ECLI:CZ:NSS:2021:3.AFS.393.2019:43
sp. zn. 3 Afs 393/2019 – 43
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Mgr. Radovana Havelce a soudců
JUDr. Jaroslava Vlašína a JUDr. Tomáše Rychlého v právní věci žalobkyně VJB PARTNER,
spol. s r. o., se sídlem Jáchymov, K lanovce 1042, zastoupené Mgr. Petrem Šindelářem, LL.M.,
advokátem se sídlem Karlovy Vary, Moskevská 66, proti žalovanému Odvolacímu finančnímu
ředitelství, se sídlem Brno, Masarykova 427/31, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti
rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 24. 10. 2019, č. j. 57 Af 28/2018-62,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žalobkyně n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se n ep ři zn áv á náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
[1] Finanční úřad pro Karlovarský kraj (dále jen „správce daně“) žalobkyni dvěma
dodatečnými platebními výměry ze dne 18. 7. 2017 doměřil daň z příjmu právnických osob
za zdaňovací období let 2012 a 2013 ve výši 161 120 Kč, respektive 185 820 Kč; zároveň jí uložil
povinnost uhradit z doměřené daně penále ve výši 20 %.
[2] Dodatečné platební výměry byly vydány v návaznosti na daňovou kontrolu daně z příjmů
právnických osob za uvedená zdaňovací období, zaměřenou na obchodní transakce uskutečněné
mezi žalobkyní a společností KV Production Servis, s. r. o. (dále jen „společnost KV Production
Servis“) v souvislosti s obstaráním televizní reklamy. Správce daně zjistil, že žalobkyně
s uvedenou společností uzavřela dvě smlouvy o obstarání reklamy v rámci vysílání České televize.
Smlouvou ze dne 21. 12. 2012 se společnost KV Production Servis zavázala obstarat
pro žalobkyni reklamu v rámci pořadu „Komici na jedničku“, vysílaného dne 18. 12. 2012
od 21:00 hodin na kanálu ČT1, za což jí žalobkyně uhradila částku 1 milion Kč. Smlouvou ze dne
2. 9. 2013, ve znění dodatku ze dne 10. 10. 2013, se společnost KV Production Servis zavázala
obstarat pro žalobkyni reklamu v rámci pořadu „Zázraky přírody“, vysílaného dne 19. 10. 2013
od 20:00 hodin na kanálu ČT 1, za což jí žalobkyně uhradila částku 1,2 milion Kč.
[3] Správci daně vznikly nejprve pochybnosti, zda uvedené částky, které si žalobkyně
zahrnula do nákladů (výdajů) za účelem určení základů daně z příjmů právnických osob
za příslušná zdaňovací období, skutečně představují ve smyslu §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“),
náklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů za příslušná zdaňovací
období. Dne 18. 4. 2016 proto žalobkyni vyzval k prokázání těchto skutečností.
[4] V následné výzvě ze dne 22. 12. 2016 uvedl, že má za prokázané, že objednané reklamní
služby, spočívající ve výrobě, dodání a odvysílání sponzorských vzkazů, byly žalobkyni skutečně
poskytnuty, že žalobkyně náklady na tyto služby vynaložila za účelem získání zdanitelných příjmů,
a že je také uhradila. Vznikly mu však pochybnosti o účelu realizovaných transakcí a zejména
o přiměřenosti sjednaných cen. Zjistil totiž, že Česká televize za odvysílání sponzorského vzkazu
pro několik společností, mezi nimiž byla rovněž stěžovatelka, v rámci pořadu „Komisi na jedničku“
účtovala společnosti Action Racing Mania, s. r. o. (dále jen „společnost Action Racing Mania“),
částku 70 tis. Kč, a za odvysílání sponzorského vzkazu v rámci pořadu „Zázraky přírody“ účtovala
společnosti Praha Production Servis, s. r. o. (dále jen „společnost Praha Production Servis“)
částku 105 tis. Kč. Správce daně žalobkyni seznámil se svým zjištěním, že se na reklamních
službách, které jí byly poskytnuty, podílely dva řetězce obchodních společností, na jejichž
počátku stála Česká televize, od níž poskytnutou službu zakoupila v jednom z řetězců společnost
Action Racing Mania a ve druhém společnost Praha Production Servis. Předposledním článkem
v obou řetězcích byla společnost KV Production Servis, která reklamní služby fakturovala
žalobkyni, jež byla konečným článkem obou řetězců. Správce daně současně zjistil, že ceníková
cena společnosti Master Media, s. r. o. (dále jen „společnost Media Master“), která v rozhodném
období pro Českou televizi zajišťovala prodej reklamního prostoru, případně, z jejíchž
ceníkových cen Česká televize vycházela, pokud vstupovala do obchodních vztahů samostatně,
za odvysílání sponzorských vzkazů v rámci pořadu „Komici na jedničku“ činila 140 tis. Kč, a v rámci
pořadu „Zázraky přírody“ 210 tis. Kč. Dále správce daně zjistil, že výrobu a dodání sponzorských
vzkazů do České televize zajišťovala společnost SAWAGO s. r. o., a to vždy za částku 12 tis. Kč.
Správce daně tak dospěl k závěru, že obvyklá cena za reklamní služby, jejichž konečnou
odběratelkou byla stěžovatelka, činila 152 tis. Kč, respektive 222 tis. Kč.
[5] Správce daně proto žalobkyni vyzval, aby ve smyslu §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů
vysvětlila a doložila rozdíl mezi cenami, které uhradila společnosti KV Production Servis,
tj. 1 mil. Kč, respektive 1,2 mil. Kč, a cenami, které by byly sjednány mezi nespojenými osobami
v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, tj. obvyklými cenami.
