ECLI:CZ:NSS:2021:9.AFS.118.2020:37
sp. zn. 9 Afs 118/2020 - 37
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Barbary Pořízkové
a soudců JUDr. Radana Malíka a JUDr. Pavla Molka v právní věci žalobce: J. L., zast. Mgr.
Janem Aulickým, advokátem se sídlem Za Tiskárnou 327, Český Krumlov, proti žalovanému:
Generální finanční ředitelství, se sídlem Lazarská 15/7, Praha 1, proti rozhodnutím žalovaného
ze dne 24. 11. 2015, č. j. 121421/15/7100-20117-010212 a č. j. 121422/15/7100-20117-010212,
v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 30. 3. 2020,
č. j. 57 Af 28/2017 - 90,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žádný z účastníků n emá p ráv o na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
[1] Podanou kasační stížností se žalobce (dále jen „stěžovatel“) domáhá zrušení v záhlaví
označeného rozsudku Krajského soudu v Plzni (dále jen „krajský soud“), kterým byla podle §78
odst. 7 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „s. ř. s.“), zamítnuta jeho žaloba proti shora uvedeným rozhodnutím žalovaného.
I. Vymezení věci
[2] Stěžovatel byl jediným společníkem společnosti Zámek Týnec s.r.o. (dále jen „společnost
Zámek Týnec“; dnes PALLIARDI s.r.o. – pozn. NSS). Vzájemná fakturace deklarovaných plnění
mezi stěžovatelem a touto společností byla učiněna pouze v souvislosti s čerpáním účelově
vázaného finančního příspěvku v roce 2008 a jeho vypořádáním, které vyžadovalo předložení
faktur vystavených zhotovitelem. Fakturace měla pouze formálně navodit stav, že jednotlivá
plnění učinila společnost Zámek Týnec, ačkoli byla provedena samotným stěžovatelem.
Stěžovateli nebyl uznán nárok na odpočet daně z přidané hodnoty (dále také „DPH“),
protože nebylo prokázáno, že deklarovaná plnění přijal a že je použil pro svou ekonomickou
činnost. V případě plnění deklarovaných vůči společnosti Zámek Týnec však byl osobou,
která uvedla na daňovém dokladu daň, a byl proto povinen za zdaňovací období III. a IV.
čtvrtletí 2008 tuto daň odvést. Správcem daně byl následně zohledněn opravný daňový doklad
týkající se stavebních prací ve zdaňovacím období IV. čtvrtletí 2008. Opravný doklad týkající
se plnění ve zdaňovacím období III. čtvrtletí 2008 nebyl pro uplynutí tříleté prekluzivní lhůty
uznán.
[3] Věc je před NSS projednávána po druhé. Rozsudkem ze dne 12. 12. 2019,
č. j. 9 Afs 169/2018 - 35, zrušil NSS ke kasační stížnosti žalovaného rozsudek krajského soudu
ze dne 24. 4. 2018, č. j. 57 Af 28/2017 - 47, a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
[4] Ve zrušujícím rozsudku dospěl k závěru, že posouzení otázky, zda a kdy je daňový subjekt
povinen podle §108 odst. 1 písm. m) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění
účinném pro posuzovaná období (dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“), odvést DPH
na výstupu, učiněné krajským soudem bylo nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů. Zároveň
odmítl, že by se soud neměl žalobou proti rozhodnutím vydaným v přezkumném řízení
podle §123 odst. 5 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „daňový řád“), věcně zabývat.
[5] V dalším řízení krajský soud věc znovu projednal a rozhodl o ní kasační stížností
napadeným rozsudkem.
[6] Namítanou nezákonností nařízení přezkoumání rozhodnutí se nezabýval, jelikož nařízení
přezkumu bylo předmětem samostatného správního řízení. Stěžovatel se mohl domáhat ochrany
žalobou proti rozhodnutí o zamítnutí odvolání a potvrzení rozhodnutí o nařízení přezkumu,
což neučinil (rozsudek ze dne 19. 10. 2006, č. j. 1 Afs 21/2006 - 52).
[7] Stěžovatel byl povinen v souladu s §108 odst. 1 písm. m) zákona o dani z přidané
hodnoty odvést daň za zdaňovací období III. čtvrtletí 2008, jelikož ji uvedl na daňovém dokladu.
Tato okolnost sama o sobě podmiňuje vznik daňového dluhu (rozsudek ze dne 13. 10. 2014,
č. j. 8 Afs 21/2014 - 30). Opravný doklad nebyl správně uznán, jelikož stěžovatel požádal
o opravu dne 30. 12. 2011, avšak tříletá prekluzivní lhůta uplynula již dne 30. 9. 2011. V této
souvislosti soud pouze korigoval závěr žalovaného, podle něhož prekluzivní lhůtu upravoval §43
odst. 4 zákona o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném od 1. 4. 2011. Podle přechodného
ustanovení k novele zákona o dani z přidané hodnoty provedené zákonem č. 47/2011 Sb. totiž
zmíněné ustanovení na posuzovaný případ nedopadá. Jelikož by vyloučení opravy daně
odporovalo unijnímu právu (rozsudek Soudního dvora EU ze dne 18. 6. 2009, Stadeco, C-566/07),
dovodil, že v projednávané věci je nutné použít §42 zákona o dani z přidané hodnoty, ve znění
účinném pro posuzovaná období (tj. do 31. 12. 2008), a to včetně odstavce 8 upravujícího
prekluzivní lhůtu.
[8] V projednávané věci objektivní (desetiletá) lhůta pro stanovení daně v souladu s §41
s. ř. s. po dobu řízení před soudem neběží (rozsudek ze dne 21. 3. 2018, č. j. 3 Afs 36/2017 - 85).
Soudní řízení trvala déle než tři roky, proto je nepochybné, že prekluzivní lhůta, která započala
dne 30. 9. 2008, resp. 31. 12. 2008, doposud neuplynula.
[9] I zbývající žalobní námitky, které se do řízení o kasační stížnosti nepromítly, krajský soud
zamítl.
II. Obsah kasační stížnosti, vyjádření ke kasační stížnosti a repliky stěžovatele
[10] Stěžovatel napadl rozsudek krajského soudu v celém rozsahu kasační stížností,
jejíž důvody podřazuje pod §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s., a navrhl jeho zrušení i zrušení
rozhodnutí žalovaného.
[11] Opakovanou kasační stížnost považuje za přípustnou, jelikož se krajský soud neřídil
závazným právním názorem NSS (opomněl vypořádat všechny žalobní body) a jelikož
v předchozím řízení nebyly některé právní otázky vznesené v žalobě pro tehdejší právní názor
krajského soudu řešeny.
[12] Napadený rozsudek považuje za nepřezkoumatelný. Krajský soud se zčásti bez dalšího
přiklonil k dosavadní judikatuře NSS (viz odstavce [7] a [8]), aniž by se zabýval námitkami
stěžovatele směřujícími proti této judikatuře a aniž by odůvodnil, proč se od ní neodchýlil.
[13] Namítanou nezákonností nařízení přezkumu (důvodem byla pouze změna právního
názoru správce daně) se lze zabývat i v soudním řízení proti samotnému rozhodnutí o přezkumu.
Ani rozsudek č. j. 1 Afs 21/2006 - 52, který připouští obranu přímo proti rozhodnutí o nařízení
přezkumu, tuto možnost nevylučuje (nadto se týkal dřívější právní úpravy podle zákona o správě
daní a poplatků). O nařízení přezkumu se nevede samostatné řízení, čemuž svědčí i postup
krajského soudu, který přijal svou místní příslušnost s odůvodněním, že přezkumné řízení
je pokračováním původního řízení. Rozhodnutí o nařízení přezkumu je pouhým procesním
rozhodnutím a v nynější věci je soud povinen k námitce přezkoumat zákonnost celého procesu.
Otázka zákonnosti nařízení přezkumu je fakticky otázkou předběžnou. Jelikož v přezkumném
řízení nemusí dojít ke zrušení či změně původního rozhodnutí, je postup stěžovatele procesně
efektivní. V této souvislosti poukazuje na srovnání s možností obrany proti daňové kontrole
a rozhodnutí o stanovení daně.
[14] Povinnost přiznat a zaplatit daň tím, kdo pouze uvede daň na daňovém dokladu, plyne
z unijního práva [směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému
daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice 2006/112/ES“)], včetně judikatury Soudního dvora
EU (rozsudek ze dne 31. 1. 2013, Stroy trans, C-642/11), i z judikatury NSS (rozsudek
č. j. 8 Afs 21/2014 - 30), neplyne však ze zákona o dani z přidané hodnoty. V této souvislosti
stěžovatel zdůraznil, že úvahy o možnosti opravy daně považuje za irelevantní. Zároveň již nadále
nerozporuje doměření daně ve zdaňovacím období IV. čtvrtletí 2008 (daň zaplatil), spornou činí
jen daňovou povinnost ve zdaňovacím období III. čtvrtletí 2008.
[15] Povinnost odvést daň z důvodu jejího uvedení na daňovém dokladu stanoví čl. 203
směrnice 2006/112/ES, a to na základě vymezení zdanitelného plnění podle čl. 62 směrnice
2006/112/ES a systematického zařazení prve zmíněného ustanovení v hlavě IX (správně v hlavě
XI – pozn. NSS), kapitole 1, oddílu 1. Naopak z absence obdobného vymezení v zákoně o dani
z přidané hodnoty a ze systematického zařazení §108 odst. 1 písm. m) zákona o dani z přidané
hodnoty v hlavě V (zde správně v hlavě IV – pozn. NSS), dílu 1 plyne, že zákon spojuje vznik
daňové povinnosti jen s uskutečněním zdanitelného plnění a zmíněné ustanovení je pouze
procesním pravidlem, které upřesňuje okruh povinných osob (samo o sobě nevymezuje předmět
daně). Uložit daňovému subjektu povinnost na základě směrnice 2006/112/ES nelze, neboť stát
se nemůže dovolat přímého účinku směrnice. Ze stejných důvodů neobstojí závěr rozsudku
č. j. 8 Afs 21/2014 - 30, a namístě je proto judikaturní odklon.
[16] Nakonec stěžovatel namítal, že v průběhu v pořadí prvního řízení o kasační stížnosti
uplynula objektivní (desetiletá) prekluzivní lhůta pro stanovení daně. Navzdory judikatuře NSS
(především rozsudek ze dne 31. 5. 2012, č. j. 9 Afs 72/2011 - 218, č. 2676/2012 Sb. NSS) odmítl,
že by mělo dojít ke stavení této lhůty po dobu soudního řízení podle §41 s. ř. s., a obsáhle
argumentuje ve prospěch překonání tohoto právního názoru, který zároveň považuje
za protiústavní.
[17] Ve vyjádření ke kasační stížnosti žalovaný uvedl, že je opakovaná kasační stížnost
nepřípustná, neboť se krajský soud vypořádal se všemi žalobními námitkami,
NSS se ve zrušujícím rozsudku spornou právní otázkou zabýval a stěžovatel se povětšinou
dovolává jen změny stávající judikatury NSS. Kasační stížnost proto navrhl odmítnout.
[18] Z procesní opatrnosti doplnil, že se závěry krajského soudu souhlasí a pro tento
případ navrhl kasační stížnost zamítnout. V nynější věci se již není možné zabývat
tvrzenou nezákonností nařízení přezkumu (odkázal na rozsudek ze dne 24. 1. 2018,
č. j. 6 Afs 215/2017 - 40, a zde citovanou judikaturu). Námitky proti povinnosti odvést daň
z důvodu jejího uvedení na daňovém dokladu považuje za účelové, tato povinnost jednoznačně
plyne z §108 odst. 1 písm. m) zákona o dani z přidané hodnoty. O čl. 62 směrnice 2006/112/ES
Soudní dvůr EU svůj závěr neopíral a systematické zařazení není stěžejní. K otázce stavení
běhu objektivní prekluzivní lhůty v průběhu soudního řízení odkázal na rozsudek
č. j. 3 Afs 36/2017 - 85.
[19] V replice k vyjádření žalovaného stěžovatel trvá na přípustnosti opakované kasační
stížnosti, jelikož nyní uplatněné námitky nemohl vznést dříve. V otázce povinnosti odvést daň
z důvodu jejího uvedení na daňovém dokladu setrval na předchozí argumentaci. Zdůraznil,
že předmět daně vymezuje §2 zákona o dani z přidané hodnoty a §108 téhož zákona pouze
stanoví okruh povinných osob (nezakládá hmotněprávní povinnost), což je ve všech jeho
hypotézách zjevné, jen v projednávané věci tento závěr vyplývá až ze systematického výkladu
zákona (daň je povinen odvést každý, kdo ji uvedl na dokladu, došlo-li ke zdanitelnému plnění).
Nadto jde o výklad pro daňový subjekt výhodnější. V souvislosti s otázkou stavení běhu
objektivní prekluzivní lhůty v průběhu soudního řízení upřesnil svou předchozí argumentaci
a navrhl věc postoupit rozšířenému senátu z důvodu existence rozporné judikatury NSS
(poukázal na odchylný rozsudek ze dne 18. 3. 2014, č. j. 2 Afs 79/2012 - 49).
III. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[20] Nejvyšší správní soud posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal, že kasační
stížnost byla podána včas a stěžovatel je zastoupen advokátem (§105 odst. 2 s. ř. s.).
[21] Poté přistoupil k posouzení přípustnosti kasační stížnosti. Možnost účastníků řízení
napadnout rozhodnutí krajského soudu poté, co NSS jeho původní rozhodnutí zrušil a věc
mu vrátil k dalšímu řízení, je omezena §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s., podle něhož se NSS nesmí
znovu zabývat věcí, u které již jedenkrát svůj právní názor vyslovil, a to v situaci, kdy se tímto
právním názorem krajský soud řídil (srov. nález Ústavního soudu ze dne 8. 6. 2005,
sp. zn. IV. ÚS 136/05).
[22] Opakovaná kasační stížnost je tudíž přípustná tehdy, je-li namítáno, že se krajský soud
neřídil závazným právním názorem vysloveným ve zrušujícím (kasačním) rozhodnutí. Existují
však i další výjimky, jejichž respektování znamená dodržení smyslu a účelu rozhodování NSS.
Jde zejména o případy, „kdy Nejvyšší správní soud vytýká nižšímu správnímu soudu procesní
pochybení nebo nedostatečně zjištěný skutkový stav, případně nepřezkoumatelnost jeho
rozhodnutí. Odmítnutí kasační stížnosti za tohoto procesního stavu by znamenalo odmítnutí
věcného přezkumu rozhodnutí z pohledu aplikace hmotného práva.“ (viz usnesení rozšířeného
senátu ze dne 22. 3. 2011, č. j. 1 As 79/2009 - 165, č. 2365/2011 Sb. NSS).
[23] Rozsudkem č. j. 9 Afs 169/2018 - 35 zrušil NSS v pořadí první rozsudek krajského soudu
z důvodu nepřezkoumatelnosti pro nedostatek důvodů. Spornými právními otázkami [včetně
těch souvisejících s povinností odvést daň na výstupu podle §108 odst. 1 písm. m) zákona o dani
z přidané hodnoty] se proto v původním řízení věcně nezabýval. Kasační stížnost je tudíž
přípustná.
[24] Následně soud přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasační
stížnosti a v rámci uplatněných důvodů, ověřil, zda netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
[25] Soud se nejprve zabýval namítanou nepřezkoumatelností napadeného rozsudku. Jde totiž
o natolik závažnou vadu, že k ní soud přihlíží i bez námitky (§109 odst. 4 s. ř. s.). Stěžovatel
v žalobě polemizoval s judikaturou NSS týkající se výkladu §108 odst. 1 písm. m) zákona o dani
z přidané hodnoty a stavení běhu objektivní prekluzivní lhůty podle §41 s. ř. s. Krajský soud
se při posouzení sporných právních otázek k této judikatuře přiklonil (viz odstavce [7] a [8]).
Na vznesené otázky tedy odpověděl a přijaté závěry srozumitelně odůvodnil, přičemž je zřejmé,
že argumenty stěžovatele nemohou v jejich světle obstát. Splnění kritéria přezkoumatelnosti
neznamená, že soud musí za všech okolností vyslovit podrobnou odpověď na každý jednotlivý
argument, podstatné je, aby se vypořádal se všemi základními námitkami (srov. např. rozsudek
ze dne 24. 4. 2014, č. j. 7 Afs 85/2013 - 33). Napadený rozsudek tudíž není nepřezkoumatelný.
Ostatně stěžovatel v kasační stížnosti se závěry soudu sám obsáhle polemizuje, což by v případě
nepřezkoumatelnosti rozsudku nebylo možné.
[26] Podstatou sporu je otázka, zda je daňový subjekt povinen odvést daň na výstupu pouze
z důvodu jejího uvedení na daňovém dokladu podle §108 odst. 1 písm. m) zákona o dani
z přidané hodnoty. V původním řízení již NSS podrobně rekapituloval obsah daňového spisu
(viz rozsudek č. j. 9 Afs 169/2018 - 35, odstavce 22 až 27), proto na tomto místě na tuto
rekapitulaci jen pro stručnost odkazuje.
[27] Podle §108 odst. 1 písm. m) zákona o dani z přidané hodnoty je povinna přiznat
a zaplatit daň správci daně osoba, která uvede daň na daňovém dokladu. V souladu s důvodovou
zprávou k zákonu o dani z přidané hodnoty byl tímto ustanovením transponován čl. 21 odst. 1
písm. c) Šesté směrnice Rady ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských
států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně
(77/388/EHS) [dále jen „šestá směrnice“; od 1. 1. 2007 nahrazen čl. 203 směrnice 2006/112/ES]
s tím, že „povinnost přiznat a zaplatit daň má nejen plátce, který uskutečňuje dodání zboží nebo poskytování
služeb …“, nýbrž „mezi osobami povinnými platit daň je zahrnuta i jakákoliv osoba, která uvede daň
na daňovém dokladu“ (viz důvodová zpráva k zákonu č. 235/2004 Sb., zvláštní část, k §108).
[28] Stěžovatel zpochybňuje, že by zákon o dani z přidané hodnoty zakotvil povinnost odvést
daň pouze z důvodu jejího uvedení na daňovém dokladu. Nejenže již výše uvedené jeho námitku
vyvrací (srov. též rozsudek č. j. 8 Afs 21/2014 - 30, především odstavce 18 až 20), ale ani jeho
argumenty nemohou obstát. Z §108 odst. 1 písm. m) zákona o dani z přidané hodnoty daňová
povinnost jednoznačně vyplývá.
[29] Dovolává-li se systematického zařazení zmíněného ustanovení v zákoně, pomíjí, že §108
zákona o dani z přidané hodnoty je nazván Osoby povinné přiznat a zaplatit daň. Jeho zařazení
zároveň plně odpovídá účelu, který sleduje. Cílem tohoto pravidla totiž není zdanit fiktivní
plnění, nýbrž předejít daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem a případným
zneužitím (podrobně viz odstavce [31] až [34]). Ostatně systematické členění zákona o dani
z přidané hodnoty se ani v tomto ohledu nijak podstatně neliší od členění směrnice
2006/112/ES, která tuto povinnost podle stěžovatele stanoví. Celá argumentace se tak nakonec
omezuje pouze na samotné označení hlavy IV Správa daně v tuzemsku, jež si stěžovatel spojuje
výlučně s procesní úpravou. To však samo o sobě nemůže mít žádný vliv na povahu pravidel
upravených v této hlavě.
[30] Povinnost odvést daň z důvodu jejího uvedení na faktuře plyne pouze z čl. 203 směrnice
2006/112/ES [dříve čl. 21 odst. 1 písm. c) šesté směrnice; viz rozsudky ve věci Stadeco, bod 26,
a ve věci Stroy trans, bod 29]. Úvaha stěžovatele, podle níž je povinnost podle zmíněného článku
podmíněna čl. 62 směrnice 2006/112/ES, proto odporuje judikatuře Soudního dvora EU.
Taková souvislost neexistuje. Transpozice posledně uvedeného článku proto nemůže souviset
ani s povinností podle §108 odst. 1 písm. m) zákona o dani z přidané hodnoty [nadto byl čl. 62
ve spojení s čl. 66 písm. a) směrnice 2006/112/ES transponován v §21 odst. 6 písm. a) zákona
o dani z přidané hodnoty]. V projednávané věci proto zjevně nejde ani o případ, kdy by přímou
aplikací směrnice došlo k nepřípustnému uložení povinnosti jednotlivci.
[31] Podstatu pravidla, podle něhož je daň povinna odvést osoba, která ji uvede na daňovém
dokladu (faktuře), a to nezávisle na povinnosti odvést tuto daň z důvodu plnění podléhajícího
DPH, již podrobně vyjasnila judikatura Soudního dvora EU (viz rozsudky ze dne 13. 12. 1989,
Genius, C-342/87; ze dne 19. 9. 2000, Schmeink & Cofreth a Strobel, C-454/98; ze dne 6. 11. 2003,
Karageorgou a další, C-78/02 až C-80/02; a ze dne 15. 3. 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken, C-35/05).
Její závěry převzal i NSS (viz rozsudek č. j. 8 Afs 21/2014 - 30, především odstavce 28 až 33).
