ECLI:CZ:NSS:2022:10.AFS.161.2020:61
sp. zn. 10 Afs 161/2020 - 61
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Ondřeje Mrákoty, soudkyně
Michaely Bejčkové a soudce Zdeňka Kühna v právní věci žalobkyně: Interpharmac, s. r. o.,
náměstí Republiky 1078/1, Praha 1, zastoupené advokátkou JUDr. Annou Bordoni, Václavské
náměstí 807/64, Praha 1, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, Masarykova 427/31,
Brno, proti rozhodnutí ze dne 29. 6. 2018, čj. 26834/18/5300-21442-809464, v řízení o kasační
stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 4. 3. 2020,
čj. 31 Af 39/2018 - 356,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žádný z účastníků n emá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Finanční úřad pro Královéhradecký kraj (správce daně) doměřil žalobkyni celkem čtrnácti
dodatečnými platebními výměry ze dne 10. 8. 2017 daň z přidané hodnoty za měsíce prosinec
2011 a únor 2012 až únor 2013 v celkové výši 15 068 600 Kč a současně jí uložil povinnost
uhradit penále z doměřené daně.
[2] Neuznal totiž žalobkyni odpočty daně, které si uplatnila z přijatých zdanitelných plnění
(marketingových a jiných činností převážně nehmotného charakteru) od společností dále
uvedených. Uplatněná fakturovaná plnění spočívala konkrétněji ve zhodnocení projektu a návrhu
strategie, analýze trhu (obojí Saneri), vytvoření strategie zásobování nemocnic, průzkumu
spokojenosti návštěvníků lékáren, vytvoření strategie uvádění produktů na trh (vše Bonaball),
zajištění studia na First University of Washington (Ainring a View Invest), marketingové podpoře
na závodech v autokrosu (Lyra), analýze trhu zdravotnického materiálu (Group Analysis), návrhu
a realizaci letákové kampaně (Orvald a Centrum Consult), reklamních bannerech na internetu (APM
Agency a Centrum Consult), průzkumu trhu (King Company), reklamních předmětech a reklamních
bannerech na LED obrazovce (Centrum Consult). Žalobkyně u těchto plnění neprokázala,
že je vůbec fakticky přijala či že je přijala v rozsahu a od dodavatelů, jak je deklarováno
na předložených daňových dokladech.
[3] Žalobkyně podala proti rozhodnutím správce daně odvolání. Žalovaný je změnil
co do splatnosti doměřené daně a penále, ve zbytku je však potvrdil.
[4] Žalobkyně se proti rozhodnutí žalovaného bránila žalobou, kterou Krajský soud v Hradci
Králové zamítl.
II. Kasační řízení
[5] Žalobkyně (stěžovatelka) podala proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost.
V ní (a ve své replice) namítá, že dostatečně prokázala splnění hmotněprávních podmínek
pro uznání nároku na odpočet daně, neboť předložila všechny jí dostupné relevantní důkazy.
[6] Další okruh stěžovatelčiných námitek se týká důkazů získaných v trestním řízení. Ty jsou
podle ní nevěrohodné a dále procesně nepřípustné, neboť o příkazech k jejich provedení rozhodl
místně nepříslušný soud. Správce daně se příliš spoléhal na zjištění orgánů činných v trestním
řízení, zejména v přípravném řízení, která následně ani neporovnával s výsledky hlavního líčení
a neusiloval o nezávislé a nestranné provedení důkazů v daňovém řízení. Stěžovatelce navíc
nebylo v daňovém řízení umožněno účastnit se svědeckých výpovědí a klást svědkům otázky
související s daňovým, nikoli trestním, řízením.
[7] Správce daně, žalovaný i krajský soud neoprávněně odmítli provést stěžovatelkou
navržené důkazy. Stěžovatelce dále nelze klást za vinu, že nedoložila dokumentaci
ani v elektronické podobě, neboť o ni přišla kvůli postupu policie.
[8] Stěžovatelka dále vyjadřuje nesouhlas se závěry krajského soudu v konkrétních bodech
napadeného rozsudku týkajících se tabulek optimalizace; skutečnosti, že dodavatelské společnosti
sídlily na virtuálních adresách, neměly žádné zaměstnance a ze svých účtů nehradily žádné
provozní výdaje; vztahů pana Jiřího Severského k jednotlivým dodavatelským společnostem;
auditních stop a ekonomické logiky; letákových kampaní a roznáškových plánů; zpracovaných
studií; výpovědí svědkyně paní Bittnerové a svědka pana L.; podpisu na zakládacích certifikátech
z USA a studijních plánech; marketingového partnerství s autokrosovou stájí skrze společnost
Lyra.
[9] Rozsudek krajského soudu je podle stěžovatelky rovněž nepřezkoumatelný, neboť krajský
soud nijak neodůvodnil své tvrzení, že rozhodnutí daňových orgánů nejsou postavena výhradně
na důkazech pocházejících z trestního řízení. Rozsudek je nepřezkoumatelný také proto, že není
zřejmé, kdo je citován v bodě 4 rozsudku (ze stěžovatelčiny repliky později vyplynulo, že měla na mysli bod
44 rozsudku), a proto, že se soud dostatečně nevypořádal s námitkami týkajícími se přenesení
důkazního břemene.
[10] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti setrval na svých postojích a na devíti stranách
podrobně vysvětlil, proč považuje stěžovatelčiny námitky za nedůvodné.
III. Právní hodnocení
[11] Kasační stížnost není důvodná.
[12] Stěžovatelčina kasační stížnost má čtrnáct stran a ve své argumentační části není nijak
vnitřně členěna. NSS své odůvodnění rozdělil podle hlavních argumentačních okruhů kasační
stížnosti (nikoli nutně popořadě, jak jsou v kasační stížnosti uvedeny; ostatně některá témata
stěžovatelka opakovaně zmiňuje na více místech) na části týkající se důkazů získaných v trestním
řízení (III.A), důkazního břemene stěžovatelčina i daňových orgánů (III.B) a konkrétních výhrad
vůči konkrétním závěrům krajského soudu (III.C). Většina kasačních tvrzení je obecných, čemuž
odpovídá i způsob, jakým se s nimi NSS vypořádal.
[13] NSS nejprve posoudil námitku, že je napadený rozsudek nepřezkoumatelný; nepřisvědčil
jí však. Nepřezkoumatelnost rozsudku je objektivní překážkou, která zpravidla znemožňuje
odpovědět na kasační námitky. O takový případ tu nejde. Platí, že soud není povinen vypořádat
za všech okolností každý jednotlivý argument obsažený v žalobě. Podstatné je, aby reagoval
na všechny základní námitky a žádnou nenechal bez náležité odpovědi. Odpověď na základní
námitky přitom v sobě může zahrnovat i odpověď na námitky dílčí a související (např. rozsudek
NSS ze dne 21. 11. 2018, čj. 9 As 432/2017 - 38). Tak tomu bylo i v této věci. Krajský soud
k věci přistoupil pečlivě a účelně a vyjádřil – v reakci na 59stránkovou žalobu a 10stránkovou
repliku – ucelený právní názor, který může NSS přezkoumat.
[14] Stěžovatelka spatřuje nepřezkoumatelnost rozsudku v tom, že není zřejmé, koho soud
cituje v bodě 44 napadeného rozsudku. Z kontextu napadeného rozsudku je však nepochybné,
že tato citace pochází z trestního rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 16. 12. 2016,
sp. zn. 40 T 16/2015, z něhož (jediného) cituje krajský soud dlouhé pasáže též v předchozím
bodě 43 a v následujícím bodě 45. NSS si to i sám ověřil v rozsudku městského soudu,
který je součástí spisu krajského soudu. Nepřezkoumatelné je podle stěžovatelky též tvrzení
krajského soudu, že rozhodnutí daňových orgánů nejsou postavena výhradně na důkazech
pocházejících z trestního řízení. Ani s tím NSS nesouhlasí. Krajský soud v bodě 47 uvedl,
že pochybnosti správce daně o uskutečnění sporných plnění deklarovaným způsobem vyplynuly
i z důkazů, které neměly původ v trestním řízení, a v podrobnostech odkázal na pasáže
odůvodnění k jednotlivým plněním, v nichž jmenuje konkrétní skutečnosti zjištěné v trestním
i daňovém řízení. Tomu nelze nic vytknout. Z rozsudku je rovněž patrné, jak konkrétně krajský
soud posoudil v této věci rozložení důkazního břemene mezi stěžovatelku a daňové orgány.
Napadený rozsudek proto není nepřezkoumatelný.
III.A K důkazům získaným v trestním řízení
[15] Stěžovatelka se v kasační stížnosti ohrazuje proti důkazům, které daňové orgány získaly
z trestního řízení vedeného mimo jiné proti jejímu tehdejšímu jednateli PharmDr. Martinu
Mašátovi pro zločin krácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 trestního
zákoníku a které využily i v daňovém řízení.
[16] Podle stěžovatelky je řada důkazních prostředků (odposlechy, e-mailové komunikace,
domovní a jiné prohlídky) procesně nepřípustných, neboť o příkazech k jejich použití rozhodoval
v přípravném řízení místně nepříslušný Okresní soud v Ústí nad Labem. K tomu stěžovatelka
odkazuje na nálezy Ústavního soudu ze dne 19. 4. 2016, sp. zn. Pl. ÚS 4/14, a ze dne 31. 1. 2017,
sp. zn. II. ÚS 4051/16.
[17] Krajský soud se touto otázkou zabýval v bodech 54–56 rozsudku. Věnoval se jí
k námitce obhajoby také Městský soud v Praze na stranách 528 a 529 rozsudku 40 T 16/2015
a obdobně též Vrchní soud v Praze v bodě 67 rozsudku ze dne 29. 11. 2019,
sp. zn. 3 To 121/2018. Krajský soud shrnul závěry plynoucí z nálezu sp. zn. Pl. ÚS 4/14
a vysvětlil, že se užijí až na úkony přípravného řízení činěné v neskončených trestních věcech
po vyhlášení tohoto nálezu. To však není nynější případ. Městský, krajský i vrchní soud
proto shodně shledaly procesně použitelnými důkazy opatřené domovními prohlídkami,
prohlídkami jiných prostor a odposlechy telekomunikačního provozu.
