ECLI:CZ:NSS:2021:5.AFS.140.2018:27
sp. zn. 5 Afs 140/2018 - 27
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jakuba Camrdy a soudců
JUDr. Lenky Matyášové a JUDr. Viktora Kučery v právní věci žalobce: ERGOTEP, družstvo
invalidů, se sídlem Zábořská 93, Proseč, zast. Mgr. Tomášem Novotným, advokátem se sídlem
Havlíčkovo náměstí 91, Havlíčkův Brod, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu
v Hradci Králové – pobočka v Pardubicích ze dne 3. 4. 2018, č. j. 52 Af 17/2017 - 48,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti n ep ři zn áv á.
Odůvodnění:
I.
Vymezení věci
[1] Žalovaný rozhodnutím ze dne 2. 2. 2017, č. j. 4872/17/5200-10421-709052, zamítl
odvolání žalobce a potvrdil dodatečný platební výměr Finančního úřadu pro Pardubický kraj
(dále jen „správce daně“) ze dne 1. 7. 2016, č. j. 1256515/16/2804-50523-606541, kterým byla
žalobci za zdaňovací období roku 2013 dodatečně stanovena k přímé úhradě daň z příjmů
fyzických osob ze závislé činnosti ve výši 405 477 Kč a určena povinnost uhradit penále z takto
dodatečně stanovené daně ve výši 81 095 Kč.
[2] Správce daně zahájil dne 11. 11. 2014 u žalobce daňovou kontrolu daně z příjmů
fyzických osob ze závislé činnosti, daně z příjmů právnických osob a daně z přidané hodnoty, při
které bylo mimo jiné zjištěno, že žalobce daroval smlouvou ze dne 1. 11. 2013 svému
zaměstnanci Bc. P. H. a jeho manželce do společného jmění manželů nemovitosti v celkové
hodnotě 1 651 000 Kč, konkrétně se jednalo o pozemky v katastrálním území Martinice u Skutče
a budovu bývalého kravína.
[3] Správce daně dospěl k závěru, že se jednalo o dar poskytnutý zaměstnanci stěžovatele
v souvislosti s výkonem závislé činnosti ve smyslu §3 odst. 4 písm. a) ve spojení s §6 zákona
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v relevantním znění (dále jen „zákon o daních z příjmů“),
který byl dle §3 odst. 1 písm. a) téhož zákona předmětem daně z příjmů fyzických osob, přičemž
stěžovatel z tohoto příjmu svého zaměstnance neodvedl zálohy na daň z příjmů fyzických osob
ze závislé činnosti, proto zmiňovaným dodatečným platebním výměrem stanovil žalobci
uvedenou daňovou povinnost dle §235 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen
„daňový řád“) k přímé úhradě. Téhož dne vydal správce daně na základě zjištění, k nimž dospěl
v rámci téže daňové kontroly, rovněž dodatečný platební výměr č. j. 1256710/16/2804-50523-
606541 na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období listopadu 2013 a dodatečný platební
výměr č. j. 1256565/16/2804-50523-606541 na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací
období roku 2013.
[4] Žalobce podal vůči všem třem dodatečným platebním výměrům společné odvolání,
v němž s odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 2. 2009, č. j. 9 Afs
90/2008 – 98 (všechna zde citovaná rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou dostupná na
www.nssoud.cz), namítal, že samotná existence pracovněprávního vztahu mezi dárcem
(žalobcem) a obdarovaným nezakládá souvislost daru s výkonem závislé činnosti ve smyslu §3
odst. 4 písm. a) zákona o daních z příjmů. Argumentoval tím, že nemovitosti byly darovány do
společného jmění manželů H., nikoli výlučně zaměstnanci žalobce a že v ocenění nemovitostí dle
znaleckého posudku bylo zahrnuto rovněž jejich technické zhodnocení, jehož hodnota však
nebyla předmětem daru a obdarovaní ji žalobci řádně splácejí.
[5] Žalovaný žalobou napadeným rozhodnutím odvolání proti dodatečnému platebnímu
výměru na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti zamítl a tento dodatečný platební
výměr potvrdil. Uvedl, že podstatným pro posouzení věci je pracovněprávní vztah mezi
žalobcem jako dárcem a obdarovaným jako jeho zaměstnancem (též předsedou družstva).
Důležité je též to, zda by na příjem, který byl poskytnut ve formě darované nemovitosti, měla
nárok i jiná osoba, která není zaměstnancem. Formální označení soukromoprávního úkonu, na
jehož základě k převodu nemovitých věcí došlo, není pro daňové posouzení rozhodující. Žalobce
sice v daňovém řízení tvrdil, že k darování nemovitých věcí nedošlo v souvislosti s výkonem
závislé činnosti, žádný jiný důvod darování však neuvedl a svá tvrzení nedoložil žádnými důkazy.
