ECLI:CZ:NSS:2021:1.AFS.444.2020:64
sp. zn. 1 Afs 444/2020 - 64
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové a soudců
JUDr. Ivo Pospíšila a JUDr. Josefa Baxy v právní věci žalobkyně: ExaSoft Holding a. s.,
se sídlem Rudé armády 651/19a, Karviná, zastoupena JUDr. Jaromírem Kremerem, advokátem
se sídlem Úzká 1108, Orlová – Lutyně, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 22. 6. 2018,
č. j. 24123/18/5300-21442-711315, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku
Krajského soudu v Ostravě ze dne 14. 10. 2020, č. j. 25 Af 44/2018 – 98.
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žalobkyně n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti n ep ři zn áv á .
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj (dále jen „správce daně“) na základě
provedené daňové kontroly dodatečným platebním výměrem ze dne 25. 7. 2017, č. j.
2745009/17/3212-50522-807616, doměřil žalobkyni daň z přidané hodnoty za zdaňovací období
srpen 2012 ve výši 1 549 683 Kč a předepsal penále ve výši 309 936 Kč. Správce daně neuznal
žalobkyni nárok na odpočet daně z plnění uskutečněného v rámci obchodů s tonery
a inkoustovými kazetami značky Canon a HP v řetězci společností Veritam Computer s. r. o.
(dále jen „Veritam“) › EXPOL HOLDING s.r .o. (dále jen „EXPOL“) › žalobkyně › další
odběratelé. Dospěl k závěru, že uvedený řetězec byl zatížen podvodem na dani, neboť zjistil
chybějící daň u společnosti EXPOL a řadu dílčích nestandardních okolností v obchodování mezi
uvedenými subjekty. Žalobkyně zároveň dle správce daně mohla vědět o existenci podvodných
transakcí. Odvolání žalobkyně proti dodatečnému platebnímu výměru žalovaný zamítl
napadeným rozhodnutím.
[2] Proti rozhodnutí o odvolání se žalobkyně bránila žalobou. Krajský soud v Ostravě (dále
jen „krajský soud“) rozsudkem ze dne 24. 7. 2019, č. j. 25 Af 44/2018 – 63, rozhodnutí zrušil
a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Dle krajského soudu zjištění správce daně ani ve svém
souhrnu nebyla dostačující pro závěr o existenci daňového podvodu. Žalovaný proti tomuto
rozsudku podal kasační stížnost, kterou Nejvyšší správní soud shledal důvodnou a rozsudek
krajského soudu zrušil rozsudkem ze dne 6. 8. 2020, č. j. 1 Afs 304/2019 – 33. V tomto rozsudku
dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že obchodní transakce byly zatíženy podvodem.
[3] Nejvyšší správní soud odkázal na rozhodnutí žalovaného a současně poukázal
na chybějící daň, bezprostřední nekontaktnost EXPOL po realizaci obchodních případů,
opakovanou změnu společníků Veritam a EXPOL, zapsání jednatelů těchto společností
s bydlištěm na Slovensku ve stejném městě a ulici a personální propojení těchto společností skrze
společníka EXPOL, který byl současně společníkem jedné ze společností ovládající Veritam.
Pan Gajda byl jednatelem EXPOL pouze od 1. 8. 2012, kdy se uskutečnil první obchod,
do 26. 10. 2012. Nejvyšší správní soud také přihlédl ke krátké obchodní historii obou společností.
Kasační soud podpůrně přihlédl k dalším okolnostem, jako je rychlý přeprodej zboží, absence
písemné dokumentace, sídlo dodavatelů na virtuálních adresách, absence internetové prezentace
dodavatelů a obchod s komoditou, která se vyznačuje vysokou cenou a malými rozměry. Tyto
okolnosti by samy o sobě neobstály, avšak ve světle výše uvedených skutečností a ve svém
souhrnu podporují závěr, že obchodování, jehož se žalobkyně účastnila, bylo stiženo podvodem
na DPH.
