ECLI:CZ:NSS:2021:9.AFS.52.2021:42
sp. zn. 9 Afs 52/2021 - 42
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Barbary Pořízkové
a soudců JUDr. Pavla Molka a JUDr. Radana Malíka v právní věci žalobkyně: ERAMENT
Trading s. r. o., se sídlem Olšanská 55/5, Praha 3, zast. Mgr. Jakubem Hajdučíkem,
advokátem se sídlem Sluneční náměstí 2588/14, Praha 13, proti žalovanému: Odvolací
finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne
16. 4. 2019, č. j. 16302/19/5300-21445-712211, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti
rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 17. 2. 2021, č. j. 14 Af 26/2019 - 38,
takto:
I. Kasační stížnost se zamít á .
II. Žádný z účastníků nemá práv o na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Žalobkyně podala dne 26. 10. 2012 u Finančního úřadu pro hl. m. Prahu (dále
jen „správce daně“) přiznání k dani z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací
období 3. čtvrtletí roku 2012, v němž vykázala nadměrný odpočet ve výši 530 103 Kč. Správce
daně vydal platební výměr ze dne 15. 10. 2013, č. j. 5047873/13/2005-24905-107384,
kterým jí přiznal nadměrný odpočet v tvrzené výši. Nadměrný odpočet jí byl vyplacen
dne 25. 10. 2013. Dne 30. 11. 2015 podala u správce daně žádost o přiznání úroku
dle §155 odst. 5 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění účinném do 23. 4. 2019
(dále jen „daňový řád“) za období ode dne 29. 11. 2012 do dne odepsání nadměrného
odpočtu z bankovního účtu správce daně. Správce daně žádost zamítl rozhodnutím
ze dne 16. 12. 2015, č. j. 7347298/15/2005-52524-107384. Žalobkyně podala proti tomuto
rozhodnutí odvolání, které žalovaný zamítl rozhodnutím ze dne 8. 8. 2016,
č. j. 34945/16/5300-21441-704561. Toto rozhodnutí následně změnil sám žalovaný
autoremedurou v reakci na judikaturní vývoj rozhodnutím ze dne 11. 12. 2017,
č. j. 52741/17/5300-21441-704561, kterým žalobkyni přiznal úrok ze zadržovaného
nadměrného odpočtu na DPH za zdaňovací období 3. čtvrtletí 2012 ve výši 57 711 Kč.
Rozhodnutí žalovaného ze dne 8. 8. 2016 i rozhodnutí správce daně ze dne 16. 12. 2015 však
zrušil Městský soud v Praze (dále též „městský soud“) rozsudkem ze dne 23. 5. 2018,
č. j. 9 Af 62/2016 - 55. V důsledku tohoto zrušení došlo ke znovuotevření řízení o žádosti
žalobkyně, a tak správce daně vydal dne 1. 8. 2018 rozhodnutí č. j. 6394247/18/2005-53524-
107384, kterým žalobkyni znovu přiznal úrok ze zadržování nadměrného odpočtu na DPH
ode dne 1. 1. 2013 do dne 25. 10. 2013 ve výši 57 711 Kč. Žalobkyně podala proti tomuto
rozhodnutí odvolání.
[2] Zároveň podala dne 1. 8. 2018 žádost o přiznání úroku z částky 57 711 Kč ode dne
11. 11. 2013 do dne jejího odepsání z bankovního účtu správce daně
dle §155 odst. 5 daňového řádu. Správce daně její žádost o vyplacení úroku z pozdě
přiznaného úroku ze zadržovaného nadměrného odpočtu za zdaňovací období 3. čtvrtletí
roku 2012 zamítl rozhodnutím ze dne 17. 8. 2018, č. j. 6678877/18/2005-53524-107384 (dále
jen „prvostupňové rozhodnutí“). Následně žalovaný rozhodnutím ze dne 16. 4. 2019,
č. j. 16302/19/5300-21445-712211, zamítl její odvolání proti prvostupňovému rozhodnutí.
Úrok z úroku (anatocismus), jenž žalobkyně požaduje, jednak nemá oporu v daňovém řádu,
jak plyne z analogické aplikace §253 odst. 3 daňového řádu, týkajícího se úroku z prodlení.
Navíc žalobkyni by nárok na úrok z úroku nevznikl ani v případě povolení anatocismu.
Vratitelným přeplatkem ve smyslu §155 odst. 5 daňového řádu totiž není každý přeplatek,
ale pouze ten, který dle §154 odst. 2 daňového řádu existuje bez nedoplatku. Žalobkyně však
měla nedoplatek na dani z příjmů právnických osob, na nějž byl úrok ze zadrženého
nadměrného odpočtu převeden dne 29. 12. 2017. O převedení byla vyrozuměna písemností
ze dne 11. 1. 2018, č. j. 124522/18/2005-52524-107384. Úrok ve výši 57 711 Kč se tak vůbec
nestal vratitelným přeplatkem, za který by dle §155 odst. 5 daňového řádu náležel úrok.
[3] Toto rozhodnutí následně žalobkyně napadla u městského soudu, který její žalobu
zamítl nyní napadeným rozsudkem. Neshledal důvod pro žalobkyní navrhované položení
předběžné otázky Soudnímu dvoru EU, jejímž předmětem mělo být zjištění, zdali
čl. 183 směrnice Rady 2006/112/ES, o společném systému daně z přidané hodnoty, brání
anatocismu. Uvedené ustanovení totiž upravuje nakládání s nadměrným odpočtem, nikoli
úročení úroků.