[18] Stěžovatelka k tomu v kasační stížnosti uvedla, že se krajský soud s touto její námitkou
pokusil vypořádat odkazem na nepřípustnost tzv. incidenční retrospektivity, aniž přezkoumal,
zda byly důkazy získány zákonně, či nikoli. Stěžovatelka však tvrdí nezákonnost důkazů právě
pro místní nepříslušnost soudu a své závěry opírá o uvedené nálezy Ústavního soudu. Krajský
soud vysvětlil, proč se závěry Ústavního soudu na tuto věc nepoužijí. O nálezu II. ÚS 4051/16
se sice nezmínil, ale ani ten na tuto věc nedopadá z totožných důvodů, neboť trestní řízení
v té věci bylo zahájeno až po vydání nálezu Pl. ÚS 4/14. Není tedy jasné, z jakého jiného pohledu
by krajský soud mohl zákonnost důkazů zkoumat. Stěžovatelka jinak argumentaci krajského
soudu nijak účinně nezpochybnila a NSS se s krajským soudem ztotožňuje.
[19] Stěžovatelka důkazům z trestního řízení vytýká i nevěrohodnost. Správce daně
se podle ní příliš spoléhal na zjištění orgánů činných v trestním (zejména v přípravném) řízení
a následně je ani neporovnával s výsledky hlavního líčení a neusiloval o nezávislé a nestranné
provedení důkazů v daňovém řízení. Takový postup neumožnil správci daně vnímat zejména
svědecké výpovědi bezprostředně a vytvořit si reálnou představu o věrohodnosti svědků
a o skutkovém stavu obecně, i když tuto možnost měl. K tomu stěžovatelka odkázala
na rozsudek NSS ze dne 22. 7. 2009, čj. 1 Afs 19/2009 - 57, č. 1936/2009 Sb. NSS, týkající
se zásady bezprostřednosti dokazování. Stěžovatelce navíc nebylo v daňovém řízení umožněno
účastnit se svědeckých výpovědí a klást svědkům otázky související s daňovým, nikoli trestním
řízením.
[20] K námitce, že daňové orgány neporovnaly zjištění orgánů činných v trestním řízení
v přípravném řízení s výsledky hlavního líčení, se krajský soud podrobně vyjádřil v bodech 42–45
svého rozsudku. NSS k tomu nemá co dodat. Stěžovatelka ani v kasačním řízení neupřesnila,
čeho by správce daně takovým srovnáním dosáhl. Dále se krajský soud věnoval použití důkazů
z trestního řízení v bodech 46–48 rozsudku (a před ním žalovaný v bodech 166–170 svého
rozhodnutí). Okomentoval také závěry rozsudku 1 Afs 19/2009. I zde se NSS s úvahami
krajského soudu ztotožňuje a nepovažuje za účelné (a vzhledem k obecnosti kasačních námitek
ani za nutné) je zde opakovat. Podstatné pro tuto věc je, že pochybnosti správce daně
o uskutečnění sporných plnění deklarovaným způsobem plynou i z důkazů pocházejících
z daňového řízení, závěry správce daně nestojí výhradně na důkazech z trestního řízení
a současně nejsou tyto důkazy (z trestního a daňového řízení) ve vzájemném rozporu.
Stěžovatelka měla v daňovém řízení možnost se s důkazy z trestního řízení seznámit, vyjádřit
se k nim a reagovat vlastními důkazními návrhy (což učinila) či sama navrhnout zopakování
výpovědí z trestního řízení (což však neučinila, minimálně nikoli ve vztahu ke všem obviněným
či svědkům, z jejichž trestních výpovědí správce daně vycházel). Krajský soud i daňové orgány
hodnotily poznatky získané z výpovědí obviněných kriticky a ve vzájemné souvislosti s ostatními
důkazy. Stěžovatelka sice tvrdí opak, činí tak však pouze obecně. Tvrdí, že daňové orgány
opomíjejí důkazy z trestního řízení svědčící ve prospěch jiného závěru, tyto důkazy
však konkrétně nejmenuje.
[21] Ani odkaz na rozsudek ze dne 29. 1. 2014, čj. 2 Afs 45/2012 - 62, nemůže stěžovatelce
prospět. Tento rozsudek odpovídal na otázku, zda je možné v daňovém řízení užít protokoly
o výpovědi zadržované osoby učiněné před zahájením trestního řízení, které nebylo možné
použít jako důkazu v řízení trestním. Stejně tak obecná je námitka, že správce daně pochybil, když
sám v daňovém řízení neprovedl relevantní svědecké výpovědi. Ze správního spisu vyplývá,
že některé výslechy navržené v daňovém řízení (zejména stěžovatelčiných zaměstnanců B. H., P.