[4] Krajský soud byl v dalším řízení vázán závěry kasačního soudu ohledně skutečnosti,
že podvod na DPH se skutečně stal. Současně však zbývalo posoudit otázku vědomosti
žalobkyně o podvodu. Krajský soud v nyní napadeném rozsudku uvedl, že kasačním soudem
posouzené objektivní okolnosti svědčí také o vědomosti žalobkyně, že byla součástí podvodu
na DPH. Zopakoval, že žalovaný kromě zkoumání objektivních okolností, které se měly jevit
jako podezřelé, neprověřil osobu jednatele EXPOL pana Gajdy, který působil jako jednatel
a společník v jiných společnostech, v nichž byly jeho podíly postiženy exekucí. Žalobkyně také
nepřihlédla k negativním referencím na osobu pana Gajdy na internetových fórech. Současně
neobvyklé či nestandardní údaje na daňových dokladech EXPOL byly schopny vzbudit
v žalobkyni podezření. Těmito údaji bylo jednak číslování na dokladech a současně výhrada
vlastnického práva Veritam uvedená na fakturách. Dále častá změna jednatelů EXPOL
a Veritam, přítomnost cizích státních příslušníků žijících na Slovensku ve stejném městě
a na stejné ulici, personální propojení společností a virtuální sídla měly u žalobkyně vyvolat
dostatečně podezření. Krajský soud uvedl, že absenci písemné dokumentace sice žalobkyně může
považovat za běžnou v jejích obchodních vztazích, avšak to samo o sobě neznamená, že takovým
způsobem měla obchodovat i v tomto případě. Skutečnost, že pan F. (předseda představenstva
žalobkyně) znal pana Gajdu z dřívějších let, sama o sobě nevylučuje povinnost počínat si
v obchodních vztazích obezřetně.
[5] Krajský soud se dále vypořádal s námitkami procesního charakteru. Žalobkyně namítla
porušení principu legitimního očekávání, jelikož v roce 2012 nakupovala od EXPOL také
společnost ExaSoft Czech a. s., jejíž obchody však žalovaný nerozporoval. K tomu krajský soud
uvedl, že tato skutečnost není pro posouzení nynější věci relevantní. Žalobkyně dále uvedla, že jí
byla poskytnuta nepřiměřeně krátká lhůta k vyjádření se k výsledkům kontrolního zjištění.
Krajský soud souhlasil, že lhůta 8 dnů, kterou žalovaný prodloužil o dalších 9 dnů, byla poměrně
krátká. S ohledem na skutečnost, že vyměřovací a odvolací řízení tvoří jeden celek, však žalobkyni
nic nebránilo uplatnit skutkové námitky i později, což ostatně učinila. Z těchto důvodů žalobkyni
nebyla upřena možnost účinné obrany. Žalobkyně dále namítala, že daňová kontrola nebyla řádně
ukončena. Ani této námitce krajský soud nepřitakal. Žalobkyně neuvedla žádné argumenty,
ze kterých by plynulo, že nemohla brojit proti náležitostem zprávy o daňové kontrole. Konečně
krajský soud nepřisvědčil ani námitce přednosti aplikace §109 zákona č. 235/2004 Sb., o dani
z přidané hodnoty, a odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 12. 2018, č. j.
7 Afs 8/2018 - 56, č. 3844/2019 Sb. NSS, z něhož vyplývá, že ručení daňového subjektu není
speciální úpravou k odepření nároku na odpočet.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[6] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) podala proti rozsudku krajského soudu kasační
stížnost, jejíž důvody spatřuje ve skutečnosti, že krajský soud nesprávně posoudil její vědomost
o účasti na daňových podvodech a jí přijatá opatření [§103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“] a nijak se nevypořádal s jejími námitkami [§103
odst. 1 písm. d) s. ř. s.].
[7] Stěžovatelka zaprvé namítá, že chybějící daň nemůže svědčit o její účasti na podvodném
jednání, jelikož jí nelze klást k tíži skutečnosti nastalé po uskutečnění obchodu. Taktéž je tomu
v případě nekontaktnosti EXPOL. Stěžovatelka také poukázala na skutečnost, že EXPOL byla
založena jako ready-made společnost, a tedy před uskutečněním sporných obchodů nemohla
vykazovat žádnou činnost. Pan Gajda byl zároveň znám panu F. Stěžovatelka navrhovala výslech
pana Gajdy, a to za využití prostředků podle §100 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu
(dále jen „daňový řád“). To však žalovaný odmítl a krajský soud se s touto žalobní námitkou nijak
nevypořádal. Zadruhé stěžovatelka namítla, že krajský soud nesprávně posoudil, jaké informace
byly dostupné stěžovatelce v době provádění obchodů s EXPOL. O výhradě vlastnického práva
ve prospěch Veritam se stěžovatelka dozvěděla až z daňových dokladů, které byly vystaveny po
uzavření obchodu. Výhrada vlastnického práva je nadto běžným institutem používaným
v obchodních vztazích. Pokud není oboustranným právním jednáním, je neúčinná a působí tak
pouze „psychologicky“. Zatřetí, stěžovatelka přistupovala k údajům v obchodním rejstříku
s důvěrou a současně přihlédla k faktu, že obě společnosti byly registrovány k DPH a nebyl jim
přidělen status nespolehlivého plátce.
[8] Stěžovatelka dále uvedla, že zápis cizího státního příslušníka do obchodního rejstříku není
z hlediska její vědomosti o podvodu na DPH významný. Skutečnost, že obě společnosti neměly
obchodní historii, by svědčila o nestandardnostech až v kombinaci s jinými okolnostmi. Proto
ji nelze klást k tíži stěžovatelce. Rychlost dodávek také nelze přičítat stěžovatelce, jelikož je v jejím
oboru klíčová. Totéž platí o absenci obchodní dokumentace; ústní smlouvy jsou v tomto oboru
běžné. Žalovaný však nezjišťoval, jaká je běžná praxe v oboru. Kdyby tak učinil, zjistil by, že takto
probíhá 90 % všech transakcí v tomto odvětví. Stěžovatelka nemůže být odpovědna ani za to,
že její dodavatel měl virtuální sídlo. Zda je virtuální sídlo standardní v oboru stěžovatelky
však žalovaný nezjišťoval. Také absenci internetových stránek nelze považovat za nestandardní.
V roce 2012 řada velkoobchodních dodavatelů neměla webové stránky.
[9] Stěžovatelka dále směřuje své námitky vůči tomu, že jí měla mít povědomí o exekucích
na podíly pana Gajdy v jiných společnostech, se kterými neobchodovala. Pokud jde o reference
na pana Gajdu na internetu, nejsou negativní reference na první pohled viditelné při více
než 2 milionech odkazů. Jestliže krajský soud dává stěžovatelce za pravdu, že způsob jejího
obchodování je v jejím odvětví obvyklý, ale současně jí přikládá k tíži, že neuskutečnila obchod
jinak, protiřečí si. Stěžovatelka také poukázala na společnost Best Lock Systems s. r. o., která
prováděla shodné obchody, avšak žalovaný ji dal v odvolání za pravdu. Stěžovatelka navrhla,
aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek zrušil.
[10] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že souhlasí s hodnocením krajského
soudu. Je logické, že krajský soud při hodnocení vědomosti stěžovatelky o podvodu na DPH
přihlédl k objektivním skutečnostem, neboť tyto skutečnosti jsou současně nestandardními
okolnostmi. Stěžovatelka se však mylně domnívá, že jsou jí přičítány skutečnosti, které svědčí
o samotné existenci podvodu (následná nekontaktnost, chybějící daň, jednatel společnosti
EXPOL po panu Gajdovi). Žalovaný trvá na tom, že stěžovatelka nepřijala dostatečná opatření
před zahájením obchodů s EXPOL. K absenci vypořádání žalobních námitek žalovaný uvedl,
že soudy nemají povinnost reagovat na každou dílčí námitku, pokud argumentace stěžovatelky
neobstojí jako celek. Žalovaný navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[11] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil splnění zákonných podmínek řízení o kasační
stížnosti a konstatoval, že kasační stížnost byla podána včas, osobou oprávněnou, proti
rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost ve smyslu §102 s. ř. s. přípustná. Poté přezkoumal
důvodnost kasační stížnosti v souladu s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s. v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů a dospěl k závěru, že není důvodná.
[12] Stěžovatelka namítá, že se krajský soud nijak nevypořádal s jejími námitkami. Především
jde o námitky stran procesních pochybení. Žalovaný odmítl důkaz svědeckou výpovědí a krajský
soud na tuto námitku nijak nereagoval. Dále se nevypořádal s tvrzením, že zápis cizích státních
příslušníků jakož i virtuální sídlo podnikatele je standardní praktikou. Současně se nevypořádal
s námitkou standardnosti stěžovatelkou uskutečněných obchodních transakcí.
[13] Nejvyšší správní soud předně uvádí, že správní soudy nemají povinnost vypořádat se
s každou dílčí námitkou, pokud proti tvrzení účastníka řízení postaví právní názor,
v jehož konkurenci námitky jako celek neobstojí; takový postup shledal ústavně konformním
i Ústavní soud (srov. nález ze dne 12. 2. 2009, sp. zn. III. ÚS 989/08, a rozsudky Nejvyššího
správního soudu ze dne 12. 3. 2015, č. j. 9 As 221/2014 – 43, nebo ze dne 27. 2. 2019, č. j.
