ECLI:CZ:NSS:2021:9.AFS.160.2020:49
sp. zn. 9 Afs 160/2020 - 49
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Barbary Pořízkové
a soudců JUDr. Radana Malíka a JUDr. Pavla Molka v právní věci žalobkyně: LAKUM - KTL,
a.s., se sídlem Ostravská 384, Frýdlant nad Ostravicí, zast. JUDr. Ing. Ondřejem Lichnovským,
advokátem se sídlem Palackého 151/10, Prostějov, proti žalovanému: Odvolací finanční
ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 8. 10. 2019,
č. j. 41525/19/5300-21445-712211, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku
Krajského soudu v Ostravě ze dne 19. 5. 2020, č. j. 25 Af 75/2019 - 95,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 19. 5. 2020, č. j. 25 Af 75/2019 – 95,
se z r ušuj e a věc se v rac í tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
[1] Podanou kasační stížností se žalovaný („stěžovatel“) domáhá zrušení v záhlaví
označeného rozsudku Krajského soudu v Ostravě („krajský soud“), kterým bylo výrokem I.
podle §78 odst. 1 a odst. 3 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění
pozdějších předpisů („s. ř. s.“), zrušeno jím vydané shora uvedené rozhodnutí a věc mu byla
vrácena k dalšímu řízení. Zrušeným rozhodnutím byla zamítnuta odvolání žalobkyně a potvrzeny
celkem čtyři dodatečné platební výměry Finančního úřadu pro Moravskoslezský kraj („správce
daně“) na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období září, říjen, listopad a prosinec 2012,
všechny ze dne 20. 9. 2018.
I. Vymezení věci
[2] Předmětem sporu je odepření nároku na odpočet daně z přidané hodnoty ve výši 100 000
Kč za každé shora uvedené zdaňovací období, uplatněného za reklamní a propagační služby
přijaté od PRESSTEX MEDIA SE („Presstex“) ve výši 500 000 Kč měsíčně, neboť žalobkyně
se svým plněním účastnila řetězce, který byl zasažen podvodem na dani z přidané hodnoty
(dále také „DPH“), o kterém žalobkyně věděla či mohla vědět.
[3] Krajský soud se ztotožnil s úvodní námitkou žalobkyně, že chybějící daň nebyla
identifikována správně. Při odpovědi na tuto žalobní námitku vyšel „z toho, jak funguje daň z přidané
hodnoty“. Žalobkyně od svého dodavatele přijala plnění, za které zaplatila cenu včetně daně
z přidané hodnoty, kterou uplatnila jako odpočet daně na vstupu podle §72 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty („zákon o DPH“). Přijatou daň měla Presstex podle §20a odst. 1
zákona o DPH přiznat, což také učinila, resp. tato okolnost nebyla v řízení sporná. Podle
stěžovatele daň fakticky neodvedla, neboť její správce daně zvýšil daňový základ o neuznaný
odpočet daně na vstupu, který na daň na výstupu započetla, dílem jí byla daň doměřena podle
pomůcek. Za tuto daň odpovídá primárně Presstex.
[4] Žalobkyně za ni bude odpovídat pouze v případě, kdy transakce je zasažena podvodem,
kterého se vědomě účastnila, tato daň je tou „podvodnou“ daní a nebude Presstex uhrazena.
Jinými slovy podvodné jednání, kterého se žalobkyně účastnila, musí směřovat právě k tomu,
že v důsledku nedůvodně nárokovaného odpočtu nedojde k zaplacení daně právě od žalobkyně
nebo – slovy judikatury Soudního dvora EU („Soudní dvůr“) – v důsledku toho získá žalobkyně
zvýhodnění, které je v rozporu s účelem směrnice Rady č. 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006,
o společném systému DPH („směrnice o DPH“).
[5] Stěžovateli soud naopak přisvědčil v tom, že je obtížné a v některých případech
i nemožné přiřadit konkrétní transakci, ze které plátce nárokoval odpočet, přiznanou –
a neuhrazenou – daň na straně jeho dodavatele. Nicméně tato nemožnost nastane v případě,
kdy daň dodavateli není stanovena vlastním šetřením správce daně, a může nastat též v případě,
pokud je stanovena na základě pomůcek, je-li účetnictví dodavatele natolik neúplné, vadné
nebo nepřesné, že zatemňuje celkový obraz včetně sporné transakce.
[6] Pokud však správce daně doměřil Presstex daň na základě vlastní činnosti, která vedla
k neuznání konkrétního odpočtu (daně na vstupu), pak zjištění, zda nebyla uhrazena právě daň,
kterou žalobkyně jako odpočet uplatnila, obecně nic nebrání. Podle §72 odst. 3 zákona o DPH
nárok na odpočet daně vzniká plátci okamžikem, kdy nastaly skutečnosti zakládající povinnost
tuto daň přiznat. Pravidlem je návaznost vstupu na konkrétní výstup – přijaté zdanitelné plnění
plátce použije pro uskutečnění své ekonomické činnosti (§72 odst. 1 zákona o DPH). Pokud byla
dodavateli žalobkyně doměřena daň neuznáním odpočtu, pak jde o konkrétní transakci,
která je jistě přiřaditelná k posuzované transakci. Podobně tomu může být i v případě vyměření
daně podle pomůcek, což však není možno bez podrobnějších znalostí posoudit a stěžovatel
v napadeném rozhodnutí nic bližšího k takto stanovené chybějící dani neuvádí.
[7] Argumentace o nedělitelnosti DPH, která se v přiznání vykazuje souhrnně, není důvodná.
Stěžovatel nerozlišuje řízení nalézací a placení daní. Je pravdou, že z hlediska placení daní
představuje daňová povinnost za dané zdaňovací období souhrnnou pohledávku. V nalézacím
řízení tak tomu však z logiky věci není. Daňový řád neznemožňuje ani částečné rozhodnutí o výši
daňové povinnosti, neboť umožňuje opakovaně (dodatečně) vyměřit daň či odpočet nejen
za celé zdaňovací období, ale i ve vztahu k jednotlivému uskutečněnému zdanitelnému plnění,
tj. k jednomu obchodnímu případu (§134 odst. 2 daňového řádu, viz též nález ÚS ze dne
22. 2. 2019, sp. zn. II. ÚS 819/18).
[8] Důvod vyměření či doměření chybějící daně má na závěr o zasažení transakce podvodem
zásadní vliv. Je-li např. chybějící daň doměřena z důvodu neprokázání dodavatele, který má být
podle zjištění v jiném daňovém řízení článkem podvodného řetězce, nelze na tuto skutečnost
nereagovat a bez dalšího vyjít z takto vytvořené chybějící daně, protože se zjištění v obou
řízeních vzájemně vylučují (srov. rozsudek NSS ze dne 11. 6. 2019, č. j. 3 Afs 308/2017-52). Je-li
chybějící daň doměřena či vyměřena z jiné obchodní transakce, než která má být zasažena
podvodem, pak opět nebude možno bez dalšího učinit závěr o podvodu, protože právě chybějící
daň je tím nezákonným zvýhodněním, které odlišuje prosté podnikatelské selhání od podvodu
na dani. Pro názornost, pokud podvodný článek řetězce obchodoval např. s banány a dřevem,
přičemž podvodem zatěžoval toliko obchody s banány, nelze účast v podvodném řetězci
dovozovat u obchodního partnera obchodujícího jen se dřevem.
II. Obsah kasační stížnosti, jejího doplnění a vyjádření žalobkyně
[9] Stěžovatel napadá rozsudek krajského soudu obsáhlou kasační stížností, jejíž důvody
podřazuje pod §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s., navrhuje napadený rozsudek zrušit a věc vrátit
krajskému soudu k dalšímu řízení.
[10] Uvádí, že pro správce daně není mnohdy reálné vyčíslit konkrétní výši chybějící daně.
Výsledkem vyhledávací činnosti může být i pouze zmizení konkrétního článku v řetězci („missing
trader“), který je do řetězce vložen zcela záměrně, aby se znemožnilo rozkrytí řetězce a zahladily
se stopy podvodu na DPH. Této roli chybějících článků přisvědčil NSS v rozsudku ze dne
12 6. 2019, č. j. 2 Afs 162/2018-47, ve kterém uvedl že „si je samozřejmě vědom, že prokazování
skutečného úmyslu daňového subjektu ve vztahu k neodvedení daně zpravidla přesahuje praktické možnosti
dokazování ve správním řízení, pročež lpění na něm by mohlo vést k neefektivnosti odhalování daňových podvodů,
a tedy i sanování jejich dopadů na veřejný rozpočet. Příčinou bývá často nekontaktnost, nespolupráce
či nesolventnost některého ze článků řetězce vedoucí k nemožnosti ověření správnosti a úplnosti údajů
deklarovaných v daňovém přiznání, fakticity plnění souvisejících s uplatněným nárokem na odpočet, doměření daně
či jejího exekučního vymáhání. Proto po orgánech finanční správy nelze podle ustálené judikatury v zásadě
požadovat, aby přesně popsaly, který článek (a jakou měrou) profitoval z neodvedení daně (…).“
[11] Smyslem odepření nároku na odpočet daně u konkrétního subjektu z důvodu jeho účasti
na podvodu na DPH není a nemůže být získání finančních prostředků pro státní rozpočet, které
chybějí v důsledku neodvedení daně jiným článkem v řetězci, ale ochrana systému DPH.
Riziko odepření nároku má jednak zabránit daňovým subjektům v účasti na podvodu a jednak má
chránit ty daňové subjekty, které DPH odvádějí. Odepření nároku na odpočet daně
v projednávané věci nesupluje výběr „chybějící daně“ a v souladu s judikaturou Soudního
dvora nemusí korespondovat s výší neodvedené daně (srov. rozsudky Soudního dvora
ze dne 7. 12. 2010, C-285/09, ve věci R., body 50 a 54; ze dne 18. 12. 2014 C-131/13, C 163/13
a C-164/13, ve spojených věcech Italmoda, bod 48). Narušení neutrality (tj. chybějící daň) je nutno
chápat ve vztahu k podstatě daňového podvodu samotného, resp. fungování podvodných
řetězců, neboť ani judikatura Soudního dvora ani judikatura NSS chybějící daň nikde nedefinuje.
[12] Stěžovatel namítá, že chybějící daň identifikoval řádně (srov. body 52 až 67 žalobou
napadeného rozhodnutí). Přístup správců daně ve vztahu k narušení daňové neutrality
nekontaktními subjekty je zcela v souladu s principy, na kterých je podvod DPH ve společném
systému této daně vystaven.
[13] Krajský soud pominul, že v projednávané věci nebyl podvod na DPH založen
jen na identifikaci chybějící daně, ale byly zjištěny nestandardní okolnosti svědčící o existenci
podvodu v označeném řetězci, které byly podrobně popsány ve zprávě o daňové kontrole.
[14] Závěr o existenci podvodu (1. krok testu dle judikatury Soudního dvora) se bez dalšího
nikterak nedotýká daňového subjektu, kterému je následně nárok na odpočet případně odepřen.
Proto je také judikaturou zformulován příslušný 2. a 3. krok v podobě vědomostního testu.
Zatímco krajskému soudu nestačí stěžovatelem podrobně popsané konkrétní okolnosti,
Soudní dvůr považuje za součást daňových úniků skutečnosti jako např. nepodání přiznání
k DPH (rozsudek ze dne 7. 3. 2018, C-159/17, ve věci Dobre, bod 41) nebo nevedení účetnictví
(rozsudek ze dne 28. 7. 2016, C-332/15, ve věci Astone, bod 56), které ve svém výsledku
znemožní kontrolu daňovou správou, mohou bránit správnému výběru daně, a tudíž ohrozit
řádné fungování sytému DPH.
[15] Pro kvalifikaci podvodu na DPH není rozhodné, z jakého konkrétního důvodu byla
dodavateli (v projednávané věci Presstex) vyměřena či doměřena daň v určité výši. Stěžovatel
opakuje svoji argumentaci z vyjádření k žalobě o nedělitelnosti daňové povinnosti,
která se v přiznání uplatňuje souhrnně. V této souvislosti odkazuje na rozsudek NSS ze dne
26. 10. 2017, č. j. 5 Afs 27/2017-45, a obsáhle z něho cituje. Opačný přístup, tj. sledování úhrady
konkrétního zdanitelného plnění, považuje za absurdní a odporující systému DPH. Daňovým
subjektům nevzniká pouze povinnost uhradit DPH na výstupu, nýbrž i právo nárokovat odpočet.
V důsledku toho nehradí daňový subjekt stanovenou daň na výstupu za každé jednotlivé
uskutečněné zdanitelné plnění, nýbrž částky daně snižuje o jednotlivé odpočty daně.
[16] Krajskému soudu vytýká nejednotnost v rozhodování. Ve věci sp. zn. 22 Af 110/2016,
týkající se jiného žalobce, který však ve stejném zdaňovacím období pořizoval reklamní
a propagační služby od Presstex, se krajský soud bez problému přiklonil k závěru
o narušení daňové neutrality. NSS tento závěr aproboval a v rozsudku ze dne 26. 10. 2019,
č. j. 6 Afs 61/2019-30, v této souvislosti uvedl: „Skutkové okolnosti nyní projednávaného případu
nepochybně svědčí pro závěr, který v předcházejícím řízení zaujaly daňové orgány i krajský soud, že stěžovatelka
přijala zdanitelná plnění v řetězci zasaženém daňovým podvodem, neboť dodavatel PRESSTEX v rozhodných
zdaňovacích obdobích poskytl stěžovatelce zdanitelná plnění v podobě reklamních a propagačních služeb za ceny
mnohonásobně navýšené oproti cenám, za které tato plnění sám pořídil; inkasoval cenu včetně DPH, aniž by daň
(dodatečně doměřenou správcem daně) uhradil, nereagoval na výzvy správce daně a následně se v sídle na virtuální
adrese stal zcela nekontaktním (za zdaňovací období roku 2013 podal nulová přiznání k DPH a od ledna
2014 přiznání k DPH vůbec nepodal, a to ani po výzvách správce daně).“
[17] V závěru kasační stížnosti stěžovatel alternativně navrhuje NSS položit Soudnímu dvoru
předběžnou otázku v tom smyslu, zda přesné vyčíslení chybějící daně v podvodném řetězci,
zapříčiněné nesoučinností daného subjektu, brání odepření nároku na odpočet daně jinému
článku v řetězci.
[18] Žalobkyně ve vyjádření namítá, že z odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí není
patrna žádná souvislost mezi chybějící daní a plněním identifikovaným v podvodném řetězci.
Jediná vazba spočívá pouze ve shodném zdaňovacím období. Stěžovatel ignoruje jak důvod,
pro který byla dodavateli žalobkyně doměřena DPH, tak identitu plnění, kterého se chybějící daň
týká. Závěry stěžovatele odporují i obsahu Metodického pokynu ze dne 31. 10. 2017,
č. j. 87133/17/7700-30133-711377, podle kterého má správce daně povinnost zjistit, že v řetězci
chybí daň a kterého zdanitelného plnění se týká. Na podporu své argumentace žalobkyně
odkazuje na judikaturu NSS (např. rozsudky ze dne 18. 10. 2018, č. j. 9 Afs 333/2017-63,
ze dne 31. 8. 2016, č. j. 2 Afs 55/2016-38, a ze dne 5. 10. 2016, č. j. 6 Afs 170/2016-30), ze které
hojně cituje.
[19] Otázka jedné souhrnné daňové povinnosti a její souhrnné úhrady za příslušné zdaňovací
období je pro posouzení sporu irelevantní. Na žalobkyni nelze bez dalšího přenášet objektivní
odpovědnost za daňové nedoplatky jiných daňových subjektů (srov. rozsudek NSS ze dne
30. 1. 2018, č. j. 5 Afs 60/2017-60). Předmětem sporu je otázka, k jakému plnění se vztahuje
chybějící daň a jak souvisí s žalobkyní uplatněným nárokem na odpočet daně. Jinými slovy i přes
jednotu daňové povinnosti za zdaňovací období je v případě podvodu na DPH povinností
správce daně zabývat se konkrétním plněním a posoudit, zda toto plnění bylo podvodem
na DPH dotčeno. Významnou skutečností v projednávané věci je fakt, že dodavatel žalobkyně
Presstex obchodoval s celou řadou dalších dodavatelů i odběratelů.
[20] Argumentace stěžovatele nemožností kontaktovat Presstex a provést náležitou kontrolu
se míjí s předmětem sporu. Správce daně zná skutečnosti, na základě kterých byla daň Presstex
doměřena, získal faktury vystavené touto společností vůči jejím odběratelům.
[21] Ve zdaňovacím období čtvrté čtvrtletí roku 2012 se u Presstex jednalo o odepření
veškerého nároku na odpočet DPH, včetně odpočtu z přijatého plnění od SK Sigma Olomouc,
a.s. („SK Sigma“) nebo Golf Aréna Ostrava s. r. o. („Golf Aréna“), o jehož faktické realizaci
však neměli správci daně žádné pochybnosti. Za dané skutkové situace s tím, že Presstex podala
přiznání k DPH a přiznala plnění uskutečněné pro žalobkyni, nemůže mít její následná
„nekontaktnost“ za následek odepření žalobkyní nárokovaného odpočtu. Ve vztahu ke správcem
daně identifikovaným řetězcům totiž nebyl zjištěn žádný daňový únik. Není zřejmé,
proč by v důsledku odepření odpočtu u Presstex měla být současně postižena i žalobkyně.
Pro závěr stěžovatele chybí jakékoli skutkové důvody, a jeho rozhodnutí je proto
nepřezkoumatelné.
[22] K namítané nekonzistentnosti rozhodování krajského soudu žalobkyně odkázala na bod
26 touto kasační stížností napadeného rozsudku. Z tohoto bodu je patrné, že kasační námitka
je ryze účelová, protože odlišnost je pouze zdánlivá. Sám krajský soud totiž uvedl,
že je vázán žalobními námitkami, přičemž ve věci sp. zn. 22 Af 110/2016 byly námitky odlišné,
a proto odůvodňují rozdílný soudní závěr.
III. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[23] Nejvyšší správní soud posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal, že kasační
stížnost byla podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná,
a za stěžovatele jedná jeho zaměstnanec, který má vysokoškolské právnické vzdělání vyžadované
podle zvláštních zákonů pro výkon advokacie ve smyslu §105 odst. 2 s. ř. s. Poté přezkoumal
napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů,
ověřil, zda netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4
s. ř. s.), a dospěl k závěru, že kasační stížnost je zčásti důvodná.
[24] Soud se nejprve zabýval namítanou nepřezkoumatelností. Vlastní přezkum rozhodnutí
je možný pouze za předpokladu, že napadené rozhodnutí splňuje kritéria přezkoumatelnosti.
Tedy, že se jedná o rozhodnutí srozumitelné, které je opřené o dostatek relevantních důvodů,
z nichž je zřejmé, proč krajský soud rozhodl tak, jak je uvedeno ve výroku rozhodnutí.
Nepřezkoumatelnost rozhodnutí je natolik závažnou vadou, že k ní kasační soud přihlíží
i bez námitky, z úřední povinnosti (§109 odst. 4 s. ř. s.).
[25] Veškerá výše uvedená kritéria rozsudek krajského soudu splňuje. Rozhodnutí
je srozumitelné, je z něj patrné, o čem a jak bylo rozhodnuto. Zrušující důvody rozhodnutí
jsou uvedeny zřetelným způsobem, ostatně s těmito důvody sám stěžovatel v kasační stížnosti
obsáhle polemizuje.
[26] Před samotným věcným přezkumem napadeného rozsudku je NSS nucen konstatovat,
že významná část kasační stížnosti posouvá předmět sporu mimo rámec, který byl předmětem
žaloby a tedy předmětem posuzování ze strany krajského soudu. Krajský soud se ve svých
úvahách omezil pouze na otázku nesprávné identifikace chybějící daně, aniž by se vůbec zabýval
existencí podvodu, resp. jeho vymezením v žalobou napadeném rozhodnutí. Předmětem sporu
před NSS je proto pouze tato otázka.
[27] Ze spisu NSS ověřil, že v projednávané věci byl žalobkyni odmítnut nárok na odpočet
DPH za zdaňovací období září až prosinec roku 2012, uplatněný za pořízení reklamních
a propagačních služeb od Presstex. Důvodem odepření nároku je účast žalobkyně v řetězci
zasaženém podvodem na DPH, o kterém měla či mohla vědět.
[28] Správce daně určil řetězec skládající se z žalobkyně, jejího dodavatele Presstex
a dodavatele Presstexu buď SK Sigma, nebo Golf Aréna, přičemž podvod na DPH spočíval
v okolnostech, které stěžovatel v žalobou napadeném rozhodnutí stručně shrnul následovně:
„nedodržení sjednaných smluvních a platebních podmínek, nedostatečná smluvní specifikace
sjednané reklamy, rozpor mezi předmětem smlouvy a předmětem fakturace, způsob pořízení
fotodokumentace, neověřování prezentace reklamy, neprověřování její efektivity (resp. nákladů
na její vynaložení) a zejména mnohonásobné navýšení ceny reklamy v řetězci v souvislosti
se znalostí sportovního a podnikatelského prostředí tehdejšího předsedy představenstva
žalobkyně“. V podrobnostech odkázal na str. 16 až 21 zprávy o daňové kontrole.
[29] Chybějící daň byla identifikována u Presstex, bezprostředního dodavatele žalobkyně,
v tom smyslu, že Presstex za čtvrté čtvrtletí 2012 neuhradila dodatečně správcem daně
doměřenou DPH na vstupu. Podstatu chybějící daně správce daně popsal ve stručnosti
následovně: 1) bezprostřední dodavatel žalobkyně plní v řetězci roli „missing trader“,
2) má virtuální sídlo, 3) vůči správci daně je nekontaktní a neumožnil provést kontrolu,
4) písemnosti jsou doručovány fikcí, 5) došlo k naprosté personální obměně společnosti
(není s kým jednat), 6) za příslušná zdaňovací období nebyla daň uhrazena a 7) v přiznání k dani
z příjmů tvrdil nulovou daňovou povinnost.
[30] Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že spornou otázku je možné v plném rozsahu
posoudit na základě stávající judikatury Soudního dvora (jedná se o acte éclairé; srov. rozsudek
Soudního dvora ze dne 6. 10. 1982, C-283/81, ve věci CILFIT, body 13 a 14). Posouzení
konkrétních skutkových okolností je pak otázkou, která spadá do pravomoci vnitrostátního
soudu (srov. např. rozsudek Soudního dvora ze dne 13. 2. 2014, C-18/13, ve věci Maks Pen
EOOD, bod 30).
[31] Soudní dvůr v rámci ustálené judikatury týkající se nároku na odpočet DPH opakovaně
dovodil, že vnitrostátní správní orgány a soudy musí odmítnout přiznat nárok na odpočet daně,
je-li na základě objektivních okolností prokázáno, že k uplatnění tohoto nároku došlo podvodně
nebo zneužívajícím způsobem.
[32] Výše uvedený závěr platí nejen v případě, kdy se daňového podvodu dopustí sama osoba
povinná k dani, ale i když osoba povinná k dani věděla nebo měla vědět, že se plněním
uplatňovaným ke vzniku daného nároku podílela na podvodu na DPH, který byl spáchán v rámci
dodavatelského řetězce (dodavatelem nebo jiným hospodářským subjektem nacházejícím se výše
nebo níže v dodavatelském řetězci). Osoba povinná k dani, která věděla nebo musela vědět,
že se svou koupí účastní plnění, které je součástí daňového podvodu, musí být totiž pro účely
směrnice o DPH považována za osobu, která se tohoto daňového podvodu účastní,
a to bez ohledu na to, zda má z následného prodeje zboží nebo využití služeb prospěch v rámci
zdanitelných plnění, která uskutečnila na výstupu (v tomto smyslu viz zejména rozsudky ze dne
6. 7. 2006, C-439/04 a C-440/04, ve spojených věcech Kittel a Recolta Recycling, body 45, 46 a 60,
jakož i rozsudek ze dne 21. 6. 2012, C-80/11 a C-142/11, ve spojených věcech Mahagében a Petér
Dávid). Na druhou stranu subjekty, které přijmou veškerá opatření, která od nich mohou být
rozumně vyžadována k ověření, že jejich plnění nejsou součástí podvodu, bez ohledu na to,
zda se jedná o daňový únik nebo jiné podvody, musejí mít možnost důvěřovat legalitě těchto
plnění, aniž by riskovaly ztrátu nároku na odpočet DPH odvedené na vstupu (viz výše uvedený
rozsudek ve spojených věcech Kittel a Recolta Recycling, bod 51).
[33] K podvodnému jednání může dojít na kterémkoli článku řetězce. Plnění, u kterého
je odmítnut nárok na odpočet, nemusí být podvodem přímo zasaženo. Při posuzování existence
podvodu v řetězci proto nelze vycházet ze systému fungování DPH na vstupu a výstupu u jedné
a téže transakce. Obdobně ani chybějící DPH (daňový únik) u jednoho z článků v dodavatelsko-
odběratelském řetězci nemusí nutně odpovídat odepřené výši nárokovaného odpočtu z plnění
v tomto řetězci přijatém a ani se nemusí přímo týkat daného plnění.
[34] Podvodného jednání, které má za následek daňový únik, se totiž může dopustit kterýkoli
článek řetězce mnoha různými způsoby a to jak na vstupu, tak na výstupu. Na vstupu např. tak,
že při mnohonásobném navýšení ceny jednomu článku v řetězci současně za účelem snížení
výsledné daně na výstupu zahrne do svého přiznání pořízení celé řady fiktivních či pouze
formálně nadhodnocených plnění. Při výkladu krajského soudu, by takové podvodné jednání
nemělo nikdy za následek odepření nároku na odpočet v řetězci, a to bez ohledu na to,
zda o tomto jednání plátce, který nárokuje odpočet z mnohonásobně navýšené ceny plnění, věděl
nebo mohl vědět. Podvodné jednání by se totiž týkalo jiných (fiktivních či nadhodnocených)
plnění, nikoli přímo plnění, které bylo „přeprodáváno“ v daném řetězci tj. slovy krajského soudu
by se podvodné jednání týkalo „obchodů s banány nikoli s dřevem“.
[35] Přeneseno na projednávanou věc, podvodem na DPH nemusí být zasažena přímo
transakce mezi Presstex a žalobkyní. Obdobně ani daňový únik (chybějící daň) nemusí mít
své kořeny čistě v „přeprodeji“ daného plnění. Jakkoli byla chybějící daň doměřena
u bezprostředního dodavatele žalobkyně, nemusí se daňový únik projevit přímo u plnění,
které bylo nakoupeno Presstex a prodáno žalobkyní, protože Presstex se podvodného jednání
mohla dopustit různými způsoby na vstupu. Pro odmítnutí nároku na odpočet postačí,
pokud žalobkyně věděla či mohla vědět, že se přijetím plnění od Presstex účastní řetězce,
který je zasažen podvodem na DPH. Ostatně podvod v projednávané věci dle tvrzení správce
daně spočíval mj. v tom, že bezprostřední dodavatel žalobkyně plnil roli „missing trader“
a při plnění pro žalobkyni (poslední článek v označeném řetězci), došlo k mnohonásobnému
navýšení ceny (srov. např. výsledek kontrolního zjištění str. 18 a 19, kde se za rozhodné období
hovoří až o cca více než stonásobném navýšení ceny).
[36] Na druhou stranu je nutné konstatovat, že úvaha stěžovatele, dle které není pro existenci
podvodu na DPH rozhodné, z jakého důvodu byla dodavateli v řetězci vyměřena či doměřena
daň (viz bod 32 a násl. kasační stížnosti), je nesprávná a zavádějící.
[37] Je zcela nepochybné, že za chybějící daň v rámci podvodného řetězce nemůže být
označeno jakékoli doměření daně, resp. jakékoli její neuhrazení. NSS proto ve shodě s rozsudkem
sp. zn. 2 Afs 162/2018, na který ostatně stěžovatel sám odkázal, považuje za rozhodující,
aby byl důvod doměření daně dán do spojitosti s takovými objektivními okolnostmi, které
odůvodní, že porušení neutrality bylo v konkrétní věci následkem cílené snahy získání
neoprávněného daňového zvýhodnění. Jak ostatně NSS ve shora uvedeném rozsudku uvedl,
„[s]polečným typickým znakem podvodů na dani z přidané hodnoty je praktická nemožnost dopátrat se
skutečného důvodu neodvedení daně, stejně jako organizátorů a beneficientů podvodu. Tato zmíněná praktická
nemožnost je sama o sobě objektivním faktem, který je nutno považovat za zásadní v procesu konstatování
existence daňového podvodu; je tudíž nezbytné, aby správce daně takovou skutečnost v odůvodnění svého
rozhodnutí (zprávy o daňové kontrole) srozumitelně a přehledně popsal a podložil zjištěními majícími podklad
ve spisu. Aby bylo možné důvodně konstatovat existenci daňového podvodu na DPH, musí k tomu přistoupit ještě
další objektivní okolnosti, které teprve ve svém celkovém souhrnu mohou případně představovat dostatečný podklad
pro přijetí domněnky, že porušení neutrality daně bylo v konkrétní věci následkem cílené snahy získání
neoprávněného daňového zvýhodnění (…).“
[38] Jinými slovy chybějící daň (daňový únik) musí mít s podvodným jednáním v řetězci
nějakou souvislost, aby se vůbec mohlo hovořit o cíleném získání neoprávněné výhody
a o oprávnění správce daně následně odmítnout odpočet i takovému subjektu v řetězci,
který o takovém jednání věděl či mohl vědět. Zcela zavádějící je pak v této souvislosti odkaz
stěžovatele na rozsudek NSS sp. zn. 5 Afs 27/2017, který se týká naprosto odlišných otázek.
Obdobně ani otázka jedné souhrnné daňové povinnosti a její souhrnné úhrady za příslušné
zdaňovací období není pro posouzení předmětu sporu rozhodná.
[39] Závěry krajského soudu, dle kterých podvodné jednání, kterého se žalobkyně účastnila,
musí směřovat právě k tomu, že v důsledku nedůvodně nárokovaného odpočtu nedojde
k zaplacení daně právě od žalobkyně a důvody doměření daně (chybějící daň) se musí přímo týkat
pouze přeprodávaného plnění v řetězci, nemohou ve světle shora citované judikatury Soudního
dvora obstát. V této části je kasační stížnost důvodná a rozsudek krajského soudu musí být
z tohoto důvodu zrušen.
[40] V dalším řízení je krajský soud v rámci žalobní námitky týkající se existence podvodu
na DPH povinen v intencích shora uvedených závěrů posoudit, zda správce daně prokázal
existenci podvodu a zda jeho závěry mají oporu ve zjištěném skutkovém stavu.
[41] Pro úplnost NSS uvádí, že tvrdí-li stěžovatel, že dle judikatury Soudního dvora
lze odmítnout nárok na odpočet daně i pro nesplnění povinností, jako je nepodání přiznání
(rozsudek ve věci Dobre, bod 41) či nevedení účetnictví (rozsudek ve věci Astone, bod 56),
které ve svém výsledku znemožní kontrolu daňovou správou, je třeba důrazně připomenout,
že stěžovatelem uváděná rozhodnutí Soudního dvora se týkala zcela jiného skutkového kontextu,
než tomu je v projednávané věci.
[42] Podstatou předběžné otázky ve věci Dobre bylo oprávnění správce daně odmítnout nárok
na odpočet daně, který tato společnost dodatečně uplatnila vůči doměření DPH, za situace,
kdy přestože jí byla zrušena registrace k DPH, nadále vystavovala faktury zahrnující DPH,
aniž by podávala příslušná přiznání k DPH („musí být směrnice vykládána v tom smyslu, že brání
vnitrostátní právní úpravě, která umožňuje daňové správě odepřít osobě povinné k dani nárok na odpočet DPH,
jestliže její registrace pro účely DPH byla zrušena z důvodu, že tato osoba nepředložila přiznání k DPH
v zákonné lhůtě pro dané období“). Jednalo se tedy o odmítnutí nároku tomu subjektu, kterému bylo
porušení zákona přičitatelné, nikoli jeho odběrateli či jinému článku v řetězci.
[43] Obdobně tomu bylo i ve věci Astone, kde obviněný v trestním řízení zamýšlel uplatnit
nárok na odpočet DPH zaplacené na vstupu až v průběhu tohoto řízení, ačkoli dle vnitrostátní
úpravy musí být tento nárok uplatněn nejpozději v daňovém přiznání za druhý rok následující
po roce, v němž vznikl nárok na uvedený odpočet („podstatou druhé otázky tohoto soudu je, zda články
168, 178, 179, 193, 206, 242, 244, 250, 252 a 273 směrnice o DPH musí být vykládány v tom smyslu,
že brání takové vnitrostátní právní úpravě, jako je ta, o kterou se jedná v původním řízení a která umožňuje,
aby daňová správa odepřela osobě povinné k dani nárok na odpočet DPH, pokud je prokázáno, že tato osoba
nesplnila většinu formálních povinností, které měla k tomu, aby jí mohl být přiznán tento odpočet“).
[44] Stejně tak ve věci R. se primárně jednalo o oprávnění odmítnout nárok na osvobození
od DPH u intrakomunitární dodávky subjektu, který tento nárok uplatnil za okolností,
kdy dodané zboží skutečně opustilo území Německa, ale faktury a prohlášení, které tento subjekt
předložil daňovému orgánu jako důkazy transakcí uvnitř Společenství, byly vědomě věcně
nesprávné. Pan R. totiž v těchto fakturách zatajil totožnost skutečných pořizovatelů,
aby jim umožnil vyhnout se placení DPH splatné na základě pořízení uvnitř Společenství,
ke kterému došlo v Portugalsku.
[45] Za neplnění formálních povinností lze dle přesvědčení NSS odmítnout jinému plátci
v řetězci nárok na odpočet pouze za předpokladu, že právě ono neplnění formálních povinností
vedlo k cílenému získání neoprávněné výhody či daňovému úniku, o kterém tento jiný plátce
věděl či mohl vědět. Proto nemůže v obecné rovině správce daně neplnění formálních povinností
(podání přiznání, úhradu daně, nevedení účetnictví apod.) přičítat k tíži plátci, který chce uplatnit
nárok na odpočet DPH (srov. rozsudek Soudního dvora ve věcech Mahagében a Petér Dávid).
IV. Závěr a náklady řízení
[46] Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost zčásti důvodnou, proto napadený rozsudek
krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. V něm bude krajský soud vázán právním
názorem vysloveným v tomto rozsudku (§110 odst. 4 s. ř. s.).
[47] V dalším řízení rozhodne krajský soud též o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti
(§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 18. března 2021
JUDr. Barbara Pořízková
předsedkyně senátu