ECLI:CZ:NSS:2021:9.AFS.28.2021:43
sp. zn. 9 Afs 28/2021 - 43
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Barbary Pořízkové
a soudců Mgr. Tomáše Kocourka a JUDr. Radana Malíka v právní věci žalobkyně:
DYNAMICKÁ a.s., se sídlem Mostecká 273/21, Praha 1, zast. Mgr. Janem Tomsem, advokátem
se sídlem Emila Filly 296/13, Ostrava, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 14. 2. 2020,
č. j. 6757/20/5300-22444-707622, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku
Městského soudu v Praze ze dne 3. 2. 2021, č. j. 18 Af 1/2020 - 42,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žádný z účastníků n emá p ráv o na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Žalobkyně byla ke dni 25. 8. 2017 registrována jako plátce daně z přidané hodnoty (dále
jen „DPH“). Následně podala daňové přiznání k DPH za zdaňovací období od 25. 8. 2017
do 31. 8. 2017, v němž vykázala nadměrný odpočet ve výši 710 010 Kč. Nadměrný odpočet
vznikl uplatněním nároku na odpočet DPH na vstupu z přijatého plnění od společnosti Newport
Invest s. r. o. (dále jen „Newport“) spočívajícího v nákupu stavebních strojů. Finanční úřad
pro hlavní město Prahu (dále jen „správce daně“) zahájil postup k odstranění pochybností,
na nějž navázala daňová kontrola. Správce daně dospěl k závěru, že pořízení stavebních strojů
je součástí jedné komplexní transakce, kterou je koupě části obchodního závodu od společnosti
Newport. Takovou transakci nelze považovat za dodání zboží ani poskytnutí služby, jak vyplývá
z §13 odst. 9 písm. a) a §14 odst. 5 písm. a) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty
(dále jen „zákon o DPH“), nejedná se tedy o předmět daně ve smyslu §2 odst. 1 zákona o DPH.
Správce daně proto žalobkyni neuznal nárok na odpočet daně na vstupu a platebním výměrem
ze dne 19. 12. 2018, č. j. 9079642/18/2001-53523-105249, vyměřil žalobkyni DPH ve výši 0 Kč.
[2] Žalobkyně podala proti platebnímu výměru odvolání, které žalovaný shora uvedeným
rozhodnutím zamítl a platební výměr potvrdil. Žalovaný vycházel z toho, že mezi žalobkyní
a společností Newport byly uzavřeny dvě smlouvy. Dne 20. 7. 2017 byla uzavřena kupní smlouva,
jejímž předmětem byla koupě stavebních strojů za cenu 3 829 000 Kč bez DPH (cena byla
později opravena na 4 029 000 Kč bez DPH). K této smlouvě se vztahuje daňový doklad
č. 201714A s datem uskutečnění zdanitelného plnění dne 28. 8. 2017. Sjednaná kupní cena měla
být podle předložených pokladních dokladů uhrazena v hotovosti v období od 20. 7. 2017
do 27. 10. 2017 několika platbami ve výši cca 250 000 Kč. Dne 22. 8. 2017 byla uzavřena smlouva
o koupi části obchodního závodu, kterou žalobkyně nabyla část obchodního závodu společnosti
Newport označenou jako Divize půjčovna a pronájem stavebních strojů, nářadí a přepravní
techniky. Podle přílohy č. 1 ke smlouvě je předmětem koupě části obchodního závodu hmotný
majetek (nespecifikovaný drobný stavební materiál a náhradní díly k vozidlům a strojům), práva
a povinnosti vyplývající ze smluvních vztahů (pohledávky a závazky ve výši 0 Kč), práva
a povinnosti vyplývající z pracovněprávních vztahů se zaměstnanci (závazky vůči zaměstnancům
a jednatelům – žádné). Kupní cena byla sjednána ve výši 20 000 Kč. Na základě smlouvy ze dne
31. 8. 2017 pronajala žalobkyně stavební stroje a přepravní techniku společnosti Moravia
Bau s.r.o. Žalovaný přihlédl též ke skutečnostem zjištěným v průběhu registračního řízení
zahájeného žádostí žalobkyně ze dne 9. 8. 2017.
[3] Žalovaný dospěl s odkazem na rozsudek NSS ze dne 18. 9. 2012,
č. j. 2 Afs 14/2011 - 103, a rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 10. 11. 2011 ve věci
C-444/10 Christel Schriever k závěru, že obě smlouvy uzavřené mezi žalobkyní a společností
Newport je třeba posuzovat z funkčního hlediska jako jedinou transakci. Majetek pořízený toliko
na základě smlouvy o koupi závodu v hodnotě 20 000 Kč zahrnoval pouze malé množství
nespecifikovaného drobného majetku, jenž nemohl vykazovat funkční samostatnost
v ekonomické činnosti žalobkyně. Ze smlouvy uzavřené se společností Moravia Bau vyplývá,
že předmětem ekonomické činnosti žalobkyně měl být pronájem strojů a stavební techniky.
Stavební stroje tak podle žalovaného byly hlavní částí převáděné části obchodního závodu
společnosti Newport, neboť jejich prostřednictvím měla žalobkyně realizovat ekonomickou
činnost, kterou deklarovala v přihlášce k registraci k DPH jako pronájem strojů a stavební
techniky. Stavební stroje představují pro žalobkyni soubor majetku, který může tvořit samostatně
fungující funkční celek (na rozdíl od věcí uvedených ve smlouvě o koupi části závodu),
na jehož základě může vykonávat ekonomickou činnost. Smlouvy uzavřené žalobkyní
se společností Newport nelze považovat za oddělené, neboť spolu fakticky souvisí a jsou
důkazem toho, že součástí koupené části obchodního závodu jsou též stavební stroje. Žalovaný
uzavřel, že nákup stavebních strojů není předmětem daně, neboť je součástí převodu části
obchodního závodu.
[4] Žalobkyně podala proti rozhodnutí žalovaného žalobu k Městskému soudu v Praze,
který ji shora uvedeným rozsudkem zamítl. Městský soud předně poukázal na to, že žalobní body
jsou totožné s odvolacími námitkami, aniž by však žalobkyně reagovala na odůvodnění
rozhodnutí žalovaného. Jelikož se městský soud zcela ztotožnil se závěrem žalovaného, odkázal
na odůvodnění jeho rozhodnutí, neboť neměl za potřebné jinými slovy opakovat, co řekl již
žalovaný. Shrnul podstatu judikatury NSS a Soudního dvora Evropské unie tak, že daňové
posouzení majetkových dispozic nemůže být závislé na označení jednotlivých uzavíraných smluv,
jednání smluvních stran musí být posuzováno materiálně podle jeho skutečného obsahu,
přičemž na majetkové dispozice realizované na základě postupně uzavíraných smluv může být
z hlediska daňového nahlíženo jako na smlouvu o prodeji (části) obchodního závodu. Zásadní
je hledisko funkční, podle nějž musí být v každém jednotlivém případě zkoumáno, zda byl
převeden soubor věcí, práv a jiných hodnot, který je v této podobě (alespoň v podstatných
parametrech) způsobilý dalšího podnikání v režii nového vlastníka. Je třeba posoudit,
zda postupem smluvních stran byl dosažen shodný stav jako v případě, kdy by byla uzavřena
smlouva o prodeji závodu. To ostatně odpovídá i zásadě materiální pravdy upravené
v §8 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu. Podle městského soudu bylo na žalobkyni,
aby v soudním řízení tvrdila a prokazovala, že smlouvy byly na sobě nezávislé nejen formálně,
ale též materiálně, tedy na ně nelze nahlížet jako na jedinou smlouvu o prodeji obchodního
závodu. Bylo na ní, aby brojila proti závěrům žalovaného stran funkčního hlediska
a zpochybňovala závěr, že kupní smlouvou byl převeden soubor věcí, práv a jiných hodnot,
který byl způsobilý k využití pro další podnikání, naproti tomu smlouvou o prodeji části
obchodního závodu nebyl převeden majetek vykazující tuto charakteristiku. Takovou žalobní
argumentaci ovšem žalobkyně neuvedla, ustala u tvrzení, že žádný zákon nezakazuje uzavřít
postupně několik samostatných smluv.
II. Argumenty kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[5] Proti rozsudku městského soudu podala žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) kasační
stížnost z důvodů dle §103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu
správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“).
[6] Nesouhlasí se závěrem městského soudu, že kupní smlouva a smlouva o převodu části
obchodního závodu se pro účely DPH považují za jeden právní úkon. Od samého počátku
tvrdila, že se nejedná o jeden úkon a zákon připouští uzavřít dvě smlouvy. Nebyla schopna
ovlivnit vůli prodávajícího, jenž se nejprve rozhodl prodat vozidla a stavební techniku
a až posléze zbytek části obchodního závodu. Nemohla prodávajícího donutit, aby zahrnul
vozidla a stavební techniku již do smlouvy o převodu části obchodního závodu, která byla
uzavírána až po měsíci. O tom, že chce prodávající prodat i zbývající část obchodního závěru,
se dozvěděla až po uzavření kupní smlouvy.
[7] Dále poukázala na to, že finanční správa akceptovala přiznání a úhradu DPH
od prodávajícího. Nevyzvala ho k opravě daňového přiznání, má se tedy za to, že daňové tvrzení
prodávajícího nerozporuje a uznává. Za této situace měl správce daně akceptovat její nárok
na odpočet DPH, jinak vybere daň dvakrát.
[8] Stěžovatelka tvrdí, že smlouvou o převodu části obchodního závodu nabyla notebook
obsahující klientelu a historii, sestavu nářadí pro servisní výjezdové vozidlo, drobné nářadí,
hydraulický zvedák, přenosné svářečky, regály a generátor proudu. To vyplývá z výpovědi pana J.,
tvrzení jednatele stěžovatelky i předávacího protokolu ze dne 28. 8. 2017, který stěžovatelka
získala až na základě rozsudku městského soudu. Tato část obchodního závodu je zcela způsobilá
plnit svůj samostatný účel – servisní práce na vozidlech a stavební technice. K servisní práci není
nic víc zapotřebí. Jednalo se tedy o dvě samostatné smlouvy, jejichž předmět byl schopen plnit
svůj samostatný účel. Závěr městského soudu i žalovaného je nesprávný.
[9] Namítá, že skutková zjištění, k nimž dospěl žalovaný a poté i městský soud, nemají oporu
v dokazování a je jí dáváno k tíži něco, co nemohla ovlivnit (postupné uzavírání smluv).
Při zjišťování skutkového stavu byl porušen zákon do té míry, že to mohlo ovlivnit napadené
rozhodnutí. Důkazy k nepřiznání nároku na odpočet daně fakticky neexistují. Jde pouze
o výpovědi jednatelů stěžovatelky a společnosti Newport. Městský soud se důkladně nevypořádal
ani s tím, že stěžovatelka řádně a včas splnila všechny zákonné podmínky pro přiznání nároku
na odpočet a že se jednalo o zdanitelné plnění. Místo toho pouze konstatoval, že souhlasí
se závěry žalovaného.
[10] Nedostatek důvodů rozsudku městského soudu spatřuje stěžovatelka v nedostatku
důkazů svědčících o tom, že pro účely DPH se jednalo o jednu smlouvu, nikoliv dvě,
tedy že se jednalo o jeden převod části obchodního závodu. Upozorňovala městský soud,
že samostatná část obchodního závodu byla převáděna měsíc po uzavření kupní smlouvy
na strojní techniku a vozidla. Městský soud se s tím vypořádal tak, že závěry žalovaného jsou
v pořádku. V tomto ohledu považuje stěžovatelka rozsudek za nepřezkoumatelný, neboť městský
soud měl přezkoumat hodnocení důkazů provedené žalovaným, což se nestalo.
[11] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že samotná skutečnost, že jednotlivé
smlouvy, jimiž byl postupně převeden majetek tvořící ve svém souhrnu funkční celek, byly
uzavřeny s časovým odstupem, či okolnost, v jakém pořadí se dílčí fáze tohoto převodu
uskutečnily, nejsou významné pro závěr, zda se ve výsledku materiálně jednalo o převod
obchodního závodu či jeho části. Výsledek daňového řízení byl zcela nezávislý na osudu
daňových povinností jiných daňových subjektů, jakkoliv by měly své kořeny ve stejném
obchodním případu. Závěry finanční správy učiněné v rámci jiného daňového řízení zásadně
nemohou (bez dalšího) vyvolat u stěžovatelky legitimní očekávání či jinak ovlivnit meritorní
rozhodnutí.
[12] Pokud jde o důkazní návrh učiněný v kasační stížnosti (protokol o předání části
obchodního závodu), stěžovatelce podle žalovaného nic nebránilo v tom, aby jej předložila
již v průběhu daňového řízení. Stěžovatelka nevysvětlila, proč jej předkládá až v soudním řízení,
nota bene v řízení o mimořádném opravném prostředku. Není zřejmé, v čem by měl rozsudek
městského soudu stěžovatelce pomoci získat tuto listinu. Stěžovatelka již v daňovém řízení
věděla, jaké výhrady má správce daně k posuzované transakci, a neměla tedy vyčkávat
až na rozhodnutí správního soudu.
[13] Správce daně i žalovaný založili své závěry na obsáhlém portfoliu důkazů, zahrnujícím
mimo provedených svědeckých výpovědí také řadu listinných důkazů. Z výpovědi jednatele
společnosti Newport vyplynulo, že na základě smlouvy o koupi části obchodního závodu byl
převeden jen drobný majetek, který sám o sobě nemohl tvořit samostatný funkční celek. Tato
výpověď nebyla ze strany stěžovatelky relevantně zpochybněna. Nelze mít za to, že by správní
orgány či městský soud učinily daný závěr bez důkazu. K tvrzení, že byly splněny podmínky
vzniku nároku na odpočet, žalovaný uvedl, že sice byl předložen účetní doklad, ovšem nebylo
prokázáno faktické naplnění podmínek pro vznik nároku na odpočet DPH ve smyslu
§72 a 73 zákona o DPH.
III. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[14] Nejvyšší správní soud nenalezl žádné formální vady či překážky projednatelnosti kasační
stížnosti, a proto přezkoumal jí napadený rozsudek městského soudu v rozsahu a v rámci kasační
stížností uplatněných důvodů, zkoumaje, zda napadené rozhodnutí či jemu předcházející řízení
netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud rozhodl o kasační stížnosti za podmínek §109 odst. 2 s. ř. s. bez jednání,
neboť neshledal důvody pro jeho nařízení.
[15] Kasační stížnost není důvodná.
[16] Soud se nejprve zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti rozsudku městského soudu,
neboť zpravidla jen u přezkoumatelného soudního rozhodnutí lze vážit důvodnost jiných
námitek. Za nepřezkoumatelná pro nedostatek důvodů jsou považována zejména taková
rozhodnutí, u nichž není z odůvodnění zřejmé, jakými úvahami se soud řídil při hodnocení
skutkových i právních otázek a jakým způsobem se vyrovnal s argumenty účastníků řízení
(srov. např. rozsudek NSS ze dne 29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/2003 – 52). Soudy však nemají
povinnost reagovat na každou dílčí argumentaci a tu obsáhle vyvrátit. Jejich úkolem je vypořádat
se s obsahem a smyslem žalobní argumentace (srov. rozsudek NSS ze dne 3. 4. 2014,
č. j. 7 As 126/2013 – 19). Nepřezkoumatelnost není projevem nenaplněné subjektivní představy
stěžovatelky o tom, jak podrobně by jí měl být rozsudek odůvodněn, ale objektivní překážkou,
která kasačnímu soudu znemožňuje přezkoumat napadené rozhodnutí (srov. rozsudky NSS
ze dne 28. 2. 2017, č. j. 3 Azs 69/2016 – 24, a ze dne 27. 9. 2017, č. j. 4 As 146/2017 – 35).
[17] Stěžovatelka namítá, že důvodem nepřezkoumatelnosti rozsudku městského soudu
je nedostatek důkazů svědčících o tom, že dvě samostatně uzavřené smlouvy jsou pro účely DPH
jedinou smlouvou, jejíž podstatou je převod části obchodního závodu.
[18] Z obsahu odůvodnění napadeného rozsudku NSS ověřil, že se městský soud ztotožnil
se závěrem žalovaného, podle nějž dvě po sobě uzavřené smlouvy (odlišně pojmenované) mohou
představovat jedinou obchodní transakci, přičemž z hlediska právní kvalifikace této jediné
transakce pro účely jejího podřazení pod konkrétní ustanovení zákona o DPH je rozhodující
funkční hledisko. Poukázal na to, že stěžovatelka v žalobě nepřednesla žádnou argumentaci,
kterou by zpochybnila závěr žalovaného, že obě smlouvy jsou součástí jedné obchodní transakce,
jejíž podstatou je převod části obchodního závodu. Vysvětlil, že uplatněné žalobní body se míjí
s rozhodovacími důvody žalovaného, stěžovatelka se jimi domáhá přezkoumání údajných závěrů
žalovaného, které ovšem žalovaný neučinil. Jelikož se městský soud ztotožnil s úvahami
žalovaného, pokud jde o vymezení rozsahu obchodní transakce, kterou nelze uzavřením dvou
smluv uměle štěpit na dílčí obchodní transakce, a jelikož stěžovatelka nenapadla rozhodnutí
žalovaného argumenty reagujícími na východiska ani z nich plynoucí závěr žalovaného, odkázal
na odůvodnění rozhodnutí žalovaného. Takový postup nelze městskému soudu vytýkat
(srov. rozsudek NSS ze dne 27. 7. 2007, č. j. 8 Afs 75/2005 - 130).
[19] Tvrdí-li stěžovatelka, že městský soud měl revidovat hodnocení důkazů provedené
žalovaným, pomíjí, co k tomuto žalobnímu bodu uvedl městský soud. Ten zdůraznil, že žalobní
námitka je obecná, neboť stěžovatelka v ní nijak nespecifikuje, v jakém konkrétním ohledu měly
správní orgány v procesu dokazování (zejména v rámci hodnocení důkazů) pochybit, neoznačuje
žádný důkaz, jenž měl zůstat stranou hodnocení důkazů nebo byl hodnocen nedostatečně
či vadně. Městský soud uzavřel, že s ohledem na dispoziční zásadu uplatňující se v soudním řízení
může pouze ve stejné míře obecnosti konstatovat, že žádné vady v postupu správce daně
ani žalovaného neshledal. Nejvyšší správní soud má postup městského soudu, jímž vypořádal
zcela obecný žalobní bod týkající se dokazování, za správný.
[20] Spatřuje-li stěžovatelka nedostatek důvodů rozsudku městského soudu v nedostatku
důkazů svědčících o tom, že pro účely DPH se jednalo o jednu smlouvu, nikoliv dvě, je třeba
zopakovat, co uvedl již městský soud, že v daném případě není významné, kolik smluv bylo
uzavřeno. Stěžovatelka po celou dobu vychází z toho, že každá smlouva je samostatná a plnění
poskytnuté na základě jedné smlouvy je třeba kvalifikovat z hlediska zákona o DPH zvlášť
(samostatně). Žalovaný a následně i městský soud naproti tomu vyšli z toho, že obě smlouvy
jsou součástí jedné obchodní transakce, kterou nelze uměle rozdělovat uzavřením dílčích smluv
na několik obchodních transakcí samostatně posuzovaných z hlediska DPH. V daném případě
se tak nejedná o spor vyplývající z hodnocení důkazních prostředků (z žaloby ostatně plyne,
že stěžovatelka se ztotožňuje se skutkovým stavem zjištěným správcem daně a žalovaným),
nýbrž spíše o spor v rovině právní kvalifikace zjištěného skutkového stavu. Jak nicméně vysvětlil
městský soud ve svém rozsudku, stěžovatelka v žalobě nepřednesla žádnou argumentaci týkající
se výše vymezené právní otázky, lpěla pouze na formální stránce věci (uzavření 2 smluv)
a nereagovala na závěr žalovaného, že bez ohledu na uzavření několika dílčích smluv se jedná
o jednu obchodní transakci, jejíž podstatou je převod části obchodního závodu. Městský soud
poukázal na to, že v dokladu o koupi části obchodního závodu ze dne 23. 8. 2017 stěžovatelka
a společnost Newport souhlasně prohlásily, že stěžovatelka koupila část obchodního závodu
označenou jako Divize půjčovna a pronájem stavebních strojů, nářadí a přepravní techniky,
tvořenou souborem jmění představujícím funkční organizační jednotku a zahrnující veškeré
stroje, nářadí a dopravní techniku. Nelze tedy mít za to, že by rozsudek městského soudu trpěl
nepřezkoumatelností pro nedostatek důvodů.
[21] Pod námitku nepřezkoumatelnosti rozsudku městského soudu je třeba podřadit rovněž
výtku, kterou stěžovatelka v kasační stížnosti nesprávně podřadila pod kasační důvod dle §103
odst. 1 písm. b) s. ř. s., podle níž se městský soud důkladně nevypořádal s tím, že stěžovatelka
řádně a včas splnila veškeré zákonné podmínky pro přiznání nároku na odpočet a že se jednalo
o zdanitelné plnění. Městský soud pouze konstatoval, že souhlasí se závěry žalovaného. Nejvyšší
správní soud k tomu uvádí, že v dané věci nebylo sporu, že stěžovatelka splnila formální
podmínky vzniku nároku na odpočet DPH na vstupu. Sporné bylo „pouze“ to, zda plnění přijaté
od společnosti Newport lze považovat za zdanitelné plnění ve smyslu §2 odst. 2 zákona o DPH.
Městskému soudu nelze vytýkat, že se nezabýval tím, zda byly splněny formální podmínky vzniku
nároku na odpočet DPH na vstupu, nýbrž že se soustředil na správnost závěru žalovaného,
zda plnění přijatá od společnosti Newport lze považovat za zdanitelná plnění. Městský soud
v odůvodnění svého rozsudku vysvětlil, že žalobní body se míjí s důvody, o něž opřel žalovaný
své rozhodnutí, a rámcově vymezil obsah argumentace, která by byla případná. Jelikož
stěžovatelka nepředestřela argumentaci, která by polemizovala se závěry žalovaného, považoval
za dostatečné odkázat na odůvodnění rozhodnutí žalovaného, s nímž se ztotožnil. Z odůvodnění
rozsudku městského soudu tedy bez jakýchkoliv pochybností plyne, jak uvážil o argumentaci
obsažené v žalobě, nelze jej proto mít za nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů. Lze doplnit,
že stěžovatelka závěr městského soudu, podle nějž se žaloba míjí s rozhodovacími důvody
žalovaného, v kasační stížnosti nenapadla.
[22] NSS se dále zabýval kasační námitkou dle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s., podle níž
skutková zjištění žalovaného nemají oporu v dokazování, navíc je dáváno stěžovatelce k tíži něco,
co nemohla ovlivnit (postupné uzavírání smluv). Nejvyššímu správnímu soudu není zřejmé, jaká
skutková zjištění žalovaného nemají oporu ve správním spisu. Má-li tím stěžovatelka na mysli,
že neexistují důkazy k nepřiznání nároku na odpočet daně, je třeba zopakovat, že spor mezi
účastníky řízení není v daném případě veden v rovině skutkové (důkazní), nýbrž v rovině právní.
Žalovaný v odůvodnění napadeného rozhodnutí vysvětlil, z jakých právních důvodů má za to,
že obě smlouvy jsou ve skutečnosti součástí jedné obchodní transakce. O jejich věcné souvislosti
ostatně svědčí i doklad o koupi části obchodního závodu ze dne 23. 8. 2017, který zachycuje
shodné prohlášení společnosti Newport a stěžovatelky, že stěžovatelka nabyla část obchodního
závodu tvořenou mimo jiné stavebními stroji. Vytýká-li stěžovatelka žalovanému,
že si bez jakýchkoliv důkazů vytvořil účelovou domněnku o provázanosti kupní smlouvy
a smlouvy o prodeji části obchodního závodu, jedná se o námitku nedůvodnou.
[23] Námitku stěžovatelky, že jí žalovaný klade k tíži něco, co nemohla ovlivnit (postupné
uzavření dvou smluv), nelze podřadit pod kasační důvod dle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.
Nejvyšší správní soud se k této námitce vyjádřil níže v rámci vypořádání důvodu kasační stížnosti
dle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
[24] Soud se dále zabýval námitkami souvisejícími s právním posouzením prodeje stavebních
strojů a vozidel jako součásti převodu části obchodního závodu společnosti Newport.
Stěžovatelka v rámci tohoto kasačního důvodu dle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. uplatnila několik
dílčích námitek. Některými se snaží překlenout obsahové nedostatky žaloby, na které ji upozornil
městský soud v těch částech odůvodnění rozsudku, v nichž vysvětlil, proč se žalobní argumentace
míjí s rozhodovacími důvody žalovaného. Obsah žaloby nicméně předurčuje, jakými námitkami
a skutečnostmi se může Nejvyšší správní soud zabývat v řízení o kasační stížnosti
(§104 odst. 4 a §109 odst. 5 s. ř. s.). Obsahové nedostatky žaloby tak nelze zhojit v kasační
stížnosti, která je mimořádným opravným prostředkem a slouží k tomu, aby soud vyššího stupně
přezkoumal zákonnost úvah soudu prvního stupně, nikoliv k rozšíření rozsahu soudního
přezkumu provedeného soudem prvního stupně.
[25] Stěžovatelka namítá, že smlouvou o převodu části obchodního závodu byla převedena
taková část obchodního závodu, která byla zcela způsobilá plnit samostatný účel,
jímž jsou servisní práce na vozidlech a stavební technice. Stěžovatelka nicméně v řízení
před městským soudem neargumentovala tím, že by věci, které nabyla na základě smlouvy ze dne
22. 8. 2017 o převodu části obchodního závodu, tvořily samy o sobě takový souhrn majetku,
jenž by postačoval k vykonávání ekonomické činnosti (podnikání). Takovou námitku uplatnila
stěžovatelka až v řízení o kasační stížnosti, ačkoliv jejímu uplatnění v řízení před městským
soudem nic nebránilo. Stěžovatelka ke kasační stížnosti přiložila protokol o předání části
obchodního závodu ze dne 28. 8. 2017, který podle ní podporuje její argumentaci
a který se jí (bez bližšího vysvětlení) podařilo získat až na základě rozsudku městského soudu.
[26] I kdyby neměla stěžovatelka tuto listinu k dispozici dříve, nic jí nebránilo uplatnit
již v řízení před městským soudem tuto námitku, pouze by se nacházela v obtížnější důkazní
situaci. Již v okamžiku, kdy stěžovatelka uzavřela smlouvu o prodeji části obchodního závodu,
musela vědět, zda takto nabývané věci jí samy o sobě postačují k vyvíjení ekonomické činnosti.
Nejvyšší správní soud proto posoudil tuto dílčí námitku jako nepřípustnou podle
§104 odst. 4 s. ř. s. Neprovedl proto ani důkaz protokolem o předání části obchodního závodu
ze dne 28. 8. 2017, neboť by bylo neúčelné provádět dokazování k otázce, kterou se Nejvyšší
správní soud nemůže z důvodu nepřípustnosti kasační námitky zabývat.
[27] Stěžovatelka dále namítá, že nemohla ovlivnit vůli prodávajícího, jenž se rozhodl prodat
jí nejprve vozidla a stavební techniku a teprve poté i zbytek části obchodního závodu. Ani tuto
námitku neuplatnila v řízení před městským soudem, ačkoliv jí v tom nic nebránilo.
Před městským soudem argumentovala pouze tím, že v rámci smluvní volnosti mohou daňové
subjekty uzavírat libovolné smlouvy, uzavření kupní smlouvy nebrání tomu, aby posléze byla
uzavřena smlouva o převodu části obchodního závodu. Argument uplatněný v kasační stížnosti
sice rovněž vychází z principu smluvní volnosti, ovšem jeho podstatou je tvrzení, že stěžovatelka
nemohla dosáhnout toho, aby převod všech věcí byl součástí jedné smlouvy. Kasační námitka
je nepřípustná (§104 odst. 4 s. ř. s.).
[28] Stěžovatelka poukazuje na to, že finanční správa akceptovala přiznání a úhradu DPH
u společnosti Newport, měla by jí tudíž přiznat nárok na odpočet DPH na vstupu, jinak bude
DPH vybrána dvakrát. Jestliže finanční správa nevyzvala společnost Newport k opravě daňového
přiznání, má se za to, že její daňové tvrzení nerozporuje a uznává. Kasační námitka je přípustná
jen v části. Stěžovatelka totiž v žalobě pouze zmínila, že společnost Newport splnila své daňové
povinnosti a daň přiznala a uhradila. Tvrdí-li v kasační stížnosti, že finanční správa implicite
akceptovala daňové tvrzení společnosti Newport, jde stěžovatelka nad rámec toho, co tvrdila
v žalobě, a v tomto rozsahu je kasační námitka nepřípustná dle §104 odst. 4 s. ř. s. Nejvyšší
správní soud se tak zabýval pouze tím, jaký vliv na uznání nároku na odpočet DPH na vstupu
má skutečnost, že dodavatel stěžovatelky přiznal daň na výstupu a zaplatil ji, neboť v tomto
rozsahu navazuje kasační námitka na tvrzení obsažené v žalobě.
[29] Hmotněprávní podmínky pro vznik nároku na odpočet DPH na vstupu jsou upraveny
v §72 zákona o DPH, přičemž předložení bezvadného daňového dokladu dle §73 zákona
o DPH samo o sobě neznamená, že jsou tyto hmotněprávní podmínky splněny. Ačkoliv tedy
stěžovatelka měla daňový doklad vystavený společností Newport, v němž je uvedena DPH
z prodeje stavebních strojů a přepravní techniky, neznamená to, že jí z hlediska hmotného práva
vznikl nárok na odpočet DPH. Z návětí §72 odst. 1 zákona o DPH plyne, že plátce je oprávněn
k odpočtu daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění. Pokud žalovaný dospěl k závěru,
že plnění přijaté podle faktury č. 201714A není předmětem DPH dle §2 odst. 1 zákona o DPH,
tudíž se nejedná o zdanitelné plnění ve smyslu §2 odst. 2 téhož zákona, je zřejmé, že stěžovatelce
nárok na odpočet daně nevznikl, ačkoliv má daňový doklad, v němž je daň uvedena.
[30] Výše uvedené stěžovatelka nezpochybňuje, poukazuje jen na to, že její dodavatel daň
uhradil, tudíž odepřením nároku na odpočet DPH na vstupu dojde ke dvojímu zdanění. K tomu
Nejvyšší správní soud uvádí, že plátce DPH je povinen přiznat DPH na výstupu nejen tehdy,
když uskuteční zdanitelné plnění, ale též v případě, kdy vystaví doklad, na kterém uvede daň
[§108 odst. 1 písm. j) zákona o DPH]. V daném případě tedy tížila společnost Newport
povinnost přiznat daň nikoliv z toho důvodu, že by poskytla stěžovatelce zdanitelné plnění,
nýbrž proto, že vystavila daňový doklad, na kterém uvedla daň. Pro přiznání nároku na odpočet
DPH na vstupu nepostačuje, že tento daňový doklad byl vystaven společností Newport
pro stěžovatelku. Logickým následkem dané situace je, že společnost Newport byla povinna daň
přiznat, avšak stěžovatelce nevznikl nárok na odpočet DPH na vstupu. Nejvyšší správní soud tak
uzavírá, že přiznání daně na výstupu společností Newport není okolností, pro kterou by měl
žalovaný přiznat stěžovatelce nárok na odpočet DPH na vstupu v rozporu s hmotněprávními
podmínkami vymezenými v §72 zákona o DPH.
[31] Stěžovatelka zmiňuje v této souvislosti otázku dvojího zdanění. V daném případě
se nemůže jednat o dvojí zdanění v pravém slova smyslu, neboť nenastala situace,
že by stěžovatelce byla vyměřena daň z jednoho plnění dvakrát. Nesprávné právní posouzení
transakce, které se promítlo nesprávně uvedenou DPH na daňovém dokladu, lze za splnění všech
stanovených podmínek napravit postupem dle §43 zákona o DPH (viz rozsudky NSS ze dne
20. 11. 2020, č. j. 5 Afs 408/2019 - 32, ze dne 12. 2. 2021, č. j. 5 Afs 50/2020 - 43, a ze dne
9. 6. 2021, č. j. 6 Afs 261/2020 - 53). Splnění podmínek pro opravu daně lze však posuzovat
pouze ve vztahu k daňové povinnosti společnosti Newport. Nyní posuzovaná věc se však týká
odpočtu uplatněného stěžovatelkou.
[32] K argumentaci stěžovatelky, že kupní smlouva a smlouva o převodu části obchodního
závodu netvoří jeden právní úkon, Nejvyšší správní soud závěrem uvádí, že stěžovatelka
i v kasační stížnosti setrvává na nesprávném východisku, že každá smlouva má být samostatně
kvalifikována z hlediska zákona o DPH. Městský soud správně s odkazem na judikaturu NSS
a Soudního dvora Evropské unie (viz body 59 a 60 rozsudku městského soudu) dovodil,
že daňové souvislosti je třeba posuzovat ve vztahu k obchodní transakci jako celku, nikoliv
parciálně ve vztahu ke každé dílčí smlouvě.
[33] Ačkoliv stěžovatelka uzavřela kupní smlouvu se společností Newport již dne 20. 7. 2017,
daňový doklad byl vystaven až dne 28. 8. 2017, což je též datum uskutečnění zdanitelného plnění.
V kupní smlouvě byla dohodnuta kupní cena bez DPH s tím, že společnost Newport vyúčtuje
stěžovatelce ke kupní ceně DPH v zákonné výši ke dni uzavření smlouvy. V době, kdy společnost
Newport vystavila fakturu, již byla uzavřena i smlouva o převodu části obchodního závodu.
Je tedy zřejmé, že v okamžiku vystavení faktury již bylo možné vycházet z toho, co je výsledkem
obou právních jednání. Je nepochybné, že důsledkem obou právních jednání je převod části
obchodního závodu, neboť se jedná o soubor majetku a práv, který ve svém souhrnu umožňuje
ekonomickou činnost. Stěžovatelka chtěla podnikat v oblasti pronájmu a půjčování strojů
a stavební techniky (viz přílohu k přihlášce k registraci k DPH ze dne 9. 8. 2017). Dne 23. 8. 2017
byl jednateli stěžovatelky a společnosti Newport podepsán doklad o koupi části obchodního
závodu, v němž shodně prohlásili, že smlouvou ze dne 22. 8. 2017 koupila stěžovatelka část
obchodního závodu označenou Divize půjčovna a pronájem stavebních strojů, nářadí a přepravní
techniky, která zahrnuje veškeré stroje, nářadí a dopravní techniku. Z výpovědi jednatele
společnosti Newport vyplynulo, že ve věci nákupu strojů jej kontaktoval jednatel stěžovatelky,
s nímž se zná ze školy (tedy 30 let) a k němuž má důvěru. Společnost Newport v té době stroje
již k ničemu nepotřebovala, stěžovatelka už naopak měla nějaké zakázky dojednány. Veškeré
podklady týkající se dané transakce připravoval jednatel stěžovatelky, a to i s ohledem na to,
aby vše bylo v pořádku pro finanční úřad. Jednatel společnosti Newport pouze podepsal listiny,
které mu jednatel stěžovatelky předložil.
[34] Pokud za této situace žalovaný dospěl k závěru, že obě právní jednání jsou součástí jedné
obchodní transakce, kterou je třeba z hlediska zákona o DPH právně kvalifikovat jako převod
části obchodního závodu ve smyslu §13 odst. 9 písm. a) a §14 odst. 5 písm. a) tohoto zákona,
nelze jeho úvahám nic vytknout.
IV. Závěr a náklady řízení
[35] Nejvyšší správní soud kasačním námitkám nepřisvědčil a neshledal ani vadu,
ke které by musel přihlédnout z úřední povinnosti, kasační stížnost proto zamítl podle
§110 odst. 1, věty poslední, s. ř. s.
[36] Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o §60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s.
Stěžovatelka, která neměla ve věci úspěch, nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému
v řízení žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u přípustné opravné prostředky.
V Brně dne 30. září 2021
JUDr. Barbara Pořízková
předsedkyně senátu