8 Afs 267/2017 - 38). Jedinou námitkou, kterou krajský soud nevypořádal, byla námitka týkající
se nevyslechnutí navržených svědků žalovaným. Toto procesní pochybení však nemůže způsobit
nepřezkoumatelnost rozhodnutí žalovaného a také krajského soudu. Výslech pánů Gajdy a F. by
v řízení, v němž správce daně neměl pochybnosti o zjištěných skutečnostech, nepřinesl nic
nového a řízení by pouze prodloužil. Pokud jde o další námitky, je třeba konstatovat, že to,
co žalobkyně považuje za konkrétní žalobní body, jsou spíše obecné úvahy. Námitka týkající se
zápisu zahraničních osob do obchodního rejstříku pak absentuje zcela. Kasační soud konstatuje,
že rozsah a kvalita žalobních bodů určuje kvalitu vypořádání krajským soudem (rozsudek ze dne
18. 6. 2015, č. j. 4 As 53/2015 – 26). Z rozsudku krajského soudu je patrné, z jakých důvodů
shledal, že stěžovatelka měla a mohla vědět o podvodném jednání EXPOL. Rozsudek krajského
soudu je tedy srozumitelný, založený na seznatelných důvodech a jako takový i přezkoumatelný.
[14] Hodnocení podvodů na DPH pomocí tzv. „vědomostního testu“ vychází z rozsudku
Soudního dvora Evropské unie ze dne 6. 7. 2006, Axel Kittel a Recolta Recycling SPRL. Z tohoto
rozsudku vyplývá, že nárok na odpočet DPH lze nepřiznat pouze ve výjimečných případech,
ledaže by bylo kladně odpovězeno na čtyři otázky. 1) Existuje daňová ztráta? 2) Pokud ano, stalo
se tak v důsledku daňového podvodu? 3) Byly transakce daňového subjektu spojeny s daňovým
podvodem? 4) Věděl nebo měl vědět daňový subjekt, že jeho transakce byly spojeny
s podvodem? V daném případě bylo na první tři otázky odpovězeno kladně již v předcházejícím
rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 8. 2020, č. j. 1 Afs 304/2019 – 33, jehož závěry
byl krajský soud v nyní napadeném rozsudku vázán. Dosud nerozhodnutou a spornou otázkou
bylo posouzení vědomosti o účasti stěžovatelky na daňovém podvodu.
[15] První krok vědomostního testu sestává z existence objektivních okolností. Ty se mohou
částečně i zcela překrývat s těmi, na jejichž základě byla shledána existence daňového podvodu
(otázky 2 a 3). V žádném případě tak nelze hovořit o tom, že by stěžovatelce byla přičítána k tíži
chybějící daň na výstupu u EXPOL (otázka 1). Naopak, tyto objektivní skutečnosti jsou tvořeny
souhrnem okolností, které nelze označit za nahodilé. Patří k nim omezená obchodní historie,
kterou lze částečně vysvětlit prodejem podílu v ready-made společnosti, reference na pana Gajdu
na internetu a skutečnost, že podíly pana Gajdy byly v jiných společnostech zatíženy exekucí.
Podezřele se jevila také skutečnost, že pan Gajda byl jednatelem EXPOL od 1. 8. 2012, tedy
krátce před uskutečněním prvních obchodů. Dále také skutečnost, že EXPOL i Veritam měly
společníky pocházející ze stejné ulice ve stejném městě a byly personálně propojeny. Lze souhlasit
s hodnocením krajského soudu, že absence internetových stránek a virtuální sídla společností lze
označit za podpůrné indicie.
[16] Druhý krok sestává z ověření, zda stěžovatelka učinila nezbytná opatření, aby se vyhnula
možné účasti na daňovém podvodu. Ze spisu vyplývá, že stěžovatelka prověřila pouze to, zda má
EXPOL identifikační číslo a daňové identifikační číslo. Takové prověření je nedostatečné
a ani skutečnost, že předseda představenstva stěžovatelky pan F. znal pana Gajdu, nemůže tento
nedostatek zhojit. Stěžovatelka navíc uvedla, že pan F. znal pana Gajdu přibližně rok. Pan Gajda
jej kontaktoval s tím, že začíná podnikat prostřednictvím EXPOL. Taková skutečnost však ze
správního spisu nevyplývá. Pan Gajda byl pouze jednatelem EXPOL, nikoliv společníkem.
Společníkem byl pan B. a již tato skutečnost měla být stěžovatelce natolik podezřelá, aby se o
obchodní minulost pana Gajdy více zajímala. Kasační soud nesouhlasí se stěžovatelkou, že při
zadání hesla „Daniel Gajda“ do internetového vyhledávače je k dispozici více než 2 mil. odkazů.
Od podnikatele lze rozumně očekávat, že svůj vyhledávací dotaz specifikuje natolik, aby byl
schopen zjistit co nejvíce informací. Jestliže pan Gajda v minulosti podnikal a stěžovatelka jej
znala z dřívějších let, měla o něm dostatek informací k tomu, aby jej důkladně prověřila
(například v kombinaci s identifikačním číslem, adresou, telefonním číslem, e-mailem apod.).
[17] Stěžovatelce také nelze přisvědčit v tom, že neměla tušení, kdo je obchodním partnerem
EXPOL. Jestliže faktury obsahovaly kromě dalších nestandardních údajů také výhradu
vlastnického práva ve prospěch Veritam, mělo být stěžovatelce zřejmé, že v transakci figuruje
další subjekt, jejž mohla a měla prověřit prostřednictvím veřejných rejstříků. Tomu ostatně
nebránil ani průběh transakcí, neboť stěžovatelka za zboží platila až po jeho přijetí na sklad.
V tuto chvíli mohla stěžovatelka prověřit EXPOL i Veritam ve vzájemné souvislosti
a přihlédnout k jejich personálnímu propojení a virtuálním sídlům. Samotná výhrada vlastnického
práva měla vést stěžovatelku k tomu, aby zpozorněla, a to zvláště v případě, kdy jde
o jednostranné právní jednání, a jako takové neplané (srov. §2134 zákona č. 89/2012 Sb.,
občanského zákoníku). Na neplatnost ujednání přitom upozornila sama stěžovatelka, a tudíž
je zřejmé, že si této skutečnosti byla vědoma. Námitka, že výhrada vlastnického práva je běžnou
obchodní praxí v odvětví stěžovatelky pro její „psychologický efekt“, je nepřípustná (§104 odst. 4
s. ř. s.), neboť ji stěžovatelka neuplatnila již v řízení před krajským soudem.
[18] Zboží, se kterým stěžovatelka obchoduje, lze považovat za relativně rizikové, jelikož
je předmětem padělání. EXPOL nebyl v rozhodné době autorizovaným distributorem
inkoustových kazet HP a Canon a tato skutečnost měla vést stěžovatelku ke zvýšené opatrnosti.
Stěžovatelka pak nebyla schopna pochybnosti žalovaného vyvrátit ani poukazem na písemnou
dokumentaci, jelikož obchodovala s EXPOL pouze na podkladě ústní dohody a elektronických
objednávek. V tomto ohledu nelze učinit závěr, že si krajský soud protiřečí, jestliže uznává,
že elektronické objednávky bez listinné smlouvy mohou být běžné, a současně dodává,
že stěžovatelka takto obchodní případy uskutečňovat neměla. S ohledem na objektivní okolnosti
a absenci kontrolních mechanismů u stěžovatelky, nelze považovat absenci písemné dokumentace
transakce za dostatečné pro tento obchodní případ. Pokud jde o objemy transakcí, pak obecně
jistě stěžovatelce nelze vytýkat, že obchodovala ve vyšších objemech. EXPOL však byl novým
dodavatelem a podle Nejvyššího správního soudu byly všechny podezřelé okolnosti zřejmé
nejpozději před platbou za první objednávku. Proto i provedený objem měl význam z hlediska
možné vědomosti stěžovatelky o podvodném jednání EXPOL, a to minimálně u dalších dodávek.
[19] Na základě výše uvedeného má kasační soud za to, že krajský soud nepochybil, pokud
uzavřel, že stěžovatelka měla a mohla vědět o účasti na daňovém podvodu, jelikož
si o společnosti EXPOL nezjistila dostatečné informace, aby zamezila své možné účasti
na podvodu.
[20] Závěrem Nejvyšší správní soud konstatuje, že skutečnost, že společnost Best Lock
Systems s.r.o. prováděla shodné obchody a žalovaný na jejím jednání neshledal nedostatky, není
pro nyní posuzovanou věc významná. Tento případ může být s nyní posuzovanou věcí sice
v zásadě podobný, avšak Best Lock Systems s.r.o. obchodovala s jiným subjektem, za který
jednaly jiné osoby. V nynější věci právě podezření ohledně pana Gajdy vyvolalo nejzávažnější
pochybnosti. Podobnost ve způsobu provádění obchodů Best Lock Systems s.r.o. a stěžovatelky
pak nemůže na tomto závěru nic změnit.
IV. Závěr a náklady řízení
[21] S ohledem na to dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační stížnost není důvodná,
a s ohledem na to ji podle §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
[22] Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o §60 odst. 1 větu první ve spojení s §120
s. ř. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch,
právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi,
který ve věci úspěch neměl. Stěžovatelka v řízení úspěch neměla, proto jí nevzniklo právo
na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, který byl v řízení o kasační stížnosti úspěšný, pak soud
náhradu nákladů řízení nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 27. dubna 2021
JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu