ECLI:CZ:NSS:2021:5.AFS.243.2018:54
sp. zn. 5 Afs 243/2018 - 54
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v se nát ě sl ož e né m z př e ds e dk y ně JUDr. Barbary P oř íz kové
a soudc ů Mgr. Michaely Be jč kové a JUDr. Pavla Molka v právní v ě c i ž a l obk y ně :
EKO - Chle bi čo v a.s., se sí dl e m Hlavní 65, Chl e bi č ov , zast. JUDr. F r ant i šk e m D ivíške m ,
adv ok át e m se sí dl e m V e lké námě st í 135/19, Hradec Kr ál ov é , proti ž al ov ané mu:
O d v ola c í fi nanční ř e d it e ls t v í, se sí dl e m M asar y k ov a 427/31, Brno, proti rozhodnutí
ž al ov ané ho ze dne 21. 1. 2016 č . j. 2025/16/5300-22442-709739, v ř í zení o k asač ní
st í ž nost i ž al o bk y ně proti r oz sudk u Kr a j sk é ho soudu v Ost r av ě ze dne 5. 6. 2018,
č . j. 22 Af 23/2016 - 52,
takto:
I. Kasač ní st í ž nost se zamí t á .
II. Žádný z ú č as t ní k ů n emá p ráv o na náhradu n ák l adů ř íz e ní.
Odůvodnění:
[1] Podanou k a sač ní st í ž nost í se ž a l obk y ně (dále jen „ st ě ž ov at e l k a“ ) dom á há zrušení
v záhlaví oz nač e né ho r oz sudk u Kr a j sk é ho soudu v Ost r av ě (dále jen „ kr a jský soud“ ) ,
k t e r ý m byla podle §78 odst. 7 z á k ona č . 150/2002 Sb., soudního ř ádu správního
(dále jen „s. ř. s. “ ) , z amí t nut a její ža lob a proti shora uv e de né mu rozhodnutí ž a l ov a né ho.
[2] Tí mt o r oz hodnut í m bylo z amí t nut o odvolání a byly potvrzeny doda t e č né platební
v ý mě r y F i na nč ní ho úř a du pro Mora v sk osl e z sk ý k r aj (dále jen „správce daně “ ) , k t e r ý mi byla
st ě ž ov at e l c e po pr ov e d e né da ňov é k ont r ol e d odat e č n ě v y mě ř e na daň z př i da né hodnoty
za z da ňov a c í období únor až listopad 2010.
I. V ymezen í v ěci
[3] P ř e dmě t e m sporu v říze ní př e d NSS je st ě ž ov at e l k ou ve shora uv e de ný c h z daňov ac í c h
obdobích up l at ně ný odp oč e t d aně z př i da né hodnoty související s pl ně ní m př i j at ý m na vstupu
od spol e č no st i TRH Transport spedice s.r.o. (dále jen „ TRH “ ) , spoč íva jíc ím v úpr a v ě sklá dky .
Dle ž al ov an é ho i správce da ně se st ě ž ov at e l c e n e poda ř i l o v ě r ohodný m z působe m pr ok áz at
př i je t í de k l ar ov ané ho pl ně ní pr áv ě od TRH.
[4] S t ě ž e j ní č i nnost í st ě ž ov at e l k y je provozování sklá dky odpadu, k om post á r ny ,
sol i di f i k a č ní ho a bi ode g r a da č ní ho zař í zení. Provoz sk l á dk y upravoval provozní ř ád
a ke z dok um e nt ov á ní provozu sk l á dk y sl ouž i l provozní de ní k . S t ě ž ov at e l k a př e dlož ila da ňov é
dok l a dy s pl ně ní m „ v ý k ony “ , je jic hž př í l ohou byly pot v r z e n é z j i šťov a c í pr ot ok ol y , opat ř e né
r az í t k e m TRH a podpisy obou stran. Zj i šťov ac í pr ot ok ol y obsahovaly sp e c i f i k ac i
pr ov e de ný c h prací za k až dý mě sí c , tj. tvarování t ě l e sa sklá dky , úprava t ě l e sa sklá dky . Ve v ý r oč ní
zpr ávě za r ok 2010 st ě ž ov at e l k a uvedla obm ě nu t r ak t or u a f e ká lního náv ě su s t í m, že k apac i t a
a m ož nost i dalších z ař í z e ní se př i pr a v i de l né údr ž bě v z hl e de m k m nož st v í uk l á da né ho
odpadu jeví ja ko dost at e č ná, st e j ný zá věr obsahuje i v ý r oč ní zpráva za r ok 2009. Správci da ně
proto vz nikly pochybnosti o t om, že sporná pl ně ní , k t e r á maj í př í m ou souvislost s uk l á dá ní m
odpadu, byla posk y t nut a de k l ar ov aný m z působ e m . Z ná sl e dně st ě ž ov a t e l k ou př e dl ož e ný c h
be z pe č n ost ní c h pravidel, pok y nů pro chování externího zhotovitele v areálu, popisu práce
externího dodavatele č i provozního de ní k u nebylo m ož no provedení prací pr áv ě de k l ar ov aný m
dodav at e l e m TRH dovodit.
[5] V ř ízení byl vyslechnut M. V. (jednatel TRH) , J. S. za Activ Partner s.r.o. (subdodavatel
TRH) a V. P. za Filding Group s.r.o. (subdodavatel Activ Partner s.r .o.) .
[6] S v ě de k V. uvedl, že práce byly pr ov á dě ny subdoda v a t e l sk y pr ost ř e dni c t v í m
Activ partner s.r.o. (dále jen „Activ P ar t ne r “ ) . Ani tato sp ol e č nost v ša k ne pr ov á dě l a práce
osobně , ný b r ž subdoda v a t e l sk y pom oc í Filding Group s.r.o. (dále jen „Filding G r oup“ ) .
Ani Filding Group v šak ne pr ov á dě l a práce osobn ě , ale sjednala na ně subdodavatele; její jednatel
V. P.uvedl, že jeho dodav at e l e m na tuto z ak áz k u byla Meridianbau s. r. o. (dále jen
M e r i di anbau) . Tato spol e č nost v šak pod t í mt o n áz v e m existovala až od 17. 1. 2011, v době
de k l ar ov aný c h prací existovala pod ná zvem „NEDÁM, PRODÁM s. r. o. “ , př i č e mž tento název
P. neznal.
[7] Žádná ze spol e č nost í subdoda v a t e l sk é ho ř e t ě z c e nedisponovala ani z amě s t nan c i
ani pot ř e bný m st r oj ní m v y bav e ní m pro realizaci de k l ar ov ané ho pl ně ní . Žádná z t ě c ht o
spol e č nost í ne mě l a z k uš e nost i v oboru uk l á dá ní odpadu na sk l ádk ác h; spol e č nost i mě ni l y název,
sídlo i jednatele a ne mě l y k dispozici úč e t ni c t v í .
[8] S t ě ž ov at e l k a f ak t i c k é ok ol nost i ohl e dně provedení prací neobjasnila a ani z jiný c h
důk a z ů nevyplynulo, kdo, k dy a za j ak ý c h podm í ne k práce vy kona l. F ak t ur y a z j i šťov a c í
pr ot ok ol y pode psa né ř e di t e l e m a je dnat e l e m TRH samy o sobě př i je t í z dani t e l né h o pl ně ní
de k l ar ov aný m z působe m ne pr ok a z uj í . F ak t i c i t a pl ně ní byla t ot i ž z po c hy bně na n e spor ný m
z j i št ě ní m, že TRH pl ně ní sama ne posk y t l a a ne posk y t l a jej ani z j i št ě ný mi subdodavateli.
To, že sklá dka byla upravována, nebylo z poc hy bně no. S por né a poc hy bné je to, zda práce
posk y t l a pr áv ě TRH.
[9] V ý pov ě di z a mě st nanc ů s t ě ž ov at e l k y (P. B., T. G. – strojníci a Ing. T. B. – vedoucí
sklá dky ) ne p r ok a z uj í provedení prací, ne boť sv ě d c i nebyli schopni uv é st k onk r é t ní osoby ani
strojní t e c h ni k u externích dodav at e l ů prací. J a kkoliv je ne poc hy bně m o žné pl y nut í m č asu
podrobnosti bě ž né ho provozu z apome n out , je obt í ž né v y s v ě t l i t , pr oč u spor ný c h
dodav at e l sk ý c h prací si s v ě dc i ne pam at uj í osoby, k t e r é mě l y b ý t na sk l ádc e př í t om ny po dobu
nikoliv k r át k ou č i je dnor á z ov ě , př i č e m ž si jiné dodavatele pam at uj í . V ý sl e c h tehdejšího př e dse dy
př e dst a v e nst v a st ě ž ov a t e l k y Ing. M. byl nadby t e č ný , pr ot ož e ani ov ě ř e ní podpisu Ing. M. na
z a jišťova c ím pr ot ok ol u, ať už uz ná ní m tohoto podpisu za vlastní nebo z nal e c k ý m po sudk e m ,
ne můž e nahradit c hy bě j í c í z jišt ě ní, zda došlo k f ak t i c k é mu př i je t í de k l ar ov ané ho pl ně ní od t ř e t í
osoby, c ož je podm í nk ou pro vz nik ná r ok u na odpoč e t DPH.
pok r a č ov á ní
[10] Soud neshledal dův odnou ani ž a l obn í námi t k u o hl e dně c hy b né ho hodnocení zá zna m u
v pr ov oz ní m de ní k u ze strany daňo v ý c h or g á nů. P ř i pust i l , že bod 10 pí sm . a) př í l ohy č . 1
vy hlá šky Ministerstva ž i v ot ní ho pr ost ř e dí č . 382/2001 Sb., o podrobnostech nak l ádání s odpady
(dále jen „ v y hl ášk a“ ) , pr ov oz ov a t e l ům zař í zení k nak l ádání s odpady vý slovně ne uk l á dá
povinnost m oni t or ov a t údaje o cizích dodavatelích. P odst a t né je, že vy hlá ška obsahuje
pož adav e k na evidování všech sk ut e č nost í c har ak t e r i st i c k ý c h pro provoz za ř í zení . Proto by bylo
racionální, p ok ud by st ě ž ov at e l k a externí dodavatele, k t e ř í prov ádě l i pr a v i de l né úpravy svahu
sklá dky , moni t or ov al a.
[11] V da ňov é m ř ízení př e dl ož e né z n a l e c k é posudk y nevyvrací z j i št ě ný s kut kový stav.
Konstatují, že f ak t ur ov ané práce muse l y bý t provedeny externí t e c hni k ou, pok ud to bylo
pro st ě ž ov at e l k u e k onomi c k y v ý hodné . To v šak nic ne mě ní na t om, že nebylo p r ok á z á no,
že k onk r é t ní z dani t e l né pl ně ní – práce na sk l á dc e- st ě ž ov at e l k a př ija la od dodavatele TRH,
k dy ž tato sp ol e č nost i ani její spr áv c e m da ně z j i št ě ní dodav at e l é , ne mě l i pro posk y t nut í tohoto
pl ně ní ani lidské zdroje, ani strojní k apac i t y . Zj i št ě ní správce da ně t ý k aj í c í se z působu
vyhotovování a př e dá v á ní z jišťova c íc h pr ot ok ol ů, poř a dí úhrad a vyhotovování d aňov ý c h
dok l a dů v r á mc i ř e t ě z c e , k ont r ol y provedení práce a pr ošk ol e ní cizích pr a c ov ní k ů na sk l ádc e
o be z pe č nosti práce pak pouze dok r e sl uj í s kut kový stav, př i č e mž ač k ol i v k a ždá z t ě c h t o
ok ol nost í sama o sob ě není z působi l á zal oži t u správce da ně dů v odné pochybnosti,
ani odův odni t z áv ě r o ne pr ok á z á ní př i je t í z da ni t e l né ho pl ně ní de k l ar ov aný m z p ůsobe m ,
ve sv é m souhrnu v šak ano.
II. Obsah k as ačn í s t íž n os t i a v yjád řen í ke ka s a č n í s t íž n os t i
[12] S t ě ž ov at e l k a napadá r oz sude k kr a jské ho soudu k a sač ní st í ž nost í , je jíž dův o dy podř a z uj e
pod §103 odst. 1 pí sm . a) , b) a d) s. ř. s.
[13] Namí t á n e p ř e z k oumat e l nost na pa de né ho r oz su dk u, k t e r ou spa t ř uj e v ne v y poř ádán í
se se z áv ě r y znalce Píši a ne v y poř á dá ní se s ž a l obní ar g ume nt ac í t ý k aj í c í se rozsahu důk a z ní ho
bř e me ne . V souvislosti s r oz sa he m dů k a z ní ho bř e me ne v ě c ně brojí proti z áv ě r ům ž al o v ané ho
a z důr a z ňuj e , že není povinna pr ok az o v at ja ké koli sk ut e č nost i stojící mi mo její sf é r u.
[14] Ne př e z k oum at e l nost shledává i ve v ni t ř ní rozpornosti r o z sudk u ( č ást IV. k asač ní
st í ž nost i ) . A č koli kr a jský soud nezpochybnil f ak t i c k é provedení prací spoč íva jíc íc h v úpr a v ě
sklá dky , souč a sně uvedl, že pok ud práce neprovedl ž á dný ze z j i št ě ný c h d odav at e l ů, ale ně k do
jiný , z ůst áv á ne v y ř e še ná ot áz k a o sk ut e č né m rozsahu t ě c h t o prací. Není-li pochyb o f a k t i c k é m
provedení prací, ne můž e bý t log ic ky pochyb ani o jejich rozsahu (od v ě t ší ho k me nší mu) .
[15] Další rozpornost na pa de né ho r oz sud k u spa t ř uj e v t om, že p ok ud kr a jský soud př i pust i l ,
že provozní ř ád ne uk l á dá st ě ž ov a t e l c e povinnost evidovat údaje o cizích dodavatelích, n e mohl jí
souč a sně klá st k tíži absenci t ak ov é ho údaje ( č ást III. k asač ní st í ž nost i ) . P ož adav e k soudu
na evidenci externích dodav at e l ů v pr ov oz ní m de ní k u není log ic ký z více dův odů. Zamě st nanc i
st ě ž ov at e l k y t ot i ž n e musí bý t i nf or m o v á ni, k do práce na sk l ádc e provádí. Je dost at e č né pok ud
jsou jim sdě l e ny ne z by t n é i nf or mac e pro jejich práci ( např . že externí dodavatel bude odv á ž e t
pr ůsa k ov ou v odu) . To p ost ač í k t om u, aby z amě st nane c mo hl ov ě ř i t , jestli se externí osoba
nachází na mí st ě , k de má č i nnost v y k onáv at . J e li kož osoby pr ov ádě j í c í zápis do de ní k u ne m ohl y
znát j mé no externí osoby, ne m ohl y ani př i v ý sl e c hu uv é st název subj e k t u, k t e r ý práce na s k l ádc e
pr ov á dě l .
[16] Tvrzení, že TRH nedisponovala pot ř e bný m t e c h ni c k ý m zabezpe č e ní m, ani lidský m i
zdroji k provedení de k l ar ov aný c h prací, ne má oporu v pr obě hl é m dok a z ov á ní . S v ě de k V. ni k dy
nic t ak ov é h o neuvedl. Naopak uvedl, že tato s pol e č nost dostávala pož a da v k y na provedení
sklá dkový c h a uk l ádk ov ý c h prací od r ůz ný c h subj e k t ů, na př. Strabag, Ska nska , Profistav.
V r ámc i sv é č i nnost i pr ov á dě l a obr ov sk ou spoustu úk onů pro oblast sklá d e k, uklá de k, deponií,
z e mní k ů, l om ů, pí sní k ů apod. Nezbytnost použ i t í externího dodavatele vy plý vá ze z n al e c k é h o
posudk u R. P., je hož z áv ě r y kr a jský soud zcela př e hlíž í.
[17] Konk r é t ní t e c hni c k é vybavení ja ké koli spol e č nost i nelze dovozovat z obsahu
v ý r oč ní zprávy (srov. v y j ádř e ní a udi t or sk é spol e č nost i KPMG Če sk á r e publ i k a Audit, s.r.o.
ze dne 3. 5. 2017, k t e r é st ě ž ov at e l k a z m i ňuj e v č ást i VI. k asač n í st í ž nosti a uvádí, že s ohl e de m
na jeho ve likost jej NSS zasílá cestou dopor uč e né pošt y ) . Bez ohledu na u v e de né se ve v ý r oč ní
zpr ávě st ě ž ov at e l k y dost at e č n é k apac i t y k pr ov á dě ní prací spoj e ný c h s uk l á dá ní m odpadu
z m iňují. P ojem uk l á dá ní odpadu v úrovni č i pod úrovní t e r é nu je v šak om e z e n pouze na jednu
z dílč íc h č i n nost í a nezahrnuje na př . tvarování a úpravy sv a hů t ě l e sa sklá dky , ve k t e r é m již byly
odpady ul ož e ny .
[18] Záv ě r k r aj sk é ho soudu, že nebylo p r ok á z á no, že práce byly provedeny TRH, není
spr á v ný . V č ást i VI. k as ač ní st í ž nost i uvádí, že k t é t o námi t c e „ z ak l ádá“ pro NSS z nal e c k ý
posude k v y pr ac ov aný Mgr. T. O., kte rý vz nikl až po podání ž al oby , k t e r ý bude s ohl e de m na
jeho obj e m zaslán soudu dopor uč e nou poštou. V ě c ně n amí t á, že o t áz k a, k t e r ý její subdodavatel
práce provedl, není vůbec rozhodná. P odst a t né je, že práce byly sk ut e č ně v y k oná ny , c ož
st ě ž ov at e l k a pr ok áz al a l i st i nný mi důk az y , v ý pov ě ď mi sv ě dk ů (G., B. a B. ) , spe c if ikova la i druhy
strojních zař ízení, k t e r é práce provedly. Z da ňov é ho spisu je t ak é pat r né , že za pr ov e de né práce
sv é mu dodavateli TRH zaplatila a odvedla DPH, st e j ně t ak TRH zaplatila odpovídající cenu
sv é mu dodavateli.
[19] Úvaha, dle k t e r é je di ný m subj e k t e m sc hopný m de k l ar ov ané práce pr ov é st , byla s am a
st ě ž ov at e l k a, je v př íkr é m rozporu s pr ov e de ný mi d ůk az y , navíc zcela př e kva pivá .
[20] P ř e dl ož e né důk a z y byly hodnoceny i z ol ov a ně až úč e l ov ě . V t é t o souvislosti odk a z uj e
na j udi k a t ur u Ústavního soudu ( např . nález sp. zn. II. ÚS 6 64/06) a Nejvyššího správního
soudu, ze k t e r é obsáhle cituje. Tak např. z r oz sudk u NSS ze dne 14. 3. 2018,
č . j. 1 Afs 328/2017 - 66, v y pl ý v á, že p ři posuzování ná r ok u na odpoč e t dan ě z př i da né hodnoty
z f ak t ur v y st av e ný c h ur č i t é mu obc ho dní m u partnerovi má bý t př e de v ší m pr ok áz án vztah m e zi
da ňov ý m subj e k t e m a t í mt o sm l uv ní m par t ne r e m, vztahy k dal ší mu subdodavateli již nejsou
t olik podst a t né . O bdob ně viz r oz su de k NSS ze dne 14. 3. 2018, č . j. 1 Afs 328/2017 - 66.
Hodnocení důk a z ů ne m ůž e probíhat úč e l ov ě t a k , že ně k t e r é důk az y , a to ty, k t e r é jsou
ve pr ospě c h da ňov é ho subj e k t u, správce da ně pom i ne č i upozadí a vyzdvihne ty, k t e r é mu jsou
k t íž i, a to č ast o bez ja ké koli souvislosti s podstatou v ě c i (srov. r oz sude k NSS ze dne
30. 1. 2018, č . j. 5 Afs 60/2017 - 60, bod 53, dále jen „ v ě c V y r t y c h“ ) .
[21] J e st l i ž e kr a jský soud po st ě ž ov at e l c e pož a duj e pr ok á z á ní k one č né ho ( sk ut e č né ho )
dodavatele prací, př e ná ší na ni dů k a z ní bř e me no v ne př i m ě ř e né m rozsahu, pr ot ož e tato
sk ut e č nost stojí mi mo sfé ru jejího vlivu.
[22] Kr a j sk ý soud bez dalšího z opa k ov a l z áv ě r y ž al ov ané ho ohl e dně nestandardnosti
subdoda v a t e l sk é ho vztahu. Nesouhlasí s kr a jský m soude m , že TRH ne mě l a z k u še nost i
se sklá dkový m i pr ac e mi . Tento z áv ě r je v rozporu se z j i št ě ný m sk ut k ov ý m st av e m. P ok ud jde
o tvrzení, dle k t e r é ho s t í mt o t y pe m prací ne mě l z k uše no st i ž á dný ze subdoda v a t e l ů TRH,
pak jde o tvrzení mi mo sfé ru vlivu st ě ž ov at e l k y , a proto ji ho nelze klá st k tí ži .
[23] Nesouhlasí ani se z áv ě r e m, že nedala TRH i nf or mac e o pr ov á dě ní prací na sk l ádc e .
P ř e dání inf or mac í vy plý vá př e de v ší m z v ý pov ě di sv ě dk a T. B., p ř e dáv ac í ho pr ot ok ol u a
pr oj e k t ov é dok ume nt ac e prací (z ní vy plý vá rozsah pr ac í ) . K absenci k ont r ol y pr ov ádě ný c h
pok r a č ov á ní
prací uvádí, že k ont r ol u prací bylo m ož né pr ov á dě t až po jejich dok onč e ní , a to o dbor ný m
odha de m. Na z ák l adě pr ov e de né k on t r ol y byl na z ák l adě „ líst e č ků“ v y t v oř e n návrh z jišťo va c ího
pr ot ok ol u. Existenci „ l í st e č k ů“ potvrdil t ak é T. B. ( ř e di t e l s k l ádk y ) , k t e r ý návrh z jiš ťova c ího
pr ot ok ol u zasílal k odsouhlasení jednateli st ě ž ov at e l k y . Tak é vystavování faktur a jejich úhrada
probíhala st a nda r dní m z působe m . S k ut e č nost , že ve sm l ouv ě o dílo ze dne 4. 1. 2010 byla
sjednána pouze je dnot k ov á (tedy nikoli c e lková – pozn. soudu) cena díla, není ne obv y k l á, ne boť
k one č ný rozsah díla nebylo m ož né ke dni uz av ř e ní sm l ouv y o dílo stanovit. Nesouhlasí ani
s t í m, že je jí kr a jský m soude m k l a de no k t íž i, že subdoda v a t e l é v ždy vyhotovovali f ak t ur u ve
st e j ný den a s i de nt i c k ý m dat e m pl ně ní . Tuto sk ut e č nost st ě ž ov a t e l k a ne m ohl a ovlivnit.
[24] Navrhuje na pa de ný r oz s ude k zrušit a v ě c vrátit ž a l ov ané mu k dal ší mu ř íz e ní.
[25] Žal ov aný ve v y j ádř e ní ke k asač ní st í ž n ost i navrhuje její z amí t nut í a odk a z uj e na ž a l obou
na pa de né rozhodnutí a v y j ádř e ní k ž al obě . Zt ot o ž ňuj e se s kr a jský m soude m , že st ě ž o v at e l k a
ne pr ok áz al a, že př ija la zdanitelné pl ně n í od dodavatele TRH.
[26] Uvádí, že ani po pr ov e de né m še t ř e ní v č e t ně v ý sl e c hů sv ě dk ů není z ř e j mé , k do byl
sk ut e č ný m dodav at e l e m f ak t ur ov aný c h sl už e b. U všech subdoda v a t e l ů TRH bylo z j i št ě no,
že k provedení prací ne mě l i z amě st nanc e ani p ot ř e bnou strojní mechanizaci. Rov ně ž u nich
absentovaly ja ké koliv z k uše nost i v oboru uk l á dá ní odpadu na sk l ádk ác h. Všechny sp ol e č nost i
z ř e t ě z c e su bdoda v a t e l ů ná sl e dně z mě ni l y název, sv é sídlo, jednatele a ne maj í k dispozici
úč e t ni c t v í .