F. a F. B.) odmítl správce daně v daňovém řízení provést, neboť stěžovatelka nevysvětlila, co jimi
hodlá prokázat (např. body 2.4.4., 2.4.5. zprávy o daňové kontrole); jiné (nebo i tytéž) neprovedl
pro nadbytečnost (např. body 2.4.4., 2.4.5, 2.4.7., 2.4.8., 15.1, 17.1.5. zprávy o daňové kontrole);
a Martina Mašáta nevyslechl proto, že je jednatelem společnosti a jeho výpověď by měla
omezenou výpovědní hodnotu (bod 2.4.8. zprávy o daňové kontrole). Všechny důkazní návrhy
správce daně okomentoval a vysvětlil, proč je neprovedl. Stěžovatelka však k vlastní újmě trvá
jen na tom, že daňové orgány měly provést všechny důkazy, které navrhla (a rovněž některé
výpovědi, jejichž provedení v daňovém řízení ani nenavrhla), aniž mezi nimi rozlišuje a aniž
reaguje na odůvodnění daňových orgánů k nim.
[22] Stěžovatelčiny námitky týkající se využití a hodnocení důkazů získaných z trestního
řízení tedy nejsou důvodné.
III.B K rozložení a unesení důkazního břemene
[23] Plátce daně je oprávněn k odpočtu daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, které
při svých ekonomických činnostech použije pro účely uskutečňování zdanitelných plnění dodání
zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku [§72 odst. 1 písm. a) zákona
č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty].
[24] Pro tuto věc je dále právně podstatné rozložení důkazního břemene v daňovém řízení,
které jednak vyplývá ze zákona a jednak se jím opakovaně zabýval NSS ve své judikatuře.
Podle §92 odst. 3 daňového řádu daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen
uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních.
Je pak na správci daně, aby prokázal případné skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost,
správnost či úplnost důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem [§92 odst. 5 písm. c)
daňového řádu]. Správce daně není povinen prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou
v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat,
že o souladu se skutečností existují vážné a důvodné pochyby. Unese-li správce daně své důkazní
břemeno, je opět na daňovém subjektu, aby prokázal soulad účetnictví se skutečností,
tj. aby setrval na svých původních tvrzeních a doložil, že přes vzniklé pochyby se sporný účetní
případ udál tak, jak je o něm účtováno, anebo aby naopak korigoval svá původní tvrzení, nabídl
tvrzení nová, reagující na pochyby o souladu účetnictví se skutečností, a tato svá revidovaná
tvrzení prokázal (srov. např. rozsudky NSS ze dne 30. 8. 2005, čj. 5 Afs 188/2004 - 63, a ze dne
30. 1. 2008, čj. 2 Afs 24/2007 - 119, č. 1572/2008 Sb. NSS).
[25] Ustálená judikatura Ústavního soudu i Nejvyššího správního soudu zdůrazňuje, že ačkoli
je prokázání daňově uznatelného výdaje prvotně dokladovou záležitostí, je třeba současně
respektovat soulad s faktickým stavem. To znamená, že ani doklady se všemi požadovanými
náležitostmi nemohou být podkladem pro uznání nároku na odpočet DPH nebo samotné
výše DPH, zpochybní-li správce daně, že zdanitelné plnění bylo fakticky uskutečněno tak,
jak je v dokladech prezentováno. Daňový doklad je jen formálním důkazem o skutečně
provedeném zdanitelném plnění. Jestliže zdanitelné plnění nebylo uskutečněno tak, jak je plátce
deklaroval, nemůže být důkazní povinnost naplněna pouhým předložením, byť formálně
správného, daňového dokladu (srov. nález Ústavního soudu ze dne 15. 5. 2001,
sp. zn. IV. ÚS 402/99, a rozsudky NSS ze dne 11. 12. 2013, čj. 9 Afs 75/2012 - 32, a ze dne
27. 11. 2014. čj. 9 Afs 47/2014 - 74).
[26] Stěžovatelka namítá, že hmotněprávní podmínky pro uznání nároku na odpočet daně
splnila a k prokázání zdanitelných plnění předložila či navrhla provést všechny jí dostupné
relevantní důkazy. Daňové orgány naopak neunesly své důkazní břemeno a neprokázaly
pochybnosti o stěžovatelčiných účetních dokladech, stěžovatelčiny důkazy nehodnotily nestranně,
případně (společně s krajským soudem) je odmítly vůbec provést.
[27] Ani s těmito námitkami NSS nesouhlasí. Správce daně a žalovaný na základě dostatečně
konkrétních skutečností důvodně zpochybnili, že stěžovatelka fakticky přijala deklarovaná plnění
či že je alespoň přijala v podobě, v níž je deklarovala. Stěžovatelce se tyto pochybnosti nepodařilo
rozptýlit. Daňové orgány i krajský soud tedy správně uzavřely, že stěžovatelka své důkazní
břemeno neunesla.
[28] V podrobnostech NSS odkazuje na napadené rozhodnutí žalovaného i odůvodnění
rozsudku krajského soudu. V nich se pečlivě rozebírají jednotlivé okolnosti společné pro všechna
plnění i specifická zjištění zvlášť ke každému ze sporných obchodních případů. NSS nepovažuje
za nutné je opětovně podrobně rozebírat, obzvlášť nečiní-li tak ani sama stěžovatelka.