[4] Neshledal ani porušení §115 odst. 2 daňového řádu ze strany žalovaného v tom,
že rozšířil důvody pro zamítnutí žádosti žalobkyně nad rámec jejího odvolání
a prvostupňového rozhodnutí, když konstatoval, že úrok ze zadrženého nadměrného odpočtu
byl převeden na nedoplatek žalobkyně na dani z příjmů právnických osob. Žalovaný totiž
v bodě 19 svého rozhodnutí uváděl pouze hypotetickou úvahu pro případ připuštění
anatocismu. Toto dodatečné tvrzení žalovaného nepředstavuje rozhodný důvod pro vydání
napadeného rozhodnutí, tím je nadále zákaz anatocismu. Jedná se o okrajové konstatování,
bez kterého by výrok napadeného rozhodnutí obstál.
[5] K samotnému zákazu anatocismu městský soud připomněl, že vznik jistiny z úroku
nemá oporu v §2 odst. 5 daňového řádu, který stanovuje, že úroky vzniklé podle daňového
zákona jsou příslušenstvím daně. Přeměna úroku v jistinu, která se dále úročí, představuje
anatocismus. Rozsudek Nejvyššího správního soudu (dále též „NSS“) ze dne 14. 12. 2017,
č j. 2 Afs 148/2017 - 36, obchází v bodech 41 a 42 zákaz anatocismu dovozený týmž soudem
v rozsudku ze dne 29. 10. 2009, č. j. 1 Afs 80/2009 - 45, č. 2384/2011 Sb. NSS, aniž by věc
byla předložena k projednání rozšířenému senátu dle §17 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb.,
soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“). Žalovaný proto
nepochybil, pokud uvedený ojedinělý rozsudek označil za odklon od dřívějšího názoru soudu,
který byl navíc publikován ve Sbírce NSS. Rozsudek č. j. 2 Afs 148/2017 - 36 není
pro žalovaného kasačně závazný a může se od něj odchýlit, pokud tento odklon řádně
odůvodní.
[6] Nelze směšovat úrok s náhradou škody. Úrok z prodlení představuje sankci
za neplnění prvotní povinnosti správce daně, zatímco škoda spočívá ve snížení hodnoty
majetku nebo v ušlém zisku. Z právní úpravy náhrady škody obsažené v zákoně
č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím
nebo nesprávným úředním postupem, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon
č. 82/1998 Sb.“), nelze usuzovat na zakotvení povinnosti nahradit úrok za pozdní vyplacení
nadměrného odpočtu DPH, tím spíše z ní nelze dovozovat přípustnost anatocismu v daňovém
řízení. Povinnost uhradit úrok z vratitelného přeplatku je upravena v §155 odst. 5 daňového
řádu, který úročení úroku výslovně nezmiňuje. Judikatura Soudního dvora EU,
na niž žalobkyně poukazovala, se však týká pouze úroku za zadržovaný nadměrný odpočet,
nikoli úroku z úroku, tudíž není pro věc rozhodná. Městský soud odmítl názor žalobkyně
o srovnatelnosti úroku za zadržování nadměrného odpočtu s úrokem ze zadržovaného
přeplatku spočívajícím v úrocích za zadržování nadměrného odpočtu. Tento vztah nemá
oporu v daňovém řádu, který v §155 odst. 5 upravuje výlučně úrok z vratitelného přeplatku.
Chybějící zákonnou úpravu nelze považovat za povolení anatocismu, jež nelze dovozovat pouze
z mlčení zákonodárce. Žalovaný jako orgán finanční správy nemůže přiznat úrok z úroku
bez zákonného zmocnění. Žalobkyni nebyl napadeným rozhodnutím upřen úrok
ze zadrženého nadměrného odpočtu dle §155 odst. 5 daňového řádu. Na úrok z úroku právo
nemá, protože daňový řád anatocismus nepřipouští.
II. Obsah kasační stížnosti žalobkyně a vyjádření žalovaného
[7] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) napadla rozsudek městského soudu kasační
stížností, jejíž důvody podřadila pod §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s.
[8] Připomněla, že jí byl rozhodnutím správce daně ze dne 1. 8. 2018 přiznán úrok ve výši
57 711 Kč, který jí měl být podle §155 odst. 5 ve spojení s §254 odst. 3 daňového řádu
přiznán do patnácti dnů ode dne 25. 10. 2013, kdy došlo k vyplacení nadměrného odpočtu
na DPH za 3. čtvrtletí 2012, tj. do dne 11. 11. 2013 (dne 9. 11. 2013 byla sobota). V důsledku
protiprávního zadržování částky 57 711 Kč byla stěžovatelka ekonomicky poškozena,
a proto dne 1. 8. 2018 požádala o přiznání a vyplacení úroku podle §155 odst. 5 daňového
řádu za období ode dne 11. 11. 2013 do dne odepsání částky ve výši 57 711 Kč z bankovního
účtu správce daně.
[9] Novela daňového řádu provedená zákonem č. 283/2020 Sb. s účinností ode dne
1. 1. 2021 změnila správní orgán kompetentní v posledním stupni rozhodnout o všech typech
úroků, včetně úroků podle §155 odst. 5 daňového řádu. Podle §251a odst. 4 daňového řádu,
ve znění zákona č. 283/2020 Sb., se již proti rozhodnutí správce daně v souvislosti
s předepsáním úroku nelze odvolat, ale lze uplatnit pouze námitku ke správci daně. Z bodu
12 přechodných ustanovení zákona č. 283/2020 Sb. plyne, že dosavadní pravidla dopadající
na řízení a jiné postupy, které započaly přede dnem nabytí účinnosti zákona, je třeba opustit
a vše dokončit podle nové právní úpravy, pokud zákonodárce neuvedl výslovně jinak.
Odvolací řízení zahájené přede dnem 31. 12. 2020 ve věci úroků musí být dokončeno podle
daňového řádu účinného ode dne 1. 1. 2021, který ale odvolací řízení proti rozhodnutí o úroku
podle §155 odst. 5 daňového řádu vůbec neupravuje. Podané odvolání ve věci úroků
z prodlení tak musí být posouzeno jako námitka podle §159 daňového řádu účinného ode dne
1. 1. 2021 a musí být dokončeno i řízení o této námitce. Žalovaný v důsledku bodu
12 přechodných ustanovení ztratil kompetenci věc meritorně posoudit a rozhodnout. Městský
soud tak měl vydat usnesení o procesním nástupnictví a řízení dokončit se správcem daně
coby novým žalovaným.
[10] K rozporu mezi rozsudky NSS č. j. 2 Afs 148/2017 - 36 a č. j. 1 Afs 80/2009 - 45
konstatovala, že druhý z uvedených rozsudků se týkal ještě právní úpravy podle zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“),
která byla odlišná od nyní posuzované úpravy obsažené v daňovém řádu, takže druhý senát
nemusel aktivovat rozšířený senát. Navíc v obou rozsudcích byla posuzována jiná právní
otázka, neboť rozsudek č. j. 1 Afs 80/2009 - 45 se zabýval otázkou, z jaké částky se vypočítává
úrok z vratitelného přeplatku podle §64 zákona o správě daní a poplatků, a dospěl k závěru,
že má-li daňový subjekt nárok na úrok z vratitelného přeplatku ve smyslu §64 odst. 6 tohoto
zákona, vypočítá správce daně tento úrok pouze z tohoto přeplatku, nikoliv rovněž
z příslušenství, jež k němu postupně přirůstá.
[11] Následně však již vznikla ustálená judikatura NSS, která otázku „úroku z úroků“,
konkrétně použití úroku z vratitelného přeplatku, posuzuje podle §155 odst. 5 daňového řádu
v případě, že správce daně prodlévá s vyplacením úroku podle daňového řádu (kromě
rozsudku č. j. 2 Afs 148/2017 - 36 poukázala na rozsudek ze dne 14. 12. 2017,
č. j. 9 Afs 286/2017 - 26, č. 3676/2018 Sb. NSS, a navazující rozsudek ze dne 25. 4. 2019,
č. j. 9 Afs 298/2018 - 24, a na rozsudek ze dne 26. 5. 2020, č. j. 4 Afs 13/2020 - 32).
Z nich dovozuje, že čtvrtý senát NSS s odkazem na rozsudky druhého a devátého senátu
dospěl k závěru, že na úrok z úroku ze zadržovaného nadměrného odpočtu má daňový
subjekt nárok. V případě úroku z úroku přiznaného podle §155 odst. 5 daňového řádu
je tento nárok ovšem podmíněn podáním žádosti o vrácení úroku podle §155 odst.
5 daňového řádu a uplynutím lhůty podle §155 odst. 3 daňového řádu. Stěžovatelka shodně
jako v případě popsaném v rozsudku č. j. 9 Afs 286/2017 - 26 podala podnět proti nečinnosti
správce daně ohledně nepředepsání úroku podle §155 odst. 5 daňového řádu dne
28. 10. 2014, a proto od tohoto dne byl správce daně v prodlení s vrácením částky 57 711 Kč,
protože tento podnět je třeba chápat jako žádost o vyplacení úroku. Namístě je proto
napadené rozhodnutí zrušit a městskému soudu uložit doplnění dokazování o žádost
stěžovatelky o vyplacení úroku ze dne 28. 10. 2014 stejně jako v rozsudku
č. j. 9 Afs 286/2017 - 26. Úrok z úroku ve shodě s rozsudkem č. j. 4 Afs 13/2020 - 32 náleží
stěžovatelce ode dne 28. 10. 2014 do dne jeho zaplacení.
[12] Navrhla proto, aby byl rozsudek městského soudu zrušen a věc mu vrácena k dalšímu
řízení.
[13] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti odmítl, že by nebyl pasivně legitimován.
Nová procesní úprava zmiňovaná stěžovatelkou nedopadá na procesní postupy již skončené.
V jejím případě již bylo řízení o úroku z úroků skončeno. Řízení před soudem není možné
pokládat za pokračování správního řízení, soud nepředstavuje „třetí instanci“ správního řízení.
Není tedy možné aplikovat novelizovaná ustanovení daňového řádu na stěžovatelčinu věc tak,
že by bylo původní odvolání posouzeno jako námitka, a vydat usnesení o procesním
nástupnictví správce daně coby žalovaného.
[14] Žalovaný také trvá na tom, že rozsudek NSS č. j. 2 Afs 148/2017 - 36 vybočuje
z ustálené judikatury správních soudů a nebyl jím přesvědčivým způsobem prolomen obecný
zákaz anatocismu v daňovém právu. Sám NSS se zde navíc nevymezil proti obecnému zákazu
anatocismu v daňovém právu, ale pouze dospěl k závěru, že jím posuzovaná věc úročení úroků
nepředstavuje, tj. jedná se o skutkově podstatně odlišnou věc než v případě rozsudku
č. j. 1 Afs 80/2009 - 45. Navíc se rozsudek č. j. 2 Afs 148/2017 - 36 zabýval §254 daňového
řádu v tehdejším znění, nikoli nyní řešeným §155 odst. 5 daňového řádu.
[15] Rozsudek NSS č. j. 9 Afs 286/2017 - 26 není přiléhavý na zde řešenou věc,
neboť v něm jádro sporu představovalo posouzení otázky, zda správci daně vznikla povinnost
vyplatit přiznaný úrok dle §155 odst. 5 daňového řádu z úřední povinnosti či na žádost.
V nyní projednávané věci je však otázkou nikoli nárok na úrok dle §155 odst. 5 daňového
řádu jako takový, ale nárok na úrok dle §155 odst. 5 daňového řádu z již přiznaného úroku.
Rozsudek NSS č. j. 4 Afs 13/2020 - 32 se vztahoval k otázce vrácení přeplatku spočívajícího
v úroku z úroku ze zadržovaného nadměrného odpočtu, nicméně NSS se v něm k samotné
problematice anatocismu blíže nevyjádřil. V daném případě totiž daňový subjekt před podáním
žádosti o vyplacení úroku z úroku ze zadržovaného nadměrného odpočtu nepožádal o vrácení
samotného úroku ze zadržovaného nadměrného odpočtu. Správce daně tudíž vůbec nebyl
v rozhodném období povinen stěžovateli úrok ze zadržovaného odpočtu vyplatit a nemohl
porušit svou povinnost týkající se vyplacení úroku, a proto nebylo možno vůbec uvažovat
o nároku na úrok z úroku. Stěžovatelka z rozsudku mylně dovozuje, že úrok z úroku
ze zadržovaného nadměrného odpočtu dle §155 odst. 5 daňového řádu je přípustný, NSS
však toliko konstatoval, že není možné jej vůbec brát v úvahu, pokud daňový subjekt
nepožádal o samotný úrok z nadměrného odpočtu.
[16] Stěžovatelka následně podala doplnění kasační stížnosti, v němž upozornila, že otázku
zákazu anatocismu ve vztahu k §254 daňového řádu vyřešil NSS rozsudkem ze dne 6. 5. 2021,
č. j. 10 Afs 382/2020 - 51, č. 4203/2021 Sb. NSS, zejména v bodech 20 a 27. Zde přijaté
závěry lze podle ní vztáhnout i na úrok podle §155 odst. 5 daňového řádu, protože funkčně
jsou oba dva úroky velmi podobné. Změnila proto petit své kasační stížnosti a navrhla,
aby kromě rozsudku městského soudu bylo zrušeno také rozhodnutí žalovaného a správce
daně a věc vrácena žalovanému k dalšímu řízení.
[17] Na uvedené doplnění zareagoval žalovaný vyjádřením. V něm zdůraznil, že nový
rozsudek č. j. 10 Afs 382/2020 - 51 není pro věc přiléhavý, neboť se vztahuje k §254
daňového řádu upravujícímu úrok z neoprávněného jednání správce daně, zatímco
předmětem nynější věci je §155 odst. 5 daňového řádu. V případě stěžovatelky nedošlo
k neoprávněnému jednání správce daně, které by bylo následně sankcionováno stanovením
úroku dle §254 daňového řádu. V bodě 27 rozsudku č. j. 10 Afs 382/2020 - 51 NSS poukázal
na to, proč se domnívá, že by měl být v dané věci připuštěn anatocismus. Účel úročení úroku
shledává v „pokrytí“ celé doby neoprávněného jednání správce daně – tj. nejen původního
neoprávněného jednání správce daně, za něž byl přiznán prvotní úrok (představující
„vykrystalizovanou“ částku), ale i za následné neoprávněné jednání správce daně (spočívající
v nevyplacení přiznaného úroku). Žalovaný navíc kritizuje, že NSS v rozsudku
č. j. 10 Afs 382/2020 - 51 nevyšel z nabízející se analogie legis, tedy z aplikace §
odst. 3 daňového řádu, a namísto toho použil analogii iuris, když poukázal na §1806 zákona č.
89/2012 Sb., občanského zákoníku, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „občanský
zákoník“). I první věta tohoto ustanovení je navíc dispozitivního charakteru, neboť anatocismus
je připuštěn pouze mezi subjekty, které si jej explicitně sjednaly, což v tomto případě
nenastalo. Druhou větou je pak připuštěn vždy, pokud se v dané věci jedná o protiprávní čin,
čehož se však žalovaný ani správce daně nedopustili.
[18] Poukazuje navíc na bod 19 svého žalobou napadeného rozhodnutí, kde nad rámec
vyjádřil hypotetickou úvahu, že pokud by byla připuštěna aplikace anatocismu v daňovém řízení,
není možné jej na stěžovatelčin případ aplikovat, neboť u ní byl v rozhodnou dobu evidován
nedoplatek na dani z příjmů právnických osob. Na tento nedoplatek byl úrok ze zadrženého
nadměrného odpočtu jakožto přeplatek převeden se dnem úhrady 29. 12. 2017, o čemž byla
stěžovatelka také vyrozuměna písemností č. j. 124522/18/2005-52524-107384, doručenou dne
12. 1. 2018. Úrok ze zadrženého nadměrného odpočtu se proto vůbec nestal vratitelným
přeplatkem, a tedy ani v případě teoretického připuštění anatocismu by nemohl z úroku
ze zadrženého nadměrného odpočtu vzniknout úrok z vratitelného přeplatku ve smyslu
§155 odst. 5 daňového řádu.
[19] Stěžovatelka v duplice uvedla, že výklad žalovaného se příčí znění zákona, který
stanoví, že úrok vzniká z částky vratitelného přeplatku, který správce daně opomněl vrátit. Na
jeho výši tudíž nemá vliv jeho následná změna vlivem pozdějších právních událostí.
Stěžovatelčin nedoplatek na dani z příjmů právnických osob, o kterém mluví žalovaný, tak
podléhá úročení podle §252 daňového řádu, což vylučuje zánik úroku z úroku. I kdyby NSS
shledal názor žalovaného o změně výše úroku z úroku v návaznosti na průběžné změny
vratitelného přeplatku správným, poukazuje stěžovatelka na svou žádost o úrok z úroku
ze dne 1. 8. 2018, kterou žádala o úrok z úroku ode dne 11. 11. 2013, takže minimálně v části
ode dne 11. 11. 2013 do dne 29. 12. 2017 je její požadavek důvodný.
III. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[20] Nejvyšší správní soud posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal, že byla
podána včas a jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná. Posoudil
ji v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů a z pohledu, zda napadené rozhodnutí netrpí
vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[21] Nejprve je třeba odmítnout stěžovatelčino tvrzení, že pasivně legitimovaným se během
řízení před městským soudem stal namísto žalovaného správce daně. To dovozuje z bodu 12
přechodných ustanovení zákona č. 283/2020 Sb., dle kterých na řízení a jiné postupy související
s uplatněním úroků podle zákona č. 280/2009 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto
zákona, se ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona použije zákon č. 280/2009 Sb., ve znění účinném ode dne
nabytí účinnosti tohoto zákona. Z uvedeného dle stěžovatelky plyne, že dosavadní pravidla
dopadající na řízení a jiné postupy týkající se úroků, které započaly přede dnem nabytí
účinnosti zákona, je třeba opustit a vše dokončit podle nové právní úpravy, pokud
zákonodárce neuvážil výslovně jinak.
[22] Takovou úvahu je třeba odmítnout, neboť citované pravidlo by se uplatnilo pouze
během samotného daňového řízení, včetně řízení odvolacího. To však pravomocně skončilo
nyní napadeným rozhodnutím žalovaného ze dne 16. 4. 2019, tedy ještě před účinností
citované novely, která nastala dne 1. 1. 2021. Následující řízení před městským soudem
pak nelze vnímat jako pokračování daňového řízení, nýbrž jde o zcela samostatný postup,
jenž se neřídí daňovým řádem, nýbrž s. ř. s., který v §69 stanoví: Žalovaným je správní orgán,
který rozhodl v posledním stupni, nebo správní orgán, na který jeho působnost přešla.
[23] Sama stěžovatelka uvádí, že podle §251a odst. 4 daňového řádu, ve znění zákona
č. 283/2020 Sb., se již proti rozhodnutí správce daně v souvislosti s předepsáním úroku nelze
odvolat, ale lze uplatnit pouze námitku ke správci daně. Nelze tedy tvrdit, že by na správce
daně přešla působnost žalovaného rozhodnout o odvolání, jak požaduje §69 s. ř. s., nýbrž
že po účinnosti zákona č. 283/2020 Sb. by proti předepsání úroku bylo třeba uplatnit
jiný opravný prostředek, o němž by rozhodoval jiný daňový orgán. Na již skončené daňové
řízení však tato skutečnost neměla v řízení před městským soudem žádný vliv.
[24] O rozhodné právní otázce možnosti přiznání úroků z úroků uvážil NSS následovně.
Jak vyplývá z výše provedené rekapitulace, stěžovatelka se domáhá toho, aby jí kromě
nadměrného odpočtu na DPH za 3. čtvrtletí roku 2012 a kromě úroku ze zadržování
nadměrného odpočtu na DPH ode dne 1. 1. 2013 do dne 25. 10. 2013 ve výši 57 711 Kč byl
vyplacen také úrok z tohoto úroku za období od 11. 11. 2013 do dne odepsání z účtu správce
daně.
[25] Judikatura NSS byla původně k možnosti přiznání úroku z úroku zcela odmítavá.
V rozsudku č. j. 1 Afs 80/2009 - 45 soud na základě požadavku bezrozpornosti a jednotnosti
právního řádu uvedl, že princip zákazu anatocismu, platný tehdy v soukromém právu, je platný
i v právu daňovém. Podle něj „[l]ze systematickým výkladem dospět k závěru, že princip zákazu
anatocismu je platný i pro řízení daňové, kdy nevrátí-li správce daně vratitelný přeplatek
ve lhůtě stanovené v ustanovení §64 odst. 6 daňového řádu (míněn tehdejší zákon o správě daní
a poplatků – pozn. NSS), je povinen daňovému subjektu uhradit úrok z tohoto vratitelného přeplatku.
Mezi těmito právními instituty lze spatřovat významnou paralelu, neboť smysl úroku podle
§64 odst. 6 daňového řádu spočívá obdobně jako u soukromoprávního úroku z prodlení v sankcionování
povinného subjektu (správce daně v daňovém řízení, resp. dlužníka v soukromoprávním vztahu) za porušení
určité povinnosti. V posuzovaném případě je správce daně sankcionován za porušení povinnosti vrátit zaviněný
přeplatek dnem následujícím po dni úhrady daně, v jejímž důsledku došlo ke vzniku přeplatku. Má-li tedy
daňový subjekt nárok na úrok z vratitelného přeplatku ve smyslu §64 odst. 6 daňového řádu, vypočítá
správce daně tento úrok pouze z tohoto přeplatku, nikoliv rovněž z příslušenství, jež k němu postupně
přirůstá.“ Tento závěr byl ovšem vysloven při výkladu tehdy platného zákona o správě daní
a poplatků, a navíc v návaznosti na tehdejší kodifikaci civilního práva.
[26] V novém daňovém řádu je nadále anatocismus výslovně upraven pouze vůči úrokům
z prodlení daňového subjektu, nikoli správce daně. V §253 odst. 3 daňového řádu je tak
vyloučeno, že by úroky z prodlení vznikaly z příslušenství daně, tedy typicky z úroků
z prodlení: U nedoplatků na příslušenství daně a na peněžitém plnění placeném v rámci dělené správy úrok
z prodlení nevzniká.
[27] V opakovaně zmiňovaném rozsudku č. j. 2 Afs 148/2017 - 36 již NSS připustil,
že je možno přiznat úrok ze zadržovaného úroku z nesprávně stanovené daně podle
§254 nového daňového řádu, neboť ve skutečnosti nejde o skutečný úrok z úroku, nýbrž
o úrok z nově vytvořené jistiny, jež byla původně úrokem: „[42] Naopak v projednávaném případě
vůbec nejde o pravý ‚úrok z úroku ‘, neboť částka prvotního úroku ‚vykrystalizovala ‘, je ohraničena a dána
částkou pevnou ve výši 119 674 Kč (samozřejmě původně vypočtenou jako úrok za určité období). Čili ji lze
chápat jako novou jistinu daňového přeplatku sui generis. Nejde (jak tomu bylo v judikovaném případě
pod sp. zn. 1 Afs 80/2009) o úrok průběžně účtovaný z postupně narůstajícího úroku prvního. Z uvedeného
vyplývá, že na projednávaný případ nelze mechanicky aplikovat judikaturu a doktrínu, která se týká otázky
braní úroků z úroků.
[43] Žalobce pouze žádal, aby mu byl přiznán úrok z jedné konkrétní jistiny daňového přeplatku, s jehož
vydáním správce daně nezákonně prodléval po dobu přibližně devíti měsíců. Můžeme považovat do jisté míry
za nahodilé, že titulem pro vznik této jistiny byl (první) úrok. Ustanovení §254 daňového řádu stanoví – z
hlediska svého účelu – úrok z prodlení, pokud prodlení nastane na straně správce daně. Není pochyb,
že v posuzovaném případě správce daně devět měsíců neoprávněně prodléval se zaplacením prvního úroku.
Potom však daňový subjekt musí mít nárok na (druhý) úrok, jenž je (jak správně dovozuje i devátý senát
městského soudu na str. 12 svého rozsudku) do určité míry paušalizovanou náhradou škody, kterou kvůli
prodlení správce daně daňový subjekt utrpěl. Přiznání úroku podle §254 daňového řádu má tedy svůj
nepopiratelný ekonomický účel: nahradit daňovému subjektu ‚cenu peněz ‘, s nimiž nemohl disponovat.“
[28] Napětí mezi oběma judikáty, jež se projevovalo i v nynějším řízení mezi stěžovatelkou
a žalovaným, se nedávno pokusil NSS odstranit ve stěžovatelkou zdůrazňovaném rozsudku
č. j. 10 Afs 382/2020 - 51. V jeho bodě 14 vyšel z úpravy soukromého práva po účinnosti
občanského zákoníku a namísto dřívějšího striktního odmítání anatocismu konstatoval: „Zákaz
úročení úroků, zvaný též zákaz anatocismu, je starý právní princip, který však může litera zákona či jeho
vnitřní systematika pro určitý okruh věcí popřít.“ I v tomto rozsudku šlo o úrok ze zadržovaného
úroku z nesprávně stanovené daně podle §254 nového daňového řádu. V jeho bodech 27
a 28 následně připustil, že úrok z protiprávního jednání správce daně se může stát novou
jistinou, jež je dále úročena: „Tím, že správce daně rozhodnutím ze dne 17. 1. 2019 předepsal první úrok
dle §254 odst. 1 daňového řádu, se ve smyslu §2 odst. 5 daňového řádu tento úrok oddělil od původní jistiny
(původního daňového přeplatku). Tento úrok získal stálou hodnotu, slovy rozsudku 2 Afs 148/2017
‚vykrystalizovala ‘ částka, kterou byly daňové orgány povinny řádně a včas předepsat na osobní daňový účet
stěžovatelky. Tato částka se tak stala novou jistinou sui generis, nadále nesledovala osud hlavní jistiny
(původního daňového přeplatku). Prodlévání s předepsáním či vrácením částky tohoto prvního úroku
z původního neoprávněného jednání správce daně tedy podléhá dalšímu úročení dle §254 daňového řádu,
a to až do momentu předepsání tohoto úroku na účet daňového subjektu. Tím se ‚pokryje ‘ celá doba
neoprávněného jednání. Pokud tedy správce daně dvakrát neoprávněně jednal vůči dvěma různým částkám,
které náležely stejnému daňovému subjektu (jednak původní jistina, jednak prvně předepsaný úrok dle §254
daňového řádu), nemůže tento dvojí nesprávný postup kompenzovat daňovému subjektu předepsáním jediného
(prvního) úroku dle 254 daňového řádu.“
[29] Je však třeba zdůraznit, že desátý senát v rozsudku č. j. 10 Afs 382/2020 - 51 vyšel
právě z nynějšího znění občanského zákoníku, který úroky z úroku připouští, ovšem pouze
za výjimečných okolností. Uvedený rozsudek proto v bodě 20 zdůraznil jak proměnu úpravy
daňového řízení, tak novou kodifikaci soukromého práva: „Konstrukce §64 odst. 6 zákona
o správě daní a poplatků nebyla shodná s konstrukcí nynějšího §254 odst. 1 daňového řádu.
Rozsudek 1 Afs 80/2009 nadto vyšel z obecného právního principu zakazujícího úročení úroků za situace,
kdy úročení úroků paušálně zapovídalo i tehdejší soukromé právo (srov. např. rozsudek NS ze dne
24. 3. 2004, sp. zn. 35 Odo 101/2002, č. 5/2006 Sb. rozh. obč.). V roce 2014 však nabyl účinnosti
zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, který do té doby obecně přijímaný zákaz anatocismu významně
modifikoval. Dle §1806 občanského zákoníku je nově možné sjednat úročení úroků. Nadto,
což je pro nynější věc podstatnější, §1806 rovněž stanovil úročení úroků z pohledávky, která vznikla
z protiprávního činu. Nosný argument rozsudku ve věci 1 Afs 80/2009, Opatství Staré Brno, potřeba
zachování jednoty a vnitřní bezrozpornosti právního řádu, se tak od roku 2014 doslova ‚rozplynul ‘.“ Desátý
senát zdůraznil, že možnost úročení úroků z pohledávky, která vznikla z protiprávního činu,
obsaženou v druhé větě §1806 občanského zákoníku (Jedná-li se o pohledávku z protiprávního činu,
lze úroky z úroků požadovat ode dne, kdy byla pohledávka uplatněna u soudu.) je možno vztáhnout
i na úrok z důvodu nezákonnosti nebo nesprávného úředního postupu správce daně podle
§254 daňového řádu.
[30] Tyto úvahy však nelze bez dalšího vztáhnout na pozdní vrácení úroku
ze zadržovaného nadměrného odpočtu podle §155 odst. 5 daňového řádu, jak nyní požaduje
stěžovatelka. Podle tohoto ustanovení ve znění účinném do 31. 12. 2020: (5) Je-li poukazován
správcem daně vratitelný přeplatek na žádost po lhůtě stanovené v odstavci 3 nebo po lhůtě stanovené zákonem
pro vrácení vratitelného přeplatku, který se vrací bez žádosti, náleží daňovému subjektu úrok z vratitelného
přeplatku, který odpovídá ročně výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené o 14 procentních
bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí. Tento úrok daňovému subjektu náleží ode dne
následujícího po dni, ve kterém uplynula stanovená lhůta pro vrácení vratitelného přeplatku, do dne jeho
poukázání daňovému subjektu. Úrok se nepřizná, nepřesahuje-li 100 Kč. O výši úroku rozhodne správce
daně bezodkladně po vrácení tohoto přeplatku; §254 odst. 3 a 6 se použije obdobně.
[31] Úrok z prověřování nadměrného odpočtu podle §155 odst. 5 daňového řádu má zcela
odlišný účel než úrok podle jeho §254, jak NSS konstatoval v bodě 45 rozsudku ze dne
25. 4. 2019, č. j. 9 Afs 298/2018 - 24: „Nejvyšší správní soud se zcela ztotožňuje se závěrem krajského
soudu, že úrok z prověřování nadměrného odpočtu dle §155 daňového řádu a úrok ze zaviněného přeplatku
správce daně dle §254 daňového řádu jsou rozdílnými úroky, jejichž vznik, povaha i doba,
za kterou se přiznávají, se liší (blíže viz rozsudek NSS ze dne 25. 9. 2014, č. j. 7 Aps 3/2013 - 34,
ve znění opravného usnesení ze dne 5. 11. 2014, č. j. 7 Aps 3/2013 - 47, ve věci KORDÁRNA,
ve kterém byl poprvé přijat závěr, že daňovému subjektu v situaci, v jaké je žalobkyně, náleží bez ohledu
na absenci výslovné zákonné úpravy úrok z vratitelného přeplatku podle §155 odst. 5 daňového řádu,
a to od počátku čtvrtého měsíce po konci zdaňovacího období, ve kterém nadměrný odpočet vznikl, do dne jeho
úhrady). Úrok dle §155 odst. 5 daňového řádu představuje paušalizovanou náhradu
újmy za prodlení s vrácením nadměrného odpočtu (cenu za čas věnovaný jeho prověřování),
zatímco úrok dle §254 představuje paušalizovanou náhradu újmy způsobené
nezákonným rozhodnutím. Daňovým subjektům pochopitelně nic nebrání požadovat tyto úroky
současně, to však neznamená, že by se v čase jejich charakter měnil či, že je lze vzájemně zaměňovat.“
(zvýraznil nyní NSS) Tento rozsudek zmiňovala i stěžovatelka, naopak z jí taktéž zmiňovaných
rozsudků č. j. 9 Afs 286/2017 - 26 a č. j. 4 Afs 13/2020 - 32 neplyne pro nyní posuzovanou
věc vůbec nic, v bodě 40 druhého z nich NSS ostatně výslovně odmítl „vypořádávat rozsáhlou
polemiku stěžovatele k části odůvodnění napadeného rozsudku týkající se obecného zákazu anatocismu
v daňovém právu, neboť tuto část odůvodnění krajský soud uvedl jaksi nad rámec potřebného odůvodnění
(relevantní by mohla být pouze v případě, že by zde bylo prodlení správce daně, které by mohlo vést k úvahám
o možném nároku stěžovatele na úrok z protiprávně zadržované částky úroku).“
[32] V citovaném rozsudku č. j. 9 Afs 298/2018 - 24 tedy NSS zdůraznil, že úrok dle §254
daňového řádu představuje paušalizovanou náhradu újmy způsobené nezákonným
rozhodnutím. To lze připodobnit k úročení úroků z pohledávky, která vznikla z protiprávního
činu, podle druhé věty §1806 občanského zákoníku, jak zdůraznil desátý senát. Naopak úrok
dle §155 odst. 5 daňového řádu představuje paušalizovanou náhradu újmy za prodlení
s vrácením nadměrného odpočtu, tedy takříkajíc „cenu peněz“ zadržovaných správcem daně.
Nejde tedy o úrok z „protiprávního činu“ správce daně, nýbrž o úrok za období,
kdy je v souladu s právem prověřována výše uplatněného nadměrného odpočtu. Skutečnost,
že zadržování nadměrného odpočtu podle §155 je kompenzací újmy, která daňovému
subjektu vznikla v důsledku jednání správce daně souladného se zákonem, zatímco úrok podle
§254 daňového řádu je důsledkem nezákonného rozhodnutí (protiprávního jednání), potvrdil
i NSS v bodě 41 rozsudku ze dne 25. 9. 2014, č. j. 7 Aps 3/2013 - 34 (KORDÁRNA): „Je nutno
zdůraznit, že úrok z vratitelného přeplatku podle ust. §155 odst. 5 daňového řádu je nárokem plynoucím
ze zákonem dovoleného zadržování nadměrného odpočtu plátci za účelem prověření oprávněnosti jeho nároku.
Není proto obecně vzato důvodu plátci za dobu prověřování přiznávat úrok z neoprávněného jednání správce
daně podle ust. §254 odst. 1 daňového řádu. To ale neplatí, pokud v průběhu prověřování vydal správce daně
rozhodnutí, které bylo následně zrušeno, změněno nebo prohlášeno nicotným, a na základě takového
rozhodnutí byl plátci odepřen nárok na nadměrný odpočet či jeho část. Takové odepření nároku není ničím
jiným než aktem po obsahové stránce ekvivalentním ‚pozitivnímu ‘ uhrazení částky na základě či v souvislosti
se zrušeným, změněným nebo za nicotné prohlášeným rozhodnutím, neboť účinek tohoto rozhodnutí
je v ekonomické i právní rovině totožný s rozhodnutím ukládajícím povinnost zaplatit určitou částku, pouze
má ‚negativní‘ podobu.“
[33] Paralelu s §1806 občanského zákoníku zde tedy vůbec nelze učinit, neboť důvodem
vzniku prvotního úroku není protiprávní čin správce daně. Protiprávní je až případné
nevrácení takto vzniklého prvotního úroku v zákonem stanovené lhůtě, to však při analogické
aplikaci §1806 občanského zákoníku není pro přiznání stěžovatelkou požadovaného
druhotného úroku rozhodující, neboť rozhodující je důvod vzniku jistiny, jak potvrzuje
komentářová literatura: „Výraz ‚jedná-li se o pohledávku z protiprávního činu‘ znamená: Nutno
posoudit, zda z protiprávního činu vznikla sama pohledávka, z níž nabíhají úroky (z prodlení), které se mají
úročit. Skutečnost, že úroky z prodlení nabíhají též v důsledku protiprávního činu (dlužníkova prodlení),
je bez významu. [J. Petrov: Občanský zákoník V. Závazkové právo. Obecná část (§1721–2054),
1. vydání, 2014, s. 370 – 382, bod 36]. Ke stejnému závěru vede i důvodová zpráva
k citovanému ustanovení: „Pokud jde o placení úroků z úroků již splatných a dosud nezaplacených
(anatocismus), některé zahraniční právní úpravy je po vzoru římského práva zakazují, jiné je výslovně
připouštějí, další o nich mlčí (čímž je připouštějí rovněž). Navržené ustanovení vychází z pojetí, že je věcí stran,
zda si něco podobného ujednají; lze ovšem ujednat i to, že bude-li dlužník v prodlení s placením běžných
úroků, tyto přirostou k jistině a budou se úročit společně s ní. Zvláštní význam má návrh normativního
pravidla, podle něhož lze úroky z úroků vymáhat ode dne, kdy věřitel uplatnil u soudu pohledávku
z dlužníkova protiprávního činu. Tak bude zejména ten, kdo způsobil věřiteli škodu nebo újmu na osobních
právech, nepřímo penalizován při odmítání dobrovolného poskytnutí náhrady. Nástup navrženého právního
pravidla se výslovně váže na pohledávku z protiprávního činu; je tedy vyloučeno je uplatnit pro mimosmluvní
obligace založené z jiného právního důvodu, např. bezdůvodným obohacením nebo jednatelstvím bez příkazu.“
[34] Zatímco tak přiznání úroku z úroků dle §254 daňového řádu má oporu v analogii iuris
s občanským zákoníkem, přiznání úroků z pozdního vrácení úroků vzniklých v souvislosti
s prověřováním nadměrného odpočtu nemá žádnou oporu v právním řádu. Nepřiznáním
takových úroků z úroků dochází k naplnění obecného zákazu anatocismu, neboť slovy
rozsudku č. j. 10 Afs 382/2020 - 51 nemá v projednávané věci popření tohoto starého
principu oporu v liteře zákona či jeho vnitřní systematice pro určitý okruh věcí. V případě
stěžovatelky nelze ani použít úvahu, že by se nyní požadovaných úroků z úroků mohla domoci
na základě §254 odst. 1 daňového řádu, neboť u ní není splněna hypotéza uvedeného
ustanovení: Dojde-li ke zrušení, změně nebo prohlášení nicotnosti rozhodnutí
o stanovení daně z důvodu nezákonnosti nebo z důvodu nesprávného úředního postupu správce daně,
náleží daňovému subjektu úrok z částky, která byla daňovým subjektem uhrazena na základě tohoto
rozhodnutí nebo v souvislosti s tímto rozhodnutím, (…).
[35] Pokud by stěžovatelce naopak vznikla v důsledku zadržování úroků z prodlení
vyčíslitelná škoda, bylo by možné domoci se jí podle zákona č. 82/1998 Sb., jak naznačil
už městský soud. V právním státě totiž není přípustné, aby byla daňovému subjektu
způsobována škoda v důsledku prodlévání správce daně s vyplacením částky, která mu právem
náleží. Proti takovému prodlévání by se ostatně mohla bránit i zásahovou žalobou podle
§82 a násl. s. ř. s.
[36] Přiznáním požadovaných druhotných úroků by tudíž správce daně překročil svou
kompetenci vymezenou daňovým řádem, což mu znemožňuje čl. 2 odst. 3 Ústavy, podle
nějž lze státní moc uplatňovat jen v případech, v mezích a způsoby, které stanoví zákon. Lze tedy
uzavřít, že městský soud posoudil rozhodnou právní otázku správně.
[37] K úvahám o tom, že stěžovatelce ve skutečnosti žádný vratitelný přeplatek na základě
úroků podle §155 odst. 5 daňového řádu nevznikl, se NSS samostatně nevyjadřuje,
neboť městský soud je uvedl pouze obiter dictum a nebyly z pochopitelných důvodů napadeny
kasační stížností, která vymezuje rozsah kasačního přezkumu.
IV. Závěr a náklady řízení
[38] Protože napadený rozsudek městského soudu není nezákonný z důvodů namítaných
v kasační stížnosti, NSS kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl podle §110 odst. 1 s. ř. s.
[39] Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o §60 odst. 1, větu první, ve spojení s §120
s. ř. s., podle kterého nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný
úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti
účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Stěžovatelka neměla ve věci úspěch. Procesně
úspěšnému žalovanému NSS náhradu nákladů nepřiznal, protože mu nad rámec jeho obvyklé
úřední činnosti žádné nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 16. září 2021
JUDr. Barbara Pořízková
předsedkyně senátu