[6] Žalobkyně v odpovědi na tuto výzvu uvedla, že jí společnost KV Production Servis
poskytla komplexní reklamní služby, které měly pozitivní dopad na růst jejích tržeb. Správce daně
určil obvyklou cenu ve smyslu §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů chybně, jelikož při jejím
výpočtu zohlednil pouze cenu vysílacího času a cenu za výrobu sponzorských vzkazů. Společnost
KV Production Servis však žalobkyni poskytla komplexní servis zahrnující řízení akce a její
vyhodnocení či zpracování dokumentace.
[7] Správce daně dospěl k závěru, že žalobkyně rozdíl mezi cenami uspokojivě nedoložila,
proto jí podle §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů o zjištěné rozdíly zvýšil základy daně
z příjmů právnických osob, které deklarovala v daňových přiznáních za příslušná zdaňovací
období. Dodatečnými platebními výměry jí v důsledku toho doměřil daň z příjmů právnických
osob a současně uložil povinnosti uhradit penále z doměřené daně. Odvolání žalobkyně žalovaný
rozhodnutím ze dne 25. 9. 2018, č. j. 43155/18/5200-11432-701175, zamítl a dodatečné platební
výměry potvrdil.
[8] Žalobkyně podala proti rozhodnutí žalovaného žalobu ke Krajskému soudu v Plzni, který
ji shledal nedůvodnou a v záhlaví uvedeným rozsudkem ji zamítl.
[9] Krajský soud především nepřisvědčil argumentaci o nesprávném způsobu určení obvyklé
ceny za poskytnuté reklamní služby. K námitce, že daňové orgány pochybily, pokud při jejím
určení vycházely z konkrétních částek, za kterou službu Česká televize prodala prvním
společnostem v řetězcích, namísto toho, aby v souladu se závěry rozsudku Nejvyššího správního
soudu ze dne 31. 8. 2008, č. j. 8 Afs 80/2007-105, vycházely z intervalu nejčastěji realizovaných
cen obchodů uskutečněných za shodných či obdobných podmínek, uvedl, že daný rozsudek není
pro posuzovanou věc přiléhavý. Nejvyšší správní soud v něm vymezil, že „cenu sjednanou
nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek ve smyslu
§23 odst. 7 […] zákona o daních z příjmů, nelze obvykle stanovit jediným číslem, ale intervalem nejčastěji
realizovaných cen.“ Krajský soud s důrazem na slovo „obvykle“ v citované větě uvedl, že tento
způsob určení obvyklé ceny v posuzovaném případě použít nelze. Sjednaná služba totiž měla být
poskytnuta výlučně prostřednictvím České televize. Daňové orgány proto postupovaly správně,
pokud při určení obvyklé ceny vycházely z ceníkových cen České televize, respektive ceníkových
cen společnosti Media Master, k nimž připočetly částku za výrobu sponzorského vzkazu,
tj. 12 000 Kč. Krajský soud tak přisvědčil závěru daňových orgánů, že obvyklá cena
za vyhotovení a odvysílání sponzorského vzkazu v rámci pořadu „Komici na jedničku“ činila
152 000 Kč, a v rámci pořadu „Zázraky přírody“ 222 000 Kč.
[10] Důvodem pro zvýšení cen nemohly být další služby údajně poskytnuté stěžovatelce
společností KV Production Servis vedle samotného zajištění reklamního prostoru, neboť
navzdory tvrzení stěžovatelky o „komplexním servisu“ nebylo zjištěno, že by jí uvedená společnost
skutečně další služby poskytla. S tvrzením, že žalobkyně předložila vyhodnocení reklamní akce,
se vypořádal již žalovaný, který uvedl, že k tomu společnost KV Production Servis použila
již zpracované údaje.
[11] Daňové orgány podle krajského soudu rovněž nepochybily, pokud ceny, které
stěžovatelka za reklamní služby uhradila, uváděly bez DPH. Bez této daně totiž uváděly i obvyklé
ceny, které by byly uhrazeny v běžných obchodních vztazích. Po zahrnutí DPH do obou těchto
cen by tak poměr mezi nimi zůstal shodný.
[12] Krajský soud dále s odkazem na závěry svého rozsudku ze dne 21. 3. 2018,
č. j. 57 Af 9/2017-44 (v němž posuzoval oprávněnost nároku stěžovatelky na nadměrný odpočet
DPH z přijaté reklamní služby od společnosti KV Production Servis poskytnuté na základě výše
uvedené smlouvy ze dne 2. 9. 2013, ve znění jejího dodatku ze dne 10. 10. 2013, přičemž žalobu
zamítl – pozn. NSS), nepřisvědčil tvrzení žalobkyně, že učinila veškerá opatření k ověření
spolehlivosti své dodavatelky, společnosti KV Production Servis. Současně zdůraznil,
že předmětem posuzované věci není účast žalobkyně na podvodu na DPH. Žalobkyni byla daň
z příjmu právnických osob (krajský soud na tomto místě zjevným omylem hovoří o dani z příjmu
fyzických osob – pozn. NSS) doměřena proto, že byla součástí řetězce osob, které vytvořily
právní vztah převážně za účelem snížení základu daně, přičemž ceny sjednané mezi takto
spojenými osobami se lišily od cen obvyklých. Krajský soud odkázal na rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 13. 6. 2013, č. j. 7 Afs 40/2013-30, podle něhož je při existenci
uvedených okolností bez významu otázka zavinění daňového subjektu. Současně uvedl, že bylo
na žalobkyni, aby si při uzavírání obchodněprávních vztahů počínala profesionálně, s náležitou
mírou opatrnosti. Zejména měla trvat na tom, aby v uzavřených smlouvách bylo jednoznačně
vymezeno, jaká částka z ceny připadá na samotné zajištění služby, a jakou její část tvoří provize
společnosti KV Production Servis, aby mohla nabízenou cenu srovnat s jinými cenovými
nabídkami.