Cílem je vyloučit nebezpečí ztráty daňových příjmů, které může vzniknout z nároku na odpočet
daně. Přestože je uplatnění odpočtu spojeno pouze s plněním podléhajícím DPH (nepostačí
uvedení daně na dokladu), není takové nebezpečí v zásadě zcela vyloučeno, pokud příjemce
faktury, na níž je bezdůvodně uvedena DPH, může tuto fakturu pro uplatnění odpočtu stále
použít. Okolnosti a složité právní vztahy mohou totiž správci daně zabránit, aby včas zjistil,
že uplatnění nároku na odpočet brání jiné důvody (viz rozsudky ve věci Stadeco, body 28 až 30,
a ve věci Stroy trans, body 29 až 32, a tam citovaná judikatura; konkrétní příklad viz též rozsudek
ve věci Stadeco, body 45 a 46).
[32] Povinnost odvést daň uvedenou na faktuře je však v souladu se zásadou daňové neutrality
omezena možností opravit jakoukoli bezdůvodně naúčtovanou daň, pokud vystavitel faktury
prokáže dobrou víru nebo pokud prokáže, že včas zcela odstranil nebezpečí ztráty daňových
příjmů (viz rozsudky ve věci Stadeco, body 36 a 37, a ve věci Stroy trans, bod 33, a tam citovaná
judikatura). Opravu bezdůvodně vyúčtované daně mají upravit členské státy ve svých
vnitrostátních právních řádech (viz rozsudky ve věci Stadeco, bod 35, a ve věci Stroy trans, body 33
a 43). Přijatá opatření musí být přiměřená k zajištění správného výběru daní a předcházení
daňovým únikům a nemohou zpochybnit neutralitu DPH (viz rozsudek ve věci Stadeco, bod 39).
Oprava nesmí záviset na uvážení správce daně, může být však podmíněna vystavením opravné
faktury (viz rozsudek ve věci Stadeco, body 38, 41 a 42). Pokud se vystavitel faktury opravy
nedovolá, není správce daně povinen ověřovat, zda naúčtovaná a přiznaná daň odpovídá (reálně
uskutečněným) zdanitelným plněním (rozsudek ve věci Stroy trans, bod 35; srov. však i bod 37).
[33] Z výše uvedeného plyne, že bez opravy bezdůvodně naúčtované daně není s vystavitelem
a příjemcem faktury nutně zacházeno stejně (rozsudek ve věci Stroy trans, body 41 a 42),
jelikož fiktivní plnění nezakládá nárok na odpočet daně, avšak samo o sobě nevylučuje
povinnost odvést daň uvedenou na faktuře (viz též rozsudek Soudního dvora EU ze dne
8. 5. 2019, EN.SA., C-712/17, body 22 až 26). To platí i ve zvláštním případě, kdy se z důvodu
kruhovitosti plnění obě pravidla týkají téže osoby, tedy je-li stejnou osobou totéž plnění za tutéž
cenu fiktivně prodáno a (zpětně) nakoupeno (viz rozsudek ve věci EN.SA., body 20 až 36).
I tehdy zásady proporcionality a daňové neutrality vyžadují, aby členské státy při sledování cíle,
jímž je předejít daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem a případným zneužitím,
umožnily opravit daňový dluh plynoucí z povinnosti odvést daň uvedenou na faktuře (včetně
daně za fiktivní plnění), pokud vystavitel faktury, který nejednal v dobré víře, včas zcela zamezil
riziku ztráty daňových příjmů (viz rozsudek ve věci EN.SA., body 30 až 36).
[34] Pro úplnost soud dodává, že dluh vzniklý pouze na základě uvedení daně na faktuře nemá
charakter sankce (viz rozsudek ve věci Stroy trans, bod 34), v souladu se zásadami proporcionality
a neutrality je toliko zapotřebí umožnit jeho opravu. Pokud se jedná o případné sankce spojené
s porušením povinnosti odvést daň za fiktivní plnění (z důvodu uvedení daně na daňovém
dokladu), popř. protiprávním uplatněním odpočtu za toto fiktivní plnění, je zapotřebí vnitrostátní
pravidla vykládat v souladu se zásadami proporcionality a neutrality plynoucími z unijního práva.
V situaci, kdy stejná osoba totéž plnění za tutéž cenu fiktivně prodala a nakoupila a nevznikl tak
žádný dluh na DPH, Soudní dvůr EU dovodil, že uvedené zásady brání tomu, aby byl protiprávní
odpočet sankcionován pokutou ve výši provedeného odpočtu (viz rozsudek ve věci EN.SA.,
body 37 až 45).
[35] V projednávané věci stěžovatel fiktivně poskytl společnosti Zámek Týnec plnění (stavební
práce) a od této společnosti totéž plnění za tutéž cenu fiktivně obdržel. Nebyl mu uznán nárok
na odpočet daně, jelikož fiktivní plnění takový nárok nezakládá. Byl však povinen odvést daň
na výstupu, protože ji uvedl na daňovém dokladu. Správce daně mu tak doměřil daň ve výši
177 175 Kč a uložil povinnost uhradit penále ve výši 35 435 Kč. Žádosti o opravu bezdůvodně
vyúčtované daně nevyhověl, neboť ji obdržel až po uplynutí prekluzivní lhůty.
[36] Kasační stížností stěžovatel zpochybnil pouze samotnou existenci povinnosti odvést daň
na výstupu z důvodu jejího uvedení na faktuře (daňovém dokladu) v zákoně o dani z přidané
hodnoty. Výslovně vyloučil, že by brojil proti úvahám krajského soudu o možnosti opravy daně
(označil je za irelevantní; viz část V., odstavec 2 kasační stížnosti a odstavec [14]). Učinil tak
přesto, že krajský soud v tomto ohledu korigoval závěr žalovaného (použil odlišnou právní
úpravu, viz odstavec [7]), a dokonce přesto, že opravu daně za zdaňovací období IV. čtvrtletí
2008 (kterou správce daně zohlednil) nakonec sám akceptoval.
[37] Kasační soud je vázán námitkami stěžovatele (§109 odst. 4 s. ř. s.) a nepřísluší
mu domýšlet další hypotetické námitky, jež by mohly vést k úspěchu ve věci. Takový postup
by odporoval nejen zákonu, nýbrž i ústavním principům rovnosti a kontradiktornosti, na nichž
je poskytování soudní ochrany založeno. Stěžovatel se omezil pouze na námitku zpochybňující
samotnou existenci povinnosti odvést daň na výstupu, která není důvodná (viz odstavce [27]
až [30]), proto se soud nemohl zabývat dalšími souvisejícími otázkami (především otázkou
neuznání opravy daně, popř. povinnosti uhradit penále).
[38] Soud nepřisvědčil ani zbývajícím kasačním námitkám. Stěžovatel v projednávané věci
napadá rozhodnutí o výsledku přezkumu, jež bylo vydáno po předchozím nařízení přezkumu,
zpochybňuje však i zákonnost posléze uvedeného rozhodnutí (k rozdělení přezkumného řízení
do dvou fází viz zrušující rozsudek č. j. 9 Afs 169/2018 - 35, odstavec 33). Jelikož je však proti
rozhodnutí o nařízení přezkoumání přípustná žaloba ve správním soudnictví, nemůže se soud
v řízení o žalobě proti rozhodnutí o výsledku přezkoumání zabývat podmínkami pro nařízení
přezkumu (srov. rozsudky č. j. 1 Afs 21/2006 - 52; ze dne 6. 12. 2007, č. j. 1 Afs 85/2007 - 27;
ze dne 18. 6. 2010, č. j. 2 Afs 7/2010 - 84; ze dne 15. 10. 2015, č. j. 8 Afs 9/2015 - 61; a ze dne
24. 1. 2018, č. j. 6 Afs 215/2017 - 40). Kasační soud neshledal důvod se od této ustálené
rozhodovací praxe odchýlit a v podrobnostech na ni odkazuje.
[39] Stěžovatel nezpochybňuje možnost podání žaloby proti rozhodnutí o nařízení přezkumu,
považuje jej nicméně za podkladové rozhodnutí ve vztahu k následně vydanému (meritornímu)
rozhodnutí, z čehož dovozuje možnost jeho přezkumu i v soudním řízení proti posléze
uvedenému rozhodnutí. Avšak právě přípustnost podání žaloby proti rozhodnutí o nařízení
přezkumu tuto možnost vylučuje (§75 odst. 2 věta druhá s. ř. s.; srov. rozsudek
č. j. 2 Afs 7/2010 - 84), přičemž její nepodání nelze v souladu se zásadou vigilantibus iura nahradit
tím, „že proti následnému rozhodnutí, které z tohoto předchozího rozhodnutí vychází, bude podána žaloba,
která bude suplovat předchozí žalobu“ (viz rozsudek č. j. 6 Afs 215/2017 - 40, odstavec 13). Ostatně
tomuto závěru (v protikladu k úvahám stěžovatele) nepřímo svědčí i pravidla pro určení místní
příslušnosti soudu. Pro první fázi přezkumného řízení (nařízení přezkumu) totiž není
oproti druhé fázi (samotný přezkum) určující sídlo správního orgánu, který vydal rozhodnutí
v prvním stupni v původním (přezkoumávaném) řízení (viz usnesení ze dne 17. 1. 2019,
č. j. Nad 147/2018 - 49; srov. též rozsudky ze dne 31. 10. 2018, č. j. 2 As 188/2018 - 19,
č. 3824/2019 Sb. NSS; a ze dne 30. 4. 2019, č. j. 2 As 106/2019 - 15).
[40] Jelikož daňový řád nepřinesl v tomto směru žádné změny (není samozřejmě
ani podstatné, že přezkumné řízení je již výhradně dozorčím prostředkem), uplatní se judikaturní
závěry týkající se dřívější právní úpravy daňového procesu i na postup podle daňového řádu
(viz rozsudek č. j. 6 Afs 215/2017 - 40, odstavec 13). Srovnání se vztahem žaloby
proti rozhodnutí o stanovení daně a zásahové žaloby proti daňové kontrole není přiléhavé,
neboť oproti projednávané věci zde z odlišnosti typových předmětů řízení plyne,
že oba prostředky soudní ochrany jsou žalobci k dispozici vedle sebe (viz usnesení rozšířeného
senátu ze dne 16. 11. 2016, č. j. 1 Afs 183/2014 - 55, č. 3566/2017 Sb. NSS; shodně viz rozsudek
č. j. 6 Afs 215/2017 - 40, odstavec 13). Úvahy stěžovatele o procesní efektivitě (včetně zatížení
správních soudů) jsou ryze spekulativní a pro posuzovanou otázku nepodstatné.
[41] Pokud jde o otázku stavení běhu objektivní prekluzivní lhůty, není zřejmé,
jakých skutkových okolností projednávané věci se týká. Stěžovatel jen v obecné rovině uvedl,
že v průběhu soudního řízení již uplynula desetiletá prekluzivní lhůta podle §148 odst. 5
daňového řádu a odmítl v této souvislosti závěry judikatury NSS, podle níž počala-li lhůta běžet
před účinností daňového řádu, postupuje se podle dosavadních právních předpisů (včetně §41
s. ř. s.), resp. ji označil za vnitřně rozpornou. Předmětem soudního přezkumu jsou nicméně
rozhodnutí žalovaného ze dne 24. 11. 2015 týkající se zdaňovacích období III. a IV. čtvrtletí
2008. Bez bližšího zkoumání je tudíž zjevné, že v projednávané věci nedošlo ke stanovení daně
po uplynutí desetileté prekluzivní lhůty. Správní soudy jsou povolány poskytovat ochranu
veřejným subjektivním právům (§2 s. ř. s.), nikoli řešit právní otázky nemající žádný vztah
ke skutkovým okolnostem sporu, přičemž rámec přezkumu je v prvé řadě určován správním
rozhodnutím, které je žalobcem napadáno (§65 odst. 1 a §75 odst. 1 s. ř. s.). V tomto ohledu
jsou proto úvahy krajského soudu uvedené v odstavci 26 napadeného rozsudku nadbytečné
a kasačnímu soudu nepřísluší se jimi zabývat. S ohledem na to, že k uplynutí objektivní
prekluzivní lhůty nedošlo, se však nejedná o vadu, která by způsobila nezákonnost napadeného
rozsudku.
IV. Závěr a náklady řízení
[42] Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud v souladu s §110 odst. 1 větou druhou
s. ř. s. podanou kasační stížnost zamítl. O věci rozhodl bez jednání postupem podle §109 odst. 2
věty první s. ř. s., podle kterého o kasační stížnosti rozhoduje soud zpravidla bez jednání.
[43] Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o §60 odst. 1 větu první s. ř. s. ve spojení s §120
s. ř. s., podle kterých, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch,
právo na náhradu nákladů řízení, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi, který ve věci úspěch
neměl. Stěžovatel v řízení úspěch neměl, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Žalovanému, který by jinak měl právo na náhradu nákladů řízení, žádné náklady nad rámec běžné
úřední činnosti v řízení o kasační stížnosti nevznikly. Z uvedených důvodů soud rozhodl,
že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 14. ledna 2021
JUDr. Barbara Pořízková
předsedkyně senátu