ECLI:CZ:NSS:2021:9.AFS.320.2019:28
sp. zn. 9 Afs 320/2019 - 28
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka a soudců
Mgr. Tomáše Kocourka a JUDr. Barbary Pořízkové v právní věci žalobce: P. K., zast. Mgr.
Jakubem Hajdučíkem, advokátem se sídlem Sluneční náměstí 2588/14, Praha 5, proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 3. 11. 2017, č. j. 45513/17/5200-10422-711919, v řízení o
kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 11. 9. 2019, č. j. 30 Af
8/2018 – 44,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žádný z účastníků n emá p ráv o na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Dvěma dodatečnými platebními výměry Finančního úřadu pro Plzeňský kraj
(dále jen „správce daně“) ze dne 24. 2. 2017 byla žalobci doměřena daň z příjmů fyzických
osob za zdaňovací období roku 2011 a 2012 a uložena povinnost uhradit penále. V těchto
zdaňovacích obdobích byl předmětem činnosti žalobce nákup a prodej palet. Daň byla žalobci
doměřena z toho důvodu, že neprokázal přijetí zboží od společností C. T. C. CZECH TRADE
CORP, s. r. o. (dále jen „C. T. C.“) a SUPPORT ENERGY, s. r. o. (dále jen „SUPPORT“)
podle faktur, které zahrnul do účetnictví.
[2] Žalobce podal proti dodatečným platebním výměrům odvolání, které žalovaný
v záhlaví označeným rozhodnutím zamítl a dodatečné platební výměry potvrdil. Náklady,
které měl žalobce vynaložit podle faktur vystavených společnostmi C. T. C. a SUPPORT,
nebyly uznány z toho důvodu, že dokládají pouze formální stav. Důkazy provedenými v řízení
nebylo prokázáno, od jakého dodavatele bylo zboží pořízeno, ani to, zda žalobce vůbec nějaké
náklady vynaložil, popřípadě zda vynaložené náklady odpovídaly rozsahu dodaného zboží.
Naopak bylo prokázáno, že žalobce od uvedených společností žádné palety nenakoupil
a finanční prostředky deklarované na dokladech nepředal v hotovosti jejich oprávněným
zástupcům. Podmínky pro uznání tzv. esenciálních nákladů, vymezené v rozsudku Nejvyššího
správního soudu ze dne 31. 5. 2017, č. j. 2 Afs 160/2016 – 38, nejsou v daném případě
splněny, neboť není vůbec zřejmé, zda na dosažení výnosů musely být nutně náklady
v takové výši vynaloženy. Z dokazování vyplynulo, že žalobce kupoval též poškozené palety,
které opravoval, tudíž jejich pořizovací cena nemusela být tak vysoká, jak bylo deklarováno
v daňových dokladech. Žalobce se ocitl v důkazní nouzi, neboť kupoval palety v hodnotě
milionů korun od subjektů, jejichž identitu či podnikatelskou minulost nijak neověřoval.
Neověřoval si ani, zda osoby, s nimiž jednal, měly právo zastupovat společnosti, s nimiž
uzavíral právní vztahy, a značné částky platil těmto dodavatelům v hotovosti. V daném případě
nedošlo k tak výraznému zatemnění účetnictví, aby nebylo možno stanovit daň dokazováním
a bylo třeba přejít na pomůcky. Neprokázané náklady tvoří ve zdaňovacím období roku 2011
necelou jednu čtvrtinu a ve zdaňovacím období roku 2012 jednu pětinu.
[3] Krajský soud v Plzni zamítl žalobu žalobce proti rozhodnutí žalovaného shora
uvedeným rozsudkem. Dovodil, že nezohlednění tzv. esenciálních nákladů nebylo v rozporu
s judikaturou Nejvyššího správního soudu, na kterou poukazoval žalobce (tj. rozsudky
ze dne 31. 5. 2017, č. j. 2 Afs 160/2016 – 38, ze dne 28. 2. 2018, č. j. 2 Afs 238/2017 – 35,
a ze dne 12. 7. 2018, č. j. 10 Afs 26/2018 – 46). Daňové orgány nevyloučily veškeré uplatněné
náklady, nýbrž pouze necelou jednu čtvrtinu celkových nákladů (14 097 325 Kč
z 57 631 227,62 Kč) za zdaňovací období roku 2011 a zhruba jednu pětinu celkových nákladů
(16 655 475 Kč z 76 506 510,87 Kč) za zdaňovací období roku 2012. Mezi daňově uznatelnými
náklady ponechaly také náklady na nákup palet od jiných dodavatelů. Neuznání konkrétních
nákladů tedy nebylo způsobilé zpochybnit vypovídající hodnotu účetnictví jako celku,
a proto nebylo třeba přistoupit k náhradnímu způsobu stanovení daně podle pomůcek.
Vyloučené náklady tudíž nelze dle názoru obsaženého v rozsudku č. j. 10 Afs 26/2018 – 46
označit ani za tzv. esenciální náklady, které by bylo nutné zohlednit. Lze souhlasit
se žalovaným, že nedošlo k tak výraznému zatemnění účetnictví, aby nebylo možno stanovit
daň dokazováním.
II. Argumenty kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[4] Proti rozsudku krajského soudu podal žalobce (dále jen „stěžovatel“) kasační stížnost,
jejíž námitky lze podřadit pod §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu
správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“).
[5] Stěžovatel namítá, že krajský soud nesprávně posoudil povinnost daňových orgánů
stanovit daň podle pomůcek. Dále argumentuje tím, že neuznané náklady je třeba zařadit
do kategorie tzv. esenciálních nákladů. Stěžovatel namítá s odkazem na rozsudky
č. j. 2 Afs 160/2016 – 38 a č. j. 2 Afs 238/2017 – 35, že povinnost daňových orgánů stanovit
daň podle pomůcek je důsledkem existence tzv. esenciálních nákladů. Cílem správy daní
je podle §1 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, správné zjištění a stanovení daně.
Použití pomůcek má podle ustálené judikatury vést ke kvalifikovanému odhadu správné výše
daně a výsledkem úsilí daňových orgánů by mělo být, aby se výsledná daň pokud možno
co nejvíce blížila realitě. Nemůže tak obstát daň, která je stanovena bez zohlednění nákladů,
které musely být vynaloženy, byť by se týkaly jen malé části této daně a účetnictví jako celek
by zatemněno nebylo. Při stanovení daně podle pomůcek se přitom primárně vychází
z důkazních prostředků, které nebyly správcem daně zpochybněny. Nezpochybněnou část
účetnictví proto lze použít jako pomůcku a u zbývající zatemněné části lze určit daň
kvalifikovaným odhadem. Takto stanovená daň bude nepochybně bližší realitě, než když
u části výnosů z prodeje obalového materiálu nejsou uznány žádné náklady na jeho pořízení.
Stěžovatel tedy namítá, že daň stanovená dokazováním při nezohlednění nákladů přesahujících
30 milionů korun je mnohem vzdálenější realitě než daň, která by byla stanovena podle
pomůcek, a proto je nezákonná.
[6] Stěžovatel dále nesouhlasí se závěrem krajského soudu, že neuznané náklady nelze
považovat za tzv. esenciální náklady. Neztotožňuje se s aplikací závěrů rozsudku
č. j. 10 Afs 26/2018 – 46 na projednávanou věc, neboť ta vykazuje podstatné skutkové
odlišnosti. V nyní posuzované věci, na rozdíl od věci posuzované rozsudkem
č. j. 10 Afs 26/2018 – 46, stěžovatel předložil správci daně bezvadně vedené účetnictví
a skladovou evidenci. Správce daně prověřil všechny skutečnosti a neshledal žádná pochybení,
vyjma dodávek obalového materiálu od společností C. T. C. a SUPPORT. Zatímco ve věci,
k níž se vztahuje rozsudek č. j. 10 Afs 26/2018 – 46, vznikly pochybnosti o samotné existenci
nakoupených náhradních dílů, které nebyly vyvráceny, v nyní posuzované věci bylo bezvadně
vedenou skladovou evidencí prokázáno, komu stěžovatel prodal obalový materiál, u nějž
uplatnil náklady na jeho pořízení. Je tak nepochybné, že daňové orgány ponechaly v tržbách
jen prodej obalového materiálu nakoupeného od společností C. T. C. a SUPPORT a k nim
nelze vztáhnout žádný přímý náklad na jeho pořízení. Tím vznikla nesmyslná daň a jednalo
se prokazatelně o tzv. esenciální náklady.
[7] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti odkázal na odůvodnění svého rozhodnutí
a rozsudku krajského soudu, s nímž se ztotožnil. Zdůraznil, že ke stanovení daně podle
pomůcek lze přistoupit až v situaci, kdy byla zpochybněna podstatná část účetnictví a jeho
vypovídací hodnota jako celku. To v daném případě nenastalo, neboť zpochybněny byly pouze
doklady týkající se dvou dodavatelů. Nedošlo tedy k tak výraznému zatemnění účetnictví,
aby nebylo možno stanovit daň dokazováním. V daném případě nebylo prokázáno,
že by stěžovatel od společností C. T. C. a SUPPORT koupil jakékoliv zboží
a že by oprávněným zástupcům těchto společností v hotovosti předal peníze. Námitka
stěžovatele tak odporuje elementární logice, neboť požaduje, aby byly uznány přesně
ty náklady, které však byly jednoznačně zpochybněny, a to jak z hlediska jejich vynaložení,
tak i v souvislosti s dosahovanými výnosy. Pokud jde o aplikaci závěrů rozsudku
č. j. 10 Afs 26/2018 – 46, v nyní posuzované věci je pochopitelně skutkový stav odlišný,
ovšem shodné je to, že nebyly vyloučeny všechny uplatněné náklady, nýbrž jen ty, které nebyly
způsobilé zpochybnit účetnictví jako celek, tedy nebylo třeba přistoupit k náhradnímu způsobu
stanovení daně. Vzhledem k tomu, že správce daně uznal většinu uplatněných nákladů, nebylo
možné konkrétní vyloučené náklady označit za tzv. esenciální náklady. Stěžovatel neprokázal,
zda vůbec, popř. v jaké výši a jakému jinému subjektu uhradil finanční částky v souvislosti
s nákupem palet. Naopak bylo prokázáno, že doklady nebyly vystaveny společnostmi,
které v nich jsou uvedeny jako dodavatelé. Jen těžko lze tedy přisvědčit požadavku na uznání
tzv. esenciálních nákladů, za něž stěžovatel považuje náklady na pořízení palet od společností
C. T. C. a SUPPORT, když bylo prokázáno, že žádné palety od nich nenakoupil.
Ostatní náklady, které správce daně uznal, souvisí rovněž s nákupem palet, nelze tedy mít za to,
že by neuznal žádný náklad na pořízení palet, i když ve výnosech ponechal všechny tržby
za jejich prodej.
III. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[8] Nejvyšší správní soud nenalezl žádné formální vady či překážky projednatelnosti
kasační stížnosti, a proto přezkoumal jí napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu
a v rámci kasační stížností uplatněných důvodů, zkoumaje přitom, zda napadené rozhodnutí
či jemu předcházející řízení netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti
(§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.). Nejvyšší správní soud rozhodl o kasační stížnosti za podmínek
§109 odst. 2 s. ř. s. bez jednání, neboť neshledal důvody pro jeho nařízení.
[9] Kasační stížnost není důvodná.
[10] Nejvyšší správní soud se zabýval oběma kasačními námitkami současně, neboť jsou
spolu provázány do té míry, že je nelze oddělit. Stěžovatel namítá, že mu nemohla být
stanovena daň dokazováním, nýbrž měla být stanovena podle pomůcek, neboť neuznané
náklady je třeba považovat za tzv. esenciální náklady, které musel nutně vynaložit na dosažení
výnosů podrobených dani z příjmů.
[11] Podle §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon o daních
z příjmů“), výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů
se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto
zákonem a zvláštními předpisy.
[12] Podle §92 odst. 3 daňového řádu daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti,
které je povinen uvádět v daňovém tvrzení a dalších podáních.
[13] Podle §98 odst. 1 daňového řádu nesplní-li daňový subjekt při dokazování
jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností, a v důsledku toho nelze
daň stanovit na základě dokazování, správce daně stanoví daň podle pomůcek, které má
k dispozici nebo které si obstará, a to i bez součinnosti s daňovým subjektem.
[14] Podle ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu, která se sice týká §31 odst. 5
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, to je však obsahově zcela shodné s §98
daňového řádu, a proto plně aplikovatelné i na nyní projednávanou věc (srov. rozsudky ze dne
23. 5. 2013, č. j. 9 Afs 85/2012 – 33, ze dne 2. 4. 2014, č. j. 1 Afs 20/2014 – 40, či ze dne
22. 9. 2016, č. j. 4 Afs 74/2016 – 46), stanovení daně podle pomůcek je náhradní způsob
stanovení daně v případě, že 1) daňový subjekt nesplní při dokazování zákonem stanovené
povinnosti a 2) daň nelze dostatečně spolehlivě stanovit dokazováním. Ke stanovení daně
podle pomůcek je třeba přistoupit v situaci, kdy byla zpochybněna podstatná část
účetnictví a jeho vypovídající hodnota jako celku (rozsudek ze dne 27. 7. 2007,
č. j. 5 Afs 129/2006 – 142). Neprokázání daňové uznatelnosti konkrétních nákladů samo
o sobě ještě není způsobilé zpochybnit účetnictví jako celek a nemožnost stanovit daň
dokazováním (rozsudek ze dne 13. 7. 2011, č. j. 9 Afs 11/2011 – 68).
[15] Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v usnesení ze dne 19. 1. 2016,
č. j. 4 Afs 87/2015 – 29, zdůraznil, že „pro použití pomůcek nelze stanovit žádný algoritmus či pravidlo,
záleží vždy na konkrétním skutkovém stavu. Není vyloučeno z povahy věci, aby byla stanovena daň
dokazováním i v situaci, kdy účetnictví je neúplné a neprůkazné, resp. bylo ztraceno či zničeno, ale účetní
případy lze dostatečně spolehlivě prokázat jinak. Nelze ani vyjádřit procentuální rozsah zpochybněného
účetnictví, ale je nutno věc posuzovat, resp. neunesení důkazního břemene poměřovat vždy ke konkrétnímu
případu ve všech souvislostech; záleží především na intenzitě pochybností ohledně zjištěných chyb a nesrovnalostí
v účetnictví, na jejich rozsahu, ale také na jejich obsahu. Lze v této souvislosti odkázat např. na rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 10. 2008, čj. 9 Afs 30/2008-86, v němž se konstatuje: ‚Intenzita
pochybností musí být v takovém rozsahu, že zatemní obraz a hospodaření daňového subjektu,
a to buď přímo, tj. nedostatkem spolehlivých informací o konkrétním účetním případu,
anebo nepřímo, tj. celkovou nevěrohodností účetnictví.‘“
[16] Otázka tzv. esenciálních nákladů je spojena se stanovením daně podle pomůcek.
Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 18. 11. 2020, č. j. 1 Afs 206/2020 – 39, shrnul
závěry dosavadní judikatury, z níž dovodil, že tzv. esenciální náklady lze zohlednit v situaci,
kdy je zpochybněna podstatná část účetnictví daňového subjektu, a proto je třeba stanovit daň
podle pomůcek, a kdy není pochyb o existenci nákladů (sporná je jen jejich výše). Nejprve je
tedy nutné posoudit, zda jsou splněny podmínky pro stanovení daně podle pomůcek, jak byly
vymezeny shora citovanou judikaturou. V tomto ohledu je nutno zkoumat konkrétní okolnosti
případu a výlučně na jejich základě posoudit, jestli byly dány podmínky pro přechod
na stanovení daně podle pomůcek. Dospějí-li daňové orgány k závěru, že jsou splněny
podmínky pro stanovení daně podle pomůcek, zohlední tzv. esenciální náklady, pokud není
pochyb o existenci určitých nákladů, byť může být sporná jejich výše. Přiznat tzv. esenciální
náklady není na místě tehdy, pokud daňové orgány zpochybní samotné dodání zboží či služby,
na které měly být sporné náklady vynaloženy. Podmínkou pro přiznání těchto nákladů není,
aby z dokazování vyplynulo, že zboží či služba byly dodány, je znám jejich rozsah a kdo je
poskytl, neboť v takovém případě by bylo možné považovat náklady za prokázané na základě
provedeného dokazování (daňový subjekt by unesl své důkazní břemeno). Je-li daň stanovena
podle pomůcek, avšak z provedeného dokazování nevyplynulo, že daňový subjekt musel určité
náklady vynaložit pro získání prokázaných výnosů, nelze tyto tvrzené náklady uznat jako
tzv. esenciální náklady. Ačkoliv se to může zdát daňovému subjektu jako nespravedlivé
a stanovená daň jako nesprávná, je třeba vzít v potaz, že tuto situaci zapříčinil sám daňový
subjekt vlastní neopatrností při výběru obchodních partnerů, resp. nepředestřením
přehledného a důvěryhodného obrazu o celé transakci.
[17] Nejvyšší správní soud nemá důvod, ani s přihlédnutím k okolnostem nyní
projednávané věci a argumentaci uplatněné v kasační stížnosti, odchýlit se od výše
reprodukovaných závěrů ustálené jednotné judikatury tohoto soudu. Vzhledem k výše
uvedenému proto nelze přisvědčit námitce stěžovatele, že tzv. esenciální náklady je třeba
zohlednit bez dalšího vždy, byť by se týkaly jen malé části daňové povinnosti a účetnictví
jako celek by zatemněno nebylo.
[18] Nejvyšší správní soud považuje za účelné shrnout, jaké závěry učinily daňové orgány
ve vztahu k nákladům vynaloženým stěžovatelem podle účetních dokladů vůči společnostem
C. T. C. a SUPPORT. Ze zprávy o daňové kontrole vyplývá, že správce daně dospěl ve vztahu
k nákladům vůči společnosti C. T. C. k závěru, že nebylo prokázáno dodání zboží ze strany
této společnosti a že cena uvedená na účetních dokladech odpovídala rozsahu dodávek a dále
nebylo prokázáno provedení hotovostních plateb vůči společnosti C. T. C. (tedy přijetí plateb
osobami oprávněnými jednat za uvedenou společnost). Správce daně připustil, že nějaké zboží
(palety) bylo skutečně dodáno, ovšem v situaci, kdy nebyly objasněny vzájemné souvislosti
mezi jeho dodáním a náklady stěžovatele, nelze tyto náklady uznat ve smyslu §24 odst. 1
zákona o daních z příjmů. Ve vztahu k dodávkám od společnosti SUPPORT správce daně
uvedl, že nebylo prokázáno, že by zboží bylo dodáno uvedenou společností a za částky
uvedené na fakturách. Byly nicméně prokázány skutečnosti nasvědčující tomu, že nějaké zboží
(palety) bylo skutečně dodáno. Z důvodu neobjasnění vzájemných souvislostí mezi dodáním
zboží a náklady stěžovatele je nemohl správce daně uznat jako náklady ve smyslu §24 odst. 1
zákona o daních z příjmů. Žalovaný pak ve svém rozhodnutí uvedl, že v daném případě nebylo
prokázáno, od jakého dodavatele bylo zboží skutečně dodáno, ani to, zda stěžovatel vůbec
nějaké náklady vynaložil, popřípadě zda vynaložené náklady odpovídaly rozsahu dodaného
zboží. Doplnil, že není vůbec zřejmé, zda na dosažení výnosů musely být nutně vynaloženy
náklady v takové výši. V této souvislosti zmínil, že z výpovědi zaměstnanců stěžovatele
vyplynulo, že stěžovatel kupoval též poškozené palety, které byly před dalším prodejem
opraveny, tudíž jejich pořizovací cena nemusela být tak vysoká, jak bylo deklarováno
v dokladech.
[19] Žalovaný se tak ve svém rozhodnutí zabýval především tím, z jakých důvodů nelze mít
stěžovatelem deklarované náklady za prokázané. Tuto otázku ovšem stěžovatel v kasační
stížnosti nenapadá. Předmětem sporu je pouze správnost závěru žalovaného, že byly splněny
podmínky pro stanovení daně dokazováním, a tedy nebylo třeba přejít na pomůcky. V této
souvislosti lze doplnit, že argumenty pro stanovení daně podle pomůcek předestřel stěžovatel
již v průběhu daňové kontroly (viz např. podání ze dne 12. 1. 2017) a dále též v odvolacím
řízení.
[20] Důvody, pro něž není třeba stanovit daň podle pomůcek, nýbrž ji lze stanovit
dokazováním (tj. vyloučením nákladů vynaložených dle účetních dokladů vůči společnostem
C. T. C. a SUPPORT), spatřuje žalovaný v tom, že byla zpochybněna pouze malá část
účetnictví (jedna čtvrtina, resp. jedna pětina všech nákladů) a že stěžovateli byla uznána část
nákladů týkajících se totožné činnosti, s níž měly souviset i neuznané náklady. Tomu krajský
soud ve svém rozsudku plně přisvědčil.
[21] Jak uvedl Nejvyšší správní soud již výše, je nesprávný výchozí předpoklad stěžovatele,
že kdykoliv má správce daně za prokázané dosažení nějakého výnosu, je třeba ve vztahu
k němu uznat i náklad, byť s ohledem na neunesení důkazního břemene daňového subjektu
pouze v nižší (esenciální) výši. Pokud daňový subjekt nesplní svoji povinnost dle §92 odst. 3
daňového řádu a neunese důkazní břemeno ve vztahu ke konkrétnímu nákladu (či skupině
nákladů), neznamená to bez dalšího, že by byly splněny zákonné podmínky pro stanovení daně
podle pomůcek. Stanovení daně podle pomůcek není prostředkem k tomu, aby daňový subjekt
mohl dosáhnout zohlednění alespoň nějakých (esenciálních) nákladů v situaci, kdy neunesl své
důkazní břemeno. Následkem neunesení důkazního břemene je neuznání nákladu jako daňově
účinného, což zpravidla (bez přistoupení dalších okolností) nebrání tomu, aby daň byla
stanovena dokazováním. Byť se může takto stanovená daňová povinnost jevit stěžovateli jako
nesprávná ve smyslu §1 odst. 2 daňového řádu či logicky nesmyslná, jedná se o přímý důsledek
toho, že neunesl své důkazní břemeno. Pouze v situaci, kdy by bylo zjištěno, že jsou splněny
obě podmínky pro stanovení daně podle pomůcek (viz odst. [14] a [15] shora), je třeba stanovit
daň tímto způsobem.
[22] Měl-li správce daně v posuzované věci pochybnosti, zda byly konkrétní náklady
vynaloženy na zajištění, dosažení či udržení zdanitelných výnosů, bylo povinností stěžovatele
tyto pochybnosti vyvrátit. Jestliže své důkazní břemeno neunesl, nemůže si tyto náklady odečíst
od základu daně. Ačkoliv neuznání těchto nákladů (a to alespoň v minimálně nutné výši) může
vést k tomu, že dochází k pominutí určitých nákladů stěžovatele, které možná musel vynaložit
pro získání prokázaných výnosů (což se může stěžovateli jevit jednak jako nespravedlivé,
jednak jako nesprávné s ohledem na požadavek na stanovení daně ve správné výši), je třeba
vzít v potaz, že tuto situaci sám stěžovatel zapříčinil. Stěžovateli nelze přisvědčit, že by
v takovýchto případech bylo namístě „pravidelně“ přistupovat ke stanovení daně podle
pomůcek a přiznávat daňovým subjektům tzv. esenciální náklady. Ve svém důsledku by to
znamenalo, že i zpochybnění marginální části účetnictví by vedlo ke stanovení daně na základě
pomůcek, což by tento způsob stanovení daně učinilo primárním (nikoliv náhradním). Takový
přístup by byl i v rozporu se zásadou rovnosti daňových subjektů, neboť by mohlo dojít
i k určitému znevýhodnění těch subjektů, které plní své povinnosti řádně (viz rozsudek
Nejvyššího správního soudu č. j. 1 Afs 206/2020 – 39).
[23] Z daňového spisu vyplývá, že stěžovatel byl při zahájení daňové kontroly vyzván
k předložení úplné daňové evidence, včetně evidence zásob, HIM, pohledávek a závazků,
inventurních soupisů majetku k 31. 12. 2010, 2011 a 2012. Ve zprávě o daňové kontrole není
uvedeno, že by účetnictví stěžovatele bylo neúplné, že by nebyly řádně vedeny povinné
evidence (např. skladových zásob). Ačkoliv vyslechnutí zaměstnanci stěžovatele vypověděli,
že přímo na provozovnách nebyla vedena skladová evidence, přijaté zboží bylo vždy
zkontrolováno, a to jak co do kvality, tak množství, a odsouhlaseno v dodacím listu. Jedno
vyhotovení dodacího listu bylo vždy předáno stěžovateli. Totéž se týká i dodacích listů
vystavovaných při vyskladnění zboží. Je tedy zřejmé, že existovaly podklady pro řádné
sestavení skladové evidence. Správce daně ve zprávě o daňové kontrole neuvedl žádné výhrady
týkající se skladové evidence, nepoukázal na žádné nedostatky, které by vyplývaly z chronologie
naskladnění a vyskladnění zboží (ani co do druhu a množství zboží). Stěžovatelem dosažené
výnosy měl za řádně prokázané.
[24] Stěžovatel v kasační stížnosti sám potvrzuje, že vedl bezvadnou skladovou evidenci.
Není přitom zřejmé, v čem spatřuje naplnění již první podmínky pro stanovení daně podle
pomůcek, tedy nesplnění zákonem stanovené povinnosti při dokazování. Stěžovatel předložil
správci daně své účetnictví, které považuje za úplné, k odstranění pochybností správce daně
navrhl provést důkazy, přičemž listiny (dodací listy) správci daně předložil. Závěr správce daně,
že stěžovatel neunesl důkazní břemeno, pak sám o sobě neznamená, že by nesplnil zákonem
stanovené povinnosti. Je přitom zřejmé, že daňové orgány měly k dispozici dostatek důkazů,
s jejichž pomocí bylo objektivně možné stanovit daň dokazováním.
[25] Skutečnost, že stěžovatel reálně pořídil zboží, u něhož byly jako dodavatelé označeny
společnosti C. T. C. a SUPPORT, je prokázána dodacími listy, které jsou vždy potvrzeny
jedním ze čtyř vedoucích směny v provozovně stěžovatele v Plzni či Mýtě, a svědeckými
výpověďmi vedoucích směny. Daňové orgány nezpochybnily věrohodnost výpovědí těchto
svědků, byť je s ohledem na ostatní provedené důkazy nepovažovaly za průkazné, pokud
jde o skutečnost, že zboží uvedené v dodacích listech skutečně dodaly společnosti C. T. C.
a SUPPORT. Proto správce daně připustil, že určité zboží bylo dodáno. Naproti tomu ani na
základě těchto důkazů neměl za prokázané, kdo zboží stěžovateli dodal a za jakou cenu.
[26] Z výše uvedeného vyplývá, že účetnictví jako celek nebylo zpochybněno. Došlo pouze
k tomu, že na základě výsledků dokazování dospěly daňové orgány k závěru, že stěžovatel
neprokázal vynaložení konkrétních nákladů, které do účetnictví zanesl na základě
faktur od společností C. T. C. a SUPPORT. Skutečnost, že určité náklady byly
posouzeny jako daňově neúčinné z důvodu neunesení důkazního břemene ze strany
stěžovatele, neznamená, že by byl obraz jeho hospodaření zatemněn a deklarované náklady
nebylo objektivně možné prokázat (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne
26. 2. 2010, č. j. 2 Afs 32/2008 – 116, ze dne 18. 11. 2020, č. j. 1 Afs 206/2020 – 39, a ze dne
15. 3. 2021, č. j. 6 Afs 85/2020 – 51). Přestože spolu náklady a výnosy úzce souvisejí,
neznamená to, že by správce daně byl povinen při neprokázání části nákladů tomu
odpovídajícím způsobem krátit výši prokázaných výnosů (srov. rozsudky Nejvyššího
správního soudu ze dne 16. 7. 2009, č. j. 1 Afs 57/2009 - 83, a ze dne 21. 4. 2015,
č. j. 4 Afs 25/2015 – 39).
[27] Jak uvedl žalovaný ve svém rozhodnutí a krajský soud v napadeném rozsudku,
účetnictví stěžovatele nebylo zpochybněno v podstatném rozsahu, neboť neprůkazné bylo
pouze na straně nákladů, a to pouze v rozsahu 20 – 25 % všech nákladů v daných zdaňovacích
obdobích. Náklady na nákup druhově shodného zboží od jiných dodavatelů považoval správce
daně za prokázané, skladová evidence nebyla zpochybněna. Nedostatky účetnictví, pokud jde
o jeho průkaznost, nejsou takového charakteru, aby měly za následek zatemnění hospodaření
stěžovatele, tedy zpochybnění účetnictví jako celku. Přitom nebyly zjištěny skutečnosti, které
by objektivně bránily prokázat daňovou účinnost nákladů vynaložených podle účetnictví vůči
společnostem C. T. C. a SUPPORT.
[28] Krajský soud tedy dospěl ke správnému závěru, že bylo možné stanovit daň
dokazováním. Důsledkem toho pak je, že při stanovení daně dokazováním bylo možné
zohlednit pouze ty náklady, ve vztahu k nimž stěžovatel unesl důkazní břemeno. Mezi takové
náklady ovšem podle závěru žalovaného i krajského soudu, jenž ovšem nebyl zpochybněn
kasační stížností, nepatří náklady vynaložené podle účetních dokladů vůči společnostem
C. T. C. a SUPPORT. Jelikož daň byla stanovena dokazováním, nebylo možné ve vztahu
k těmto nákladům zohlednit ani tzv. esenciální náklady, neboť takto lze postupovat pouze při
stanovení daně podle pomůcek.
[29] Namítá-li stěžovatel, že rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 10 Afs 26/2016-46,
z jehož závěrů vycházel krajský soud, na jeho případ nedopadá, poukazuje Nejvyšší správní
soud na to, že po vydání rozsudku krajského soudu došlo další rozhodovací činností zdejšího
soudu k upřesnění a zdůraznění podmínek pro aplikaci konceptu tzv. esenciálních nákladů.
Shrnutí aktuálních závěrů judikatury je obsaženo např. v rozsudku č. j. 1 Afs 206/2020-39,
z nějž Nejvyšší správní soud v nyní posuzované věci vycházel. Jelikož aplikace konceptu tzv.
esenciálních nákladů je spojena se stanovením daně podle pomůcek, postrádá jakýkoliv význam
zabývat se otázkou, zda stěžovatelem neprokázané náklady lze podřadit pod tento pojem,
neboť v dané věci nejsou splněny podmínky pro stanovení daně podle pomůcek.
IV. Závěr a náklady řízení
[30] Nejvyšší správní soud kasačním námitkám nepřisvědčil a neshledal ani vadu, ke které
by musel přihlédnout z úřední povinnosti, kasační stížnost proto zamítl podle §110 odst. 1,
věty poslední, s. ř. s.
[31] Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o §60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s.
Stěžovatel, který neměl ve věci úspěch, nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému
v řízení žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u přípustné opravné prostředky.
V Brně dne 29. července 2021
JUDr. Radan Malík
předseda senátu