ECLI:CZ:NSS:2022:1.AFS.356.2020:145
sp. zn. 1 Afs 356/2020 - 145
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové a soudců
Mgr. Sylvy Šiškeové a JUDr. Josefa Baxy v právní věci žalobkyně: CZT a. s., se sídlem Lísková
1513, Čáslav, zastoupené Mgr. Zbyškem Malíkem, advokátem se sídlem Střelecká 672, Hradec
Králové, proti žalovanému: Generální ředitelství cel, se sídlem Budějovická 1387/7, Praha 4,
o žalobě proti rozhodnutím žalovaného ze dne 16. 6. 2017, č. j. 30216-2/2017-900000-304.3,
č. j. 30216-3/2017-900000-304.3 a č. j. 30216-4/2017-900000-304.3, v řízení o kasační stížnosti
žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové – pobočky v Pardubicích
ze dne 16. 9. 2020, č. j. 52 Af 37/2017 - 116,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žalovaný n emá p r áv o na náhradu nákladů řízení.
III. Žalovaný je po v i n e n nahradit žalobkyni náklady řízení o kasační stížnosti ve výši
12.342 Kč do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jejího zástupce,
Mgr. Zbyška Malíka, advokáta.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Celní úřad Pardubice vydal dne 21. 11. 2007 dodatečné platební výměry
č. j. 9203/07-066300-024, č. j. 9204/07-066300-024 a č. j. 9205/07-066300-024 na spotřební daň
z tabákového výrobku Gullivers Extra za zdaňovací období měsíců února, března a dubna 2006.
[2] Odvolací správní orgán (tehdejší Celní ředitelství Hradec Králové; s účinností
od 1. 1. 2013 došlo k reorganizaci Celní správy České republiky a celní ředitelství byla zrušena,
tzn. ve věcech rozhodnutí celních úřadů je od 1. 1. 2013 namísto celních ředitelství příslušným
odvolacím orgánem Generální ředitelství cel, pozn. soudu) rozhodnutími ze dne 22. 12. 2010,
č. j. 2694-3/2010-060100-021, č. j. 2677-3/2010-060100-021 a č. j. 2678-3/2010-060100-021,
zamítl odvolání žalobkyně a dodatečné platební výměry zčásti změnil tak, že změnil výrok o výši
vyměřené daně a ve zbytku se s nimi ztotožnil. Proti rozhodnutím žalovaného se žalobkyně
bránila žalobou, které Krajský soud v Hradci Králové rozsudkem ze dne 29. 1. 2013,
č. j. 30 Af 6/2011 - 334, vyhověl a rozhodnutí žalovaného zrušil.
[3] Žalovaný, vázán rozsudkem Krajského soudu v Hradci Králové č. j. 30 Af 6/2011 - 334,
vydal rozhodnutí ze dne 10. 5. 2013, č. j. 18073-2/2013-900000-304.3, a ze dne 13. 5. 2013,
č. j. 18073-3/2013-900000-304.3 a č. j. 18073-4/2013-900000-304.3. Těmito rozhodnutími zrušil
dodatečné platební výměry ze dne 21. 11. 2007 a řízení v těchto věcech zastavil. Nejvyšší správní
soud následně rozsudkem ze dne 19. 12. 2014, č. j. 8 Afs 17/2013 - 179, zrušil rozsudek
č. j. 30 Af 6/2011 - 334 a věc soudu vrátil k dalšímu řízení. Zrušením rušícího rozsudku tak došlo
k tzv. „obživnutí“ trojice původních rozhodnutí o odvolání z roku 2010.
[4] Krajský soud v Hradci Králové v dalším řízení rozhodl rozsudkem ze dne 13. 10. 2015,
č. j. 30 Af 6/2011 - 542 (ve znění opravného usnesení ze dne 20. 11. 2015,
č. j. 30 Af 6/2011 - 632). Soud rozhodl následovně:
- Výrokem I. rozsudku zrušil rozhodnutí žalovaného ze dne 22. 12. 2010,
č. j. 2693-3/2010-060100-21, č. j. 2698-3/2010-060100-21, č. j. 2820-3/2010-060100-21,
č. j. 2820-4/2010-060100-21 a č. j. 2822-3/2010-060100-21, a věci vrátil žalovanému
k dalšímu řízení.
- Výrokem II. rozsudku zrušil rozhodnutí žalovaného ze dne 22. 12. 2010,
č. j. 2677-3/2010-060100-21, ve výroku, kterým byla žalobkyni vyměřena spotřební daň
z tabákového výrobku Merlin za zdaňovací období březen 2006 ve výši 2.416.329 Kč,
a věc v tomto rozsahu vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Ve zbytku žalobu
proti uvedenému rozhodnutí žalovaného zamítl.
- Výrokem III. rozsudku zrušil rozhodnutí žalovaného ze dne 22. 12. 2010,
č. j. 2678-3/2010-060100-21, ve výrocích, kterými byla žalobkyni vyměřena spotřební daň
z tabákových výrobků Merlin a Gullivers Standart za zdaňovací období duben 2006 ve výši
3.983.100 Kč a ve výši 1.466.162 Kč, a věc v tomto rozsahu vrátil žalovanému k dalšímu
řízení. Ve zbytku žalobu proti uvedenému rozhodnutí žalovaného zamítl.
- Výrokem IV. rozsudku zamítl žalobu proti rozhodnutí žalovaného ze dne 22. 12. 2010,
č. j. 2694-3/2010-060100-21.
Pro posuzovanou věc jsou podstatná rozhodnutí č. j. 2694-3/2010-060100-021 (obstálo v plném
rozsahu) a rozhodnutí č. j. 2677-3/2010-060100-021 a č. j. 2678-3/2010-060100-021, jejichž
některé výroky soud zrušil a ve zbytku žalobu zamítl. Částečné zrušení se ovšem týkalo jiných
tabákových výrobků, než které jsou relevantní pro tuto věc.
[5] Celní úřad pro Pardubický kraj (dále též „správce daně“) poté vydal celkem devět
platebních výměrů, jimiž žalobkyni uložil povinnost uhradit penále z nedoplatku na spotřební
dani za zdaňovací období únor, březen a duben 2006. Předepsané penále vzniklo na základě §63
odst. 2 a 3 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném v roce 2006
(s účinností od 1. 1. 2007 se jednalo o úrok z prodlení, pozn. soudu). Jde o následující platební
výměry:
- ze dne 24. 2. 2016, č. j. 12427/2016-90000-31, č. j. 12429/2016-590000-31
a č. j. 12432/2016-590000-31;
- ze dne 7. 3. 2016, č. j. 14667/2016-590000-31, č. j. 14676/2016-590000-31
a č. j. 14684/2016-590000-31;
- ze dne 20. 4. 2016, č. j. 24007/2016-590000-31, č. j. 24008/2016-590000-31
a č. j. 24011/2016-590000-31.
[6] Proti výše uvedeným devíti platebním výměrům na penále podala žalobkyně odvolání.
Žalovaný o odvoláních rozhodl třemi rozhodnutími ze dne 16. 6. 2017,
č. j. 30216-2/2017-900000-304.3, č. j. 30216-3/2017-900000-304.3 a č. j. 30216-4/2017-900000-304.3. Žalovaný výši
penále částečně snížil, přičemž změna výroku se týkala pouze rozhodnutí ze dne 24. 2. 2016,
č. j. 12427/2016-590000-31, č. j. 12429/2016-590000-31 a č. j. 12432/2016-590000-31. Odvolání
proti ostatním rozhodnutím žalovaný zamítl a rozhodnutí správce daně potvrdil.
[7] Proti trojici rozhodnutí žalovaného ze dne 16. 6. 2017 se žalobkyně bránila žalobou.
Krajský soud v Hradci Králové – pobočka v Pardubicích (dále jen „krajský soud“) žalobu zamítl
rozsudkem ze dne 30. 5. 2018, č. j. 52 Af 37/2017 - 71. Tento rozsudek však Nejvyšší správní
soud zrušil rozsudkem ze dne 10. 6. 2020, č. j. 8 Afs 172/2018 - 125, a věc vrátil krajskému soudu
k dalšímu řízení. Podle Nejvyššího správního soudu nastala situace, v níž vedle sebe existuje
dvojice vzájemně rozporných správních rozhodnutí – rozhodnutí žalovaného, která v důsledku
předchozího rozhodnutí krajského soudu dodatečné platební výměry na daň ruší a řízení
zastavují, a současně též obživlá rozhodnutí žalovaného o zamítnutí odvolání proti dodatečným
platebním výměrům. Tato skutečnost brání výkonu stanovené daňové povinnosti a je významná
také pro otázku stanovení příslušenství daně v podobě penále.
II. Napadený rozsudek
[8] Krajský soud v souladu se závazným právním názorem, který kasační soud vyslovil
v rozsudku č. j. 8 Afs 172/2018 - 125, vyhověl žalobě proti rozhodnutím žalovaného
ze dne 16. 6. 2017 a tuto trojici rozhodnutí zrušil rozsudkem, který je napaden touto kasační
stížností. Krajský soud současně zrušil i předcházejících devět platebních výměrů správce daně
na penále a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Soud se zabýval pouze námitkou, že správce
daně nemohl penále vyměřit z důvodu neexistence podkladového rozhodnutí o stanovení daně.
Jelikož dospěl k závěru, že platební výměry na penále ani navazující žalobou napadená
rozhodnutí žalovaného o odvoláních proti nim neměla být vůbec vydána, nezabýval se již dalšími
žalobními námitkami, resp. v tomto ohledu jen odkázal na svůj rozsudek č. j. 52 Af 37/2017 - 71.
[9] Krajský soud dospěl k závěru, že žalovaný zrušil dodatečné platební výměry třemi
rozhodnutími ze dnů 10. 5. 2013 a 13. 5. 2013, v důsledku čehož platební výměry přestaly
existovat. Posuzovaných devět platebních výměrů na penále i navazující tři žalobou napadená
rozhodnutí žalovaného tak byla vydána za situace, kdy neexistovala rozhodnutí o stanovení daně.
Tímto postupem celní orgány porušily princip akcesority příslušenství daně. Penále jakožto
příslušenství daně totiž sleduje osud daně (§58 zákona o správě daní a poplatků, resp. §2 odst. 5
zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád).
III. Obsah kasační stížnosti
[10] Žalovaný (dále jen „stěžovatel“) napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností
z důvodů podle §103 odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále
jen „s. ř. s.“). Stěžovatel nejprve shrnul dosavadní procesní vývoj ve věci. Připomenul,
že žalobkyně podala proti rozsudku č. j. 30 Af 6/2011 - 542 kasační stížnost, kterou Nejvyšší
správní soud odmítl pro nepřípustnost (usnesení ze dne 23. 2. 2016, č. j. 8 Afs 173/2015 - 127).
Žalobkyně se dále bránila proti rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 8 Afs 17/2013 - 179
ústavní stížností, kterou Ústavní soud odmítl (usnesení ze dne 18. 10. 2016,
sp. zn. III. ÚS 3685/15). Žalobkyně poté podala také návrh na obnovu soudního řízení
skončeného rozsudkem č. j. 30 Af 6/2011 - 542, který byl odmítnut (usnesení ze dne 7. 1. 2019,
č. j. 30 Af 6/2011 - 689). Proti tomuto usnesení žalobkyně podala kasační stížnost, kterou
Nejvyšší správní soud zamítl (rozsudek ze dne 11. 9. 2020, č. j. 4 As 24/2019 - 58).
[11] V řízeních vedených před krajským soudem, Nejvyšším správním soudem i Ústavním
soudem byla s konečnou platností postavena na jisto zákonnost stanovení daně dodatečnými
platebními výměry ze dne 21. 11. 2007, které byly v odvolacím řízení přezkoumány a změněny
rozhodnutími ze dne 22. 12. 2010. Jelikož podle soudů byla daň samotná stanovena v souladu
se zákonem, považuje stěžovatel posouzení otázky penále (jako příslušenství této daně)
v napadeném rozsudku za nezákonné. Krajský soud totiž dovodil, že platební výměry na penále
z roku 2016 a žalobou napadená rozhodnutí z roku 2017 byly vydány v době, kdy neexistovala
rozhodnutí o stanovení daně. Kdyby ale rozhodnutí o stanovení daně skutečně neexistovala,
neměl by Nejvyšší správní soud důvod k tomu, aby věc v řízení týkajícím se penále vracel
krajskému soudu k dalšímu řízení (rozsudek č. j. 8 Afs 172/2018 - 125). V rámci zásady procesní
ekonomie by totiž kasační soud zrušil nejen rozsudek krajského soudu, ale současně také
napadená správní rozhodnutí.
[12] Nejvyšší správní soud v rozsudku č. j. 8 Afs 17/2013 - 179 nezpochybnil, že daňová
povinnost byla stanovena. Konstatoval „pouze“ problém s výkonem rozhodnutí, neboť
vůči exekučním titulům stojí rušící rozhodnutí (tj. ve věci se vedle sebe nachází dvojice vzájemně
rozporných správních rozhodnutí, což brání výkonu rozhodnutí). Existence protichůdných
rozhodnutí je nepochybně jevem právně nežádoucím. Nemůže ale vést k tomu, že by žalobkyně
mohla podle libosti volit, kterými rozhodnutími se bude řídit a kterými nikoli. Právní účinky
podle stěžovatele vyvolávají původní, v důsledku rozsudku Nejvyššího správního soudu
č. j. 8 Afs 17/2013 - 179 obživlá pravomocná rozhodnutí o odvoláních ze dne 22. 12. 2010.
Naproti tomu rušící rozhodnutí ze dne 10. 5. 2013 a 13. 5. 2013, jimž původní obživlá rozhodnutí
začala konkurovat, pozbyla právních účinků. Zjevně nesprávná rozhodnutí, která byla vydána
na základě zrušeného rozsudku krajského soudu č. j. 30 Af 6/2011 - 334, nemohou zakládat
žádná subjektivní práva hodná ochrany ve správním soudnictví. Tato rozhodnutí bez dalšího
obživnutím původních rozhodnutí z roku 2010 zcela pozbyla svých účinků, neboť nelze dvakrát
rozhodnout v téže věci. Pozdější rozhodnutí tak přišla o svůj předmět.
