ECLI:CZ:NSS:2021:10.AFS.179.2019:51
sp. zn. 10 Afs 179/2019 - 51
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Ondřeje Mrákoty a soudkyň
Michaely Bejčkové a Sylvy Šiškeové v právní věci žalobkyně: VOTAVA - účetní a daňová
kancelář s.r.o., se sídlem Hniličkova 309, Ústí nad Orlicí, zast. Mgr. Hanou Erbsovou,
advokátkou se sídlem Klicperova 1266/1, Hradec Králové, proti žalovanému: Odvolací
finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného
ze dne 25. 9. 2018, čj. 38507/18/5300-22441-712084, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně
proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové – pobočky v Pardubicích ze dne 9. 5. 2019,
čj. 52 Af 51/2018-48,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žádný z účastníků n emá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Finanční úřad pro Pardubický kraj (správce daně) platebními výměry ze dne 14. 7. 2017
vyměřil žalobkyni DPH ve výši 66 832 Kč za zdaňovací období 3. čtvrtletí 2014
a ve výši 342 546 Kč za zdaňovací období 4. čtvrtletí 2014. U daných zdaňovacích období
správce daně dospěl k závěru, že žalobkyně deklarovala přijetí zboží, a to granulátu ryzího stříbra
od jediného dodavatele (R. B.). Toto plnění bylo podle správce zasaženo daňovým podvodem,
a proto žalobkyni neuznal nárok na odpočet DPH, neboť v průběhu daňové kontroly byly
zjištěny objektivní skutečnosti, které svědčí o zapojení žalobkyně do řetězce plátců účastnících se
podvodů na DPH.
[2] Proti platebním výměrům podala žalobkyně odvolání. Žalovaný rozhodnutím
ze dne 25. 9. 2018 změnil oba napadené platební výměry v části týkající se placení daně na straně
3, v ostatním zůstaly výroky napadených platebních výměrů nezměněny.
[3] Proti rozhodnutí žalovaného podala žalobkyně žalobu, kterou krajský soud v záhlaví
označeným rozsudkem zamítl.
II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného
[4] Žalobkyně (stěžovatelka) napadla rozsudek krajského soudu kasační stížností.
Stěžovatelka namítla, že se krajský soud nevypořádal s námitkou, že správní orgány neprokázaly
vazbu stěžovatelky na část řetězce, v níž správce daně zřejmě zjistil daňový podvod. Dále vznesla
námitku, že finanční orgány nesprávně ztotožnily nepřijetí určitých kontrolních opatření
s vědomostí o daňovém podvodu. Po stěžovatelce nebylo možné požadovat, aby přijímala
jakékoli opatření mimo vztah se svým bezprostředním dodavatelem. Stěžovatelka nesouhlasí
se závěrem krajského soudu, že nenapadla závěry správních orgánů, které se týkaly toho, že určité
společnosti v obchodním řetězci sídlily na virtuální adrese, byly nekontaktní a jednatelé
společností byli příbuzní. Stěžovatelka uvedla, že o těchto skutečnostech nevěděla, přičemž
vědomost o zapojení těchto subjektů do obchodního řetězce považuje stěžovatelka za zásadní.
Podle stěžovatelky správní orgány netvrdily a neprokázaly, že by stěžovatelka nebo její přímý
dodavatel byli v jakémkoli vztahu s osobami, které neplnily daňové povinnosti,
anebo že by věděli o jejich existenci. Stěžovatelka v žalobě dále odkázala na judikaturu,
podle níž na ni nemůže být uvaleno důkazní břemeno v nezákonném rozsahu, kdy by jí bylo
kladeno k tíži, že nemůže prokázat skutečnosti nacházející se mimo její vliv, o nichž navíc nemá
dostupné informace. Stěžovatelka nemohla v tomto směru jakkoli konkrétně napadat závěry
správních orgánů. Takto by mohla postupovat pouze v případě, že by s osobami,
kterých se závěry týkají, byla v kontaktu. Naopak krajský soud i žalovaný ponechali bez odpovědi,
proč tyto skutečnosti mají být přičítány k tíži stěžovatelce.
[5] Podle stěžovatelky se krajský soud také nevyjádřil k zásadní námitce, že finanční orgány
u stěžovatelky vyvozují objektivní odpovědnost. Finanční orgány náležitě nezdůvodnily,
proč ze všech navazujících článků obchodního řetězce považují právě stěžovatelku za dalšího
účastníka daňového podvodu (k tomu odkázala na rozsudek NSS ze dne 28. 1. 2016,
čj. 4 Afs 233/2015-47). Stěžovatelka v žalobě opakovaně zdůraznila, že objektivní okolnosti
svědčící o daňovém podvodu se nevyskytovaly u ní ani jejího přímého dodavatele.
[6] Stěžovatelka rovněž namítla, že krajský soud podal skutková zjištění v kontextu žalobních
námitek zkresleně a nepřesně. Krajský soud nepřisvědčil její námitce neprovedení výslechu osob
zastupujících jejího odběratele (společnost BEDRA) a nepřípadně uvedl, že stěžovatelka
by tím mohla pouze účelově demonstrovat údajnou čistotu zmíněného obchodování.
Podle stěžovatelky se jedná o spekulaci.
[7] Podle krajského soudu stěžovatelka neobjasnila, proč najednou začala obchodovat
s drahými kovy. Stěžovatelka v daňovém řízení přitom již uvedla, že se u ní jednalo o nahodilou
a časově omezenou příležitost. Na trhu s drahými kovy byla nezkušená. Není na ni proto možné
klást takové požadavky jako na osoby, které se obchodováním s touto komoditou dlouhodobě
zabývají.
[8] Krajský soud také podle stěžovatelky nesprávně dovodil, že po provedení vědomostního
testu přechází důkazní břemeno zpět na daňový subjekt (podle žalovaného dokonce
před učiněním vědomostního testu). Tento závěr je ovšem chybný, neboť podle rozsudku NSS
ze dne 19. 1. 2017, čj. 6 Afs 148/2016-30, po provedení vědomostního testu důkazní břemeno
na daňový subjekt zpět nepřechází.
[9] Stěžovatelka dále popsala princip daňové neutrality, citovala judikaturu věnující
se daňovým podvodům a uvedla, že splnila všechny formální a hmotněprávní podmínky
na odpočet DPH. Kdyby v obchodním řetězci správce daně odhalil daňový podvod, stěžovatelce
nic nebránilo nárokovat si odpočet daně na vstupu. Při absenci daňového úniku v dodavatelském
řetězci by tedy správce daně musel akceptovat motivaci plátce spočívající v zapojení
do obchodních vztahů na pozici, která umožňuje čerpání nadměrného odpočtu. Uvedené shrnula
stěžovatelka tak, že jak přítomnost daňového podvodu na vzdálenějším článku obchodního
řetězce, tak ani relativně nestandardní okolnosti obchodního vztahu plátce daně
k jeho bezprostředním obchodním partnerům nemohou samy o sobě odůvodnit odepření nároku
na odpočet daně. K tomu by musel přistoupit třetí prvek, a to souvislost mezi nestandardními
okolnostmi v obchodních poměrech plátce a přítomností daňového podvodu v řetězci,
která umožňuje plátci daně logickou úvahou zpětně usoudit na možnou existenci daňového
podvodu ve vzdálené části řetězce. Podle stěžovatelky nebyl třetí prvek v jejím případě správními
orgány prokázán. Stěžovatelka si prověřila svého dodavatele a odběratele, dodavatele navíc znala
už delší dobu. Nepochybovala také o tom, že odběratel jako zavedený obchodník s drahými kovy
a dlouholetou zkušeností bude schopen dostatečně spolehlivě poznal kvalitu dodávaného zboží
a jakékoli výhrady by jí případně sdělil. Odběratel by jistě za nekvalitní zboží odmítl zaplatit.
S jinými subjekty obchodního řetězce nebyla stěžovatelka v kontaktu.
[10] Stěžovatelka navrhla, aby NSS napadený rozsudek krajského soudu zrušil a zrušil rovněž
rozhodnutí žalovaného a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
[11] Žalovaný uvedl, že rozsudek krajského soudu je přezkoumatelný. Soud není povinen
vypořádat každou námitku jednotlivě, ale je podstatné, aby z jeho rozhodnutí bylo zřejmé,
jak se s námitkami, byť implicitně, vypořádal. Krajský soud se zabýval existencí podvodu na dani
a naplněním podmínek tzv. vědomostního testu a odůvodnění napadeného rozsudku je logické.
Žalovaný podotkl, že v rámci vědomostního testu nebyly stěžovatelce kladeny k tíži vyjmenované
skutkové okolnosti, které se týkaly otázky existence podvodu na dani, ale pouze objektivní
okolnosti zjištěné v druhém pomyslném kroku a bezprostředně související s obchodní spoluprací
stěžovatelky s jejím přímým obchodním partnerem, které v ní měly vzbudit podezření,
že se účastní podvodu na dani. K argumentaci stěžovatelky, že nebyla prokázána její vazba
na článek řetězce, u kterého byla zjištěna chybějící daň, žalovaný odkázal na rozsudek NSS
ze dne 16. 4. 2019, čj. 4 Afs 104/2018-79. V projednávané věci vyšly najevo nestandardní znaky
týkající se obchodní spolupráce mezi stěžovatelkou a jejím bezprostředním dodavatelem (pan B.),
které měly vzbudit ve stěžovatelce podezření o zapojení do podvodu na dani.
[12] Žalovaný konstatoval, že výslechy osob spojených se společností BEDRA nebyly
k návrhu stěžovatelky provedeny, neboť nevznikly pochybnosti o faktickém průběhu obchodních
transakcí mezi stěžovatelkou a touto společností. Svědecké výpovědi by proto nemohly přinést
nové skutečnosti, které by nebyly bez jakýchkoli pochybností prokázány již na základě
předchozího dokazování. Tyto závěry nejsou založeny na spekulativním hodnocení obsahu
důkazních návrhů, ale na jejich objektivní nadbytečnosti. Pokud krajský soud poukázal
na účelovost žalobních námitek v tomto ohledu a účelovost důkazních návrhů,
nelze v tom bez dalšího shledat namítanou nezákonnost napadeného rozsudku.
[13] Podle žalovaného krajský soud přezkoumal závěry týkající se vědomostního testu v reakci
na žalobní námitky a zabýval se objektivními okolnostmi, které měly ve stěžovatelce vzbudit
podezření, že se účastní plnění, které je stiženo daňovým podvodem. Žalovaný vyjmenoval
konkrétní objektivní okolnosti. Stěžovatelka nepřijala dostatečná opatření, na základě kterých
mohla zjistit, že se účastní daňového podvodu. K tomu žalovaný odkázal na rozsudek Krajského
soudu v Českých Budějovicích ze dne 18. 5. 2018, sp. zn. 51 Af 21/2017.
[14] K otázce důkazního břemene žalovaný uvedl, že finanční orgány musí prokázat,
že existují objektivní okolnosti, ze kterých vyplývá, že daňový subjekt o účasti na daňovém
podvodu věděl nebo vědět mohl, a dále musí prokázat, že daňový subjekt nepřijal opatření,
která by mu v účasti na daňovém podvodu zabránila. V tomto ohledu tedy nejsou závěry
krajského soudu přesné. Podle žalovaného je ovšem podstatné, že všechny tyto skutečnosti
finanční orgány prokázaly.
[15] Žalovaný navrhl, aby NSS kasační stížnost zamítl.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[16] Kasační stížnost není důvodná.
[17] Projednávaná věc se týká nároku na odpočet DPH. Tato problematika je upravena
v §72 a 73 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty.
Obecná východiska
[18] Podmínkou pro vznik nároku plátce DPH na odpočet daně na vstupu je, že zdanitelné
plnění přijaté od jiného plátce použije daňový subjekt ke své ekonomické činnosti.
Splnění této podmínky prokazuje plátce primárně svým účetnictvím, popřípadě dalšími doklady.
Od popsané situace je třeba odlišovat případy, kdy daňový subjekt sice prokáže, že se zdanitelné
plnění uskutečnilo tak, jak je uvedeno na předložených účetních dokladech, jsou tu však další
okolnosti, které přiznání nároku na odpočet DPH v konkrétním případě vylučují. Jednou z těchto
okolností je zasažení zdanitelného plnění podvodem na DPH, který představuje v podstatě
to, že není odvedena určitá částka později získaná jako DPH. Podvod na DPH může
představovat např. situace, v níž jeden z účastníků neodvede státní pokladně vybranou daň
a další si ji odečte, a to za účelem získání zvýhodnění, které je v rozporu s účelem daňového
práva, neboť uskutečněné operace neodpovídají běžným obchodním podmínkám.
[19] Nepřiznat nárok na odpočet DPH nelze vždy jakémukoli subjektu, který se účastnil
daňového podvodu. Nárok na odpočet DPH nebude odepřen subjektům, které přijmou veškerá
opatření, jež od nich mohou být rozumně vyžadována, aby zajistily, že jejich plnění nejsou
součástí podvodu, bez ohledu na to, zda se jedná o podvod na DPH, nebo jiné podvody.
V takových případech je třeba ctít legitimní očekávání, dobrou víru a právní jistotu poctivých
daňových subjektů, které jednají s rozumnou mírou opatrnosti, aby se nestaly součástí daňového
podvodu. Po daňovém subjektu nelze spravedlivě požadovat, aby v případě standardního
obchodu v rámci své běžné podnikatelské činnosti zkoumal – bedlivěji než běžně – zda
v distribučním řetězci na některém místě došlo nebo v budoucnu může dojít k podvodnému
jednání, jehož účelem je neoprávněná vratka DPH. Odmítnout nárok na odpočet DPH lze tedy
pouze v případě, pokud bylo s přihlédnutím k objektivním skutečnostem prokázáno, že osoba
povinná k dani věděla nebo měla vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí
podvodu na DPH, a to i tehdy, pokud dotčené plnění splňuje objektivní kritéria. Tyto skutečnosti
je povinen prokázat správce daně. Eventuální přenášení tohoto důkazního břemene na daňový
subjekt je ve smyslu výše vysloveného nepřípustné. Zavedení systému odpovědnosti bez zavinění
ohledně účasti na podvodech na DPH by překračovalo rámec toho, co je nezbytné pro ochranu
plateb do veřejného rozpočtu.
[20] Výše uvedená obecná východiska daňového podvodu NSS převzal z rozsudku
ze dne 13. 11. 2019, čj. 10 Afs 132/2019-64, na nějž a tam citovanou judikaturu NSS i SDEU
soud v projednávané věci v podrobnostech odkazuje.
[21] Skutkové a příčinné souvislosti mezi neodvedením daně a jejím nárokováním vznikají,
i když daňový subjekt, který uplatňuje nárok na DPH, nemá poznatky o daňovém subjektu,
jenž tuto daň neodvedl do veřejného rozpočtu. Bezprostředně spolupracující subjekty ovšem
musí vykazovat takové podezřelé znaky, že daňový subjekt mohl či musel vědět, že se zapojuje
do obchodního řetězce, jehož účelem je podvod na DPH. Pokud daňový subjekt, který uplatňuje
nárok na odpočet DPH, alespoň mohl vědět, že navázal bezprostřední obchodní spolupráci
s takovými subjekty, vzniká tím souvislost mezi tímto daňovým subjektem a neznámým
subjektem, který neodvedl daň, přestože pro sebe mohou být tyto subjekty navzájem jinak zcela
neznámé (rozsudek NSS ze dne 16. 4. 2019, čj. 4 Afs 104/2018-79).
Námitka nepřezkoumatelnosti
[22] Stěžovatelka namítala nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku. Podle jejího názoru
se krajský soud nezabýval jejími stěžejními námitkami. NSS k tomu konstatuje, že tyto námitky
pramení z toho, že stěžovatelka nesprávně vykládá napadený rozsudek, a z nesprávného
stěžovatelčina předpokladu, že neuznat nárok na odpočet na DPH lze pouze v případě,
kdy daňový subjekt věděl nebo mohl vědět o konkrétním subjektu, který neodvedl daň.
[23] Krajský soud v napadeném rozsudku rozvedl obecné závěry týkající se posuzování
neuznání nároku na odpočet DPH a s tím souvisejícího daňového podvodu
(bod 12 - 16 napadeného rozsudku). Tyto závěry odpovídají tomu, co NSS v projednávané věci
uvedl v bodě 19 a násl. Již tím krajský soud zodpověděl mnoho žalobních námitek stěžovatelky.
NSS podotýká, že tento způsob vypořádání námitek je správný a nelze mu nic vytknout.
Soudy se totiž nemusí vypořádat s každým dílčím argumentem, ale mohou naopak proti žalobě
postavit vlastní právní názor, v jehož konkurenci žalobní body jako celek neobstojí
(srov. např. rozsudek NSS ze dne 11. 6. 2015, čj. 10 Afs 18/2015-48, bod 34). K této otázce
též přiléhavě uvádí Ústavní soud, „není porušením práva na spravedlivý proces, jestliže obecné soudy nebudují
vlastní závěry na podrobné oponentuře (a vyvracení) jednotlivě vznesených námitek, pakliže proti nim staví vlastní
ucelený argumentační systém, který logicky a v právu rozumně vyloží tak, že podpora správnosti jejich závěrů
je sama o sobě dostatečná“ (nález ze dne 12. 2. 2009, sp. zn. III. ÚS 989/08, bod 68). Stěžovatelka
mylně z napadeného rozsudku vytrhává jednotlivé části, z nichž vyvozuje zásadní pochybení
krajského soudu, aniž by si tyto části napadeného rozsudku dala do souvislosti s jeho dalšími
částmi. Rozsudek soudu však tvoří jeden celek a jeho části nelze vykládat izolovaně.
[24] Z hlediska posouzení toho, zda stěžovatelka věděla nebo mohla vědět o daňovém
podvodu, krajský soud vycházel pouze ze skutečností, které souvisely se vztahy stěžovatelky
s jejím bezprostředním dodavatelem a odběratelem. V žádném případě jí nekladl k tíži skutečnosti
vyplývající ze vzdálenějších částí podvodného řetězce. Napojení stěžovatelky na vzdálenější části
řetězce finanční orgány nemusely prokazovat, neboť to nebylo potřeba (viz bod 22).
Tím, že krajský soud popsal, co je nutné v obdobných věcech prokazovat, vypořádal její námitky
týkající se toho, že nebyla v kontaktu se subjekty, které neodvedly daň. Krajský soud
se také vyjádřil ke vzdálenějším článkům řetězce podvodného jednání v bodě 25, v němž
se zabýval tím, zda v dané věci existoval daňový podvod, který je podle jeho názoru
předpokladem pro učinění vědomostního testu. Nejprve je třeba totiž učinit zjištění, zda daňový
podvod vůbec existoval, a následně se zabývat okolnostmi, zda daňový subjekt o daňovém
podvodu věděl nebo mohl vědět. Krajský soud v této části konstatoval, že stěžovatelka
nenamítala nic ve vztahu k tomu, že v projednávané věci byla zjištěna daňová ztráta,
kterou vyvozovaly finanční orgány právě z jednotlivých skutečností pramenících mimo
stěžovatelčina bezprostředního dodavatele a odběratele. Tyto skutečnosti ovšem krajský soud
nepřikládal k tíži stěžovatelky při posouzení otázky, zda o daňovém podvodu věděla nebo mohla
vědět. Stěžovatelka tedy nesprávně vyhodnotila tuto část napadeného rozsudku za vlastní
posouzení vědomostního testu, z čehož následně plyne její dojem o tom, že krajský soud
nedostatečně posoudil její námitky.
[25] Nelze souhlasit se stěžovatelkou ani v tom, že u ní finanční orgány vyvozují objektivní
odpovědnost, neboť náležitě nezdůvodnily, proč ze všech navazujících článků obchodního
řetězce považují právě stěžovatelku za dalšího účastníka daňového podvodu. Posouzení těchto
námitek je stěžejní částí napadeného rozsudku. Krajský soud se těmito otázkami zabýval
v bodech 27 – 35. V této části rozsudku krajský soud popisuje konkrétní objektivní okolnosti
svědčící o tom, že stěžovatelka věděla nebo mohla vědět, že se účastní daňového podvodu.
Krajský soud shodně s daňovými orgány dospěl k závěru, že obchody stěžovatelky s jejím
bezprostředním dodavatelem a odběratelem byly zasaženy takovými nestandardními okolnostmi,
které svědčily o účasti stěžovatelky na daňovém podvodu. Stěžovatelka si přitom těchto
skutečností mohla být minimálně vědoma. To, zda tyto závěry jsou správné, NSS posoudí v další
části rozsudku při věcném posouzení. Ostatně to, že stěžovatelka tyto závěry krajského soudu
věcně napadá, svědčí o tom, že se s touto stěžejní námitkou krajský soud vypořádal.
Vědomost o účasti na daňovém podvodu
[26] Účast stěžovatelky na daňovém podvodu byla vyvozována zejména z následujících
skutečností:
- zahájení naprosto nové ekonomické činnosti, stěžovatelka do té doby se stříbrem neobchodovala,
její specializací bylo vedení účetnictví a daňové evidence
- stěžovatelka jednala podle pokynů dodavatele R. B., nemapovala si trh s drahými kovy, nevyhledávala
obchodní příležitosti
- stěžovatelka si neověřila svého odběratele, spolupracovala s ním jen na základě doporučení R. B.
- sjednání obchodu na atletických závodech
- stěžovatelka neobjasnila, proč R. B. prodával zboží jí, a ne přímo společnosti BEDRA sídlící v Německu
(odběratel)
- obchody probíhaly na frekventovaném parkovišti nákupního domu
- nebyla provedena kontrola kvality a hmotnosti dodávaného granulátu stříbra
- zboží nebylo pojištěno, nebyl řešen způsob reklamace
- zboží bylo skladováno ve sklepě rodinného domu
- platby probíhaly nestandardním způsobem
- nebyly uzavřeny písemné smlouvy
- obchody měly zásadní dopad na daňovou povinnost stěžovatelky
- drahé kovy jsou zneužívány k daňovým podvodům
[27] NSS ve shodě s krajským soudem a daňovými orgány konstatuje, že v daném případě
existovaly takové nestandardnosti a indicie, které ve svém souhrnu tvoří logický a ucelený soubor
vzájemně se doplňujících a na sebe navazujících skutečností, z nichž lze vyvodit, že stěžovatelka
přinejmenším mohla vědět o možnosti, že se účastní daňového podvodu. Finanční orgány tedy
nevyvozovaly u stěžovatelky objektivní odpovědnost; naopak se detailně zabývaly okolnostmi
obchodování stěžovatelky s jejím dodavatelem a odběratelem (v podrobnostech viz body 28 – 32
napadeného rozsudku). V případech, jako je nyní projednávaný, není také podstatné zjištění,
zda měl daňový subjekt v úmyslu se účastnit daňového podvodu nebo jaký je jeho motiv.
Podstatné je, zda obchody byly zasaženy takovými objektivními nestandardnostmi, které měly
souvislost s účastí na daňovém podvodu a jež měly ve stěžovatelce vzbudit podezření,
zda se neúčastní takového podvodu.
[28] Stěžovatelka se snažila vyvrátit uvedené objektivní okolnosti svědčící o vědomosti
o daňovém podvodu zejména tvrzením, že si ověřila svého dodavatele a odběratele, dodavatele
navíc znala už delší dobu. Nepochybovala také o tom, že odběratel jako zavedený obchodník
s drahými kovy s dlouholetou zkušeností bude schopen dostatečně spolehlivě poznat kvalitu
dodávaného zboží a jakékoli výhrady by jí případně sdělil. Odběratel by jistě za nekvalitní zboží
odmítl zaplatit. S jinými subjekty obchodního řetězce nebyla stěžovatelka v kontaktu.
Tím jsou ovšem zpochybňovány pouze jednotlivosti, z nichž finanční orgány vyvodily vědomost
stěžovatelky o daňovém podvodu. Rovněž již v průběhu daňového řízení stěžovatelka napadala
pouze jednotlivé indicie, z nichž v souhrnu finanční orgány dovozovaly její vědomost o účasti
na daňovém podvodu. Stěžovatelce se tedy nepodařilo ani předložit ucelenou argumentaci
o své verzi obchodování, která by byla schopna vyvrátit verzi finančních orgánů.
Vědomostní test a důkazní břemeno
[29] K otázce přechodu důkazního břemene při provádění vědomostního testu NSS
konstatuje, že důkazní břemeno na daňový subjekt v případě, který je nyní projednáván,
nepřechází.
[30] K rozložení důkazního břemene při rozhodování o nároku na odpočet DPH lze odkázat
shrnutí rozsudku sp. zn. 6 Afs 148/2016 v bodě 30 (zejména „Jestliže daňový subjekt prokáže
uskutečnění zdanitelného plnění, může správce daně neuznat odpočet DPH jen v případě, že prokáže podvod
na DPH, o kterém daňový subjekt věděl nebo měl vědět. Pokud je v této fázi důkazní břemeno uneseno,
již dále nepřechází. Jakkoli daňový subjekt zpochybňuje svou účast na podvodu, důkazní břemeno v tomto případě
leží stále na správci daně a pořád se jedná o otázku jeho unesení.“).
[31] Rozložení důkazního břemene v obdobné věci jako v nyní projednávané také výstižně
popsal NSS v rozsudku ze dne 25. 7. 2019, čj. 10 Afs 182/2018-42 (bod 41 – 43):
[32] Zjistí-li správce daně konkrétní objektivní okolnosti a dostatečně prokáže, že daňový
subjekt věděl, resp. vzhledem k dané situaci měl a mohl vědět, že sporná obchodní operace
je či bude stižena podvodem (viz rozsudek SDEU Mahagében, body 48 a 49), tento jeho závěr
bez dalšího nevede k odmítnutí vratky nadměrného odpočtu. Daňový subjekt pak totiž ještě musí
mít šanci vyvinit se z účasti na podvodu tím, že prokáže, že přijal veškerá rozumná opatření,
aby se nezapojil do pochybných obchodních operací, které byly stiženy podvodem
(viz např. rozsudek Federation of Technological Industries a další, věc C-384/04,6 body 32 a 33).
[33] Pokud tedy správce daně unese důkazní břemeno co do subjektivní stránky (vztahu)
daňového subjektu k účasti na podvodu na DPH, naskýtá se daňovému subjektu v daňovém
řízení poslední příležitost, jak pro něj nepříznivé zjištění správce daně zvrátit. Může (musí) vylíčit
jiné rozhodné okolnosti, a tím prokázat dobrou víru, zejména to, že se svým jednáním neúčastnil
daňového podvodu, tedy např. že v rámci svých obchodních aktivit přijal dostatečná opatření
bránící riziku zapojení do možného daňového podvodu (rozsudky NSS ze dne 25. 6. 2015,
čj. 6 Afs 130/2014-60, věc ALADIN plus, č. 3275/2015 Sb. NSS, bod 44; rozsudek
ze dne 17. 9. 2015, čj. 1 Afs 219/2014-52, ve věci ROYAL ADVERTISING, bod 45;
a také - i když se tomu stěžovatelka brání – rozsudek ze dne 23. 8. 2013, čj. 5 Afs 83/2012-46,
č. 2925/2013 Sb. NSS, věc JET GROUP). Jakkoli tato koncepce může v jistém smyslu
připomínat přenášení důkazního břemena v daňovém řízení, nejedná se o důkazní břemeno stricto
sensu, ale spíše o institut vyvinění z právem zapovězeného jednání.
[34] Prokazování zaviněné účasti na podvodu nelze bez dalšího směšovat s prokazováním
toho, že daňový subjekt přijal dostatečná opatření, aby zabránil možnému zapojení do podvodu
na DPH. Správce daně musí nejprve prokázat, že daňový subjekt věděl, mohl či měl vědět
o podvodném charakteru sporného obchodu. Pokud se mu to podaří na podkladě skutečností,
které sám dokáže identifikovat, vyhledat a zjistit, pak má stále ještě daňový subjekt šanci
se vyvinit, a to pokud prokáže, že si v obchodním styku počínal dostatečně opatrně a přijal
rozumná opatření, aby nebyl do podvodu na DPH zatažen. V praxi se ovšem mohou obě fáze
prolínat. Ostatně je evidentní, že mnohé skutečnosti budou významné v obou fázích dokazování.
Tedy správce daně například prokazuje zaviněnou účast na podvodu a již v této fázi (v podstatě
preventivně) daňový subjekt argumentuje a prokazuje, že byl v dobré víře. Tuto argumentaci
lze samozřejmě využít i v otázce prokázání zapojení se do daňového podvodu.
Anebo prokazování skutečností o tom, že daňový subjekt věděl či měl vědět o podvodném
charakteru sporného obchodu, s ohledem na zjištěné okolnosti vyvrátí byť jen teoretickou
možnost, že by daňový subjekt vůbec myslitelně mohl prokázat dobrou víru.
[35] To, co označuje krajský soud za přechod důkazního břemene, tedy není důkazní břemeno
stricto sensu. Rovněž žalovaný ve svém rozhodnutí v bodě 11 mluví o přechodu důkazního
břemene. Z textu rozhodnutí krajského soudu i žalovaného ale vyplývá, že rozložení důkazního
břemene posuzovaly v souladu s citovanou judikaturou NSS a SDEU. Tato dílčí pochybení
krajského soudu a žalovaného přitom nemají vliv na samotné posouzení věci. Není tedy namístě,
aby pouze z tohoto důvodu NSS rozsudek krajského soudu nebo rozhodnutí žalovaného rušil.
Neprovedení výslechu svědků
[36] NSS se s finančními orgány a krajským soudem ztotožňuje v závěrech o nadbytečnosti
provedení výslechu stěžovatelkou navržených svědků. Stěžovatelka navrhovala provedení
výslechu pana S. a L.. Těmito výpověďmi mělo být podle stěžovatelky prokázáno, jak bylo
jednáno se společností BEDRA, jak bylo předáváno a kontrolováno zboží, jak probíhalo jednání
o ceně zboží a jak probíhaly platby za zboží. Dále výpověďmi mělo být prokázáno, jaké jsou
obvyklé podmínky a zvyklosti při uzavírání obchodů s granulátem stříbra.
[37] Finanční orgány i krajský soud shodně dovodily, že tyto důkazy jsou nadbytečné,
neboť jimi má být prokázáno, že plnění mezi stěžovatelkou a společnosti BEDRA skutečně
proběhlo. O tom však nebylo pochyb a ani finanční orgány tuto skutečnost nezpochybňovaly.
[38] Stěžovatelka v kasační stížnosti (nikoli v žalobě) upřesnila, že těmito důkazy měla
být podpořena její tvrzení o konkrétních okolnostech obchodních vztahů, jimiž finanční orgány
argumentovaly v neprospěch stěžovatelky, a také o obchodních zvyklostech v daném oboru.
[39] Ve zprávě o daňové kontrole správce daně při vypořádání těchto důkazních návrhů
odkázal na to, jak se s těmito návrhy vypořádal ve výsledku kontrolního zjištění.
Mimo to, že faktická realizace těchto obchodů nebyla zpochybněna, správce daně na straně 18
ve výsledku kontrolního zjištění konstatoval, že popis toho, jak probíhaly obchody
mezi stěžovatelkou a jejím odběratelem, poskytla již stěžovatelka a její zástupce. Nebylo tedy
třeba, aby byly popisovány znovu osobami spojenými s odběratelem stěžovatelky. Stěžovatelce
bylo přičítáno k tíži, že si zboží po přijetí nezkontrolovala. To odůvodňovala tím, že neměla
důvod nevěřit svému dodavateli, nadto její odběratel, který kontroly prováděl, stěžovatelce
v tomto ohledu nic nevytýkal. Stěžovatelka tedy věřila, že ohledně kvality a množství zboží
je vše v pořádku. Jak již bylo výše uvedeno, tato indicie sama o sobě správce daně k závěru
o účasti stěžovatelky na daňovém podvodu nevedla. Pro posouzení věci tedy není významné,
jakým způsobem prováděl kontrolu odběratel stěžovatelky.
[40] Podle krajského soudu by těmito výpověďmi mohla stěžovatelka pouze demonstrovat
to, že společnost BEDRA nic nevěděla o zmíněném podvodu. Krajský soud také uvedl,
že je v dané věci podstatné, jakým způsobem obchodovala stěžovatelka, nikoli její odběratel.
Tím chtěl krajský soud sdělit, že ani takto zjištěné skutečnosti by nevyloučily, že obchodní řetězec
byl zasažen podvodným jednáním. Jak bylo již výše uvedeno, není podstatné, že stěžovatelka
neznala konkrétní osoby, které neodvedly daň. Z hlediska posouzení jejího nároku na odpočet
DPH a provádění vědomostního testu byly rozhodné pouze její vztahy s bezprostředním
dodavatelem a odběratelem. Nelze tedy dovodit, že by závěry krajského soudu byly pouhá
spekulace, jak naznačuje stěžovatelka. Závěry krajského soudu je totiž nutné posuzovat
v kontextu celého jeho rozsudku.
IV. Závěr a náklady řízení
[41] Ze všech uvedených důvodů dospěl NSS k závěru, že kasační stížnost stěžovatelky
není důvodná, a proto ji v souladu s §110 odst. 1 s. ř. s. in fine zamítl.
[42] Stěžovatelka neměla ve věci úspěch, nemá proto právo na náhradu nákladů řízení
o kasační stížnosti (§60 odst. 1 ve spojení s §120 s. ř. s.); žalovanému nevznikly v tomto řízení
náklady nad rámec jeho běžné činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne n í opravný prostředek přípustný.
V Brně dne 26. července 2021
Ondřej Mrákota
předseda senátu