[29] Také námitka, podle níž daňové orgány i krajský soud neoprávněně odmítly provést
stěžovatelkou navržené důkazy, je obecná a nekonkrétní. Stěžovatelka neuvádí, které její důkazy
měly být provedeny (respektive podle ní měly být provedeny všechny důkazy, které navrhla), co
měly prokázat a jak s nimi daňové orgány a soud naložily. Pokud daňové orgány nějaké důkazy
neprovedly, řádně to zdůvodnily (srov. též bod 73 napadeného rozsudku a podrobně body 171–
178 rozhodnutí žalovaného). Totéž platí o krajském soudu, který se vyjádřil k návrhům
na doplnění dokazování uplatněným v žalobě v bodě 29 rozsudku: část důkazních návrhů vzala
žalobkyně zpět a u jediného zbývajícího návrhu na provedení výpovědi Mgr. P. F. soud řádně
odůvodnil, proč ho provádět nebude.
[30] Stěžovatelka vytrhla z kontextu citaci z rozsudku ze dne 26. 10. 2007,
čj. 8 Afs 106/2006 - 58, podle níž musí správní orgán řádně a úplně provést navržené důkazy,
rozhoduje-li v neprospěch daňového subjektu, který neprokázal své tvrzení a neunesl důkazní
břemeno. NSS tím těžko chtěl říct, že daňové orgány musejí vždy provést všechny důkazy
navržené daňovým subjektem, rozhodují-li v jeho neprospěch (totéž platí i o citaci z rozsudku
Krajského soudu v Ostravě ze dne 26. 6. 2003, čj. 22 Ca 421/2002 - 35). Takový závěr by byl
absurdní. Daňové orgány jsou povinny důkazním návrhům vyhovět, ledaže jsou pro věc právně
nevýznamné nebo jimi nepochybně nelze rozhodné skutečnosti prokázat (viz např. bod 41
rozsudku ze dne 27. 2. 2020, čj. 1 Afs 296/2019 - 68). Současně platí, že navrhuje-li daňový
subjekt (nejen) výslech svědka, musí zásadně uvést, co má být jeho výpovědí prokázáno
ve vztahu k předmětu daňového řízení (rozsudek ze dne 14. 7. 2008, čj. 8 Afs 70/2007 - 102).
Tato východiska respektoval i žalovaný ve svém rozhodnutí (body 171-178).
III.C Ke konkrétním závěrům krajského soudu
[31] K tabulkám optimalizace a výpovědi F. V.: Daňové orgány vyhodnotily ve stěžovatelčin
neprospěch excelové „tabulky optimalizace“, které správce daně získal od policie. Ta je zajistila
na výpočetní technice pana F. V.. Pan V. k nim při výslechu na policii sdělil, že zaznamenávají
vystavené faktury, jejich úhrady, rozdělení provizí a vratek zpět zadavatelům. Stěžovatelka namítá,
že se jedná o soukromé tabulky, o jejichž existenci nevěděla; nebyla prokázána správnost jejich
obsahu ani to, že by dodavatelské společnosti na jejich základě neposkytly stěžovatelce sporná
plnění. Stěžovatelka zpochybňuje i výpověď F. V., který měl v trestním řízení status
spolupracujícího obviněného, byl veden vlastním prospěchem a v trestním řízení úmyslně
a soustavně měnil své výpovědi.
[32] K tabulkám optimalizace se krajský soud vyjádřil v bodech 68–70. Údaje v nich uvedené
jsou podle něj věrohodné a vhodně dokreslují skutkový stav zjištěný dalšími důkazy. Věrohodnou
shledal krajský soud též výpověď F. V. (body 48 a 70 jeho rozsudku). NSS považuje hodnocení
krajského soudu za přesvědčivé, na rozdíl od stěžovatelčiny kasační argumentace. Stěžovatelka
nenamítá nic, s čím by se již nevypořádal krajský soud. NSS proto odkazuje stěžovatelku na jeho
odůvodnění.
[33] K tomu, že dodavatelské společnosti (s výjimkou Group Analysis) neměly žádné zaměstnance,
se krajský soud vyjádřil v bodě 64 rozsudku a žalovaný v bodě 31 svého rozhodnutí. Správce
daně z toho nedovozuje, že fakturovaná plnění nebyla vůbec poskytnuta; stejně tak skutečnost,
že dodavatelé neměli zaměstnance, podle něj automaticky neznamená fiktivní plnění. Je to
jen další dílek skládačky pochybností (včetně například toho, že z účtů dodavatelských
společností nebyly hrazeny žádné provozní výdaje) nasvědčující v kombinaci s dalšími zjištěními
tomu, že dodavatelé nevyvíjeli běžnou podnikatelskou činnost, a tedy že plnění stěžovatelce
zřejmě sami nedodali, neboť k tomu neměli kapacity. Tyto závěry považuje NSS za logické
a správné.