[13] Stěžovatel se pokusil odstranit nesprávná rušící rozhodnutí z roku 2013 i formálně,
a to za pomoci přezkumného řízení podle §121 a násl. daňového řádu. Ministerstvo financí (dále
jen „ministerstvo“) na návrh stěžovatele nařídilo přezkum trojice odvolacích rozhodnutí z roku
2013 (rozhodnutí ministerstva ze dne 23. 12. 2019, č. j. MF-28115/2019/3902-4). Proti tomuto
postupu se žalobkyně bránila rozkladem (jak dále plyne z vyjádření stěžovatele ze dne 9. 2. 2021,
ministryně financí rozklad rozhodnutím ze dne 12. 8. 2020, č. j. MF-28115/2019-3902-25,
zamítla, pozn. soudu). Žalobkyně argumentuje tím, že pro vedení přezkumného řízení již uběhla
prekluzivní lhůta pro stanovení daně, v níž lze přezkum nařídit [§122 odst. 3 písm. a) daňového
řádu]. Žalobkyně tvrdí, že prekluzivní lhůta pro stanovení daně uplynula dne 3. 2. 2011. Pokud
by rušící odvolací rozhodnutí ze dne 10. 5. 2013 a 13. 5. 2013 nebylo možné v rámci
přezkumného řízení odstranit z důvodu, že v únoru 2011 uplynula prekluzivní lhůta
pro stanovení daně, pak to podle stěžovatele navíc znamená, že rušící rozhodnutí nemohla být
vůbec vydána (jsou nezákonná ex tunc). Naproti tomu „obživlá“ rozhodnutí ze dne 22. 12. 2010
v prekluzivní lhůtě pro stanovení daně bezpečně vydána (i doručena) byla. Podle stěžovatele
navíc ani není třeba formálně odstranit pozdější rušící rozhodnutí v přezkumném řízení. Tato
rozhodnutí totiž po obživnutí původních (nyní opět účinných) rozhodnutí o odvolání z roku
2010 představují „slepou větev“ případu a nevyvolávají právní účinky.
[14] Krajský soud v napadeném rozsudku uvedl, že při přezkoumání vycházel ze skutkového
a právního stavu, který zde byl v době rozhodování správního orgánu (§75 odst. 1 s. ř. s.).
Podle odůvodnění napadeného rozsudku ale krajský soud vycházel ze stavu, který v danou dobu
ve skutečnosti nebyl dán. Proto stěžovatel rozsudku vytýká nepřezkoumatelnost, neboť krajský
soud vyšel z nesprávného skutkového zjištění. V době rozhodování soudu byly ve věci doměření
daně v tomtéž odvolacím řízení vydány dvě trojice rozhodnutí. První z nich dodatečné platební
výměry účinně potvrzuje, zatímco pozdější trojice rozhodnutí – podle stěžovatele bez dalšího
neúčinná – je ruší. Krajský soud ale tuto situaci nehodnotil a nesprávně přihlédl jen k neúčinným,
v pořadí druhým rozhodnutím odvolacího orgánu, která dodatečné platební výměry ruší.
To, že zde jsou zároveň obživlá a účinná původní rozhodnutí, která existenci dodatečných
platebních výměrů potvrzují, soud pominul. Tato rozhodnutí přitom obstála na všech úrovních
soudního přezkumu. Krajský soud nadto paradoxně tvrdí, že aby mohly zrušené dodatečné
platební výměry na daň obživnout, musela by být odstraněna odvolací rozhodnutí, která
je zrušila. Tato úvaha se podle stěžovatele zakládá patrně na plynutí času. Soud ale opomíjí,
že konkurující rozhodnutí zde nejsou v důsledku jejich vydání správním orgánem, nýbrž
obživnutím předchozí (chronologicky první) trojice rozhodnutí v důsledku rozsudku Nejvyššího
správního soudu. Ačkoliv jsou tedy rušící rozhodnutí onou úzkou optikou de facto v běhu času
první, de iure jsou po obživnutí v běhu času první ta rozhodnutí, která byla jako první správním
orgánem vydána (tj. rozhodnutí z roku 2010). Touto logikou by pak také muselo platit,
že aby mohly být zrušeny dodatečné platební výměry, musela by být odstraněna obživlá odvolací
rozhodnutí, která dodatečné platební výměry na daň potvrdila.
[15] Tvrdí-li krajský soud, že v rozhodné době nebyla daň pravomocně stanovena, jelikož
dodatečné platební výměry na daň byly zrušeny, pak vychází ze stavu, který nastal pouze
přechodně. Jedná se o mezidobí po vydání prvního rozsudku krajského soudu
č. j. 30 Af 6/2011 - 334, na jehož podkladě stěžovatel dodatečné platební výměry zrušil, do doby
obživnutí předchozího rozhodnutí o odvolání v důsledku zrušení rozsudku krajského soudu
č. j. 30 Af 6/2011 - 334 rozsudkem Nejvyššího správního soudu č. j. 8 Afs 17/2013 - 179.
Nicméně rozhodnutí, jimiž bylo stanoveno penále, stejně jako rozhodnutí stěžovatele
o odvoláních proti nim (tj. nyní napadená rozhodnutí), byla vydána až poté. Jinak řečeno,
rozhodnutí týkající se penále byla vydána za situace, kdy zde současně byla původní, v té době
již obživlá rozhodnutí o odvolání.
[16] Stěžovatel se dále vyjádřil k problematice obživnutí zrušených rozhodnutí a jejich účinků.
Zdůraznil, že pokud obživla trojice rozhodnutí o odvolání ze dne 22. 12. 2010, bezpochyby spolu
s nimi obživla i měněná prvostupňová rozhodnutí správce daně, tj. dodatečné platební výměry.
Daňové rozhodnutí v prvním i druhém stupni totiž tvoří jeden celek. Stěžovatel rovněž zmínil
skutečnost, že na věc nelze užít §124a daňového řádu, jak již dříve konstatoval Nejvyšší správní
soud. Zdůraznil, že Nejvyšší správní soud v rozsudku č. j. 8 Afs 172/2018 - 125 neuvedl,
že by nesprávná rušící rozhodnutí byla neodstranitelná, ani že sama jejich existence činí původní,
následně obživlá rozhodnutí neúčinnými. Kasační soud neuvedl ani to, že jde (podle stěžovatele
ovšem jen zdánlivou) konkurenci dvou (trojic) rozhodnutí vypořádat nepřezkoumatelným
argumentem o účinnosti v pořadí druhého z nich (přiznáním účinků pozdějšímu rušícímu
rozhodnutí) a na tomto základě zrušit celou větev týkající se příslušenství. Rozsudek
č. j. 8 Afs 172/2018 - 125 podle stěžovatele nabádá k vyřešení konkurence dvojice správních
rozhodnutí v meritu věci (mj. pro účely daňového příslušenství), aniž by bylo možné užít
neúčinnost ex lege nebo neúčinnost odvozenou ze správněprávní praxe. Nejvyšší správní soud
přitom kladl důraz na roli krajského soudu nebo žalovaného při dalším nakládání s posléze
„nesprávně“ vydanými správními rozhodnutími. Podle stěžovatele krajský soud tento závazný
právní názor kasačního soudu nerespektoval. Zmíněnou konkurenci správních rozhodnutí
v meritu věci nijak nevyřešil sám ani prostřednictvím stěžovatele. V souzené věci tak vedle sebe
ponechal jak původní obživlá rozhodnutí, tak i pozdější – slovy Nejvyššího správního soudu
„nesprávně“ vydaná – zrušovací rozhodnutí. Krajský soud následně nelogicky a nepřezkoumatelně
přisoudil právní účinky v pořadí druhým, nesprávně vydaným zrušovacím rozhodnutím,
a na jejich základě zrušil rozhodnutí o penále. Z výkladu stěžovatele přitom plyne, že pokud
by krajský soud měl některé z obou správních rozhodnutí argumentačně upřednostnit a dovodit
z něj existující právní účinky, muselo by jít naopak o původní obživlá rozhodnutí, měnící
(fakticky ale potvrzující) platební výměry na daň. Toto rozhodnutí nabylo právní moci dříve
a v pořadí druhému rušícímu rozhodnutí zcela vyčerpalo jeho předmět (projednalo odvolání
do prvostupňových rozhodnutí o stanovení daně).
[17] Stěžovatel dále podotkl, že k obživnutí dodatečných platebních výměrů na daň nedošlo
až v přezkumném řízení, jak krajský soud uvádí v bodu 21 napadeného rozsudku. Krajský soud
nesprávně klade důraz na běh času a sleduje jen úkony činěné a obživlé v něm de facto, místo toho,
aby zaměřil pozornost na posouzení účinků příslušných úkonů v běhu času de iure. Do nich může
být v důsledku rozhodnutí správních soudů „zpětně“ (obživnutím) zasazen i úkon původně
učiněný, ale v mezidobí soudy a celními orgány negovaný. Krajský soud se tak odklonil
od právního názoru Nejvyššího správního soudu, který odvozuje obživnutí od účinků svého
předchozího rozsudku.
[18] Stěžovatel se vyjádřil také k tomu, že krajský soud odmítl prolomit §75 odst. 1 s. ř. s.
(vázanost soudu skutkovým a právním stavem, který byl dán v době rozhodování správního
orgánu). Prolomením pravidla obsaženého v §75 odst. 1 s. ř. s. se Nejvyšší správní soud zabýval
mj. v rozsudku ze dne 9. 9. 2020, č. j. 6 Afs 176/2019 - 31. K jeho prolomení lze přistoupit
jen u specifických a úzce pojímaných výjimek, přičemž hledisko prospěchu žalobce nepostačuje.
Jednou z těchto výjimek je potřeba sjednotit osud vyměřené daně a příslušenství i za hranou
rozhodování správních orgánů. Cílem výjimky tedy není hodnocení prospěchu žalobce, ale právě
sjednocení osudu daně a jejího nerozlučného příslušenství. Stěžovatel konečně zmínil také
deklaratorní povahu platebního výměru na penále.
IV. Vyjádření
Vyjádření žalobkyně ze dne 7. 12. 2020
[19] Žalobkyně ve vyjádření ke kasační stížnosti připomněla, že ve věci již rozhodoval
Nejvyšší správní soud opakovaně (rozsudky ze dne 18. 7. 2019, č. j. 2 Afs 249/2017 - 66, ze dne
23. 8. 2019, č. j. 3 Afs 132/2017 - 65, nebo rozsudek č. j. 8 Afs 172/2018 - 125). Krajský soud
se při rozhodování řídil závazným právním názorem, který Nejvyšší správní soud vyslovil
v posledně uvedeném rozsudku. Žalobkyně se proto domnívá, že kasační stížnost není přípustná
(§104 odst. 3 s. ř. s.), a Nejvyšší správní soud by ji měl odmítnout.
[20] Nejvyšší správní soud dřívějším postupem ve věci pouze umožnil odstranění druhé trojice
rozhodnutí o odvolání tak, aby vedle sebe nestály dvě trojice odvolacích rozhodnutí. Žalobkyně
odmítla úvahy stěžovatele týkající se logiky daňového řízení v otázce zásady jednoty tohoto řízení.
Stěžovatel dospěl k tomu, že rozhodnutí o odvolání může zcela nahradit rozhodnutí správního
orgánu prvního stupně, i když toto rozhodnutí již neexistuje. Podstatou sporu není hmotněprávní
stránka stanovení daně, ale opakovaně vyjádřený názor Nejvyššího správního soudu o neexistenci
daňové povinnosti, s níž se pojí i příslušenství, které sleduje osud daně. Není-li stanovena daňová
povinnost, nemůže být vyměřeno ani penále. Právě taková je situace v posuzované věci.
[21] Žalobkyně dodala, že napadený rozsudek se ve výsledku týká exekučního příkazu, který
správce daně vydal dne 8. 3. 2016. Exekuční příkaz se přitom zakládá na exekučních titulech,
jimiž jsou právě ony dodatečné platební výměry na daň z roku 2007. Odkázala na rozsudek
krajského soudu ze dne 23. 9. 2020, č. j. 52 Af 28/2016 - 411, který ze stejných důvodů zrušil
exekuční příkaz. Také tento rozsudek vychází z právního názoru Nejvyššího správního soudu
o neexistenci exekučního titulu ve spojení s akcesorickou povahou příslušenství daně. Žalobkyně
se dále vyjádřila k závěrům předchozích rozsudků Nejvyššího správního soudu a usnesení
Ústavního soudu ze dne 27. 3. 2018, sp. zn. III. ÚS 4060/17, kterým Ústavní soud odmítl ústavní
stížnost žalobkyně proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 10. 2017,
č. j. 2 Afs 76/2017 - 45 (tato rozhodovací linie se týká návrhu na obnovu řízení ve věci
dodatečného vyměření daně z přidané hodnoty z tabákových výrobků za zdaňovací období
března až listopadu 2006).
Vyjádření stěžovatele ze dne 9. 2. 2021
[22] Stěžovatel v reakci na vyjádření žalobkyně zdůraznil, že žalobkyně setrvává na opakujících
se tvrzeních. Celní orgány považují za nesprávný nejen napadený rozsudek ve věci penále,
ale i rozsudek krajského soudu č. j. 52 Af 28/2016 - 411 týkající se daňové exekuce. Ve věci
exekuce byla sice žalobkyně u krajského soudu úspěšná, ale soudní řízení o ní ještě neskončilo
(rozsudek krajského soudu č. j. 52 Af 28/2016 - 411 napadl správce daně kasační stížností, věc je
vedena pod sp. zn. 2 Afs 378/2020 a dosud o ní nebylo rozhodnuto, pozn. soudu). Stěžovatel
dále doplnil, že rozklad žalobkyně směřující proti nařízení přezkoumání rozhodnutí ze dne
10. 5. 2013 a 13. 5. 2013 byl zamítnut.
[23] Ministerstvo rozhodnutím ze dne 19. 1. 2021, č. j. MF-28115/2019/3902-22, zamítlo
odvolání žalobkyně proti rozhodnutí stěžovatele ze dne 7. 2. 2020, č. j. 8529/2020-900000-313,
a toto rozhodnutí potvrdilo. Rozhodnutí ze dne 7. 2. 2020 je tedy pravomocné, tzn. původní
nesprávná „rušící“ rozhodnutí o odvolání ze dne 10. 5. 2013 a 13. 5. 2013, o která se žalobkyně
a potažmo krajský soud opírají, jsou odstraněna i pravomocně. Jediná a správná rozhodnutí
o odvolání ve věci doměření spotřební daně jsou „původní“ rozhodnutí o odvolání
ze dne 22. 12. 2010. Stěžovatel se ztotožňuje s posouzením ministerstva, podle nějž rozhodnutí
z roku 2013 byla vydána po uplynutí prekluzivní lhůty pro stanovení daně. Stěžovatel podotkl,
že od krajského soudu (v rozporu s pokyny obsaženými v rozsudku č. j. 8 Afs 172/2018 - 125)
nedostal příležitost vzniklou nežádoucí situaci procesně vypořádat. Ostatně i sama žalobkyně
tvrdí, že rušící rozhodnutí z roku 2013 byla vydána až po uplynutí prekluzivní lhůty pro stanovení
daně. Za takového stavu žalobkyně nemůže po Nejvyšším správním soudu spravedlivě
požadovat, aby právní poměry zúčastněných subjektů byly upraveny či ovlivněny nezákonnými
rozhodnutími ze dne 10. 5. 2013 a 13. 5. 2013, a opírat o ně své požadavky. Uvedené platí
tím spíše, že tato nesprávná – dodatečné platební výměry na daň rušící – rozhodnutí byla aktuálně
odstraněna i pravomocně.
[24] Podle stěžovatele krajský soud neměl napadeným rozsudkem rušit napadená rozhodnutí
o odvolání a v žádném případě neměl rušit i samotné platební výměry na penále. Krajským
soudem vytýkanou údajnou překážku ve formě rušících rozhodnutí o odvolání ve věci doměření
spotřební daně bylo možné odstranit v průběhu odvolacího řízení ve věci penále. Krajský soud
však k tomu stěžovateli nedal vůbec možnost, protože ve věci penále spolu s napadeným
rozhodnutím o odvolání zrušil současně i platební výměry na penále. Jedná se o obdobnou
situaci, jakou Nejvyšší správní soud řešil v rozsudku ze dne 20. 9. 2017,
č. j. 10 Afs 149/2017 - 37.
Replika žalobkyně ze dne 1. 3. 2021
[25] Žalobkyně v replice uvedla, že celní orgány v rozporu s §122 odst. 3 daňového řádu,
stejně jako v rozporu s právním posouzením vysloveným v usnesení rozšířeného senátu ze dne
14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 15/2007 - 75, č. 1865/2009 Sb., a v rozsudcích č. j. 52 Af 28/2016 - 411
a č. j. 8 Afs 172/2018 - 127, vydaly, resp. nařídily přezkum rozhodnutí dotčených kasační
stížností.
[26] Stěžovatel ve vyjádření neřeší podstatu věci spočívající v nařízení přezkumu, resp.
ve vlastním přezkumu po uplynutí prekluzivní lhůty pro jeho uskutečnění. Žalobkyně poukázala
na rozhodnutí ministerstva ze dne 23. 12. 2019 o nařízení přezkoumání rozhodnutí a související
rozhodnutí o rozkladu. Podle ministerstva byla zachována pouze objektivní lhůta pro nařízení
přezkoumání, resp. jedná se o pouhé odstranění současně existujících rozhodnutí o téže věci,
která nemohou stát vedle sebe. Podle žalobkyně ministerstvo de facto sděluje, že nerespektuje
prekluzivní lhůtu pro stanovení daně, resp. pro nařízení přezkumu. V odůvodnění tohoto
rozhodnutí ministerstvo dále uvádí, že se prostřednictvím dozorčího prostředku fakticky nejedná
o skutečnou změnu ve stanovení daně, a že přezkum je pouhou reflexí názoru Nejvyššího
správního soudu vyjádřeného v rozsudku č. j. 2 Afs 249/2017 - 66. Žalobkyně dodala,
že proti rozhodnutí ministerstva podala rozklad, který ministryně zamítla. Podle žalobkyně
ministryně financí vydání předmětného rozhodnutí po prekluzivní lhůtě v rozhodnutí o rozkladu
prokazatelně potvrdila. Vlastní přezkum je sporný i proto, že byl proveden na základě
nepravomocného rozhodnutí ministerstva ze dne 23. 12. 2019.
[27] Žalobkyně v replice rovněž odkázala na další platební výměry na penále, které správce
daně v mezidobí vydal (platební výměry ze dne 19. 2. 2021, č. j. 23272/2021-590000-11,
č. j. 23273/2021-590000-11 a č. j. 23278/2021-590000-11, jimiž jsou penalizovány nedoplatky
vykázané ke dni 20. 11. 2015 na spotřební dani z tabákových výrobků vyměřené za zdaňovací
období únor, březen a duben 2006).
Vyjádření stěžovatele k replice žalobkyně ze dne 1. 4. 2021
[28] Stěžovatel se ohradil proti tvrzení žalobkyně, že aktuálně vydává další nezákonná
rozhodnutí. Žalobkyně odkázala pouze na rozhodnutí ministerstva (potažmo jeho ministryně)
a rozhodnutí správce daně (platební výměry Celního úřadu pro Pardubický kraj). Stěžovatel
zdůraznil, že v projednávané věci jde výhradně o předpis penále ze spotřební daně za zdaňovací
období únor, březen a duben 2006 u tabákových výrobků Gullivers Extra.
Duplika žalobkyně ze dne 16. 4. 2021
[29] Žalobkyně v duplice zopakovala, že správce daně vydal tři nové platební výměry
na penále týkající se stejného zdaňovacího období. V této souvislosti odkázala na svou
argumentaci v odvolání proti novým platebním výměrům na penále ze dne 19. 2. 2021.
V. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[30] Kasační stížnost je podána včas a osobou oprávněnou. Nejvyšší správní soud se nejprve
zabýval otázkou, zda je kasační stížnost přípustná. Podle §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. platí,
že kasační stížnost je nepřípustná proti rozhodnutí, jímž soud rozhodl znovu poté, kdy jeho původní
rozhodnutí bylo zrušeno Nejvyšším správním soudem; to neplatí, je-li jako důvod kasační stížnosti namítáno,
že se soud neřídil závazným právním názorem Nejvyššího správního soudu. Žalobkyně ve vyjádření
ke kasační stížnosti navrhla, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost odmítl jako nepřípustnou,
neboť krajský soud rozhodoval vázán právním názorem vysloveným kasačním soudem
v rozsudku č. j. 8 Afs 172/2018 - 125 (srov. bod 13 napadeného rozsudku). Z obsahu kasační
stížnosti je však zřejmé, že podle názoru stěžovatele se krajský soud závazným právním názorem
neřídil; stěžovatel tuto námitku v kasační stížnosti na řadě míst výslovně formuloval. V souladu
s §104 odst. 3 písm. a) in fine s. ř. s. se tak jedná o kasační stížnost přípustnou, a Nejvyšší správní
soud proto přistoupil k jejímu věcnému posouzení.
[31] Kasační stížnost není důvodná.
[32] Projednávaná věc se týká platebních výměrů na penále, které je příslušenstvím spotřební
daně doměřené žalobkyni z tabákových výrobků Gullivers Extra za zdaňovací období února,
března a dubna 2006. Jelikož penále jako příslušenství sleduje osud daně, jeho existence se odvíjí
od existence rozhodnutí o stanovení daně. Ve věci je sporné to, zda dodatečné platební výměry
na daň existovaly v době ukládání penále, resp. zda (a v důsledku jakého rozhodnutí, tj. kdy)
obživly. Nejvyšší správní soud proto považuje za vhodné přiblížit také některá svá předchozí
rozhodnutí, která jsou pro otázku existence rozhodnutí o stanovení daně zásadní.
Od nich se pak odvíjí také otázka správnosti rozhodnutí, jimiž bylo předepsáno penále.
Rozsudek č. j. 2 Afs 249/2017 - 66
[33] Rozsudkem č. j. 52 Af 28/2016 - 245 krajský soud zamítl žalobu žalobkyně
proti exekučnímu příkazu ze dne 8. 3. 2016, kterým žalovaný nařídil daňovou exekuci přikázáním
pohledávky z účtu žalobkyně k vymožení částky v celkové výši 9.076.357 Kč představující
spotřební daň z tabákových výrobků za zdaňovací období měsíce února, března a dubna 2006
a s ní související penále a pokuty. Rozsudkem č. j. 2 Afs 249/2017 - 66 Nejvyšší správní soud
na základě kasační stížnosti žalobkyně zrušil rozsudek krajského soudu a věc mu vrátil k dalšímu
řízení.
[34] Nejvyšší správní soud v části III. 3 rozsudku č. j. 2 Afs 249/2017 - 66 konstatoval, že není
pochyb, že platební výměry byly zrušeny a související řízení zastavena. Jedinou cestou,
jak by mohly zrušené platební výměry přes své zrušení být exekučním titulem, by bylo jejich
obživnutí na základě zákonné úpravy, která by takový důsledek za specifických okolností
předpokládala (bod 34 rozsudku). Soud ale následně vysvětlil, že §124a daňového řádu, který byl
do zákona vložen s účinností od 1. 1. 2015, se vztahuje jen na případy, kdy v řízení o kasační
stížnosti došlo ke zrušení pravomocného rozhodnutí krajského soudu, na jehož základě správce
daně vydal nové rozhodnutí ve věci v souladu s právním názorem krajského soudu, nejdříve
dne 1. 1. 2015 (zejm. body 35 až 41 rozsudku). Poté soud uvedl, že vedle odvolacích rozhodnutí
ze dne 22. 12. 2020 existují též rozhodnutí z 10. 5. 2013 a 13. 5. 2013: „Obě trojice odvolacích
rozhodnutí jsou existentní a vyvolaly či vyvolávají právní účinky. O tom, že jsou obsahově rozporné, není pochyb.“
(bod 44). Nejvyšší správní soud uzavřel relevantní část citovaného rozsudku tím, že odvolacími
rozhodnutími z roku 2013 byly dodatečné platební výměry zrušeny. Platební výměry tak právně
přestaly být akty, které (ve spojení s rozhodnutím odvolacím, které by je potvrzovalo či měnilo)
závazně určují povinnost zaplatit peněžitou částku na daňové povinnosti a umožňují zaplacení
této částky eventuálně exekučně vymoci. V takovém případě část exekučních titulů, jež byly
podkladem pro vydání žalobou napadeného exekučního příkazu, exekučním titulem být nemůže
(bod 45). Obdobně lze odkázat na rozsudek kasačního soudu č. j. 3 Afs 132/2017 (zejm. body 35
až 37) a také na rozsudek č. j. 8 Afs 172/2018 - 125, jímž byl krajský soud při nynějším
rozhodování bezprostředně vázán.
Rozsudek č. j. 8 Afs 172/2018 - 125
[35] Nejvyšší správní soud ve věci (v linii penále) naposledy rozhodoval rozsudkem
č. j. 8 Afs 172/2018 - 125. V něm zavázal krajský soud, aby opět posoudil existenci
protichůdných rozhodnutí stěžovatele o odvolání. Krajský soud v rozsudku
č. j. 52 Af 37/2017 - 71 (tj. „v prvním kole“ řízení vedeného pod sp. zn. 52 Af 37/2017) správně
vyšel ze závěrů rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 10. 2013,
č. j. 9 Afs 71/2012 - 34, podle nichž původně zrušená správní rozhodnutí obživnou. Rozsudek
devátého senátu se však nezabýval otázkou, jakým osudem bude stiženo následně vydané správní
rozhodnutí, které respektovalo „nesprávný“ právní názor krajského soudu, revidovaný
na podkladě kasační stížnosti Nejvyšším správním soudem (zde se jedná o rozhodnutí z roku
2013 o zrušení dodatečných platebních výměrů). Krajský soud neposoudil, jak se současná
existence dvou vzájemně rozporných správních rozhodnutí projeví v právní sféře žalobkyně.
Z rozsudku č. j. 9 Afs 71/2012 - 34 nelze dovodit závěr o neúčinnosti později vydaného
správního rozhodnutí. Z rozsudku krajského soudu č. j. 52 Af 37/2017 - 71 dále plyne,
že i při kasačním zásahu Nejvyššího správního soudu učiněném před 31. 12. 2014 měl nastat
účinek předpokládaný v §124a daňového řádu; toto posouzení je však nesprávné (k tomu srov.
rozsudek č. j. 2 Afs 249/2017 - 66).
[36] Při užití závěrů rozsudků č. j. 2 Afs 249/2017 - 66 a č. j. 3 Afs 132/2017 - 65 lze dovodit,
že i nadále vedle sebe stojí dvojice vzájemně rozporných správních rozhodnutí (přesněji řečeno
dvě trojice rozhodnutí). Tato skutečnost v důsledku brání výkonu rozhodnutí takto stanovené
daňové povinnosti, protože podle citovaných rozsudků druhého a třetího senátu exekuční tituly
přestaly právně existovat. Daná skutečnost je významná i pro posouzení otázky, zda lze
(s přihlédnutím k principu daňové akcesority) stanovit příslušenství daně v podobě penále, není-li
splněna podmínka v podobě pravomocně stanovené daně. Jelikož tedy krajský soud
v předcházejícím rozsudku č. j. 52 Af 37/2017 - 71 nesprávně posoudil stěžejní námitku
žalobkyně týkající se existence dvou rozporných správních rozhodnutí, Nejvyšší správní soud
tento rozsudek zrušil a věc vrátil soudu k dalšímu řízení. V této souvislosti stěžovatel namítá,
že pokud by dodatečné platební výměry neexistovaly, kasační soud by v souladu se zásadou
procesní ekonomie zrušil nejen rozsudek krajského soudu, ale zároveň také napadená správní
rozhodnutí (rozhodnutí o odvoláních proti platebním výměrům na penále). Nejvyšší správní soud
rozsudek zrušil a věc krajskému soudu vrátil proto, že soud pochybil při posouzení stěžejní
námitky související s obživnutím rozhodnutí. Jelikož se jedná o zcela zásadní otázku, od jejíhož
zodpovězení se odvíjelo řešení dalších námitek, kasační soud se již nevyjadřoval k ostatním
námitkám. Především však z tohoto procesního postupu kasačního soudu nelze dovodit opak
závěrů v něm výslovně uvedených.
Obživnutí rozhodnutí
[37] V dalším řízení krajský soud rozhodoval nyní napadeným rozsudkem. Podle soudu nyní
posuzovaných devět platebních výměrů na penále a navazující tři žalobou napadená rozhodnutí
stěžovatele byly vydány za situace, kdy neexistovala rozhodnutí o stanovení daně. Krajský soud
konstatoval, že pro vznik penále je obecně rozhodné, že nadále v nezměněné podobě existují
rozhodnutí o stanovení daně, ke které se penále vztahuje (rozsudky Nejvyššího správního soudu
ze dne 29. 5. 2008, č. j. 8 Afs 161/2006 - 93, nebo ze dne 16. 8. 2018, č. j. 7 Afs 111/2018 - 29,
bod 14). Je-li zrušeno rozhodnutí o vyměření daně, musí být zrušeno i rozhodnutí o předepsání
penále (rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 6. 2009, č. j. 1 Afs 47/2009 - 45,
či ze dne 25. 1. 2012, č. j. 1 Afs 77/2011 - 91, bod 19). V souladu se závazným právním názorem
vyjádřeným v rozsudku č. j. 2 Afs 249/2017 - 66 dospěl krajský soud k závěru, že platební
výměry na penále a související napadená rozhodnutí stěžovatele byly vydány v době,
kdy rozhodnutí o stanovení daně již neexistovala. Vydáním rozhodnutí týkajících se penále proto
byl porušen princip akcesority příslušenství daně. Ohledně rozhodnutí vydaného v přezkumném
řízení (jímž stěžovatel podle §123 odst. 5 daňového řádu rozhodnutí ze dne 10. 5. 2013
a 13. 5. 2013 zrušil), soud uvedl, že toto rozhodnutí nic nemění na výše uvedeném závěru
o neexistenci rozhodnutí o stanovení daně. Nepřistoupil ani k prolomení pravidla obsaženého
v §75 odst. 1 s. ř. s. Jelikož platební výměry na penále vůbec neměly být vydány, postupoval soud
podle §78 odst. 3 s. ř. s. a zrušil také tato prvostupňová rozhodnutí správce daně.
[38] Z napadeného rozsudku je zjevné, že krajský soud následoval právní názor Nejvyššího
správního soudu vyjádřený v posledním rušícím rozsudku a zprostředkovaně také právní názor
vyslovený v souvislosti s exekuční linií případu. Stěžovatel v zásadě nesouhlasí s posouzením
Nejvyššího správního soudu obsaženým v rozsudku č. j. 2 Afs 249/2017 - 66, který se týká
exekučního příkazu správce daně (exekučními tituly zde byly právě dodatečné platební výměry
na daň).
[39] Podle stěžovatele v důsledku rušícího rozsudku Nejvyššího správního soudu
č. j. 8 Afs 17/2013 - 179 obživlo původní rozhodnutí jako celek, tzn. nejen rozhodnutí
o odvolání z roku 2010, ale i samotné dodatečné platební výměry na daň. Takový výklad
je ale nesprávný, protože obživla pouze krajským soudem původně rušená rozhodnutí, jimiž jsou
odvolací správní rozhodnutí z roku 2010, nikoliv samotné dodatečné platební výměry na daň.
[40] Zčásti procesně podobnou situací se Nejvyšší správní soud zabýval v rozsudku ze dne
21. 4. 2020, č. j. 9 Afs 49/2019 - 27. Zde se ohradil proti argumentaci, že obživnutím žalobou
napadeného rozhodnutí došlo, v souladu se zásadou jednoty řízení, k otevření celého správního
řízení včetně obživnutí prvostupňového rozhodnutí (v posuzované věci dodatečných platebních
výměrů na daň). Důsledky zrušení rozsudku krajského soudu nedosahují tak daleko, že by obživla
rozhodnutí, která byla zrušena v jiných řízeních (v posuzované věci odvolacími rozhodnutími
z roku 2013). Kasací rušícího rozsudku krajského soudu proto dochází k obživnutí pouze těch
rozhodnutí, která byla nezákonným rozsudkem krajského soudu v daném soudním řízení zrušena
– pravidelně se bude jednat pouze o rozhodnutí žalovaného, tj. rozhodnutí o odvolání. Přestože
teoreticky nelze vyloučit situaci, v níž krajský soud zruší nejen rozhodnutí žalovaného, ale také
rozhodnutí správního orgánu prvního stupně (tj. následně by obživla rovněž krajským soudem
původně zrušená rozhodnutí správce daně), o takový případ se zde nejedná. Rozsudek devátého
senátu tak potvrzuje argumentaci krajského soudu, že prvostupňová rozhodnutí o stanovení daně
nemohla v důsledku zásahu kasačního soudu obživnout.
[41] Závěr krajského soudu, že platební výměry na daň nemohly obživnout, protože byly
zrušeny odvolacími rozhodnutími z roku 2013, je tedy správný. Jinak řečeno, v roce 2014,
kdy nabyl právní moci rušící rozsudek č. j. 8 Afs 17/2013 - 179 (vedoucí k obživnutí původních
rozhodnutí o odvolání), platební výměry na daň neobživly a ani obživnout nemohly. Byly totiž
dříve zrušeny v pořadí druhými odvolacími rozhodnutími, která existovala souběžně
vedle původních rozhodnutí o odvolání až do roku 2020. V důsledku zásahu kasace proto obživla
pouze odvolací rozhodnutí ze dne 22. 12. 2010. V době rozhodování stěžovatele v nyní
posuzované věci (tj. v roce 2017) tak vedle sebe souběžně existovala pouze tři odvolací
rozhodnutí z roku 2010 a tři protichůdná odvolací rozhodnutí z roku 2013. Krajský soud
následně rozhodoval vázán skutkovým a právním stavem ke dni rozhodování stěžovatele
o odvoláních proti platebním výměrům na penále. Je zjevné, že v té době dodatečné platební
výměry na daň neexistovaly. S ohledem na zmíněnou zásadu akcesority příslušenství daně proto
krajský soud postupoval správně a napadená rozhodnutí zrušil. Z téhož důvodu správně zrušil
také platební výměry na penále.
[42] Chybí-li zákonná úprava (dnešní §124a daňového řádu) nebo není-li možné ji užít, lze
podle judikatury situaci vyřešit tak, že správní orgán v pořadí druhé rozhodnutí zruší
v přezkumném řízení dle §94 a násl. správního řádu. Nelze-li postupovat cestou přezkumného
řízení (například z důvodu uplynutí prekluzivních lhůt pro jeho zahájení) a nebyla-li ani podána
žaloba proti v pořadí druhému odvolacímu rozhodnutí správního orgánu, které by mělo být
pro rozpor se zásadou non bis in idem zrušeno (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
9. 6. 2016, č. j. 2 Azs 307/2015 - 41), není možné v odvolacím řízení pro jeho chybějící předmět
pokračovat. Není ani možné rozhodnutí odvolacího orgánu věcně přezkoumat v řízení
před správním soudem. Každé řízení musí mít svůj předmět; odpadne-li, není tím dán ani důvod
k jeho dalšímu konání (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 1. 2012,
č. j. 2 Afs 68/2011 - 212). Procesně korektním postupem by bylo, kdyby celní orgány po právní
moci rozsudku č. j. 8 Afs 17/2013 - 179 podaly podnět k zahájení přezkumného řízení, jímž
by byla fakticky nesprávná rušící rozhodnutí o odvoláních z roku 2013 zrušena. Tímto způsobem
by zavčas obživly platební výměry na daň. Podnět však byl podán až v roce 2019, tj. po vydání
nyní napadených rozhodnutí. Původní řízení o odvoláních proti dodatečným platebním výměrům
tak mělo být alespoň zastaveno, protože odpadl jeho předmět.
[43] S ohledem na opakovaně zmiňovaný princip akcesority daňového příslušenství proto
krajský soud správně zrušil rozhodnutí o penále, neboť přestala existovat „podkladová“
rozhodnutí o stanovení daně, která jsou pro existenci rozhodnutí o penále nezbytným
předpokladem. Krajskému soudu nelze vytknout ani postup podle §78 odst. 3 s. ř. s., tj. zrušení
prvostupňových rozhodnutí správce daně. Soud může zrušit prvostupňové rozhodnutí správního
orgánu vydané v daňovém řízení mj. tehdy, pokud platební výměr vydaný správcem daně neměl
být vůbec vydán (usnesení rozšířeného senátu ze dne 24. 11. 2009,
č. j. 1 Aps 2/2008 - 76, č. 1997/2010 Sb. NSS). Krajský soud vysvětlil, že v nyní posuzované věci
nastala právě taková situace. Stěžovatelův odkaz na rozsudek č. j. 10 Afs 149/2017 - 37 proto
není případný.
[44] Stěžovatel navíc sice na jednu stranu tvrdí, že dodatečné platební výměry na daň obživly
již v roce 2014, ale současně krajskému soudu vytýká, že neprolomil §75 odst. 1 s. ř. s.
a nezohlednil rozhodnutí v přezkumném řízení, v jehož důsledku dodatečné platební výměry
obživly. V tomto ohledu je jeho argumentace protichůdná.
Přezkumné řízení a prolomení §75 odst. 1 s. ř. s.
[45] Stěžovatel rozhodnutím vydaným v přezkumném řízení dne 7. 2. 2020 na základě §123
odst. 5 daňového řádu zrušil rozhodnutí o odvoláních ze dnů 10. 5. 2013 a 13. 5. 2013. Tímto
postupem podle krajského soudu obživly dodatečné platební výměry ze dne 21. 11. 2007. V době
rozhodování stěžovatele o penále však rozhodnutí o odvoláních z roku 2013 existovala
a vyvolávala právní účinky v podobě zrušení dodatečných platebních výměrů na daň. Naproti
tomu v době rozhodování krajského soudu v roce 2020 v důsledku zrušení rušících rozhodnutí
o odvolání z roku 2013 ožily dodatečné platební výměry. V době rozhodování krajského soudu
tedy existovala jak původní rozhodnutí o odvoláních z roku 2010, tak dodatečné platební výměry
na daň z roku 2007. Krajský soud ovšem z tohoto důvodu odmítl prolomit §75 odst. 1 s. ř. s.
v neprospěch žalobkyně.
[46] Ve vztahu k pravidlu obsaženém v §75 odst. 1 s. ř. s. a výjimkám z něj lze odkázat např.
na stěžovatelem citovaný rozsudek č. j. 6 Afs 176/2019 - 31 a v něm rekapitulovanou judikaturu
(zejména body 20 až 24). K prolomení §75 odst. 1 s. ř. s. může soud přistoupit buď z důvodu
pozdějších změn právního stavu (včetně judikatury vyšších soudů), nebo v situaci pozdějších
změn skutkového stavu. Jedná-li se o změny skutkového stavu (jako je tomu v této věci),
k prolomení pravidla může dojít na základě přednostní aplikace mezinárodního nebo evropského
práva, případně na základě jeho ústavně konformní interpretace. Soudy k jeho prolomení ovšem
přistupují s obezřetností – tehdy, pokud by nebylo možno splnit mezinárodněprávní závazek
České republiky nebo ústavní zákaz jinak.
[47] Nejvyšší správní soud v minulosti v některých případech dovodil, že v řízení o žalobě
proti rozhodnutí ve věci daňového penále je třeba zohlednit i skutečnost, že po vydání tohoto
rozhodnutí bylo zrušeno rozhodnutí o stanovení daně, z níž penále vzešlo (rozsudek ze dne
16. 5. 2007, č. j. 2 Afs 30/2007 - 68, analogicky ve vztahu k rozhodnutí o odvodu za porušení
rozpočtové kázně a z něj vzniklého penále viz rozsudek ze dne 22. 1. 2015,
č. j. 1 As 221/2014 - 35). Obdobně Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že při přezkumu
rozhodnutí vydaných v exekučním řízení je soud povinen přihlížet ke skutečnostem
zpochybňujícím existenci exekučního titulu, byť by nastaly až po ukončení exekučního řízení
(rozsudek ze dne 14. 9. 2011, č. j. 9 Afs 28/2011 - 181), neboť nezbytným předpokladem
pro nařízení exekuce v každé její fázi je existence exekučního titulu. Výše uvedené lze shrnout
v tom smyslu, že soud se může od §75 odst. 1 s. ř. s. odchýlit typicky tehdy, pokud mu takový
postup ukládá norma vyšší právní síly nebo norma s aplikační předností. Zároveň je i v takových
případech prolomení pravidla zásadně podmíněno tím, že se žalobci jinak nedostane ochrany;
již nepřichází v úvahu jiné řízení nebo cesta, která by vedla k posouzení věci (rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 6. 2018, č. j. 9 Afs 69/2017 - 75, č. 3758/2018 Sb. NSS).
[48] V nyní posuzované věci by k prolomení §75 odst. 1 s. ř. s. podle stěžovatele mělo vést
zrušení odvolacích rozhodnutí z roku 2013, kterými byly dodatečné platební výměry zrušeny,
v přezkumném řízení. Jak podotkl krajský soud, jedná se o situaci opačnou oproti těm, které byly
řešeny ve výše citované judikatuře týkající se výjimek z §75 odst. 1 s. ř. s. v daňovém řízení. Jinak
řečeno, po vydání platebních výměrů na penále, k němuž došlo v době, kdy neexistovala
rozhodnutí o stanovení daně, by rozhodnutí o stanovení daně s odstupem přibližně sedmi let
skutečně obživla se všemi s tím spojenými důsledky.
[49] Se stěžovatelem lze souhlasit v tom, že výše nastíněná judikatura jako kritérium
umožňující výjimky z §75 odst. 1 s. ř. s. výslovně neuvádí hledisko prospěchu žalobce. Všechny
judikaturou řešené situace ale spojuje potřeba dodržet mezinárodněprávní závazky státu,
upřednostnit pravidla evropského práva nebo pravidla vycházející z ústavního pořádku, případně
zamezit tomu, aby žalobce musel hradit příslušenství daně nebo daň samotnou poté, co bylo
zrušeno výchozí rozhodnutí o stanovení daně. Prolomil-li Nejvyšší správní soud v minulosti
pravidlo vázanosti skutkovým stavem v době rozhodování správního orgánu v daňových věcech,
činil tak vždy fakticky ve prospěch daňového subjektu. Potřeba sjednotit osud vyměřené daně
a příslušenství v tomto případě nemůže ospravedlnit narušení právní jistoty a legitimního
očekávání daňového subjektu, které by v důsledku odchýlení se od §75 odst. 1 s. ř. s. nastalo.
To platí i s ohledem na specifické postavení zásady právní jistoty v procesu stanovení daně (blíže
např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 12. 2017, č. j. 1 Afs 198/2016 - 62)
a komplikovanou procesní historii případu. Za stavu, kdy judikatura zdůrazňuje potřebu
restriktivního výkladu citovaného ustanovení a výslovně zmiňuje nemožnost jiného způsobu
ochrany žalobce, nelze přistoupit na výklad předestřený stěžovatelem. Nejvyšší správní soud
tak uzavírá, že stěžovatel penále předepsal v době, kdy rozhodnutí o stanovení daně neexistovala.
Pokud následně obživla, nemůže to vést ke zpětné legitimizaci nezákonného postupu správce
daně a stěžovatele.
[50] Nejvyšší správní soud se z výše uvedených důvodů ztotožnil s napadeným rozsudkem.
Napadený rozsudek není nezákonný ani nepřezkoumatelný. Krajský soud postupoval v souladu
se závazným právním názorem Nejvyššího správního soudu a dospěl ke správnému závěru,
že v době rozhodování stěžovatele o platebních výměrech na penále neexistovala rozhodnutí
o stanovení daně. Vydáním platebních výměrů na penále i napadených rozhodnutí celní orgány
porušily princip akcesority příslušenství daně. Platební výměry na penále ani rozhodnutí
stěžovatele o odvolání proti nim proto vůbec neměly být vydány.
VI. Závěr a náklady řízení
[51] Stěžovatel se svými námitkami neuspěl. Jelikož Nejvyšší správní soud neshledal důvod
pro zrušení napadeného rozhodnutí ani z úřední povinnosti (§109 odst. 4 s. ř. s.), zamítl kasační
stížnost jako nedůvodnou (§110 odst. 1 s. ř. s.).
[52] O náhradě nákladů rozhodl Nejvyšší správní soud podle §60 odst. 1 ve spojení s §120
s. ř. s.
[53] Úspěšné žalobkyni soud přiznal náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti, kterou
představuje odměna advokáta za tři úkony právní služby ve výši 3.100 Kč, tj. za vyjádření
ke kasační stížnosti, repliku a dupliku podle §11 odst. 1 písm. d) ve spojení s §9 odst. 4 písm. d)
a §7 bodem 5 vyhlášky č. 177/1996 Sb., advokátní tarif, a paušální náhradu hotových výdajů
ve výši 300 Kč za jeden úkon právní služby (§13 odst. 4 advokátního tarifu), celkem
tedy 10.200 Kč. Tuto částku je třeba navýšit o DPH ve výši 21 %, neboť zástupce žalobkyně
je plátcem této daně. Celkem činí náhrada nákladů řízení částku 12.342 Kč, kterou je povinen
uhradit stěžovatel jako neúspěšný účastník ve smyslu §60 odst. 1 s. ř. s. k rukám zástupce
žalobkyně do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 7. dubna 2022
JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu