ECLI:CZ:NSS:2021:10.AFS.397.2020:67
sp. zn. 10 Afs 397/2020 - 67
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Ondřeje Mrákoty, soudkyně
Michaely Bejčkové a soudce Zdeňka Kühna v právní věci žalobce: S. V., zastoupeného Mgr.
Markem Nemethem, advokátem se sídlem Opletalova 1015/55, Praha 1, proti žalovanému:
Generální ředitelství cel, se sídlem Budějovická 1387/7, Praha 4, proti rozhodnutí žalovaného
ze dne 12. 10. 2016, čj. 25037-2/2016-900000-304.5, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti
rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 30. 11. 2020, čj. 8 Af 81/2016-79,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žádný z účastníků n emá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
[1] Dne 5. 11. 2013 provedla Policie ČR prohlídku nebytových prostor v žalobcově
pronájmu. Nalezla a zajistila při ní mimo jiné čtyři kartonové krabice s tabákem o celkové
hmotnosti 450,2 kg. Prohlídky se účastnil rovněž pověřený celní orgán, který odebral
z nalezeného tabáku vzorky a nechal je podrobit analýze v Celně technické laboratoři
Generálního ředitelství cel. Z laboratorní analýzy vyplynulo, že vzorky jsou řezaným tabákem,
který lze kouřit bez dalšího průmyslového zpracování. Protože žalobce nepředložil
ke skladovanému tabáku doklady prokazující jeho řádné zdanění, vyzval ho dne 2. 7. 2014
Celní úřad pro hlavní město Prahu (správce daně) k podání daňového přiznání. Žalobce výzvě
nevyhověl.
[2] V následném řízení správce daně zjistil, že žalobce skladoval tabákové výrobky ve volném
daňovém oběhu, aniž prokázal jejich řádné zdanění či oprávněné nabytí bez daně.
Vyměřil proto dne 24. 7. 2015 z moci úřední spotřební daň z tabákových výrobků za zdaňovací
období listopadu 2013. Dne 18. 3. 2016 vydal správce daně žalobci za toto zdaňovací období
rovněž platební výměr na pokutu za opožděné tvrzení daně podle §250 daňového řádu ve výši
31 899 Kč.
[3] Žalobce podal proti platebnímu výměru na pokutu odvolání, které žalovaný zamítl.
[4] Proti rozhodnutí žalovaného se žalobce bránil žalobou, kterou Městský soud v Praze
rovněž zamítl.
[5] Proti rozsudku městského soudu podal žalobce (stěžovatel) kasační stížnost. Namítá v ní,
že prohlídka pronajatých prostor a odběr vzorků tabáků byly provedeny bez jeho přítomnosti.
Celní orgány navíc protiprávně odebraly vzorky o hmotnosti menší než 2 kg. Celní orgány přesně
nezjistily hmotnost zajištěného tabáku a žalovaný tabák nepřevážil, ačkoli se toho stěžovatel
domáhal. K povaze zajištěného tabáku stěžovatel citoval jím osloveného znalce, podle nějž může
být zajištěný tabák tabákovým odpadem, a nikoli nutně tabákem způsobilým ke kouření.
[6] Správce daně nutil stěžovatele výzvou k podání daňového tvrzení k sebeobviňování.
Proti stěžovateli je totiž současně ve stejné věci vedeno trestní řízení a veškeré protokoly
a rozhodnutí z celního řízení jsou plně k dispozici trestnímu soudu v Hradci Králové.
[7] Další okruh stěžovatelových námitek se týká výzvy správce daně k podání daňového
přiznání, která podle stěžovatele byla nedostatečná. Stěžovatel v reakci na ni uvedl, že mu žádná
daňová povinnost nevznikla. Pokud správce daně nepovažoval toto stěžovatelovo tvrzení
za dostatečné, měl stěžovatele vyzvat, aby své stanovisko blíže odůvodnil.
[8] Podle stěžovatele nebyly naplněny zákonné podmínky pro stanovení daně
podle pomůcek. Stěžovatel neporušil povinnost součinnosti, neboť nemohl být nucen poskytovat
důkazy proti vlastní osobě. Správce daně navíc stěžovateli nepřípustně vyměřil daň na základě
dokazování, ačkoli formálně uvedl, že tak učinil podle pomůcek.
[9] Žalovaný zdůraznil, že předmětem soudního přezkumu je rozhodnutí o povinnosti
stěžovatele zaplatit pokutu za opožděné tvrzení daně, respektive za nepodání daňového tvrzení.
Stěžovatel proto může účinně namítat pouze to, že mu nevznikla povinnost podat daňové
přiznání, nebo že pokuta byla stanovena v nesprávné výši.
[10] Kasační stížnost není důvodná.
[11] Podle §250 odst. 1 písm. a) daňového řádu vzniká daňovému subjektu povinnost uhradit
pokutu, nepodá-li daňové přiznání nebo dodatečné daňové přiznání, ačkoliv měl tuto povinnost, nebo učiní-li tak
po stanovené lhůtě, a toto zpoždění je delší než 5 pracovních dnů, ve výši 0,05 % stanovené daně za každý
následující den prodlení, nejvýše však 5 % stanovené daně.
[12] Podle §2 odst. 5 daňového řádu se příslušenstvím daně rozumějí úroky, penále, pokuty a náklady
řízení, jsou-li ukládány nebo vznikají-li podle daňového zákona. Úroky, penále a pokuta za opožděné tvrzení
daně sledují osud daně.
[13] Povahou pokuty za opožděné tvrzení daně se podrobně zabýval Ústavní soud ve svém
nálezu ze dne 30. 6. 2015, sp. zn. Pl. ÚS 24/14, ve věci návrhu na zrušení §250 daňového řádu.
Vyslovil v něm, že pokuta za opožděné tvrzení daně je sankcí za podání daňového přiznání,
hlášení nebo vyúčtování po stanovené lhůtě nebo za jejich nepodání vůbec. Vzniká přímo
ze zákona (ex lege) ve stanovené výši odvozené od daně (či daňového odpočtu nebo daňové
ztráty), která je předmětem opožděného či nepodaného daňového tvrzení. Správce daně pokutu
daňovému subjektu sdělí platebním výměrem (deklaratorním rozhodnutím). Podobně tomu je
u penále.
[14] NSS opakovaně judikuje, že při soudním přezkumu rozhodnutí ve věci penále
se nemohou řešit otázky zákonnosti uložení daňové povinnosti, na niž je penále navázáno
(srov. např. rozsudky ze dne 11. 6. 2009, čj. 1 Afs 47/2009-45, bod 7, nebo ze dne 18. 8. 2011,
čj. 2 Afs 55/2011-59). Tentýž závěr lze přiměřeně vztáhnout i na přezkum rozhodnutí ve věci
pokuty za opožděné tvrzení daně.
[15] Jedním z předpokladů pro uložení pokuty je existence povinnosti podat daňové tvrzení.
Při přezkumu splnění tohoto požadavku však již není prostor pro to zpochybňovat zákonnost
vydaného platebního výměru, jímž správce daně uložil povinnost zaplatit daň ve stanovené výši
[ve stěžovatelově případě na základě §9 odst. 3 písm. e) a §4 odst. 1 písm. f) zákona 353/2003 Sb., o spotřebních daních]. Pokuta za opožděné tvrzení daně je příslušenstvím daně a sleduje
její osud (§2 odst. 5 daňového řádu). Ačkoli jsou vyměření daně a sdělení o předpisu pokuty dva
spolu související úkony, správce daně je činí dvěma samostatnými rozhodnutími. Lze je tedy
i napadat samostatnými odvoláními, žalobami a kasačními stížnostmi. Tato samostatnost
má za následek to, že daňový subjekt zásadně nemůže do přezkumu rozhodnutí o pokutě
přenášet námitky vztahující se k posouzení, zda vůbec a v jakém rozsahu měl správce daně
vyměřit daň, k níž se pokuta vztahuje, respektive zda byl vůbec daňový subjekt povinen podat
daňové přiznání, a to za situace, kdy správce daně stěžovateli daň již vyměřil (viz též přiměřeně
výše citovaný rozsudek NSS ve věci 1 Afs 77/2011, bod 17). Naopak soudní přezkum
rozhodnutí o dani může mít dopad na soudní přezkum rozhodnutí o pokutě. Kdyby v řízení
před soudem bylo zrušeno vlastní rozhodnutí o dani, měl by soud přezkoumávající rozhodnutí
o pokutě zvážit (bez ohledu na pravidlo vázanosti původním skutkovým a právním stavem
podle §75 odst. 1 s. ř. s.), zda toto rozhodnutí může obstát (srov. rozsudky NSS
ze dne 16. 5. 2007, čj. 2 Afs 30/2007-68; ze dne 9. 1. 2013, čj. 9 Afs 4/2012-30;
nebo ze dne 23. 4. 2015, čj. 6 As 126/2014-44).
[16] Stěžovatel v žalobě proti pokutě za opožděné tvrzení spotřební daně uplatnil jen žalobní
body, které mířily proti vyměření spotřební daně z tabákových výrobků za zdaňovací období
listopadu 2013. Městský soud se jimi poměrně detailně zabýval (byť především převzal své závěry
učiněné v rozsudku ze dne 25. 4. 2019, čj. 6 Af 34/2016-89, jímž přezkoumával právě platební
výměr na spotřební daň), ačkoli je mohl velmi stručně označit za nedůvodné, neboť pojmově
nebyly způsobilé zpochybnit zákonnost rozhodnutí o pokutě.
[17] Nyní stěžovatel v kasační stížnosti převážně kopíruje tyto své žalobní námitky a rovněž
kasační námitky, které uplatnil již v kasační stížnosti proti rozsudku městského soudu ve věci
6 Af 34/2016. S těmi se vypořádal NSS v rozsudku ze dne 17. 3. 2021, čj. 10 Afs 175/2019-94,
jímž kasační stížnost zamítl. Nynější námitky, ačkoli formálně míří proti pokutě, ve skutečnosti
opět napadají zákonnost platebního výměru na spotřební daň, která byla opakovaně potvrzena.
Není tu žádný důvod, aby NSS v nynějším rozsudku opakoval to, co už správní soudy obou
stupňů vyslovily v rozsudcích týkajících se samotné spotřební daně. Stěžovatel nemůže v této věci
uspět už proto, že s ohledem na omezený rozsah přezkumu napadeného rozhodnutí o pokutě
jsou takové námitky mimoběžné, a tedy nedůvodné už ze své podstaty.
[18] Stěžovatelovy námitky nebyly důvodné, NSS proto kasační stížnost zamítl.
[19] Stěžovatel neměl v tomto soudním řízení úspěch, a nemá tedy právo na náhradu nákladů
řízení o kasační stížnosti. Žalovanému pak nevznikly náklady, které by se vymykaly z jeho běžné
činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 31. března 2021
Ondřej Mrákota
předseda senátu