[13] Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) kasační
stížnost z důvodů podle §103 odst. 1 písm. a), b) a d) soudního řádu správního (dále jen
„s. ř. s.“).
[14] Stěžovatelka namítá, že správce daně v rozporu s požadavky vyplývajícími z usnesení
Ústavního soudu ze dne 12. 8. 2014, sp. zn. II. ÚS 2764/13, dostatečně neidentifikoval řetězce
společností (dodavatelů), které měly být vytvořeny převážně za účelem snížení základu
daně. V důsledku toho nemohlo být ani prokázáno, že by do takových řetězců byla zapojena,
a že by v rámci nich docházelo k toku finančních prostředků souvisejících s dodávkou služeb
určených pro ni. Řetězec musí být tvořen řadou alespoň tří subjektů, správce daně však
identifikoval pouze dvě společnosti stojící na počátku údajných řetězců a dvě společnosti stojící
na jejich konci. Nedokázal nicméně identifikovat spojovací článek či články mezi nimi.
[15] Dále namítá, že na posuzovaný případ nedopadají závěry, které Nejvyšší správní soud
vyslovil v rozsudku ze dne 13. 6. 2013, č. j. 7 Afs 47/2013-30, o něž svá rozhodnutí opřeli
jak správce daně, tak krajský soud. V dané věci byla cena v dodavatelském řetězci navýšena
přibližně dvacetkrát, zatímco v nynější věci pouze 5,4 krát, respektive 6,5 krát. Daný rozsudek
současně nelze vykládat odděleně od usnesení Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 2764/13. Ačkoliv
tímto usnesením Ústavní soud ústavní stížnost proti rozsudku č. j. 7 Afs 47/2013-30 odmítl,
vymezil v něm čtyři podmínky pro aplikaci ustanovení §23 odst. 7 písm. b) bodu 5. zákona
o daních z příjmů, které v nynější věci nebyly naplněny.
[16] Stěžovatelka dále polemizuje s formulací I. právní věty rozsudku tohoto soudu
č. j. 7 Afs 47/2013-30, a táže se, zda skutečně vymezuje pravidlo, které je obecně aplikovatelné.
Pokud by tomu tak bylo, není jí zřejmé, proč správce daně nepostihl Českou televizi,
coby prokazatelnou účastnici podvodného řetězce. Táže se, zda Česká televize neprodávala
svůj reklamní prostor pod obvyklou tržní cenou, čímž snížila svůj daňový základ a daňovou
povinnost. I v posuzované věci musí platit zásada legitimního očekávání
(§8 odst. 2 daňového řádu). Nelze akceptovat, aby si správce daně svévolně vybíral, který subjekt
podvodného řetězce sankcionuje.
[17] Dále stěžovatelka namítá, že daňové orgány určily nesprávně obvyklou cenu, respektive
cenu sjednávanou v běžných obchodních vztazích dle §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů.
Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 3. 2009, č. j. 8 Afs 80/2007-105, tuto
cenu nelze absolutizovat jediným číslem, nýbrž je třeba ji stanovit intervalem nejčastěji
realizovaných cen. Daňové orgány proto pochybily, jestliže ji určily součtem ceníkové ceny České
televize (za vysílací čas – doplněno NSS) a ceny za vyhotovení reklamního spotu. Krajský soud
se postupem pro určení obvyklé ceny, který Nejvyšší správní soud vymezil v uvedeném rozsudku,
nezabýval, nýbrž vycházel pouze z jedné jeho věty, podle níž danou cenu „obvykle“ nelze stanovit
jediným číslem. S důrazem na slovo „obvykle“ dospěl k závěru, že daňové orgány nepochybily,
neboť interval nejčastěji realizovaných cen nemusí být určován ve všech případech.
[18] Stěžovatelka současně rozdíl mezi ceníkovou cenou České televize a cenou, kterou
za reklamní služby zaplatila, uspokojivě vysvětlila. Daňové orgány a krajský soud opomenuly,
že obvyklou cenou je podle rozsudku č. j. 8 Afs 80/2007-105, třeba rozumět cenu běžnou
na „nedeformovaném trhu služeb“. Trh reklamních služeb České televize však je deformovaný, neboť
v důsledku jeho regulace zákonem o provozování rozhlasového a televizního vysílání je reklamní
prostor v České televizi „nedostatkovým zbožím“. Bývá vyprodán společnostem, které s Českou
televizí dlouhodobě spolupracují, jako je společnost Media Master. Správce daně se nezabýval
tím, zda tato společnost prodávala reklamní prostor v České televizi koncovým zákazníkům
(inzerentům), anebo mediálním agenturám. Takové obchodování není neobvyklé a jeho
důsledkem může být navýšení ceny.
[19] Správce daně podle stěžovatelky dále ze zjištění, že některé z identifikovaných společností
sídlily na tzv. virtuálních adresách, případně že nezveřejňovaly účetní závěrky, dovodil, že věděla
o svém zapojení do podvodných dodavatelských řetězců. Ačkoliv krajský soud uvedl, že otázka
zavinění daňového subjektu je pro postup podle §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů
bez významu, rovněž dospěl k závěru, že o zapojení „do podvodu na DPH“ přinejmenším vědět
měla. S ohledem na judikaturu Evropského soudu pro lidská práva a Nejvyššího správního soudu
závěr správce daně, že věděla, anebo měla vědět, že je zapojena do podvodného dodavatelského
řetězce, opřený o zjištění, že některé společnosti sídlí na virtuálních adresách, případně
nezveřejňují účetní závěrky, neobstojí. Je-li nadto otázka zavinění bez významu, stěžovatelce není
zřejmé, proč se k ní správce daně i krajský soud obsáhle vyjadřovali. V důsledku této vady
je napadený rozsudek nesrozumitelný.
[20] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že jeho rozhodnutí je v souladu
se závěry rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 7 Afs 47/2013-30, i usnesení
Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 2764/13. Stěžovatelka je spojenou osobou ve smyslu
§23 odst. 7 písm. b) bodu 5. zákona o daních z příjmů. Daňové orgány prokázaly existenci
řetězce společností obchodujících s reklamou, přičemž stěžovatelka byla jeho posledním článkem,
tedy tím, kdo si snížil daňový základ v souvislosti s přijatými službami, jejichž cena
mnohonásobně převyšovala běžnou cenu, která by byla sjednána mezi nespojenými osobami.
Nadto je námitka, že nebyl dostatečně identifikován řetězec společností vytvořený převážně
za účelem snížení základu daně, nepřípustná, neboť stěžovatelka ji neuplatnila v řízení
před krajským soudem, ačkoliv tak učinit mohla. Rozsudek Nejvyššího správního soudu
č. j. 7 Afs 47/2013-30, je pro posuzovaný případ přiléhavý, proto z něho vycházeli jak žalovaný
tak krajský soud. Pro jeho použitelnost není podstatné, o jaký násobek byla obvyklá cena
navýšena.
[21] K námitce o chybném určení obvyklé ceny žalovaný uvedl, že závěry rozsudku
Nejvyššího správního soudu č. j. 8 Afs 80/2007-105, nelze na posuzovanou věc aplikovat, neboť
v daňovém řízení byla zjištěna konkrétní cena poskytnuté služby. Obvyklou cenu je možné
stanovit i jedinou částkou. V nynější věci správce daně vycházel z ceníkové ceny společnosti
Media Master za odvysílání příslušného sponzorského vzkazu. Žalovaný nezpochybňuje,
že stěžovatelce byla služba spočívající v odvysílání sponzorských vzkazů skutečně poskytnuta,
avšak stalo se tak bez tvrzeného „komplexního servisu“ ze strany společnosti KV Production Servis.
Bylo na stěžovatelce, aby vysvětlila a prokázala racionální důvody, pro které jí byly reklamní
služby poskytnuty za částky přesahující ceny, které by byly sjednány v běžných obchodních
vztazích, bylo-li prokázáno, že mezi těmito cenami existuje rozdíl. Nebylo přitom zjištěno,
že by si koncoví zákazníci nemohli reklamní prostor zakoupit přímo od České televize za výrazně
nižší ceny, než jaké si sjednala stěžovatelka.
[22] K námitkám týkajícím se subjektivní stránky (zavinění), žalovaný uvedl, že správce daně
prověřoval skutečnosti, které svědčí o tom, že došlo k nestandardnímu navýšení sjednané ceny.
V této souvislosti mj. zjistil, že společnosti zapojené do zjištěných řetězců nezveřejňují své účetní
závěrky. Jak žalovaný, tak krajský soud tuto skutečnost ve svých rozhodnutích zmínili v reakci
na námitky stěžovatelky, že si z dostupných zdrojů zjišťovala informace o svých dodavatelích.
[23] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu podané
kasační stížnosti (§109 odst. 3 věta před středníkem s. ř. s.) a z důvodů v ní uvedených
(§109 odst. 4, věta před středníkem s. ř. s.). Ve věci rozhodl bez nařízení jednání za podmínek
vyplývajících z §109 odst. 2 věty první s. ř. s.
[24] Kasační stížnost není důvodná.
[25] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval namítanou nepřezkoumatelností rozsudku
krajského soudu pro nesrozumitelnost. Platí totiž, že nepřezkoumatelný rozsudek zpravidla
nenabízí prostor k úvahám o námitkách věcného charakteru a je nezbytné jej bez dalšího zrušit.
[26] Za nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost lze obecně považovat takové rozhodnutí
soudu, z jehož výroku nelze zjistit, jak soud ve věci rozhodl, tj. zda žalobu zamítl, odmítl nebo
jí vyhověl, případně, jehož výrok je vnitřně rozporný. Pod tento pojem spadají také případy,
kdy nelze rozeznat, co je výrok a co odůvodnění, kdo jsou účastníci řízení a kdo byl rozhodnutím
zavázán (srov. například rozsudek tohoto soudu ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003-75,
citovaná rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou dostupná na webu www.nssoud.cz). Žádné
takové vady Nejvyšší správní soud v případě napadeného rozsudku neshledal. Rovněž
stěžovatelka žádné vady uvedeného charakteru netvrdí.
[27] Stěžovatelka dovozuje nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku z toho, že v něm
krajský soud uvedl, že otázka prokazování zavinění, přesněji prokazování, zda stěžovatelka
věděla, že je součástí řetězce osob, jehož účelem je převážně snížení základu daně, je pro postup
podle §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů irelevantní, avšak současně se k dané otázce „obsáhle
vyjadřoval“. Napadený rozsudek z uvedeného důvodu nesrozumitelný není. Krajský soud
v odst. 30 a 31 napadeného rozsudku pouze reagoval na poměrně obsáhlou žalobní argumentaci,
v níž se stěžovatelka dovolávala toho, že si počínala obezřetně, a že vycházela z veřejně
dostupných informací, které o svých obchodních partnerech mohla získat. V reakci
na tuto argumentaci proto krajský soud srozumitelným způsobem zdůraznil, že pro aplikaci
§23 odst. 7 zákona o daních z příjmů je otázka zavinění bez významu. V odst. 31 sice následně
doplnil, že si stěžovatelka zejména při sjednávání ceny za poskytnuté služby měla počínat
obezřetně, tato část odůvodnění napadeného rozsudku však není s učiněným závěrem
o irelevantnosti prokazování zavinění jakkoli v rozporu. Ke zjištění, že některé subjekty
v identifikovaných řetězcích sídlily na tzv. virtuálních adresách, či nezveřejňovaly účetní závěrky,
se pak krajský soud vůbec nevyjadřoval.
[28] Lze uzavřít, že kasační důvod podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. není dán. Napadený
rozsudek je způsobilý věcného přezkumu.
[29] Nejvyšší správní soud se následně zabýval kasační argumentací, jíž stěžovatelka brojila
proti právnímu posouzení věci krajským soudem [§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.].
[30] Podle §23 odst. 7 věty první zákona o daních z příjmů platí, že [l]iší-li se ceny sjednané mezi
spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích
za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví se základ daně
poplatníka o zjištěný rozdíl. Spojenými osobami se rozumí i jinak spojené osoby, kterými jsou podle
§23 odst. 7 písm. b) bodu 5. zákona o daních z příjmů osoby, které vytvořily právní vztah převážně
za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty.
[31] Aby správce daně mohl přistoupit k úpravě základu daně podle §23 odst. 7 zákona
o daních z příjmů, musí předně prokázat, že se ve věci jedná o spojené osoby ve smyslu
citovaného ustanovení. Druhou podmínkou pro uvedený postup je zjištění, že se ceny sjednané
mezi těmito osobami liší od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných
obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Ve vztahu k oběma těmto
skutečnostem nese břemeno tvrzení i břemeno důkazní správce daně. Má-li za prokázané,
že smluvními stranami příslušného právního jednání jsou spojené osoby, a že si sjednaly ceny
odlišně od cen obvyklých, nemůže však ještě bez dalšího základ daně upravit. Subjektu, jemuž má
být základ daně upraven, musí totiž poskytnout prostor, aby zjištěný rozdíl mezi cenami
uspokojivě vysvětlil. V této fázi nese břemeno tvrzení i břemeno důkazní, na rozdíl od ostatních
(tj. předchozích) podmínek pro úpravu základu daně, daňový subjekt. Je na něm, aby tvrdil
a prokázal zvláštní a obvyklým poměrům trhu se vymykající, a přitom ekonomicky racionální
důvody, pro které byla cena mezi ním a spojenou osobou sjednána odlišně od ceny obvyklé.
Jestliže rozdíl uspokojivě nedoloží, bude mu o něj základ daně upraven (viz například rozsudky
tohoto soudu ze dne 23. 1. 2013, č. j. 1 Afs 101/2012-31, či ze dne 26. 11. 2020,
č. j. 4 Afs 343/2018-61).
[32] Pokud jde o první z uvedených podmínek, podle rozsudku tohoto soudu ze dne
13. 6. 2013, č. j. 7 Afs 47/2013 – 30, platí, že „[o]sobami spojenými ve smyslu
§23 odst. 7 písm. b) bod 5. zákona o daních z příjmů se rozumí nejen osoby, které bezprostředně vytvořily právní
vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty, ale veškeré osoby, které se na řetězci
obchodních transakcí směřujících ve svém důsledku k snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty podílely
[…] [D]ikce ustanovení §23 odst. 7 písm. b) bod 5. zákona o daních z příjmů nedopadá […]‚ jen a pouze‘
na osoby, které skutečně a bezprostředně […] vytvořily právní vztah za účelem snížení základu daně nebo zvýšení
daňové ztráty. Takovému významu neodpovídá použitá dikce zákona – slovo ´převážně‘. Nejde tedy jen o uvedené
důvody, ale i o důvody jiné (např. u posuzované reklamní služby může jít o zvýšení povědomí o existenci a činnosti
stěžovatelky). Dopadá však na všechny osoby, které se takového vztahu, ať již přímo nebo nepřímo, účastnily
a profitovaly z něj.“
[33] Spojenou osobou podle §23 odst. 7 písm. b) bod 5 zákona o daních z příjmů,
je tak každá osoba, která profituje z jednání osob v řetězci, jehož důsledkem a účelem je převážně
snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty. Právě touto osobou je v nynější věci
stěžovatelka, konečná příjemkyně reklamních služeb, která si náklady na ně vynaložené podle
§24 odst. 1 zákona o daních z příjmů uplatnila za účelem výpočtu základů daně za příslušná
zdaňovací období.
[34] Nejvyšší správní soud současně konstantně judikuje, že ustanovení
§23 odst. 7 zákona o daních z příjmů je „konstruováno objektivně tak, že rozhodující je odlišnost
sjednaných cen mezi spojenými osobami od cen mezi nezávislými subjekty za stejných nebo obdobných podmínek,
bez uspokojivého doložení tohoto důvodu, a […] neposkytuje prostor pro hodnocení subjektivní stránky jednání
spojených osob“ (viz rozsudek ze dne 23. 4. 2020, č. j. 4 Afs 468/2019 – 37). Jinými slovy, není
povinností daňových orgánů prokázat, že daňový subjekt byl do řetězce jinak spojených
osob zapojen vědomě. Postačí, pokud daňové orgány doloží, že zde je řetězec dodavatelů,
že je v něm zapojen daňový subjekt, že došlo k toku finančních prostředků souvisejících
s dodávkou pro daňový subjekt a zároveň že prokazatelně existuje odlišnost sjednané ceny
od ceny obvyklé mezi nezávislými osobami (viz například rozsudky tohoto soudu ze dne
13. 6. 2013, č. j. 7 Afs 47/2013-30, a č. j. 7 Afs 48/2013-31, či ze dne 29. 5. 2018,
č. j. 2 Afs 131/2018-59).
[35] Stěžovatelka v posuzované věci k uvedené první podmínce pro úpravu základu daně
namítá, že správce daně dostatečně nevymezil řetězce dodavatelů, a tudíž ani, že bych do nich
byla zapojena, a že by došlo k toku finančních prostředků v souvislosti se službou, jejíž byla
odběratelkou. Tento okruh námitek (jedná se o body 16 až 19 kasační stížnosti) však neuplatnila
v řízení před krajským soudem, přestože jí v tom nic nebránilo. Tyto námitky jsou tedy ve smyslu
§104 odst. 4 s. ř. s. nepřípustné a kasační soud se jimi proto nemohl věcně zabývat.
[36] Nedůvodná je dílčí námitka, dle které krajský soud výše jmenovaný rozsudek
č. j. 7 Afs 47/2013-30, interpretoval bez návaznosti na usnesení Ústavního soudu
sp. zn. II. ÚS 2764/13, kterým podle stěžovatelky Ústavní soud „precizně definoval čtyři podmínky“
pro aplikaci §23 odst. 7 zákon o daních z příjmů. Uvedeným usnesením Ústavní soud odmítl
ústavní stížnost proti rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 7 Afs 48/2013-31, nikoliv proti
rozsudku tohoto soudu č. j. 7 Afs 47/2013-30, jak stěžovatelka uvádí (ústavní stížnost proti
tomuto rozsudku Ústavní soud odmítl usnesením ze dne 11. 9. 2014, sp. zn. III. ÚS 2765/13.)
To však není podstatné, neboť sedmý senát Nejvyššího správního soudu v uvedených rozsudcích
posuzoval související případy stejných účastníků, jako ve věci nyní projednávané, které se pouze
týkaly různých zdaňovací období; odůvodnění obou rozsudků jsou tak veskrze shodná. Ústavní
soud nicméně ani jedním z uvedených usnesení žádné meritorní posouzení příslušných rozsudků
Nejvyššího správního soudu neprováděl, což vyplývá již z toho, že obě ústavní stížnosti odmítl
pro zjevnou neopodstatněnost. V usnesení sp. zn. II. ÚS 2764/13 pouze ve stručnosti shrnul
klíčové závěry napadeného rozsudku Nejvyššího správního soudu a konstatoval, že se jedná
o rozsudek řádně odůvodněný. Údajně „precizně definované podmínky“ pro aplikaci ustanovení
§23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, v daném usnesení Ústavního soudu, jsou tak jen shrnutím
závěrů, které Nejvyšší správní soud vyslovil v rozsudku č. j. 7 Afs 48/2013-31 (a shodně rovněž
v rozsudku č. j. 7 Afs 47/2013-30).
[37] Nedůvodná je rovněž námitka uplatněná v bodech 33 a 34 kasační stížnosti, jejíž
podstatou je náhled stěžovatelky, že si správce daně svévolně vybíral, který ze subjektů
zapojených do dodavatelských řetězců „sankcionuje“, tedy upraví mu základ daně. Tento náhled
je mylný. Správce daně při aplikaci ustanovení §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů nemá žádný
prostor pro úvahu, kterému daňovému subjektu základ daně zvýší. Tato úprava (zvýšení)
daňového základu daně z příjmů z podstaty věci přichází v úvahu pouze u toho subjektu, který
si náklady (výdaje) na zboží či službu, jejichž je odběratelem, odečte (může odečíst) od příjmů,
za účelem jejichž dosažení (§24 odst. 1 zákona o daních z příjmů) byly vynaloženy. V nynější věci
je to stěžovatelka, která za účelem dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve smyslu
§24 odst. 1 zákona o daních z příjmů vynaložila náklady na reklamní služby. Úvaha stěžovatelky,
zda správce daně v souvislosti s posuzovanými plněními neměl upravit základ daně České
televizi, tj. počátečnímu článku identifikovaných řetězců, tudíž neobstojí.
[38] K dílčí námitce, dle které se krajský soud nevyhnul vůči stěžovatelce „zaujatému přístupu“,
neboť dospěl k závěru, že přinejmenším měla vědět o svém „zapojením podvodu na DPH“, postačí
odkázat na odst. 30 napadeného rozsudku, kde již krajský soud vysvětlil, že předmětem
posuzované věci vůbec není případná účast stěžovatelky na podvodu na DPH, nýbrž aplikace
ustanovení §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, ve vztahu k dani z příjmů právnických osob.
[39] Nedůvodná je rovněž související námitka, dle které neobstojí závěr, že stěžovatelka
věděla, anebo měla vědět, že je zapojena do podvodného dodavatelského řetězce; ten je podle
stěžovatelky v rozporu s judikaturou opřen o zjištění, že některé subjekty sídlily na virtuálních
adresách, případně nezveřejňovaly účetní závěrky. Krajský soud v odst. 30 napadeného rozsudku
s přiléhavým odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 7 Afs 47/2013-30, zcela
správně vysvětlil, že ustanovení §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů neskýtá pro hodnocení
zavinění (subjektivní stránky) žádný prostor (viz též další rozhodnutí tohoto soudu citovaná
v odst. [34] tohoto rozsudku), a proto tento aspekt věci nebral při svém rozhodování v potaz.
[40] Pokud jde o druhou podmínku pro úpravu základu daně, stěžovatelka brojí proti závěru
krajského soudu, že obvyklá cena, respektive cena sjednaná v běžných obchodních vztazích,
nemusí být nezbytně určena intervalem nejčastěji realizovaných cen (podle stěžovatelky
z rozsudku č. j. 8 Afs 80/2007-105 vyplývá, že tomu tak být musí), nýbrž lze ji vyčíslit i jedinou
konkrétní částkou.
[41] Závěr krajského soudu je správný. Nejvyšší správní soud již dříve v reakci na obdobné
kasační námitky uvedl, že i podle rozsudku, jehož se stěžovatelka dovolává, lze cenu obvyklou
stanovit určitou částkou (tj. bez rozpětí), a to v případech, kdy je hodnocena konkrétně vymezená
věc anebo služba (viz rozsudky ze dne 18. 7. 2018, č. j. 6 Afs 129/2018-29, odst. 44, či ze dne 26.
11. 2020, č. j. 4 Afs 343/2018-61, odst. 31). Existuje vícero způsobů, jak obvyklou cenu určit,
přičemž vždy záleží na okolnostech případu, který způsob bude nejvhodnější (viz rozsudek
ze dne 7. 4. 2020, č. j. 10 Afs 217/2018-43, odst. 17). V některých situacích nebude stanovení
obvyklé ceny za pomoci rozpětí cen shodných či obchodných obchodů realizovaných v témže
čase a místě vůbec možné, typicky proto, že se bude jednat o nepříliš častý obchod a správce
daně tak nebude vůbec schopen získat informace o obdobných obchodech
(viz například rozsudek č. j. 10 Afs 217/2018-43). Rovněž mohou nastat situace, v nichž bude
vytváření cenového intervalu jednoduše zbytečné. O takové případy se jedná typicky tehdy,
disponuje-li správce daně informacemi o „skutečně dosažené ceně shodné komodity mezi reálně existujícími
nezávislými subjekty“ (viz rozsudek ze dne 27. 1. 2011, č. j. 7 Afs 74/2010-81), tedy tehdy, je-li
správci daně známa informace o ceně, za kterou zboží či službu pořídil od výrobce první
„přeprodejce“ v rámci vytvořeného řetězce společností, a to za předpokladu, že mezi výrobcem
a prvním „přeprodejcem“ není zjištěna žádná vazba, tj. jedná-li se o nezávislé osoby.
[42] Je rovněž logické, že pokud je třeba určit obvyklou cenu, za kterou konkrétní dodavatel
poskytuje konkrétně vymezenou službu, nezávislým osobám a správce daně má k dispozici
veřejně poskytovaný ceník služeb tohoto dodavatele, vychází při určení obvyklé ceny právě
z ceníkových cen. V takových případech nedává rozumný smysl konstruovat cenová rozpětí,
jak požaduje stěžovatelka a jak je to obvyklé v situacích, kdy cenu konkrétní služby nelze určit
přímo, ale je třeba použít srovnání s cenami jiných dodavatelů, kteří poskytují obdobnou službu
(viz již citovaný rozsudek č. j. 6 Afs 129/2018-29). Právě tak tomu je i v nyní posuzované věci,
kdy dodavatelem konkrétně vymezené služby (odvysílání sponzorského vzkazu), byla výlučně
Česká televize, tj. jediná veřejnoprávní televize v ČR. Krajský soud proto nepochybil, potvrdil-li
jako správný postup daňových orgánů, které při určení obvyklé ceny, respektive obvyklých cen,
vycházely z ceníků vysílacího času společnosti Media Master, z nichž v rozhodném období
při uzavírání smluv o prodeji vysílacího času vycházela Česká televize.
[43] K obecnějším námitkám stěžovatelky, že správce daně má vycházet z takových závěrů,
které se jeví pro daňový subjekt nejvýhodnější (bod 18 kasační stížnosti), a že způsob určení
obvyklé ceny, který daňové orgány zvolily, nevedl ke spolehlivému a objektivnímu závěru (bod
23 kasační stížnosti), je nutno uvést že daňové orgány, ač to ve svých rozhodnutích výslovně
neuvádějí, při určení částek obvyklých cen ve skutečnosti ze závěrů pro stěžovatelku
co nejvýhodnějších vycházely. Kromě ceníkových cen dodavatele (z nichž při svém rozhodování
vycházely) totiž rovněž zjistily, za jaké ceny byla přeprodávaná služba dodavatelem (Českou
televizí) prodána prvním článkům v řetězcích (společnostem Action Racing Mania a Praha
Production Servis). Nebylo přitom zjištěno (ani stěžovatelka nic takového netvrdí), že by mezi
Českou televizí a danými společnostmi existovaly jakékoli „nestandardní“ vazby. Tyto „skutečně
dosažené ceny shodné komodity mezi reálně existujícími nezávislými subjekty“ přitom byly ještě výrazně nižší
než ceny ceníkové a tedy pro stěžovatelku méně výhodné (viz odst. [4] tohoto rozsudku; Česká
televize fakturovala uvedeným společnostem za odvysílání sponzorského vzkazu pro pět
inzerentů částky 70 tis. Kč, respektive 105 tis. Kč, tedy v přepočtu na jednoho inzerenta pouze
14 tis. Kč, respektive 21 tis. Kč). Rovněž v případě cen za výrobu sponzorských vzkazů daňové
orgány vycházely z částek určených ve prospěch stěžovatelky, tj. z ceny 12 tis. Kč. Oba
sponzorské vzkazy byly totiž za uvedenou částku vyhotoveny pro celkem pět inzerentů.
Pro jednoho inzerenta tak cena za vyhotovení vzkazu činila v přepočtu pouze 2 400 Kč
(viz obdobně rozsudek č. j. 10 Afs 11/2020-55).
[44] Dílčí argument stěžovatelky, že v posuzované věci nelze vycházet ze závěrů rozsudku
č. j. 7 Afs 47/2013-30 (stěžovatelka nespecifikuje, které jeho závěry má konkrétně na mysli,
to je však bez významu) neboť v dané věci byla sjednaná cena navýšena oproti ceně obvyklé
přibližně dvacetkrát, zatímco v nynější věci „pouze“ 5,4 krát, respektive 6,5 krát, nelze
označit jinak, než jako absurdní. Jednou z podmínek pro úpravu základu daně podle
§23 odst. 7 zákona o daních z příjmů je existence rozdílu mezi cenami; o kolikanásobný rozdíl
se jedná, je z hlediska naplnění hypotézy tohoto ustanovení irelevantní.
[45] S ohledem na uvedené lze uzavřít, že daňové orgány unesly důkazní břemeno
k prokázání, že stěžovatelka je spojenou osobou ve smyslu §23 odst. 7 písm. b) bod 5 zákona
o daních z příjmů, i důkazní břemeno, že mezi cenami sjednanými mezi stěžovatelkou
a společností KV Production Servis a cenami, které by byly sjednány mezi nespojenými osobami
v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, existuje rozdíl. Dále
proto bylo na stěžovatelce, aby k výzvě správce daně tvrdila a prokázala ekonomicky racionální
důvody, pro které se ceny lišily.
[46] Stěžovatelka k tomu v kasační stížnosti v obecné rovině uvádí, že její vysvětlení,
proč k navýšení cen došlo, lze považovat za uspokojivé. Současně předkládá dva konkrétní
důvody. Zaprvé tvrdí, že reklamní prostor České televize je v důsledku jeho zákonné úpravy
limitovaný a jedná se tak o „nedostatkové zboží“, což má vliv na jeho cenu. Totožné
vysvětlení pro zvýšení cen uplatnila již v řízeních vedených před zdejším soudem
pod sp. zn. 10 Afs 11/2020 a sp. zn. 8 Afs 78/2018, v nichž byly předmětem sporu nároky
stěžovatelky na odpočet DPH z týchž přijatých plnění, tj. reklamních služeb, o které se jedná
v nynější věci. Nejvyšší správní soud v uvedených věcech označil daný argument
za nepřesvědčivý, neboť skutečnost, že Česká televize disponuje limitovaným množstvím
reklamního prostoru, ovlivňuje cenu, za kterou toto „zboží“ prodává právě sama Česká televize;
nejedná se však o okolnost, která by byla s to odůvodnit následné navýšení ceny v rámci dalších
přeprodejů. Nejvyšší správní soud neshledává důvod se od tohoto závěru v nynější věci odchýlit.
[47] Podstatou druhého prezentovaného důvodu pro rozdíl v cenách je, že bylo na správci
daně, aby zjišťoval, zda vůbec Česká televize reklamní prostor prodává přímo inzerentům, anebo
zda jej prodává pouze mediálním agenturám, které jej teprve dále přeprodávají. Ani s touto
argumentací nemůže být stěžovatelka úspěšná. Opomíjí totiž, že je to daňový subjekt, koho tíží
břemeno tvrdit a prokázat racionální, ekonomicky odůvodněné, důvody cenových rozdílů. Bylo
proto na stěžovatelce, aby kupříkladu tvrdila a prokázala, že službu přímo u České televize
poptávala, avšak byla odkázána na mediální agentury. Nic takového stěžovatelka netvrdí,
tím spíše nedokazuje. Z jejích vyjádření v řízení před daňovými orgány naopak jednoznačně
vyplývá, že kontaktovala výlučně společnost KV Production Servis (viz například její vyjádření
k protokolu o zahájení daňové kontroly, v němž uvádí, že „[p]římo s Českou televizí jsme nejednali.
Veškerá jednání jsme vedli pouze s jednatelkou dodavatele“; „Jiné dodavatele jsme ve věci obstarání reklamy
nekontaktovali.“ - dokument na č. l. 8 spisu správce daně).
[48] Nejvyšší správní soud se s ohledem na uvedené ztotožňuje se závěry krajského soudu
a daňových orgánů, že stěžovatelka důkazní břemeno ve vztahu k doložení zjištěných cenových
rozdílů neunesla. Daňové orgány proto postupovaly v souladu s §23 odst. 7 zákona o daních
z příjmů, pokud jí neuznaly část uplatněných nákladů na reklamní služby, odpovídajícím
způsobem zvýšily základy daně a v důsledku toho přistoupily k doměření daně z příjmů
právnických osob a stanovení penále.
[49] Stěžovatelka v kasační stížnosti uvedla, že ji podává rovněž z důvodu podle
§103 odst. 1 písm. b) s. ř. s., tj. z důvodu vad řízení před daňovými orgány, neuplatnila však
žádné námitky, které by bylo možné pod tento kasační důvod podřadit.
[50] Ze shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační stížnost
není důvodná, a proto ji dle §110 odst. 1 in fine s. ř. s. zamítl.
[51] Výrok o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti se opírá o §60 odst. 1 s. ř. s.,
ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatelka, která neměla ve věci úspěch, nemá právo na náhradu
nákladů řízení. Žalovanému v řízení o kasační stížnosti náklady nad rámec jeho běžné úřední
činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 28. ledna 2021
Mgr. Radovan Havelec
předseda senátu