprávní) povahy §157 daňového řádu. Citované ustanovení se použije proto, že zákon
o rozpočtových pravidlech jako lex specialis neobsahuje vlastní úpravu posečkání. Naopak
kombinace úpravy obsažené v §156 daňového řádu a v §44a zákona o rozpočtových pravidlech
postrádá jakýkoliv smysl. Soudu nadto není zřejmé, z jakého důvodu stěžovatel opakovaně
odkazuje na úrok z prodlení, který však vůbec není předmětem tohoto řízení. Předmětem
napadeného rozhodnutí je odvolání proti platebnímu výměru na úrok z posečkané částky, na což
žalovaný stěžovatele upozornil již v bodě 27 napadeného rozhodnutí. Z tohoto důvodu není
relevantní kasační argumentace stěžovatele směřující vůči institutu úroku z prodlení.
[18] Stěžovateli lze přisvědčit v tom, že nebránil-li se vůči prvnímu rozhodnutí o posečkání,
nezbavuje jej to možnosti obrany vůči druhému rozhodnutí o posečkání. Krajský soud ovšem
na tuto skutečnost poukázal pouze proto, aby znázornil, že pro stěžovatele nepředstavoval vznik
úroku z posečkané částky novou skutečnost a mohl si tak být vědom, že i v případě druhého
rozhodnutí o posečkání bude povinen uhradit tento druh úroku. Stěžovatel byl oprávněn se proti
druhému rozhodnutí o úroku z posečkání bránit, což ostatně učinil.
[19] K tvrzené sankční povaze úroku z posečkané částky a úroku z prodlení kasační soud
odkazuje na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu citovaná krajským soudem (usnesení
rozšířeného senátu ze dne 24. 11. 2015, č. j. 4 Afs 210/2014-57, č. 3348/2016 Sb. NSS,
a rozsudky ze dne 22. 2. 2007, č. j. 2 Afs 159/2005-43, č. 1889/2009 Sb. NSS, a ze dne
19. 12. 2017, č. j. 8 Afs 181/2017-31). Z judikatury vyplývá, že zatímco penále je jednorázovou
sankcí, úrok z posečkané částky ani úrok z prodlení sankční povahu zásadně nemají, ledaže by
dosáhly přemrštěné výše. Podle mínění stěžovatele taková situace nastala, tj. za stávající výše
sazeb obou druhů úroků nabyly tyto úroky sankčního charakteru. Stěžovatele proto podle jeho
přesvědčení nelze za prodlení s odvodem trestat opětovně, a sice jednou v podobě penále
a podruhé v podobě úroku z posečkané částky. Nejvyšší správní soud se s touto argumentací
neztotožnil. Předně úrok z posečkané částky má ještě menší potenciál k tomu, aby mohl být
chápán jako sankce ve smyslu správního trestání, než úrok z prodlení. Jak uvedl krajský soud
s odkazem na rozsudek č. j. 8 Afs 181/2017-31, není-li správní sankcí úrok z prodlení, tím méně
jí může být úrok z posečkání, jehož sazba je nižší a pozitivně motivuje daňový subjekt
ke spolupráci se správcem daně. Výše sazby úroku z posečkané částky, stanovená pevnou
zákonnou sazbou, nesvědčí o jeho excesivní výši. Naopak ve srovnání s výší úroku z prodlení
se jedná o sazbu nižší, která dosahuje nejvýše poloviny úroku z prodlení podle daňového řádu
(§253 odst. 4 daňového řádu). Podle Nejvyššího správního soudu proto nelze hovořit o jeho
zjevně nepřiměřené výši.
[20] Stěžovatel závěrem namítl také to, že úrok z posečkání představuje pouze zvýhodněnou
sazbu úroku z prodlení, neboť úrok z prodlení fakticky nahrazuje. Platí, že po dobu povoleného
posečkání nevzniká daňovému subjektu povinnost uhradit úrok z prodlení – místo něj vzniká
úrok z posečkané částky. Podle důvodové zprávy k zákonu č. 170/2017 Sb., kterým se mění
některé zákony v oblasti daní, a který zavedl §157 odst. 6 daňového řádu ve znění od 1. 7. 2017
do 31. 12. 2020, „úrok z posečkané částky materiálně plní roli náhrady za úrok z prodlení po dobu povoleného
posečkání a neměl by vznikat tam, kde nevzniká úrok z prodlení“. Zákon tedy vylučuje vznik úroku
z posečkané částky tam, kde z různých specifických důvodů úrok z prodlení nemůže vzniknout.
Jedná se o případy nedoplatků na příslušenství daně a na peněžitém plnění placeném v rámci
dělené správy.
[21] Úrok z posečkání se uplatňuje v závislosti na vzniku úroku z prodlení právě proto,
že v případě rozhodnutí o posečkání se daňový subjekt nenachází v prodlení; z tohoto důvodu
mu nevzniká ani související úrok z prodlení. Smyslem institutu posečkání úhrady daně je omezit
negativní fiskální dopady pro daňový subjekt či osoby na něm ekonomicky závislé tak, že dojde
k „posunutí lhůty“ pro platbu daně nebo rozložení platby daně na více dílčích plateb (rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 7. 2013, č. j. 1 Afs 15/2013-34). Posečkání motivuje
daňový subjekt, který spolupracuje se správcem daně, neboť po dobu posečkání vzniká nižší
úrok, než by byl úrok z prodlení. Přestože z hlediska výše úrokové sazby lze úrok z posečkání
vnímat jako „snížený úrok z prodlení“, jedná se o dva samostatné instituty, které sledují poněkud
odlišné cíle. Kasační soud opakovaně připomíná, že ve stěžovatelově případě úrok z prodlení
vůbec nevznikl; s ním související námitky proto nejsou pro posouzení této věci podstatné.
IV. Závěr a náklady řízení
[22] Stěžovatel se svými námitkami neuspěl. Nejvyšší správní soud nezjistil ani žádný důvod
pro zrušení napadeného rozsudku z úřední povinnosti (§109 odst. 4 s. ř. s.), zamítl tedy kasační
stížnost jako nedůvodnou (§110 odst. 1 s. ř. s.).
[23] O náhradě nákladů řízení soud rozhodl v souladu s §60 odst. 1 s. ř. s. za použití
§120 téhož zákona. Stěžovatel ve věci neměl úspěch, a proto nemá právo na náhradu nákladů
řízení o kasační stížnosti. Žalovanému, kterému by jinak jako úspěšnému účastníku právo
na náhradu nákladů řízení příslušelo, pak v řízení o kasační stížnosti žádné náklady nad rámec
jeho běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 23. července 2021
JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu