ECLI:CZ:NSS:2021:8.AFS.252.2019:38
sp. zn. 8 Afs 252/2019-38
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Milana Podhrázkého a soudců
Petra Mikeše a Jitky Zavřelové v právní věci žalobkyně: OMB composites EU, a. s., se sídlem
Hradecká 635, Králíky, zastoupená JUDr. Pavlem Vyroubalem, advokátem se sídlem Palackého 168,
Vsetín, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 30. 5. 2018, čj. 24338/18/5300-21442-711315, o kasační stížnosti
žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové – pobočka v Pardubicích
ze dne 25. 7. 2019, čj. 52 Af 34/2018-66,
takto:
I. Kasační stížnost se z a m ít á .
II. Žalobkyně n emá právo na náhradu nákladů řízení.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení n ep ři zn áv á .
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Finanční úřad pro Pardubický kraj (dále „správce daně“) rozhodnutím ze dne 7. 3. 2017,
čj. 333123/17/2811-00551-608245, doměřil žalobkyni DPH za zdaňovací období květen 2016
ve výši nadměrného odpočtu 261 146 Kč. Předmětem daňového řízení bylo posouzení
oprávněnosti nároku žalobkyně na odpočet za pronájem reklamní plochy na závodních
automobilech dle smlouvy ze dne 7. 3. 2016. Správce daně dospěl k závěru, že žalobkyně
neprokázala, že přijala na základě této smlouvy plnění v uváděném rozsahu a neuznal jí nárok
na odpočet vztahující se k tomuto plnění. Proti tomuto rozhodnutí žalobkyně podala odvolání,
které žalovaný shora označeným rozhodnutím zamítl.
[2] Proti rozhodnutí žalovaného podala žalobkyně žalobu, kterou Krajský soud v Hradci
Králové - pobočka v Pardubicích v záhlaví uvedeným rozsudkem zamítl. Krajský soud shrnul
s odkazem na judikaturu Nejvyššího správního soudu problematiku rozložení důkazního
břemene v daňovém řízení a poté se zabýval deklarovaným plněním, v souvislosti s nímž
žalobkyně nárokovala odpočet. Krajský soud zdůraznil, že není rozhodné pouhé předložení
daňových dokladů, ale základem je přijetí faktického zdanitelného plnění. Pro nárok na odpočet
je nezbytné určení konkrétního rozsahu zdanitelných plnění. Správce daně ve výzvě adresované
žalobkyni uvedl dostatečně konkrétní důvody zakládající jeho pochybnosti o rozsahu
zdanitelného plnění a vydání výzvy nebylo výrazem libovůle. Žalobkyně vytýkané pochybnosti
neodstranila, a proto v otázce pronájmu reklamních ploch neunesla důkazní břemeno. Žalobkyně
byla zároveň s hodnocením žalovaného před vydáním rozhodnutí řádně seznámena a měla
prostor k vyjádření. Rozhodnutí žalovaného nemohlo být pro žalobkyni překvapivé, jeho postup
byl korektní a nezkrátil žalobkyni na jejích právech. S ohledem na obecný charakter žalobních
námitek zároveň nebyl pro krajský soud dán prostor pro bližší přezkum úvah žalovaného. Soud
souhlasil s orgány daňové správy i v tom, že žalobkyni nebylo možné uznat nárok na odpočet ani
v částečné výši. Ačkoliv bylo dokazováním zjištěno, že reklama byla v určitém rozsahu
na závodních autech umístěna, plnění nebylo poskytnuto v tvrzeném rozsahu, resp. nebylo
možné uzavřít, že žalobkyně přijala od dodavatele plnění v konkrétním rozsahu a za konkrétní
cenu, jíž odpovídá DPH v konkrétní výši. Určení konkrétního rozsahu zdanitelných plnění
je přitom pro nárok na odpočet daně nezbytné.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[3] Žalobkyně (dále „stěžovatelka“) napadla rozsudek krajského soudu kasační stížností.
Stěžovatelka nesouhlasí s tím, že výzva obsahovala konkrétní skutkové důvody zákládající
pochybnosti správce daně. Na tuto výzvu reagovala adekvátně a v rozsahu požadavků správce
daně. K doplnění dokazování došlo až v odvolacím řízení, a to nikoliv z důvodů na straně
stěžovatelky, ale protože navržené důkazy správce daně neakceptoval. Stěžovatelce není zřejmé,
jak má hájit svá práva a rozptylovat pochybnosti správce daně a žalovaného, pokud jí navržené
důkazy nebyly provedeny či jejich provedení bylo zamítnuto, popř. jak má postupovat, pokud
po provedení důkazů vzniknou další pochybnosti. Stěžovatelka během daňového řízení navrhla
celou řadu důkazů a není pravdou, že by případné pochybnosti nehodlala vysvětlit. Navrhla
provedení výslechu několika osob, které mohly vysvětlit nastalé nejasnosti. Stěžovatelce bylo
odňato právo na provedení navržených důkazů v takovém rozsahu, že to mohlo ovlivnit
zákonnost napadeného rozhodnutí a soud jej tak měl zrušit. Stěžovatelka byla diskriminována
v možnosti předložit důkazní prostředky, jelikož došlo k doplnění dokazování během odvolacího
řízení a nemohla tak reagovat na závěry a pochybnosti správce daně či žalovaného.
[4] Stěžovatelka dodala, že má vážné výhrady k bodu 27. odůvodnění napadeného rozsudku,
ve kterém se krajský soud zabýval možností částečného odpočtu. Orgány finanční správy pečlivě
vyčíslily, kolik log bylo na vozech umístěno. Z této statistiky bylo možné bez problému
konstatovat, k jakému plnění ze strany dodavatele reklamy došlo. Dle stěžovatelky není možné,
aby na jedné straně správce daně precizně stanovil rozsah poskytnutého plnění a na druhé straně
konstatoval, že k žádnému plnění (a ani částečnému) nedošlo. Tím je založen logický rozpor
napadeného rozhodnutí a jeho nepřezkoumatelnost spočívající v nesrozumitelnosti nebo
nedostatku důvodu.
[5] Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnil se závěry krajského soudu.
Je přesvědčen, že unesl důkazní břemeno a správce daně ve výzvě řádně konkretizoval předmět
vážných a důvodných pochyb, které odůvodnil. Správce daně prokázal skutečnosti vyvracející
věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost tvrzení stěžovatelky. Námitka stěžovatelky,
že správce daně vznesl pochybnosti bez konkrétních dokladů, tak zjevně neodpovídá skutečnosti.
Žalovaný dále upozornil, že stěžovatelka v žalobě neuplatnila námitku ohledně neprovedení
navrhovaných svědeckých výpovědí, proto se Nejvyšší správní soud touto námitkou nemůže dle
§104 odst. 4 s. ř. s. zabývat. Nad rámec uvedeného však dodal, že ve svém rozhodnutí řádně
odůvodnil, proč stěžovatelkou navrhované svědecké výpovědi z větší části neprovedl. Doplnil,
že výslech svědka J. T. byl proveden v rámci odvolacího řízení a tato vada tak byla zhojena. S tím
byla stěžovatelka před vydáním napadeného rozhodnutí řádně seznámena a byl jí dán prostor
k případnému vyjádření. Žalovaný dále uvedl, že v případě stěžovatelky nebylo možné uznat
nárok na odpočet ani v částečné výši. S ohledem na rozsah pochybností nebylo možné stanovit,
že stěžovatelka přijala plnění od dodavatele v konkrétním rozsahu a za konkrétní cenu, jíž
odpovídá DPH v konkrétní výši. Skutečnost, že správce daně a žalovaný v průběhu celého řízení
konkrétně identifikovali rozpory a nesrovnalosti v tvrzeních stěžovatelky, neznamená, že by byl
prokázán skutečný průběh stěžovatelkou deklarovaných transakcí a skutečný rozsah přijatého
plnění. Z judikatury vyplývá nezbytnost určení konkrétního přijetí zdanitelného plnění pro účely
odpočtu DPH. Napadený rozsudek žádným rozporem netrpí a zamítnutí žaloby bylo logickým
vyústěním neunesení důkazního břemene stěžovatelkou.
III. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[6] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu kasační stížnosti
a v rámci uplatněných důvodů. Neshledal přitom vady, k nimž by musel přihlédnout z úřední
povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[7] Kasační stížnost není důvodná.
[8] Úvodem pokládá zdejší soud za nutné zdůraznit, že ačkoliv kasační stížnost obsahuje
řadu námitek, stěžovatelka v řadě z nich opakuje již dříve uplatněnou argumentaci a jen
v omezené míře reaguje na konkrétní závěry napadeného rozsudku krajského soudu. Právě
zpochybnění závěrů krajského soudu však představuje nutný předpoklad posouzení uplatněné
argumentace jako přípustné kasační námitky (srov. např. usnesení NSS ze dne 30. 6. 2020,
čj. 10 As 181/2019-63, č. 4051/2020 Sb. NSS). Ačkoliv kasační stížnost stěžovatelky lze ve výše
uvedeném smyslu ještě považovat za projednatelnou (byť v případě některých námitek hraničně),
je třeba současně zdůraznit, že se tyto námitky se nesou z velké části v obecném duchu (obdobně
jako původní žalobní námitky). V tomto ohledu je nutno připomenout, že kvalita a podoba
(konkrétnost či obecnost) soudního rozhodnutí je vždy zásadním způsobem předurčena kvalitou
a podobou návrhu (zde kasační stížnosti).
[9] Kasační soud předesílá, že stěžovatelka především nijak nerozporovala závěry krajského
soudu plynoucí z bodů 15. až 17. napadeného rozsudku, ve kterých se opíral o již existující
judikaturu zdejšího soudu (srov. rozsudky ze dne 27. 1. 2012, čj. 8 Afs 44/2011-103, ze dne
28. 1. 2014, čj. 8 Afs 55/2013-45, či ze dne 11. 12. 2013, čj. 9 Afs 75/2012-32) potažmo
o judikaturu Ústavního soudu (srov. nález ze dne 15. 5. 2001, sp. zn. IV. ÚS 402/99).
V návaznosti na tuto judikaturu lze tedy především připomenout, že pro uznání nároku dle §72
a násl. zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“) nepostačí
pouze předložit daňový doklad [§73 odst. 1 písm. a) téhož zákona], ale základem je existence
faktického přijetí zdanitelného plnění, které musí být uskutečněno jiným plátcem daně. Ani
v nyní posuzované věci nemá Nejvyšší správní soud důvod se od zavedené rozhodovací praxe
odchýlit. To stejné platí i pro otázku rozložení důkazního břemene. Správce daně může vyjádřit
pochybnosti ohledně věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti účetnictví a jiných
povinných záznamů. Zároveň nemá povinnost doložit, že údaje o určitém případu
jsou v předložených formálních dokladech zaznamenány v rozporu se skutečností, je však
povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují natolik vážné a důvodné pochyby, které
činí doklady nevěrohodnými, neúplnými, neprůkaznými nebo nesprávnými (srov. rozsudek
ze dne 15. 11. 2017, čj. 2 Afs 72/2017-43). Následně přechází důkazní břemeno na daňový
subjekt, který má povinnost svá tvrzení prokázat jiným způsobem, než daňovým dokladem
nebo svým účetnictvím (srov. např. rozsudky ze dne 30. 1. 2008, čj. 2 Afs 24/2007-119, ze dne
22. 10. 2008, čj. 9 Afs 30/2008-86, ze dne 18. 1. 2012, čj. 1 Afs 75/2011-62, nebo ze dne
12. 2. 2015, čj. 9 Afs 152/2013-49).