[27] Nesouhlasí s t í m, že da ňov é orgány požadovaly, aby st ě ž ov at e l k a pr ok a z ov a l a
sk ut e č nost i , je ž jsou mi mo sfé ru jejího vlivu. M ě l a na opa k pr ok áz at sv é tvrzení vy plý va jíc í
z jí př e dl ož e ný c h daňov ý c h dok l a dů a objasnit ok ol nost i , za k t e r ý c h byly tv r ze né práce
provedeny. Ot áz k u, k t e r ý z de k l ar ov aných subdo da v a t e l ů TRH ( př í pa dně jiný subj e k t ) práce
f ak t i c k y provedl, pov a ž uj e za podstatnou. V t é t o souvislosti o dk áz al na r oz sude k NSS ze dne
12. 4. 2006, č . j. 5 Afs 40/2005 - 72, dle k t e r é ho důk a z ní bř e me no spoč íva jíc í v p r ok áz án í
provedení prací, tíží st ě ž o v at e l k u.
[28] Nebylo-li pr ok á z á no, že práce byly realizovány de k l ar ov aný m dodav at e l e m a v rozsahu,
k t e r ý vy plý vá z da ňov é h o dok l a du, s t ě ž ov at e l k a ná r ok na odpoč e t DPH uplatnila v rozporu
s §72 a §73 z á k ona č . 523/2004 Sb., o dani z př i da né hodnoty. Je př e sv ě dč e n, že sk ut k ov ý stav
ve v ě c i Vyrtych je odl i šný od pr oj e dná v a né v ě c i , a proto z jeho z áv ě r ů nelze vycházet.
[29] Navrhuje k asač ní st í ž nost z amí t nout .
III. Pos ou z e n í N e jv y š š ím sprá v ní m soudem
[30] Nejvyšší správní soud posoudil f or m á l ní nál e ž i t ost i k asač ní st í ž nost i a shledal, že k asač ní
st í ž nost byla podána v č as, jde o rozhodnutí, proti ně muž je k asač ní st í ž nost př í pust ná ,
a st ě ž ov a t e l k a je zastoupena ve smy sl u §105 odst. 2 s. ř. s. P ot é př e z k oum al na pa de ný r o z sude k
kr a jské ho soudu v rozsahu k asač ní s t í ž nost i a v r ámc i upl at ně ný c h dův od ů, ově ř il, zda netrpí
v adami , k nimž by muse l př i hl é dnout z úř e dní povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), a dospě l
k z áv ě r u, že k asač ní st í ž n ost není dův odná .
[31] V řízení o k a sač ní st í ž nos t i platí, že st ě ž ov at e l m ů že upl a t ňov a t pouze ty právní dův ody ,
k t e r é již uplatnil v ř ízení př e d soude m , je hož rozhodnutí má bý t př e z k o umáv áno, pok ud t ak
uč i ni t m ohl (§104 odst. 4 s. ř. s. ) . Námi t k y t ý k aj í c í se obsahu v ý r oč ní c h zpráv a jejich
vypovídající z působi l ost i v č e t ně rozboru poj m u „ uk l á dá ní odpa du“ nebyly upl at ně n y v ř í zení
př e d kr a jský m soude m , a proto k ni m NSS ne můž e př i hl í ž e t . O bdob ně je ne př í pust nou
námi t k ou tvrzení v k asač ní st í ž nost i , že st ě ž ov at e l k a za p r ov e de né práce TRH zaplatila
(a odvedla DP H) , st e j ně t ak spol e č nost TRH zaplatila odpovídající cenu sv é mu dodavateli,
je likož ne má sv ůj př e dobr a z v ž al obě .
[32] Znal e c k é po sudk y uv e de né v č ást i VI. k asač ní st í ž nost i (tj. pos ude k Ing. O. a v y j ádř e ní
KPGM Če sk á r e publ i k a , Audit s.r .o.) nebyly v pr oj e dná v a né v ě c i NSS dor uč e ny .
[33] P ř e d v ě c ný m posouz e n í m se soud z abý v al na mí t anou ne př e z k oum a t e l nost í . Vlastní
př e z k um rozhodnutí kr a jské ho soudu je t ot i ž m ož ný pouze za př e dpok l a du, že na pa de né
rozhodnutí spl ňuj e k r i t é r i a př e z k oum a t e l nosti. Tedy, že se jedná o rozhodnutí sr oz umi t e l né ,
k t e r é je opř e no o dost at e k relevantních dův odů, z ni c hž je z ř e j mé , pr oč kr a jský soud rozhodl
t ak , j ak je uvedeno ve vý r oku rozhodnutí. Ne př e z k oumat e l nost rozhodnutí je nat ol i k záv a žnou
vadou, že k ní soud př i hlíž í i bez námi t k y , z úř e dní povinnosti (§109 odst. 4 s. ř. s. ) .
Kr i t é r i a př e z k oumat e l nos t i byla shrnuta např í k l ad v r oz su dk u NSS ze dne 14. 7. 2005,
č . j. 2 Afs 24/2005 – 44.
[34] Napade ný r oz sude k spl ňuj e všechna kr it é r ia př e z k oumat e l nos t i , jedná se o sroz umi t e l n é
rozhodnutí, k t e r é je ř á dně odův odně no. Z ar g ume nt ac e kr a jské ho soudu je z ř e j mé ,
pr oč vyhodnotil ž a l obní ar g ume nt a c i st ě ž ov a t e l k y ja ko lichou a pr oč její ž a l obu z amí t l .
Zcela zř ej m é je i z ja ké ho sk ut k ov é ho stavu př i posouzení ž a l oby vycházel, j ak vyhodnotil
pro v ě c r oz hodné sk ut k ov é ok ol nost i a j ak je ná sl e dně posoudil.
[35] V bodu 41 na pa de né ho r oz sudk u se kr a jský soud st r uč ně , av šak př e z k oumat e l ně
v y poř ádal s hodnoc e ní m v da ňov é m ř í zení př e d l ož e ný c h z n al e c k ý c h po sudk ů (viz bod [11]
tohoto r oz su dk u).
[36] O dův odně ní kr a jské ho soudu není ani v ni t ř ně r oz por né . Záv ě r , že nebylo z poc hy bn ě n o
f ak t i c k é provedení prací spoč íva jíc íc h v úpr a v ě sklá dky , se ne v y l uč uj e se z áv ě r e m,
že není z ř e j mé , k do a v j ak é m rozsahu tyto práce provedl. S ohl e de m na z j i št ě né sk ut k ov é
ok ol nost i , m ohl práce ob je kt ivně pr ov é st k dok ol i stojící mi m o de k l ar ov aný obchodní ř e t ě z e c ,
a to j ak v jiné m rozsahu, t ak za jinou, ne ž na f ak t uř e uvedenou cenu.
[37] Rozpornost odův odně ní ne z ak l ádá ani to, že kr a jský soud na je dné st r aně př i pust i l ,
že provozní ř ád ne uk l á dá st ě ž ov a t e l c e povinnost evidovat údaje o cizích dodavatelích, na dr uhé
st r aně jí kla dl k t íž i, že t ak ov é údaje neevidovala. Bod 10 pí sm . a) vy hlá šky stanoví
de monst r at i v ní v ý č e t sk ut e č nost í , k t e r é m usí bý t de nně z az n a me náv ány do provozního de níku
(tj. údaje c h ar ak t e r i st i c k é pro provoz zař í zení , na př . j mé na obsluhy z ař í z e ní č i v y br ané údaje
o sledování provozu za ř ízení a není v ní v ý sl ov ně uvedeno oz nač e ní externího dodavatele
č i jeho pr a c ov ní k a vy ko ná va jíc ího č i nnost na z ař í z e ní ) . To však nez nam e ná, že t ak o v ý údaj
by profesionální provozovatel za ř ízení ne mě l do provozního de ní k u uv ádě t , na opa k t ak ov ý údaj
lze ne poc h y bně pod poj e m „údaj c ha r ak t e r i st i c k ý pro provoz zař í zení “ , podř a di t .
[38] Skla dová ní odpadu je t ot i ž č i nnost í , na ní ž jsou k l ade ny vy s ok é pož a da v k y z dův odu
v e ř e j né ho z áj mu na oc h r aně ž i v ot ní ho pr ost ř e dí , z áj mu na be z pe č nost i a oc hr a ně zdraví
v e ř e j nost i , a proto je lo g ic ké , že je př í sně regulována pr áv ní mi př e dpi sy (srovnej n a př íkla d
§21 z á k ona č . 185/2001 Sb., o odpadech a o změ ně ně k t e r ý c h dalších z á k onů) . Externí osobě
by proto ne mě l bý t um ož ně n vstup na sklá dku odpa dů, ani ž by bylo z a z name náno její j mé no
č i název.
[39] P ok ud jde o v ě c né posouzení, zásadní v pr oj e dn á v a né v ě c i je ot áz k a, zda st ě ž ov at e l k a
v da ňov é m ř ízení dost a t e č ně pr ok á zala, že de k l a r ov a ná zdanitelná pl ně ní př ija l a pr áv ě od TRH.
pok r a č ov á ní
[40] TRH sama práce neprovedla, c ož je m ezi st r anami ne spor né ( bý v al ý jednatel TRH V. ve
sv é sv ě de c k é v ý pov ě di uvedl, že práce nebyly pr ov á dě ny př í mo TRH, ale subdoda v a t e l sk y
spol e č nost í Activ Partner, k t e r á dodala j ak stroje, t ak pr ac ov ní k y ) . U Activ Partner však bylo
z j i št ě no, že práce byly dodány t ak é s ubdoda v a t e l s k y pr ost ř e dni c t v í m Filding Group, p ř i č e mž
údaje o poč t u pr a c ov ní k ů a me c ha ni z ac i mě l y bý t uvedeny ve st av e bní m de ní k u v e de né m
st ě ž ov a t e l k ou. Ani Filding Group však ne pr ov á dě l a práce os obně , ale sjednala na ně v c e l é m
rozsahu subdodavatele ( M e r i di anbau) , k t e r ý je dnak v době spo r né ho pl ně ní podni k a l pod jiný m
j mé ne m a z e j mé na ne mě l žá dn é z amě st nanc e a v př i z ná ní k dani z př íjm ů za rok 2010 v y k áz al
nul ov é př íjm y . Jednatel Filding Group V. P. uvedl, že podni k a l až od bř e z na 2010, a to v oblasti
z pr ost ř e dk ov á ní stavebních prací, pak ze zdravotních dův odů sv é sl už by ome z i l jen pro jinou
spol e č nost , poz dě j i i toto př e r uši l . Ne dok áz al si vz pom e nou t pro k oho č i na j ak ý c h stavbách
pracoval. Všechny dol ož e né sm l ouv y o dílo jsou obsa hov ě zcela shodné , maj í t ot ož né dat u m
uz av ř e ní 4. 1. 2010 a liší se pouze mí st e m podpisu.
[41] P ov až ov al-li kr a jský soud v z hl e de m k t ě mt o sk ut k ov ý m ok ol nost e m absenci j ak ý c hk ol i
k onk r é t ní c h i nf or mac í o subj e k t u, k t e r ý mě l de k l ar ov ané práce na sk l ádc e sk ut e č ně pr ov é st ,
za ok ol nost vzbuzující pochybnosti o t om, k do f ak t i c k y práce na sk l ádc e pr ov á dě l , je jeho úvaha
nejen log ic ká , ale i zcela správná. Ost at ně ani vyslechnutí z amě st n anc i st ě ž ov at e l k y nebyli
schopni oz n ač i t ž á dnou k onk r é t ní osobu č i sp ol e č nost , k t e r á mě l a do t č e né práce f ak t i c k y
pr ov é st , ani ne dok áz al i objasnit bl i ž ší ok ol nost i provedení t ě c h t o prací.
[42] P ok ud práce neprovedl ž á dný z oz nač e ný c h su bdoda v a t e l ů TRH a neprovedla je
ani sama TRH, z ůst áv á p ř i je t í de k l ar ov ané ho z d an i t e l né ho pl ně ní od TRH ne pr ok á z á no . Úvaha
kr a jské ho soudu, dle k t e r é st ě ž ov at e l k a m ohl a pr o v é st práce s a ma, není v z hl e de m ke k ont e x t u
pr oj e dná v a né v ě c i ne l og i c k á, ni c mé ně je irelevantní, ne boť nosný m dův ode m napad e né ho
r oz sudk u je z áv ě r , že st ě ž ov at e l k a neunesla důk a z ní bř e me no ohl e dně př i je t í de k l ar ov ané ho
pl ně ní od dodavatele TRH.
[43] V pr oj e dná v a né v ě c i se nejedná o ne p ř í pust né r oz ši ř ov á ní rozsahu důk a z ní ho bř e me ne .
Na uv e de n é m z áv ě r u ne m ůž e nic z mě ni t ani st ě ž ov at e l k ou obsáhle citovaná j udi k a t ur a NSS,
ne boť ta vychází ze sk ut k ov ě odl i šný c h př í bě hů.
[44] V r oz sudk u ze dne 9. 10. 2007, č . j. 9 Afs 81/2007 - 60, da ňov ý subj e k t
pr ok a z ov a l př i je t í z da ni t e l né ho pl ně ní ně kolika důk a z ní m i pr ost ř e dk y , k t e r é nebyly oproti
nyní pr oj e dná v a né v ě c i spr áv c e m da ně z poc hy bně ny , av šak správce da ně je posoudil
ja ko ne dost a t e č né . Nejvyšší správní soud v j udi k ov a né m př í pa dě dospě l k z áv ě r u,
že př e dl ož e n é důk a z y k pr ok á z á ní usk ut e č ně ní pl ně ní post ač í . O b dobné záv ě r y platí
i o r oz sudk u ze dne 14. 3. 2018, č . j. 1 Afs 328/2017 - 66, ve k t e r é m NSS posuzoval
opr á v ně nost ná r ok u na odpoč e t DPH v souvislosti s př ije t ím r e k l amní c h sl už e b. I v t é t o v ě c i
soud k onst a t ov a l , že dů kazy př e dl o ž e né da ňov ý m subj e k t e m př e dst av u j í dost at e č ně uc e l e ný
obraz o t om, j ak spolupráce me z i ní m a jeho ob c hodní m par t ne r e m probíhala. Obd obné platí
i pro z áv ě r y r oz sudk u ze dne 1. 3. 2010, č . j. 5 Afs 74/2009 - 111.
[45] Pochybení neshledal NSS ani v namí t ané m hodnocení důk a z ů. V ě r ohodn ý m důk az e m
o př i je t í de k l ar ov ané ho z dani t e l né ho pl ně ní od TRH ne m oho u bý t za da né sk ut k ov é situace
f or mál ní doklady ( sm l ouv a o dílo č i da ňov é dok l ady ) . To platí i o z áz na me c h v pr ov oz ní m
de ní k u (ty jsou ne ur č i t é , pr ot ož e evidují z e j mé na vlastní v ý k ony st ě ž ov at e l k y , av šak ne uv á dě j í
ž á dné k onk r é t ní údaje o externích osobách a jejich pracích na sk l ádc e , ale obsahují pouze
oz nač e ní „ e x t “ s uv e de ní m m nož st v í m
3
a m ot ohodi n bez ja ké koliv bl i ž ší vazby ) a z jiš ťova c íc h
pr ot ok ol e c h. Ty byly dopisovány dodat e č ně z „ l í st e č k ů“ , k t e r é nebyly dohledány a k t e r é byly
vystaveny n e z námou osobou. Na z ák l adě t ě c ht o l í st e č k ů vyhotovil Ing. B. t a bul k u, k t e r á se
ná sl e dně , bez k ont r ol y prací, stala z jišťova c ím pr ot ok ol e m. Vyslechnutí sv ě dc i – z am ě st nanc i
st ě ž ov at e l k y – její pozici ž ádn ý m z působe m neposílili. A č koli mě l i oz n ač e ní subdo da v a t e l é
v y k onáv at spor né práce po c e l ý rok 2010 ( po moc í t ě ž k é me c hani z ac e , k t e r á r oz hodně není
př e hl é dnut e l ná) , sv ě dc i si je ne pama t ov al i , ač k ol i si k onk r é t ní osoby vybavovali u z ak áz e k
m e nší ho rozsahu s posuzovanou v ě c í nesouvisejících. Spornou sk ut e č nost tj., že práce
st ě ž ov at e l c e dodala TRH, ž ádný m z působe m n e pr ok a z uj í ani v da ňov é m ř í zení př e dl ož e n é
z nal e c k é pos udk y .
[46] Tvrzení, dle k t e r é ho kr a jský soud dospě l k z áv ě r u, že s pol e č nost TRH ne mě l a
z k uše nost i se sklá dkový m i pr ac e mi , ne má oporu v odův odně ní na pa de né ho r oz sudk u. Kr a j sk ý
soud v bodu 34 sv é ho odův odně ní shrnul pr ůbě h dok a z ov á n í s důr az e m na unesení d ůk a z ní ho
bř e me ne spo č íva jíc ím v př e dl ož e ní f or mál ní c h dok l a dů na st r an ě je dné a existencí pochybností
správce dan ě o v ě r ohodnost i st ě ž ov at e l k ou př e dl ož e ný c h do k l a dů, na st r aně dr uhé . V ý sl ov ně
uvedl, že po v a ž uj e za log ic ké , „ ž e bylo – li prokázáno, ž e s po l e čn o s t TRH ani ž ádn ý z je j í ch do da v ate l ů
n e mo h l s ám de kl ar o v an é p r áce pr o v é s t, vzniká o táz k a, z da ž al o bce sk uteč ně p ři j a l z dan i te l n é p l ně n í
od s po l e čn o s ti . Spr áv ce da ně id e n tifik ova l s ku te č n o s ti , kte r é č i ní př e dl o ž e n é d a ň ové do kl ady nevěroh o d ný m,
a ty to s ku te č n o s ti prokázal, čí mž svou dů kaz n í p ovin n os t s p ln il. Bylo t e dy o pě t na ž al o bci , aby svá tv rze n í
prokázal“. Kr a j sk ý soud dále k onst a t ov a l , že dle z j i št ě ní správce da ně n e mě l i subdoda v a t e l é
k provedení prací pot ř e b nou strojní me c hani z ac i a r ov ně ž u nich absentují z k uše nost i v oboru
ukládání odpadu na sk l ádk ác h. Ta k ov ý z áv ě r má oporu ve z j i št ě né m sk ut k ov é m stavu,
př i č e mž TRH byla ve vztahu ke st ě ž o v at e l c e v postavení její dodavatele, nikoli subdodavatele.
[47] NSS ž á dné pochybení v hodnocení dů k a zů č i z j i št ě né m sk ut k ov é m stavu neshledal.
[48] Se z áv ě r e m, že vztahy z j i št ě né v dodav at e l sk o- odbě r at e l sk é m ř e t ě z c i nelze pov a ž ov a t
za bě ž ný obchodní standard, se NSS zcela z t o t ož ň uj e .
[49] Všechny sp o l e č nost i z ř e t ě z c e subdod a v a t e l ů TRH post upně z mě ni l y název, sv é sídlo,
jednatele a ne maj í k dispozici úč e t nictví. S v ě de k V. ( TRH) uvedl, že práce ne k ont r ol ov a l , ale
odsouhlasil a podepisoval podk l a dy k f ak t ur ac i , kt eré zpracoval objednatel ( v ý sl ov ně uvedl, že
„ n ě kdo se s u mí r o v al přísluš né vý k on y z n ě j ak é h o po dkl ad u , papí r u , lís tk u “, podle toho provedl objednatel
sumář ja ko podk l a d k f ak t ur ac i ) . Ta k ov ý z působ k ont r ol y rozsahu prací, nadto pr ov e de ný c h
ne z nám ý m s ubj e k t e m a na podk l a dě j a k é hosi l í st e č k u, r oz ho dně nelze p ov až ov at za bě ž ný
standard. V ý pov ě ď Ing. B. tento z pů sob z íská vá n í podk l a dů k f ak t ur ac i (tj. f ak t i c ky v y k onan é
pr ác e ) potvrdila. S k ut e č n ost , že na po dk l a dě líst e č ků ( k t e r é nejsou dohl e da t e l né ) Ing. B. zhotovil
odha de m t ab ul k u, k t e r á se stala z jišťova c ím pr ot ok ol e m pr ov e de ný c h a př e daný c h prací, sv ě dč í
z áv ě r ům spr áv c ů daně , n ikoli ar g ume nt ac i st ě ž ov a t e l ky. V bě ž né obchodní praxi má objednatel
z áj e m zachovat si k ont r ol u nad z a dáv ání m prací, př i č e mž sv ě de k v y pov ě dě l , že osobně
pr ov e de né práce ne k ont r ol ov a l , neznal ani ž á dná j mé na osob, k t e r é mě l y na sk l ádc e f ak t i c k y
práce pr ov ádě t , ač k ol i si je pamat ov al u j i ný c h zak á zek m e nší ho rozsahu.
[50] P ř isvě dč it lze i úvaze, dle k t e r é není stanovení je dnot k ov é ceny díla obvy klé ,
pr ot ož e objednatel t í m ztrácí k ont r ol u o sk ut e č ně úč t ov ané c e n ě a rozsahu a z působu pr ov á dě ní
díla. Objednatel t ak n e má ž á dnou jistotu o k one č ných nák l ade c h na pr ov á dě ní prací.
O bdobné zá věr y lze vztáhnout i ke z působu f ak t ur ac e ( f ak t ur y byly v c e l é m ř e t ě z c i vystavovány
v ždy se sho dný m dat e m usk ut e č ně ní z dani t e l n é h o pl ně ní , ja kkoli se dle s v ě de c k ý c h v ý pov ě dí
subdoda v a t e l é na sk l ádc e ne pot k al i ) .
[51] S t ě ž ov at e l c e se př i je t í z dani t e l ný c h pl n ě ní od TRH ne poda ř i l o hodnov ě r ný m z působe m
pr ok áz at , a proto nebyla u t ě c ht o pl ně ní opr á v ně na ná r ok ov a t odpoč e t dan ě na vstupu.
pok r a č ov á ní
IV. Z áv ěr a ná k la dy ří zen í
[52] Z v ý še uv e d e ný c h dův od ů Nejvyšší správní soud v souladu s §110 odst. 1 v ě t ou druhou
s. ř. s. podanou k asač ní st í ž nost z a mí t l . O v ě c i rozhodl bez jednání p ost upe m podle §109
odst. 2 v ě t y první s. ř. s., podle k t e r é h o o k asač ní st í ž nost i rozhoduje soud zpravidla bez jednání.
[53] Výr ok o ná hr a dě nák l adů ř ízení se opírá o §60 odst. 1 v ě t u první s. ř. s. ve spojení
s §120 s. ř. s., podle k t e r ý c h, nestanoví-li tento zák on jina k, má úč ast ní k , k t e r ý mě l ve v ě c i
pl ný úspě c h, právo na náhradu nák l adů ř íz e ní, k t e r é dův o dně vy na lož il, proti úč a s t níkovi,
k t e r ý ve v ě c i úspě c h ne m ě l . S t ě ž ov at e l k a v ř í zení ú spě c h ne mě l a, proto ne má právo na náhradu
nák l adů ř íz e ní. Žal ov ané mu, k t e r ý by jina k mě l právo na náhradu nák l adů ř íz e ní, ž á dné nák l ady
nad r áme c b ěžné úř e dní č i nnost i v říz e ní o k asač ní st í ž nost i ne vz nikly . Z uv e de ný c h dův odů
soud rozhodl, že ž á dný z úč ast ní k ů ne má právo na náhradu nák l adů ř íz e ní.
Poučení: Proti t omut o r oz sudk u ne j so u opr a v né p r ost ř e dk y př í pust né .
V Br ně dne 26. srpna 2021
JUDr. Barbara P oř íz ková
př e dse dk y ně senátu