[34] NSS souhlasí s krajským soudem, že stěžovatelčin poukaz na nález Ústavního soudu
ze dne 1. 9. 2010, sp. zn. IV. ÚS 591/08, je nepřiléhavý (bod 72 rozsudku). Judikaturní závěry
nelze používat odtrženě od skutkových okolností, na jejichž základě k nim soudy dospěly,
jak požaduje stěžovatelka. Stěžovatelce v této věci nebyla nijak upřena možnost prokázat tvrzené
skutečnosti. Požadavky správních orgánů nebyly nepřiměřené. Krajský soud oprávněně
vyhodnotil jako nepřesvědčivé a účelové tvrzení žalobkyně, že byla postavena do obtížného
důkazního postavení, neboť policie zabavila tehdejšímu jednateli počítač a vrátila ho nefunkční,
v důsledku čehož stěžovatelka ztratila přístup k elektronické dokumentaci (bod 97 rozsudku).
Stěžovatelka se tímto tvrzením nezbavila své povinnosti unést důkazní břemeno v daňovém
řízení.
[35] K oprávnění pana Jiřího Severského jednat za dodavatelské společnosti: Stěžovatelka se domnívá,
že vztahy pana Jiřího Severského (jednatele společnosti Lyra a obchodního partnera
stěžovatelčina tehdejšího jednatele PharmDr. Martina Mašáta) k jednotlivým dodavatelským
společnostem byly v průběhu řízení dostatečně vysvětleny, v některých případech uzavíral pan
Severský smlouvy oprávněně za dodavatelské společnosti jako jejich zástupce.
[36] Tato námitka je nekonkrétní a oddělená od dalších zjištění daňových orgánů k této otázce;
míjí se i s odůvodněním krajského soudu. NSS jí proto rovněž nepřisvědčil. Pochybné totiž není
jen to, že s výjimkou společnosti Lyra nevyplývá z údajů zveřejněných v obchodním rejstříku
žádná spojitost pana Severského s těmito společnostmi, ale současně také například to, že sám
pan Severský podle vlastní výpovědi dodavatelskou společnost (Centrum Consult) nezná,
za ni ani s ní nikdy nejednal a neměl s ní nic společného. Rovněž někteří tehdejší jednatelé
dodavatelů (Saneri) vypověděli, že pana Severského vůbec neznají. Stěžovatelčino tvrzení, že pan
Severský v některých případech uzavíral oprávněně smlouvy za dodavatelské společnosti
jako jejich zástupce, není prokázáno.
[37] K auditní stopě: Podle stěžovatelky krajský soud nesmyslně trvá na hlubší auditní stopě
a objednávky a předávací protokoly považuje za vágní, ačkoli v případě ústních ujednání
je jedinou skutečně vypovídající auditní stopou vyjádření zúčastněných osob.
[38] Ani s touto námitkou NSS nesouhlasí. Stěžovatelka vytrhává zjištění správce daně
z kontextu. Podle krajského soudu jsou vágní nikoli objednávky a předávací protokoly obecně,
ale konkrétně ty, které stěžovatelka k plnění předložila (bod 78 rozsudku). Krajský soud správně
hodnotí jako podivné, že stěžovatelka u sporných plnění v deklarované hodnotě v řádech milionů
korun buď ani neuzavřela písemnou smlouvu s dodavatelem, anebo uzavřela natolik obecně
formulované smlouvy, že z nich vůbec nejsou zřejmé konkrétní parametry objednaného plnění.
Stěžovatelka zároveň tvrdila, že zadání bylo upřesněno jinou formou, což je jistě možné
a legitimní, nebyla však schopna doložit žádné auditní stopy, které by takovou konkretizaci
prokazovaly (bod 86 rozsudku, v podrobnostech k jednotlivým plněním body 93, 97, 108, 120,
132, 148 a 151 rozsudku). Stěžovatelka uskutečnění zdanitelných plnění přesvědčivě neprokázala;
auditní stopou rozumí krajský soud v podstatě cokoli, co by zachycovalo, že a jak se fakturovaná
plnění uskutečnila.
[39] K ekonomické logice: NSS souhlasí i s hodnocením krajského soudu, že postrádá
ekonomickou logiku vynaložit na reklamní bannery na internetu (na stránkách
www.e-ekonomika.cz a www.e-ekonomika.sk, na nichž se ani nenacházel žádný originální obsah)
asi 9 milionů Kč bez DPH a dosáhnout toho, že návštěvnost domovské stránky stěžovatelčina
koncernu v posuzovaném období vzrostla z 557 návštěv v červnu 2010 na 1926 návštěv
v prosinci 2012 (bod 79 rozsudku, obdobně též bod 126). Závěry žalovaného i krajského soudu
vyznívají rozumně. Stěžovatelka sice tvrdí, že se krajský soud vyjadřuje k technologickým
záležitostem (hodnocení návštěvnosti webových stránek či přiměřenosti odměňování online
reklamní kampaně), aniž jsou mu známy využité způsoby hodnocení a aniž vzal v úvahu další
rozhodující faktory, sama však vlastní přesvědčivé vysvětlení nepřináší. Krajský soud ani daňové
orgány z ekonomické neúspěšnosti reklamních kampaní „automaticky nedovozují fiktivnost jednání“:
je to opět jen jedna z okolností, která společně s dalšími vzbuzuje pochybnosti o reálném
uskutečnění plnění. Argument o ekonomické logice dává smysl i při zpětném hodnocení,
u letákových kampaní tím spíše, že byly pořádány opakovaně (bod 81 rozsudku).
[40] K roznášce letáků: Krajský soud konstatuje, že roznáškové plány letáků nejsou potvrzené,
a není tak podle něj zřejmé, že roznáška proběhla v deklarovaném rozsahu (bod 81).
To neznamená, že krajský soud na potvrzení roznášky nezbytně trvá. Tento výrok je třeba chápat
tak, že ani předložené roznáškové plány bezpečně neprokazují, že se plnění reálně uskutečnilo
v deklarované podobě. Stěžovatelka tedy nerozptýlila pochybnosti správce daně o uskutečnění
plnění (ty byly vyvolány dalšími zjištěními, včetně e-mailové komunikace) a své důkazní břemeno
neunesla.
[41] Tvrzení krajského soudu, že letákové kampaně se zřejmě v nějaké podobě uskutečnily,
ale za výrazně nižší náklady a za využití jiných dodavatelů, se opírá o zajištěnou e-mailovou
komunikaci mezi pány Mašátem, C., V., H. a V. a o policejní odposlechy (k tomu krajský soud
odkázal na strany 14–16 a 48–49 zprávy o daňové kontrole, popřípadě na strany 26–27
rozhodnutí žalovaného).
[42] K virtuálním sídlům dodavatelských společností: Podle stěžovatelky není jasné, kam soud míří
tvrzením o sídlech dodavatelských společností na virtuálních adresách v bodech 82 a 127
rozsudku. NSS uvádí, že samo o sobě toto zjištění nic neznamená. Je to však další okolnost, která
v kombinaci s dalšími podezřelými zjištěními vyvolává pochybnost o věrohodnosti předložených
daňových dokladů.
[43] K plnění od společnosti Bonaball: NSS souhlasí s krajským soudem (viz bod 98 rozsudku)
i v tom, že ani předložené studie „Mystery shopping 2011“ s ohledem na zjištěné pochybnosti
nemohou prokázat, že se tvrzené plnění uskutečnilo deklarovaným způsobem (konkrétně šlo
o strategii na rok 2012 pro rozvoj zásobování nemocnic a zdravotnických zařízení,
marketingovou strategii při uvádění vlastních firemních produktů na trh a průzkum spokojenosti
pacientů a návštěvníků lékáren a úrovně poskytování lékárenské péče v ceně 1 200 000 Kč,
1 400 000 Kč a 2 000 000 Kč bez DPH). V podrobnostech odkazuje NSS také na body 61–70
rozhodnutí žalovaného.
[44] K plnění od společnosti Saneri: Stěžovatelka nesouhlasí s hodnocením svědecké výpovědi paní
Hany Bittnerové, jednatelky Saneri v době, kdy bylo fakturováno jedno ze dvou plnění
od společnosti Saneri (body 102–104 a 109 rozsudku). NSS proti němu naopak nemá výhrady.
Z obsahu výpovědi lze usoudit, že jednatelství paní Bittnerové v Saneri bylo formální, o čemž
svědčí i výpověď dalšího svědka, pana R. P.. Stěžovatelčino tvrzení o „možnosti zmocnění pana
Severského obchodním zastoupením společnosti“ v jiném období, než do něhož spadá jednatelství paní
Bittnerové, je nepřesvědčivé. Bez ohledu na to však obstojí závěry žalovaného i krajského soudu
o tom, že deklarovaná plnění se fakticky zřejmě vůbec neuskutečnila (k tomu blíže část V.5
rozsudku krajského soudu).
[45] K plnění od společnosti Group Analysis: Stěžovatelka nesouhlasí ani s hodnocením výpovědi
svědka pana M. L. (zaměstnance Group Analysis) v bodě 116 rozsudku. Závěr, který z ní krajský
soud učinil, totiž že společnost neprováděla žádnou standardní podnikatelskou činnost,
je podle stěžovatelky hrubě zkreslující. K tomu NSS uvádí, že přísně vzato z této výpovědi
jednoznačně vyplývá jen to, že pan L. nevěděl nic o ekonomické činnosti společnosti, jejímž
jediným zaměstnancem byl. Společně s dalšími okolnostmi to však vytváří pochybnosti o tom,
že společnost vůbec nějakou ekonomickou činnost vykonávala, a co je podstatnější, že vykonala
ta plnění, která jí stěžovatelka fakturovala (viz blíže část V.6 rozsudku krajského soudu). Daňové
orgány nemusely prokázat, že společnost Group Analysis nevyvíjí žádnou skutečnou
ekonomickou činnost. Stačilo, že důvodně zpochybnily fakturovaná plnění. Není jasné, která
zjištění správce daně považuje stěžovatelka za „interní záležitosti“ dodavatelské společnosti Group
Analysis, za něž nenese zodpovědnost (bod 57 kasační stížnosti); ve shodě s krajským soudem
však NSS opakuje, že ani u těchto obchodních případů stěžovatelka neunesla své důkazní
břemeno (mimo jiné například vůbec nepředložila analýzu, kterou pro ni měla společnost Group
Analysis zpracovat za 2 800 000 Kč, ani žádné auditní stopy provázející její vznik).
[46] K deklarovanému studiu na First University of Washington: Krajský soud v bodě 138 rozsudku
zopakoval pochybnosti daňových orgánů mimo jiné o pravosti zakládacích certifikátů společností
FWU INC. a IPC US, neboť podpisy osoby jménem Sam Reed (tehdy ve funkci Secretary of State
of Washington) na několika místech v nich jsou naprosto totožné. Z toho je podle daňových
orgánů a krajského soudu patrné, že se jedná o razítko, což stěžovatelka považuje za nepřípustné
a zjednodušující. NSS souhlasí s tím, že ačkoli podpisy totožné jsou, ještě to nemusí znamenat,
že předložené zakládací certifikáty nejsou pravé. Tento závěr daňových orgánů, respektive
krajského soudu, poněkud zjednodušující je. Avšak jejich závěry o fiktivní povaze studia na First
University of Washington (fakturované plnění, které zajišťovaly společnosti Ainring a View
Invest), respektive o neobjasněných pochybnostech o tomto plnění, obstojí i bez něj. Tvrzení,
že stěžovatelkou předložený studijní plán se jeví jako studijní plán stažený z webových stránek
některé z vysokých škol v tuzemsku (bod 139 rozsudku), je sice poněkud spekulativní, současně
je však nadbytečné. Podstatné je, že studijní plány vypadají jako účelově vytvořené a opět
společně s dalšími okolnostmi (k nimž patří i výpověď F. V., e-mailová komunikace ze dne
19. 12. 2012 a vágní popis studia, navíc v češtině) vyvolávají důvodné a nevyvrácené pochybnosti
správce daně o fakturovaném plnění (k tomu blíže část V.8 rozsudku krajského soudu).
[47] K plnění od společnosti Lyra: Stěžovatelka deklarovala, že od společnosti Lyra pořídila
marketingovou podporu za tři miliony Kč (bez DPH). Podle smlouvy o generálním
marketingovém partnerství měla Lyra zajistit stěžovatelce „výsadní právo na nejvýraznější
marketingovou spolupráci“. Lyra se podpisem zavázala, že se zúčastní všech závodů mistrovství ČR
v příslušné kategorii, případně i jiných, „jedinou možnou výjimkou z povinné účasti na vyjmenovaných
závodech je zdravotní stav jezdců“. Daňové orgány i krajský soud vyhodnotily ve stěžovatelčin
neprospěch fakt, že téhož dne podepsal jednatel společnosti s Lyrou formálně i obsahově
totožnou smlouvu o generálním partnerství i za společnost Lékárna Atrium (tu jen v částce
700 000 Kč). Nyní stěžovatelka namítá, že „nejvýraznější“ nutně neznamená „výhradní“. To je
sice pravda, ale zároveň platí, že nelze poskytovat „nejvýraznější marketingovou spolupráci“
současně dvěma obchodním partnerům.
[48] Správce daně zjistil, že v roce 2012 se jezdci stáje F. a D. S. (synové Jiřího Severského)
zúčastnili každý jen jednoho závodu, marketingová podpora tedy nebyla poskytnuta v rozsahu
smlouvy. Stěžovatelka uvedla, že se oba jezdci neúčastnili zbylých závodů kvůli zdravotnímu
stavu, toto své tvrzení však nijak nedoložila, například zdravotními zprávami. Stěžovatelka
považuje požadavek na doložení lékařských zpráv jezdců za přehnaný. Je podle ní na smluvních
stranách, jak si práva a povinnosti ze smlouvy o marketingové podpoře nastaví. S tím NSS
souhlasí, současně má však ve shodě s krajským soudem za to, že nepodložené tvrzení o nemoci
jezdců prakticky po celou sezónu se jeví jako účelové. Pravděpodobněji stěžovatelce nevadilo,
že jezdci nestartovali, neboť její hlavní motivací nebylo získat postavení generálního partnera
autokrosové stáje, ale zajistit si „daňovou optimalizaci“ prováděnou na obdobném principu jako
další popsané obchodní případy. Ve prospěch tohoto závěru hovoří i další zjištění správce daně
(platby, převody mezi účty a výběry z účtů, viz blíže část V.8 rozsudku krajského soudu). Určitou
marketingovou podporu od společnosti Lyra stěžovatelka sice doložila, nikoli však v plném
deklarovaném rozsahu.
IV. Závěr a náklady řízení
[49] Soud nedal stěžovatelce za pravdu v žádné z jejích námitek, a proto její kasační stížnost
zamítl.
[50] Stěžovatelka neměla v tomto soudním řízení úspěch, nemá proto právo na náhradu
nákladů řízení o kasační stížnosti; žalovanému nevznikly v řízení náklady, které by se vymykaly
z jeho běžné činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 8. března 2022
Ondřej Mrákota
předseda senátu