[10] Jde-li o námitky stěžovatelky týkající se výzvy správce daně, krajský soud stručně uzavřel,
že výzva obsahovala dostatečně konkrétní skutkové důvody zakládající pochybnost správce daně,
ty měly racionální základ a vydání výzvy nebylo výrazem libovůle správce daně. Stěžovatelka
v kasační stížnosti tento závěr opětovně zpochybňuje, nicméně činí tak jen dosti obecně. Nejvyšší
správní soud v tomto ohledu zdůrazňuje, že v odůvodnění dané výzvy (ze dne 26. 7. 2016)
správce daně jasně uvedl, že si zjišťoval informace o samotné stěžovatelce i jejím dodavateli
(JTRT pro s. r. o.), přičemž s ohledem na zjištěné informace vyvstaly pochybnosti o tom, zda
poskytovaná reklama byla vůbec způsobilá mít potenciál pro rozvoj podnikatelské činnosti
stěžovatelky. Další pochybnosti vzbuzovala ta skutečnost, že ani po dvou měsících po datu
splatnosti faktury nedošlo k její úhradě. Tyto konkrétní závěry stěžovatelka nijak nezpochybňuje.
I pokud by tedy Nejvyšší správní soud akceptoval danou kasační argumentaci jako přípustnou
(reagující – byť obecněji – na závěry krajského soudu), za důvodnou ji považovat nelze.
[11] Pokud jde o další uplatněné kasační námitky, zde lze předně připomenout, že stěžovatelka
na výše uvedenou výzvu správce daně reagovala dne 15. 8. 2016, v rámci čehož uplatnila řadu
důkazních návrhů. Správce daně na to reagoval nejprve ve „Výsledku postupu k odstranění
pochybností“ ze dne 6. 2. 2017, v návaznosti na který stěžovatelka učinila další vyjádření (ze dne
21. 2. 2017), v němž navrhla další důkazy, mimo jiné výslech několika osob (včetně pana J. T.).
S těmi se vypořádal správce daně v rámci platebního výměru a následně i žalovaný, který
dokazování doplnil právě výslechem pana T. S doplněným dokazováním byla stěžovatelka
seznámena dle §115 odst. 2 daňového řádu a byl jí dán prostor pro vyjádření (což učinila dne 4.
5. 2018). Žalovaný v bodech 59 a 60 napadeného rozhodnutí odůvodnil, proč považuje
provedení výslechu dalších uvedených osob (K. B., I. L. a Bc. K. Ř.) za nadbytečné, zabýval se
všemi návrhy a vyjádřeními stěžovatelky a zároveň posoudil i další důkazní materiály, které
orgány finanční správy shromáždily i z vlastní iniciativy. V této souvislosti především nemůže být
důvodná námitka stěžovatelky, podle níž krajský soud přehlédl, že k doplnění dokazování až
v odvolacím řízení nedošlo její vinou. Není totiž rozhodující, v jaké části řízení bylo dokazování
doplněno, nýbrž v jaké kvalitě (zda byl skutkový stav zjištěn dostatečně). S doplňováním
provedeného dokazování v odvolacím řízení právní úprava zcela standardně počítá (§115 odst. 1
daňového řádu). Pokud jde o námitky týkající se (nijak neupřesněné) diskriminace stěžovatelky
způsobené popsaným postupem daňových orgánů, nelze přehlédnout, že stěžovatelka v žalobě
neuplatnila, a proto jsou nepřípustné (§104 odst. 4 s. ř. s.).
[12] Nejvyšší správní soud dále k argumentaci stěžovatelky týkající se neprovedení
jí navržených důkazů uvádí, že správní orgán nemá povinnost provést všechny navržené důkazy
za situace, kdy již shromáždil dostatek podkladů pro posouzení skutkového stavu bez důvodných
pochybností, popř. kdy navržený důkaz nemůže žádným způsobem přispět ke zjištění
skutkového stavu. Musí však odůvodnit, proč k provedení navrženého důkazu správní orgán
nepřistoupil (srov. rozsudek NSS ze dne 16. 5. 2018, čj. 1 Afs 172/2017-59, bod 82).
[13] Stěžovatelka taktéž napadá závěry krajského soudu, pokud jde o možnost částečného
odpočtu DPH. Z pečlivé statistiky žalovaného bylo totiž podle ní možné dospět k závěru,
k jakému rozsahu plnění fakticky došlo, a provést tak korekci odpočtu DPH. V tomto ohledu sice
stěžovatelka výslovně uvádí, že nesouhlasí se závěry krajského soudu plynoucími z bodu 27.
odůvodnění napadeného rozsudku, nicméně nijak blíže nezpochybňuje základní východisko
krajského soudu zde uvedené, podle něhož je určení konkrétního rozsahu přijetí zdanitelných
plnění pro nárok na odpočet nezbytné, k čemuž krajský soud odkázal na rozsudky NSS ze dne
22. 11. 2017, čj. 6 Afs 8/2017-48, ze dne 18. 4. 2018, čj. 6 Afs 97/2017-24, a ze dne 20. 10. 2015,
čj. 6 Afs 78/2015-42, ve kterých se zdejší soud zabýval nezbytností určení konkrétního rozsahu
přijetí zdanitelných plnění pro nárok na odpočet daně. Krajský soud v této souvislosti poukázal
rovněž na další judikaturu týkající se odpočtu daně při poskytování reklamy (rozsudky ze dne
16. 3. 2010, čj. 1 Afs 10/2010-71, ze dne 29. 12. 2011, čj. 7 Afs 55/2011-84, ze dne 6. 9. 2012,
čj. 7 Afs 59/2011-91, a ze dne 4. 4. 2013, čj. 1 Afs 102/2012-54). Především tedy nelze souhlasit
s tím, jak tvrdí stěžovatelka, že by napadený rozsudek byl v tomto ohledu nepřezkoumatelný,
resp. že by byla v této souvislosti dána jiná vada řízení před soudem, což stěžovatelka v této
souvislosti (opětovně jen v obecné rovině) zmiňuje. Závěry krajského soudu jsou v tomto ohledu
jasné, logické i srozumitelné a především v odpovídající míře reagují na stručnou žalobní námitku
stěžovatelky. Pokud nyní v kasační stížnosti stěžovatelka v této souvislosti zdůrazňuje rozpor
závěrů daňových orgánů, jde-li o přesné stanovení rozsahu poskytnutého plnění na straně jedné,
a nemožnost úpravy výše nárokovaného odpočtu na straně druhé, lze k tomu uvést (opět toliko
v obecné rovině), že nezpochybnění uskutečněných plnění v určitém rozsahu (loga na některých
autech a na některých závodech vylepena byla) samo o sobě nevypovídá nic o skutečném přijetí
deklarovaných plnění, ani o jejich deklarovaném rozsahu. Jak ostatně vyplývá ze shora
zmíněného výslechu pana T., cenu reklamního loga určuje celá řada faktorů, které závisí od jeho
velikosti, umístění na vozidle a rovněž na samotném jezdci či závodě. Od správce daně nelze
očekávat, že ten by namísto daňového subjektu podrobně vypočítával rozsah zdanitelného
plnění. Ani této kasační argumentaci stěžovatelky proto nelze přisvědčit.
IV. Závěr a náklady řízení
[14] Nejvyšší správní soud na základě výše uvedeného neshledal kasační stížnost důvodnou,
a proto ji podle §110 odst. 1 věty druhé s. ř. s. zamítl.
[15] O nákladech řízení o kasační stížnosti rozhodl soud podle §60 odst. 1 s. ř. s.
ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatelka neměla ve věci úspěch, a právo na náhradu nákladů řízení
proto nemá. Žalovanému náklady nevznikly, proto mu soud náhradu nákladů řízení nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně 27. července 2021
Milan Podhrázký
předseda senátu