Rozsudek, na který žalobce odkazuje, se týká darování podniku otcem synovi, tedy skutkově
odlišné věci. Žalovaný s odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2006, č.
j. 7 Afs 29/2005 – 91, uvedl, že z dikce §3 odst. 4 písm. a) zákona o daních z příjmů vyplývá
úmysl zákonodárce zahrnout pod předmět daně z příjmů široký okruh plnění poskytovaných
zaměstnavatelem zaměstnanci. Pro závěr o souvislosti poskytnutí plnění s výkonem závislé
činnosti je podstatná sama existence vztahu naplňujícího podmínky §6 zákona o daních z příjmů
mezi dárcem a obdarovaným, přičemž je na daňovém subjektu, aby vyvrátil pochybnosti správce
daně o účelu poskytnutého plnění, a tedy i prokázal, že neexistuje žádná přímá souvislost mezi
darováním a výkonem závislé činnosti. K argumentaci, podle níž byly nemovitosti darovány do
společného jmění manželů H., žalovaný uvedl, že právě tato skutečnost potvrzuje, že k darování
došlo v souvislosti s pracovněprávním poměrem Bc. H., neboť v daňovém řízení nebyl zjištěn
žádný jiný důvod, proč by žalobce tyto nemovitosti daroval rovněž paní H. Splácení technického
zhodnocení obdarovanými není pro posouzení věci rozhodné, neboť správce daně o ně hodnotu
daru nezvýšil, vycházel pouze z pořizovací ceny nemovitostí.
[6] Proti rozhodnutí žalovaného brojil žalobce žalobou, kterou však Krajský soud v Hradci
Králové – pobočka v Pardubicích (dále jen „krajský soud“) shora uvedeným rozsudkem jako
nedůvodnou zamítl. Žalobce namítal procesní pochybení žalovaného, který v nynější věci rozhodl
toliko o jednom ze tří odvoláním napadených dodatečných platebních výměrů. Dále žalobce
namítal, že posuzovaný dar nebyl poskytnut v souvislosti s pracovním poměrem obdarovaného,
nýbrž jako poděkování a částečné vynahrazení nákladů, úsilí a času, které Bc. H. vynaložil jakožto
zakládající člen družstva a současně člen s nejvyšším podílem vyjádřeným jeho dalšími členskými
vklady. Žalobce podotkl, že nemovitosti byly darovány do společného jmění manželů H., nikoliv
pouze Bc. H. S otázkou technického zhodnocení uvedených nemovitostí se žalovaný vypořádal
pouze ve vztahu k dodatečnému platebnímu výměru ze dne 1. 7. 2016, č. j. 1256515/16/2804-
50523-606541, o němž rozhodl, nikoliv však ve vztahu k dodatečnému platebnímu výměru ze
dne 1. 7. 2016, č. j. 1256710/16/2804-50523-606541, o němž žalovaný nerozhodl, byť byl
odvoláním rovněž napaden.
[7] Krajský soud se neztotožnil s námitkou, podle níž žalovaný pochybil, když žalobou
napadeným rozhodnutím rozhodl pouze o části odvolání žalobce. Správce daně vydal tři
dodatečné platební výměry, přičemž každý z nich se týkal jiné daně (byť byly vydány na základě
téže daňové kontroly), šlo tedy o tři samostatná rozhodnutí ve smyslu §101 daňového řádu.
Žalovaný tedy neměl povinnost rozhodnout o odvolání v rozsahu všech tří napadených
dodatečných platebních výměrů.
[8] Pokud jde o posouzení otázky, zda posuzovaná transakce podléhala dani z příjmů, či dani
darovací, odkázal krajský soud na judikaturu Nejvyššího správního soudu, zejména na rozsudek
ze dne 28. 8. 2008, č. j. 2 Afs 23/2008 – 66, týkající se vztahu mezi oběma uvedenými daněmi, a
na rozsudky ze dne 21. 12. 2010, č. j. 2 Afs 74/2010 – 135, a ze dne 31. 5. 2006, č. j. 7 Afs
29/2005 – 91, v nichž se Nejvyšší správní soud vyjádřil k otázce rozvržení důkazního břemene
v daňovém řízení. Krajský soud se s ohledem na uvedenou judikaturu nejprve zabýval průběhem
daňového řízení a aktivitou žalobce jako daňového subjektu. Dospěl přitom k závěru, že žalobce
v daňovém řízení neuvedl, z jakých jiných důvodů než na základě pracovněprávního vztahu mělo
k darování dojít. Tvrzení, která v tomto směru žalobce uvedl až v žalobě, byla uplatněna
opožděně. Rovněž až v řízení před soudem žalobce navrhl provedení důkazu výslechem
obdarovaného či seznamem členů družstva. Krajský soud proto provedení těchto důkazů odmítl,
neboť v opačném případě by fakticky nahrazoval činnost finančních orgánů. Žalobce finančním
orgánům pouze osvětlil průběh darování nemovitostí. Na upozornění správce daně, že věc
darování bude posuzována dle §6 zákona o daních z příjmů, však reagoval pouze obecným
tvrzením, že nabytí daru není předmětem daně z příjmů a že existence pracovněprávního vztahu
není pro tento postup dostatečným podkladem. Fakticky tak namítal, že není dána souvislost
mezi darem a zaměstnaneckým poměrem, jiný důvod daru však netvrdil. Finanční orgány přitom
neměly povinnost takové důvody samy zjišťovat. Skutečnost, že nemovitosti byly darovány do
společného jmění manželů H., na věci nic nemění, ani žalobce neozřejmil, jaký by tato okolnost
měla mít vliv. Ani argumentace hrazením technického zhodnocení není pro posouzení věci
z hlediska daně z příjmů fyzických osob rozhodná. Argumentace žalobce přefakturací
technického zhodnocení byla směřována spíše do oblasti jiných daní. Žalovaný k této skutečnosti
přihlédl, když uvedl, že daň byla dodatečně stanovena k přímé úhradě na základě hodnoty
nemovitostí bez jejich zhodnocení.
II.
Kasační stížnost žalobce a vyjádření žalovaného
[9] Proti uvedenému rozsudku krajského soudu podal žalobce (stěžovatel) kasační stížnost,
jejíž důvody podřadil pod §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s.
[10] Stěžovatel namítá, že žalovaný porušil dispoziční zásadu tím, že o odvolání rozhodl toliko
ve vztahu k dodatečnému platebnímu výměru ze dne 1. 7. 2016, č. j. 1256515/16/2804-50523-
606541, nikoliv proti zbývajícím dvěma platebním výměrům, přičemž ve zbylém rozsahu dle
stěžovatele nedošlo k vyloučení odvolání k samostatným řízením. Stěžovatel odkazuje na
rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 2. 2006, č. j. 1 Afs 24/2005 – 70, publ. pod č.
888/2006 Sb. NSS, a nález Ústavního soudu ze dne 14. 7. 2008, sp. zn. I. ÚS 1238/08, přičemž
uvádí, že žalovaný zvoleným postupem porušil právo stěžovatele na respektování autonomie jeho
vůle a svobodné individuální jednání, princip procesní ekonomie a právo stěžovatele na
spravedlivý proces. Namítá, že postup žalovaného, který nejprve vydal neúplné rozhodnutí o
odvolání a následně se po podání žaloby snaží tuto vadu zhojit vydáním dalších rozhodnutí pod
samostatnými spisovými značkami, nepřípustně zasahuje do jeho práva na spravedlivý proces.
[11] Stěžovatel je přesvědčen, že svou povinnost tvrzení i povinnost důkazní splnil. Závěry
rozsudku Nejvyššího správního soudu dne 26. 2. 2009, č. j. 9 Afs 90/2008 – 98 (pozn. NSS:
stěžovatel měl patrně spíše na mysli ze dne 31. 5. 2006, č. j. 7 Afs 29/2005 – 91), nelze převzít
bez dalšího, neboť vychází ze zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“). Dané řízení je však vedeno
podle daňového řádu, který upravuje postup správce daně v případech, kdy má pochybnosti o
tvrzení daňového subjektu, odlišně od zákona o správě daní a poplatků, a to zejména v §92 odst.
4 a §89 daňového řádu. Stěžovatel v průběhu celého řízení tvrdil, že darování nesouvisí se
závislou činností obdarovaného. Sama představa, že stěžovatel poskytl svému zaměstnanci jako
benefit darem starý kravín, je navíc zcela absurdní. Pokud měl tedy správce daně za to, že je
nutné tuto otázku důkladněji prošetřit, měl stěžovatele zákonem předvídaným způsobem vyzvat
k odstranění nejasností a doplnění neúplných údajů. Správce daně namísto toho vypořádal
námitky stěžovatele tím, že již samotná existence vztahu naplňujícího znaky uvedené v §6 zákona
o daních z příjmů mezi dárcem a obdarovaným postačuje k doměření daně, aniž by projevil zájem
o to, jaké další vztahy jsou mezi stěžovatelem a obdarovaným. Stěžovateli nelze přičítat k tíži, že
po celou dobu vyvracel uvedenou argumentaci, z níž vyplývalo, že další vzájemné vztahy mezi
ním a obdarovaným správce daně nezajímají. Finanční orgány poprvé poukázaly na to, že
stěžovatel tyto vztahy nerozvedl, až v rozhodnutí o odvolání, proti němu stěžovatel brojil
žalobou, v níž tyto skutečnosti vylíčil.
[12] Následně stěžovatel s odkazem na již zmiňovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 26. 2. 2009, č. j. 9 Afs 90/2008 – 98, zopakoval, že samotná existence vztahu mezi dárcem
a obdarovaným nemůže založit souvislost daru s výkonem závislé činnosti. Vztah mezi
stěžovatelem a Bc. H. byl mnohem širší než pouhý pracovní poměr, Bc. H. je především
zakládajícím členem stěžovatele a zároveň rovněž členem s nejvyšším podílem vyjádřeným jeho
dalšími členskými vklady. V době založení stěžovatele mu Bc. P. H. poskytl značné množství
finančních prostředků, svého času a úsilí bez nároku na adekvátní kompenzaci. Darování
předmětných nemovitostí mělo představovat poděkování stěžovatele a částečné vynahrazení
nákladů a času, které Bc. H. investoval v souvislosti s jeho založením. Dar byl poskytnut bez
ohledu na to, že byl obdarovaný shodou okolností současně zaměstnancem stěžovatele. Tuto
okolnost si při darování stěžovatel ani obdarovaný vůbec neuvědomili, v opačné případě by při
převodu nemovitostí postupovali zcela jinak, jelikož jejich darování za podmínek, že hodnota
daru bude zatížena daní z příjmů a pracovněprávními odvody, vůbec nedává smysl.
[13] Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že vzhledem k tomu, že stěžovatel
podal společné odvolání proti třem dodatečným platebním výměrům týkajícím se odlišných daní,
rozhodl žalovaný o tomto odvolání třemi samostatnými rozhodnutími. Nesouhlasí s argumentací
stěžovatele, podle níž se snažil zhojit vadu spočívající v neúplnosti žalobou napadeného
rozhodnutí. Naopak má za to, že postupoval v souladu s procesními předpisy, neboť každé
z odvoláním napadených rozhodnutí mělo jiný právní základ. Ze zásady procesní ekonomie
nevyplývá nárok daňového subjektu na spojení věcí. Uvedeným postupem nedošlo ani k zásahu
do práva stěžovatele na spravedlivý proces, neboť stěžovateli nebyla upřena možnost využít
prostředků procesní ochrany, které mu právní řád poskytuje. Rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 1. 2. 2006, č. j. 1 Afs 24/2005 – 70, i nález Ústavního soudu ze dne 14. 7. 2008, sp.
zn. I. ÚS 1238/08, se týkají skutkově i právně zcela odlišných situací, kdy nebyl společný pouze
skutkový základ, ale i právní kvalifikace věci, společné řízení tedy bylo možné i vhodné. Citovaný
rozsudek se navíc týká vyloučení věci k samostatnému projednání v soudním řízení správním,
uvedené závěry tedy nelze aplikovat na daňové řízení. Žalovaný má za to, že krajský soud se
s žalobní argumentací uplatněnou v tomto směru dostatečně vypořádal, zdůraznil, že
argumentace uplatněná v žalobě byla nepoměrně stručnější, přičemž na uvedenou judikaturu
stěžovatel v žalobě neodkázal.
[14] Žalovaný nesouhlasí s tím, že by krajský soud bez dalšího převzal závěry uvedené v
rozsudku Nejvyššího správního soudu dne 26. 2. 2009, č. j. 9 Afs 90/2008 – 98, naopak s
odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2006, č. j. 7 Afs 29/2005 – 91,
zdůraznil, že před posouzením souvislosti mezi darováním a pracovněprávním vztahem dárce a
obdarovaného je třeba zkoumat, zda stěžovatel tvrdil jiný důvod darování, než je právě souvislost
s výkonem závislé činnosti obdarovaného. Žalovaný dodal, že stěžovatel měl v rámci této
námitky pravděpodobně spíše na mysli právě rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5.
2006, č. j. 7 Afs 29/2005 – 91, z něhož krajský soud vycházel. Ačkoliv se uvedený rozsudek
vztahuje k právní úpravě důkazního břemene obsažené v zákoně o správě daní a poplatků, v něm
obsažené závěry jsou přiléhavé i na nyní posuzovanou věc, neboť základní principy daňového
řízení jsou upraveny shodně – daňový subjekt je povinen prokázat všechny skutečnosti, které je
povinen uvádět v přiznání, nebo k jejichž průkazu byl správcem daně vyzván.
[15] K argumentaci stěžovatele ohledně unesení břemene tvrzení a břemene důkazního
žalovaný uvedl, že v daňovém řízení je to daňový subjekt, kdo je povinen prokázat výši své
daňové povinnosti. V tomto případě bylo zřejmé, že Bc. H. byl v rozhodné době zaměstnancem
stěžovatele. Stěžovatel ve vyjádření k výsledku kontrolního zjištění na odlišné posouzení příjmů
reagoval pouze tvrzením, že k darování nedošlo v souvislosti se zaměstnaneckým poměrem
obdarovaného, žádný jiný důvod darování však neuvedl.
[16] Vzhledem k uvedenému žalovaný navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost jako
nedůvodnou zamítl.
III.
Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[17] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal,
že kasační stížnost je podána včas, neboť byla podána ve lhůtě dvou týdnů od doručení
napadeného rozsudku (§106 odst. 2 s. ř. s.), je podána osobou oprávněnou, neboť stěžovatel byl
účastníkem řízení, z něhož napadený rozsudek vzešel (§102 s. ř. s.), a je zastoupen advokátem
(§105 odst. 2 s. ř. s.). Poté soud přistoupil k přezkoumání napadeného rozsudku v mezích
rozsahu kasační stížnosti a uplatněných důvodů, přičemž zkoumal, zda napadené rozhodnutí
netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.),
a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
[18] Stěžovatel uplatnil dva okruhy námitek, první směřuje proti postupu žalovaného, který
žalobou napadeným rozhodnutím rozhodl o odvolání pouze v rozsahu, v němž směřovalo proti
dodatečnému platebnímu výměru ze dne 1. 7. 2016, č. j. 1256515/16/2804-50523-606541,
ačkoliv stěžovatel týmž odvoláním brojil rovněž proti dalším dvěma dodatečným platebním
výměrům, druhý okruh se týká samotné otázky dodatečného stanovení daně z příjmů fyzických
osob ze závislé činnosti k přímé úhradě stěžovateli.
[19] Námitkám stěžovatele vůči postupu žalovaného v odvolacím řízení nelze přisvědčit.
Stěžovateli sice lze dát zapravdu v tom, že odvolací daňové řízení je ovládáno dispoziční zásadou,
odvolatel tedy sám rozhoduje o tom, zda vůbec své právo podat odvolání uplatní, formulací
odvolacích námitek vymezuje okruh otázek, které mají být v odvolacím řízení primárně
posuzovány, a rovněž může v průběhu řízení vzít své odvolání zpět, a řízení tím ukončit, aniž by
bylo vydáno meritorní rozhodnutí. Tuto zásadu však nelze interpretovat tak, že by byl odvolací
orgán povinen vydat jediné rozhodnutí o odvolání ve vztahu ke všem odvoláním napadeným
rozhodnutím správce daně pouze na základě toho, že stěžovatel podal odvolání proti nim na
jedné listině.
[20] Odkaz na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 2. 2006, č. j. 1 Afs 24/2005 –
70, je v nyní posuzované věci nepřiléhavý, neboť citovaný rozsudek se týkal situace, kdy žalobce
podal jednu žalobu proti sedmdesáti šesti rozhodnutím žalovaného, která se týkala týchž
účastníků řízení a měla společný skutkový i právní základ spočívající ve výstavbě bytového domu
žalobcem, jeho rozdělení na jednotky prohlášením vlastníka a následném převodu těchto
jednotek jednotlivým kupujícím. V posuzovaném případě naproti tomu stěžovatel brojil svým
odvoláním proti třem dodatečným platebním výměrům, které sice byly vydány na základě téže
daňové kontroly, nicméně každým z nich byla doměřena jiná daň na základě jiných skutkových
okolností, napadené platební výměry tedy nepojil společný skutkový, ani právní základ. Obdobně
nepřiléhavý je odkaz na nález Ústavního soudu ze dne 14. 7. 2008, sp. zn. I. ÚS 1238/08, v němž
se Ústavní soud zabýval situací, kdy krajský soud vyloučil k samostatnému projednání žaloby
proti dvěma rozhodnutím týkajícím se týchž účastníků ve věci dvou dodatečných platebních
výměrů na daň z příjmů fyzických osob, které byly vydány na základě téže daňové kontroly,
přičemž rovněž právní podstata obou věcí byla v podstatě totožná. Navíc je třeba uvést, že se obě
zmiňovaná rozhodnutí týkala vyloučení věci k samostatnému řízení v rámci soudního řízení
správního na základě §39 odst. 2 s. ř. s. Naproti tomu v nynější věci stěžovatel brojí proti vydání
samostatného rozhodnutí v rámci daňového řízení. Daňový řád přitom neobsahuje obdobu §39
odst. 2 s. ř. s., který upravuje možnost vyloučení věci k samostatnému projednání.
[21] Rovněž je třeba zdůraznit, že ačkoliv Nejvyšší správní soud ve zmiňovaném rozsudku ze
dne 1. 2. 2006, č. j. 1 Afs 24/2005 – 70, shledal postup městského soudu nezákonným,
konstatoval, že tato vada z povahy věci neměla vliv na zákonnost rozhodnutí o věci samé, a proto
ani nemohla být důvodem pro zrušení napadeného rozhodnutí. Námitka týkající se rozsahu
žalobou napadeného rozhodnutí žalovaného jakožto odvolacího orgánu tedy není důvodná.
[22] Pokud jde o druhý okruh námitek stěžovatele, soud vycházel z následující právní úpravy.
[23] Dle §6 odst. 4 písm. c) zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z
převodu nemovitostí, v relevantním znění, předmětem daně darovací nebyla bezúplatná nabytí
majetku, která byla příjmem a byla předmětem daně z příjmů podle zvláštního předpisu (zákona o
daních z příjmů) nebo bezúplatná nabytí majetku, která byla předmětem daně dědické.
[24] Dle §3 odst. 4 písm. a) zákona o daních z příjmů, v relevantním znění, předmětem této
daně nebyly mimo jiné příjmy získané darováním nemovitosti nebo movité věci anebo
majetkového práva, s výjimkou příjmů z nich plynoucích a s výjimkou darů přijatých v souvislosti
s výkonem činnosti podle §6 nebo s podnikáním anebo s jinou samostatnou výdělečnou činností.
[25] Dle §6 odst. 1 zákona o daních z příjmů, v relevantním znění, příjmy ze závislé činnosti
byly a) příjmy ze současného nebo dřívějšího pracovněprávního, služebního nebo členského
poměru a obdobného poměru, v nichž poplatník při výkonu práce pro plátce příjmu je povinen
dbát příkazů plátce; těmito příjmy se rozuměly i příjmy za práci žáků a studentů z praktického
výcviku, b) příjmy za práci členů družstev, společníků a jednatelů společností s ručením
omezeným a komanditistů komanditních společností, a to i když nejsou povinni při výkonu práce
pro družstvo nebo společnost dbát příkazů plátce a příjmy za práci likvidátorů, c) odměny členů
statutárních orgánů a dalších orgánů právnických osob, d) příjmy plynoucí v souvislosti se
současným, budoucím nebo dřívějším výkonem závislé činnosti podle písmen a) až c) nebo
funkce bez ohledu na to, zda plynou od plátce, u kterého poplatník vykonává závislou činnost
nebo funkci, nebo od plátce, u kterého poplatník závislou činnost nebo funkci nevykonává.
[26] Dle §6 odst. 3 zákona o daních z příjmů, příjmy podle odstavce 1 se rozumějí příjmy
pravidelné nebo jednorázové bez ohledu na to, zda je na ně právní nárok či nikoli, zda je od
zaměstnavatele dostává zaměstnanec nebo osoba, na kterou přešlo příslušné právo podle
zvláštních předpisů, a zda jsou vypláceny nebo připisovány k dobru anebo spočívají v jiné formě
plnění prováděné zaměstnavatelem za zaměstnance, kteří jsou poplatníky z příjmů ze závislé
činnosti. Příjmem se rozumí rovněž částka, o kterou je úhrada zaměstnance zaměstnavateli za
poskytnutá práva, služby nebo věci, kromě bytu, v němž měl zaměstnanec bydliště po dobu 2 let
bezprostředně před jeho koupí, nižší, než je cena zjištěná podle zvláštního právního předpisu,
nebo cena, kterou účtuje jiným osobám, jakož i částka stanovená podle odstavce 6.
[27] Dle §92 odst. 3 daňového řádu daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je
povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních.
[28] Dle §92 odst. 4 daňového řádu, pokud to vyžaduje průběh řízení, může správce daně
vyzvat daňový subjekt k prokázání skutečností potřebných pro správné stanovení daně, a to za
předpokladu, že potřebné informace nelze získat z vlastní úřední evidence.
[29] Dle §92 odst. 5 daňového řádu správce daně prokazuje a) oznámení vlastních písemností,
b) skutečnosti rozhodné pro užití právní domněnky nebo právní fikce, c) skutečnosti vyvracející
věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i
jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem, d)
skutečnosti rozhodné pro posouzení skutečného obsahu právního úkonu nebo jiné skutečnosti,
e) skutečnosti rozhodné pro uplatnění následku za porušení povinnosti při správě daní.
[30] Dle §89 odst. 1 a 2 daňového řádu, má-li správce daně konkrétní pochybnosti o
správnosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného řádného daňového tvrzení nebo dodatečného
daňového tvrzení a dalších písemností předložených daňovým subjektem nebo o pravdivosti
údajů v nich uvedených, vyzve daňový subjekt k odstranění těchto pochybností. Ve výzvě
správce daně uvede své pochybnosti způsobem, který umožní daňovému subjektu, aby se k nim
vyjádřil, neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvětlil, nepravdivé údaje opravil nebo pravdivost
údajů prokázal a předložil důkazní prostředky tak, aby došlo k odstranění těchto pochybností.
[31] Obecně k otázce, co je považováno za příjem ze závislé činnosti ve smyslu §6 zákona o
daních příjmů, včetně toho, která plnění poskytnutá členům obchodních korporací či jejich
statutárních orgánů danou korporací lze posoudit jako příjem ze závislé činnosti, existuje ustálená
judikatura správních soudů. Např. již v rozsudku ze dne 21. 12. 2005, č. j. 5 Afs 5/2005 – 85,
Nejvyšší správní soud konstatoval: „[S]kutečnost, že fyzická osoba je jednatelem, resp. společníkem obchodní
společnosti sama o sobě ještě neznamená, že jakékoli plnění, které tato od společnosti obdrží je příjmem dle ust. §
6 odst. 1 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Vždy je nutno zkoumat povahu příjmu,
především to, zda se nejedná o příjem, který není předmětem daně (§3 odst. 4 cit. zákona), anebo o příjem
podléhající jinému režimu zdanění (…).“
[32] Ve věci není sporu o tom, že stěžovatel skutečně daroval zmiňované nemovitosti
obdarovanému, který byl v době darování jednak jeho zaměstnancem, jednak jeho předsedou.
Sporným však zůstává, zda správce daně postupoval v souladu se zákonem, když dar posoudil
jako příjem ze závislé činnosti obdarovaného ve smyslu §3 odst. 4 písm. a) ve spojení s §6
zákona o daních z příjmů. Stěžovatel v žalobě a v kasační stížnosti uvedl, že dar nesouvisel
s pracovněprávním vztahem obdarovaného a stěžovatele, ale představoval poděkování
obdarovanému jakožto zakladateli stěžovatele. Krajský soud se však podstatou této argumentace
ani dokazováním uvedených tvrzení nezabýval, neboť dospěl k závěru, že byly uplatněny
opožděně.
[33] Krajský soud tedy založil napadený rozsudek především na závěru, že stěžovatel neunesl
břemeno tvrzení a břemeno důkazní v daňovém řízení, neboť v něm pouze popíral, že by
k darování nemovitostí došlo v souvislosti s výkonem závislé činnosti obdarovaného, jiný důvod
daru však netvrdil ani nedoložil. Stěžovatel má tvrzení, která uvedl v průběhu daňového řízení za
dostačující, pokud měl správce daně za to, že je nutné tuto otázku důkladněji prošetřit, měl
postupovat dle §92 odst. 4 popřípadě §89 daňového řádu. Klíčovou otázkou řízení o kasační
stížnosti tedy je, zda stěžovatel unesl v daňovém řízení břemeno tvrzení a břemeno důkazní.
[34] Problematice dokazování v daňovém řízení se Nejvyšší správní soud ve své judikatuře
věnoval již mnohokrát. K rozvržení důkazního břemene a břemene tvrzení mezi daňový subjekt
(plátce daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti) a správce daně v obdobné situaci, jako je
situace nyní projednávaná, se Nejvyšší správní soud vyjádřil v rozsudku ze dne 31. 5. 2006, č. j. 7
Afs 29/2005 – 91, na který odkázali již žalovaný i krajský soud: „Pro souzenou věc je však podstatná
skutečnost, že jak daňový subjekt, tak i krajský soud, ve svých argumentacích zcela otáčí základní princip
daňového řízení vyjádřený v ust. §31 odst. 8 a 9 zákona o správě daní a poplatků, a to princip existence
důkazního břemene. V daném případě to totiž není správce daně, jehož povinností by bylo prokázat souvislost
mezi poskytnutým darem a výkonem závislé činnosti dle zákona o daních z příjmů. Naopak daňový subjekt měl,
za situace, kdy správce daně vyjádřil své pochybnosti týkající se zahrnutí, resp. nezahrnutí, daru do záloh na daň
z příjmů, v daňovém řízení povinnost vyvrátit pochybnosti správce daně o účelu poskytnutého peněžitého plnění,
tedy prokázat, že zde není žádná přímá souvislost mezi darováním a výkonem závislé činnosti, neboť
na něm v daňovém řízení spočívalo důkazní břemeno. Jak je však zřejmé ze správního spisu, jehož stručný přehled
byl pro úplnost učiněn výše, daňový subjekt žádné takové námitky nevznesl. Ve svém odvolání proti platebnímu
výměru se omezil pouze na zdůraznění odlišností mezi darováním a pracovním vztahem. Nikterak však
nedokládá, že by daňový subjekt neposkytl dar svému zaměstnanci právě pro tu skutečnost, že je jeho
zaměstnancem. Proto to byl daňový subjekt, kdo v daňovém řízení neunesl důkazní břemeno, a závěr stěžovatele
tak byl zcela v souladu s právními předpisy.“ (důraz doplněn dodatečně)
[35] Citovaný judikát se sice vztahuje k úpravě obsažené v zákoně o správě daní a poplatků,
nicméně ho lze aplikovat i v podmínkách daňového řádu, neboť základní principy rozvržení
důkazního břemene mezi daňový subjekt a správce daně zůstaly nezměněny. Správce daně
stěžovateli sdělil své pochybnosti o správnosti odvedených záloh na daň z příjmů fyzických osob
ze závislé činnosti v příslušném zdaňovacím období, včetně jejich důvodů, jímž bylo přijetí daru
zaměstnancem stěžovatele, bylo tedy na stěžovateli, aby pochybnosti správce daně rozptýlil.
[36] Nelze přisvědčit názoru stěžovatele, podle něhož měl správce daně postupovat dle §92
odst. 4 či dokonce podle §89 daňového řádu. V prvé řadě je třeba konstatovat, že postup
k odstranění pochybností dle §89 a §90 daňového řádu, který nahradil dřívější procesní institut
tzv. vytýkacího řízení dle §43 zákona o správě daní a poplatků, nepřicházel v tomto případě
vůbec do úvahy za situace, kdy byla zahájena a probíhala daňová kontrola. Z daňového spisu je
dále zřejmé, že s těžovatel byl na ústním jednání dne 18. 4. 2016 v souladu s §88 odst. 2
daňového řádu v rámci prováděné daňové kontroly seznámen s výsledkem kontrolního zjištění
správce daně, z něhož bylo patrné, že správce daně vycházel vzhledem k existenci
pracovněprávního vztahu mezi stěžovatelem a obdarovaným a za situace, kdy ani z obsahu
darovací smlouvy ani z žádného jiného důkazu předloženého v rámci daňového kontroly,
nevyplynul jiný účel darování, z toho, že dar byl poskytnut právě v souvislosti s výkonem závislé
činnosti obdarovaného a že proto podléhá dani z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti.
Stěžovatel tedy měl povinnost rozptýlit pochybnosti správce daně o tom, zda odvedl zálohy na
daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti za dané zdaňovací období správně. Byť stěžovatel
v reakci na sdělení výsledku kontrolního zjištění požádal správce daně o stanovení lhůty
k vyjádření se k výsledku kontrolního zjištění, přičemž správce daně mu v souladu s §88 odst. 3
daňového řádu vyhověl a stanovil mu lhůtu k vyjádření do 16. 5. 2016, stěžovatel uvedené
povinnosti tvrzení ani povinnosti důkazní nedostál, neboť ve vyjádření ke kontrolnímu zjištění
uvedl toliko to, že správce daně netvrdil a neprokázal souvislost mezi darováním a
pracovněprávním vztahem stěžovatele a obdarovaného, vyjádřil tedy pouze odlišný právní názor
na důkazní situaci, nicméně se ani nepokusil vyvrátit pochyby správce daně objasněním
skutečných důvodů darování. Byť se správce daně s jeho argumentací v následné zprávě o
daňové kontrole vypořádal, na tyto argumenty správce daně stěžovatel v odvolání v podstatě
nereagoval, když pouze zopakoval již uplatněnou polemiku, přičemž opět nezmínil existenci
jakéhokoliv jiného důvodu pro poskytnutí daru. Vzhledem k tomu, že stěžovatel netvrdil žádné
jiné důvody darování, ale vyjádřil pouhý nesouhlas se skutkovými závěry správce daně, neměli
správce daně ani žalovaný důvod k postupu dle §92 odst. 4 daňového řádu.
[37] Nelze přitom souhlasit ani s tím, že by finanční orgány svou argumentací sváděly
stěžovatele k myšlence, že další okolnosti vzájemných vztahů mezi stěžovatelem a obdarovaným
nejsou pro věc rozhodné. Finanční orgány pouze vyšly z jim známých skutečností, z nichž
nevyplýval jiný důvod darování nemovitostí, než právě pracovněprávní vztah mezi stěžovatelem a
obdarovaným.
[38] Odkazuje-li stěžovatel na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 2. 2009, č. j. 9
Afs 90/2008 – 98, je třeba uvést, že v tehdy posuzovaném případě daňový subjekt od počátku
konkretizoval jiný důvod poskytnutí daru, než jaký vzal za prokázaný správce daně, šlo tedy o
podstatně odlišnou situaci.
[39] Pokud stěžovatel tvrdil jiné důvody poskytnutí daru poprvé až v žalobě, je třeba odkázat
na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 12. 2010, č. j. 2 Afs 74/2010 – 135, který
citoval rovněž krajský soud: „Žalobce se proto v rámci řízení před krajským soudem může domáhat provedení
dosud neprovedených důkazů, mají-li prokázat rozhodné skutečnosti ke dni rozhodování správního orgánu.
Rozhodnutí, které z navržených důkazů provede a které nikoli, je samozřejmě výlučně na úvaze soudu (§52 odst.
1 s. ř. s.); to jej však nezbavuje povinnosti takový postup odůvodnit (viz např. rozsudek NSS ze dne 28. 4.
2005, sp. zn. 5 Afs 147/2004, č. 618/2005 Sb. NSS). Přitom je třeba (viz např. rozsudek NSS sp. zn. 5
Afs 44/2008) respektovat specifickou povahu daňového řízení. Daňový subjekt totiž nese v daňovém řízení
důkazní břemeno ohledně prokázání tvrzené výše svých daňových povinností; je proto povinen navrhovat již v
daňovém řízení k prokázání svých tvrzení důkazy. Závěry finančních orgánů tedy i v předmětné věci nutně
vycházejí z toho, zda daňový subjekt své důkazní břemeno unesl, či nikoliv. Pokud daňový subjekt tuto svoji
povinnost nesplní, nemůže pak již rozhodnutí finančních orgánů z této skutečnosti vycházející následně
zpochybňovat v řízení před soudem tím, že bude dodatečně navrhovat provedení důkazů, které již mohl uplatnit v
daňovém řízení. Jinak řečeno, řízení před soudem nemůže a ani nemá nahrazovat řízení před správním orgánem a
daňový subjekt nemůže svoji liknavost v daňovém řízení zhojit až v řízení soudním. V opačném případě by totiž
byla zpochybňována samotná koncepce správního soudnictví, založená na přezkumu správních rozhodnutí.“
[40] Nejvyšší správní soud neshledal žádné okolnosti, které by stěžovateli bránily v uplatnění a
prokázání uvedené argumentace již v průběhu daňového řízení. Jak již bylo uvedeno výše,
skutečnost, že správce daně dle stěžovatele „nikdy neprojevil zájem o to, jaké další vztahy jsou mezi
daňovým subjektem a obdarovaným, či zda vůbec nějaké jsou“, na věci nic nemění, neboť to byl
stěžovatel, kdo měl vyvrátit pochybnosti správce daně o účelu poskytnutého plnění sdělené
stěžovateli již, jak bylo konstatováno, v rámci projednání výsledku kontrolního zjištění.
[41] Vzhledem k závěru o opožděném uplatnění uvedených tvrzení se ani Nejvyšší správní
soud nemohl zabývat jejich věcným posouzením.
IV.
Závěr a náklady řízení
[42] Nejvyšší správní soud tedy dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná, a proto ji
v souladu s §110 odst. 1 in fine s. ř. s. zamítl.
[43] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodl Nejvyšší správní soud podle §60
odst. 1 ve spojení s §120 s. ř. s. Žalovaný měl ve věci úspěch, příslušelo by mu tedy vůči
stěžovateli právo na náhradu nákladů důvodně vynaložených v řízení o kasační stížnosti,
z obsahu spisu však plyne, že mu v tomto řízení žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti
nevznikly.
Poučení:
Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3, §120 s. ř. s.).
V Brně dne 5. března 2021
JUDr. Jakub Camrda
předseda senátu