ECLI:CZ:NSS:2022:10.AFS.374.2020:59
sp. zn. 10 Afs 374/2020 - 59
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Zdeňka Kühna, soudkyně
Michaely Bejčkové a soudce Ondřeje Mrákoty v právní věci žalobkyně: 1. písecká lesní
a dřevařská, a. s., Drhovle – Brloh 12, Písek, zastoupené advokátem JUDr. Stanislavem
Vachtou, Krajinská 251/16, České Budějovice, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 27. 2. 2019,
čj. 7273/19/5300-21443-712603, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského
soudu v Českých Budějovicích ze dne 12. 11. 2020, čj. 57 Af 5/2019 - 42,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žádný z účastníků n emá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Finanční úřad pro Jihočeský kraj doměřil žalobkyni dodatečnými platebními výměry
ze dne 31. 1. 2018 daň z přidané hodnoty za jedenáct zdaňovacích období v letech 2013 a 2014
a dalším platebním výměrem z téhož dne jí vyměřil nadměrný odpočet za zdaňovací období září
roku 2014. Při daňové kontrole, která tomu předcházela, dospěl k závěru, že žalobkyně
neprokázala přijetí deklarovaného plnění – řeziva (to jí podle jejího tvrzení dodávala společnost
Transmovement). Dále si nemohla uplatnit osvobození od daně při dodání zboží do jiného
členského státu, protože neprokázala ani přepravení zboží přes hranice, ani to, že zboží bylo
dodáno osobě registrované k dani.
[2] Odvolání žalobkyně žalovaný zamítl, stejně tak zamítl i krajský soud podanou žalobu.
I podle krajského soudu žalobkyně sice předložila formálně správné doklady, nikoli však již
důkazy, které by prokázaly samotnou fakticitu přijatého zdanitelného plnění od dodavatele
Transmovement v rozsahu, v jakém bylo plnění uvedeno v daňových dokladech. Existenci plnění
přijatého žalobkyní nemohl podle krajského soudu prokázat ani výslech dr. E. (odběratele
žalobkyně), neboť ten mohl potvrdit jen dodávky dřeva od žalobkyně, nikoli pořízení tohoto
dřeva od Transmovement. Ani dodávky řeziva od žalobkyně ovšem dr. E. v úplnosti nepotvrdil,
už vůbec pak dodávku nepotvrdil další zahraniční odběratel, společnost E. M. F., a nejasné
zůstaly i okolnosti přepravy do zahraničí. Žalobkyně tak neprokázala ani to, zda, v jakém rozsahu
a komu sama plnění poskytla.
II. Kasační řízení
[3] Žalobkyně (stěžovatelka) napadla rozsudek krajského soudu kasační stížností. Domnívá
se, že správce daně doměřil daň z nesprávného titulu. Sice uvádí, že důvodem doměření daně
je neprokázání nároku na odpočet daně, ve skutečnosti ale považuje stěžovatelku za součást
podvodného řetězce, který byl vytvořen za účelem čerpání nadměrného odpočtu DPH.
Stěžovatelka však v tomto řetězci nebyla zapojena vědomě a byla pouze obětí. Jedině stěžovatelka
zboží skutečně pořizovala, prodávala dále a bezhotovostně platila. Dodavatele Transmovement
stěžovatelka standardně prověřila. Problém tedy nebyl v existenci řeziva (mezi stěžovatelkou,
Transmovement a jeho subdodavatelem řezivo existovalo), ale v podvodu na DPH na předních
článcích řetězce (což stěžovatelka nemohla vědět ani ovlivnit).
[4] Výpovědi svědků byly použity ve stěžovatelčin neprospěch, ačkoli prokazovaly její
tvrzení. Skutečnost, že řezivo od stěžovatelky odebral, potvrdil i dr. E. (sice potvrdil jen 30 ze 44
faktur, zbytek dodávek ale nevyvrátil). K tomu však krajský soud nepřihlédl a navržený výslech
dr. E. neprovedl. Alespoň v této části nelze tvrdit, že zboží neexistovalo, a nelze odepřít nárok
na odpočet. Existenci dodávek potvrzuje i kompletní dokumentace (nikoli tedy pouze „faktura“,
ale faktura přijatá, dodací list, faktura vystavená, prohlášení o dodání zboží a CMR). Jestliže
správce daně v dokumentech zjistil určité nesrovnalosti, nemohla je stěžovatelka jakkoli ovlivnit
a nelze jí je tak klást k tíži.
[5] Žalovaný ve vyjádření setrval na svých závěrech. Kasační stížnost by podle něj měla být
zamítnuta.
[6] V dubnu 2022 vyzval NSS strany, aby se vyjádřily k nejnovější judikatuře Soudního dvora
a rozšířeného senátu ve věci Kemwater ProChemie (rozsudek Soudního dvora ze dne 9. 12. 2021
ve věci C-154/20 a rozsudek rozšířeného senátu ze dne 23. 3. 2022, čj. 1 Afs 334/2017 - 208).
[7] Stěžovatelka uvedla, že nové rozsudky plně podporují její argumentaci. Zopakovala,
že ve skutečnosti ji správce daně považoval za osobu podílející se na podvodném daňovém
řetězci. Ve věci bylo podle ní postaveno najisto, že zdanitelné plnění existovalo, a nelze
tedy odepřít nárok na odpočet daně, pokud ze skutkových okolností plyne postavení dodavatele
coby registrované osoby. Ve stěžovatelčině případě byl přímý dodavatel dokonce identifikován:
šlo o společnost Transmovement. I ona, stejně jako stěžovatelka, prokázala své dodavatele;
sporní byli až dodavatelé v předešlém článku řetězce. Každý z dodavatelů tak byl prokazatelně
osobou povinnou k dani, protože objem dodávek vysoce převyšoval hranici jednoho milionu
korun.
[8] Žalovaný je naopak přesvědčen, že rozsudky ve věci Kemwater na tuto věc nedopadají.
Stěžovatelka neprokázala ani to, že plnění (dodávky řeziva) skutečně přijala. Dále žalovaný
zdůraznil, že rozsudky se týkají jen nároku na odpočet daně z přijatých zdanitelných plnění,
a naopak se vůbec nevztahují na osvobození od daně při dodání zboží do jiného členského státu.
III. Právní hodnocení
[9] Kasační stížnost není důvodná.
[10] Stěžovatelka předně namítala, že žalovaný jí odepřel nárok na odpočet DPH
ve skutečnosti proto, že podle něj byla zapojena v podvodném řetězci, který byl vytvořen
za účelem čerpání nadměrného odpočtu DPH. Na této své argumentaci stěžovatelka setrvala
i v nové situaci nastolené rozsudky ve věci Kemwater (viz bod [7] výše).
[11] S tímto stěžovatelčiným hodnocením NSS nesouhlasí.
[12] Stěžovatelce byl odepřen nárok na odpočet DPH proto, že nesplnila jednu
z hmotněprávních podmínek stanovených směrnicí Rady 2006/112/ES o společném systému
daně z přidané hodnoty, neboť mj. neprokázala, že jí zboží dodal dodavatel deklarovaný
v dokladech (Transmovement) nebo jiný plátce DPH. Nejistota o dodavateli narušuje neutralitu
DPH. Je tomu tak proto, že právě ztotožněním konkrétního dodavatele coby osoby povinné
k dani se potvrzuje, že konkrétní zboží dodala osoba, která je součástí systému DPH. Daň
na výstupu osoby povinné k dani se „páruje“ s daní na vstupu jiné osoby povinné k dani.
V opačném případě by osobě povinné k dani postačilo tvrdit, že za dané zboží zaplatila, použila
ho k deklarovanému účelu a sama je osobou povinnou k dani; přitom by však plnění mohla nabýt
od neplátce. Tím by se narušila neutralita DPH – nebyla by odvedena část DPH na výstupu,
ačkoliv by stejná část později byla uplatněna na vstupu při odpočtu daně.
[13] Daňovým podvodem je naproti tomu neodvedení určité částky daně osobou povinnou
k dani, ačkoliv byla získána jako DPH (např. rozsudek NSS ze dne 15. 2. 2017,
čj. 1 Afs 53/2016 - 55). Právě neúčast na případném daňovém podvodu je další podmínkou
nároku na odpočet daně. Pokud je plnění zasaženo daňovým podvodem a osoba povinná k dani
se podvodu účastní (věděla či vědět mohla, že plnění je zasaženo daňovým podvodem), nenáleží
jí nárok na odpočet daně (srov. rozsudky Soudního dvora ze dne 12. 1. 2006, C-354/03, Optigen
a ostatní, či ze dne 6. 7. 2006, C-439/04, Axel Kittel).
[14] Existenci daňového podvodu posuzuje správce daně zpravidla až tehdy, jsou-li splněny
hmotněprávní podmínky pro nárok na odpočet daně (srov. rozsudky NSS ze dne 25. 9. 2014,
čj. 9 Afs 57/2013 - 37, bod 52 a násl.; ze dne 24. 5. 2017, čj. 5 Afs 144/2016 - 32, či ze dne
21. 12. 2016, čj. 6 Afs 252/2016 - 35, bod 13). Může se však stát, že nárok na odpočet daně bude
upřen pro samotnou účast na daňovém podvodu bez nutnosti zkoumat naplnění
hmotněprávních podmínek (srov. rozsudek NSS ze dne 20. 7. 2017, čj. 1 Afs 10/2017 - 39, bod
33).
[15] Rozlišení důvodů vedoucích k nepřiznání odpočtu daně je výstižně popsáno v rozsudku
NSS ze dne 5. 10. 2016, čj. 6 Afs 170/2016 - 30. Buď nárok na odpočet daně plátci vůbec
nevznikne, neboť plátce neprokáže, že zdanitelné plnění se uskutečnilo; nebo nárok na odpočet
sice vznikl (neboť zdanitelné plnění bylo fakticky uskutečněno), avšak z určitých důvodů
jej daňovému subjektu nelze přiznat (především v případě, kdy je nárok na odpočet zneužit,
jak to popisuje judikatura Soudního dvora). Teprve prokáže-li daňový subjekt, že plnění,
z jehož titulu žádá odpočet daně, se opravdu uskutečnilo, je třeba zkoumat, zda se tak nestalo
v důsledku zneužívajícího jednání. Pokud se však zdanitelné plnění neuskutečnilo, respektive
daňový subjekt to neprokázal, je zbytečné se případným podvodným jednáním zabývat, neboť
zde žádné daňově relevantní jednání plátce DPH nebylo (ať už zneužívající, či jiné). Postup
plátce daně, který vykáže neexistující plnění a z jeho titulu žádá odpočet daně, je sice také v jistém
smyslu podvodný, avšak daňová povinnost zde bude plátci daně zvýšena nikoli proto,
že se účastnil podvodu, ale proto, že nárok na odpočet mu vůbec nevznikl, neboť fakticky nebylo
žádné zdanitelné plnění uskutečněno (bod 16 rozsudku).
[16] Je tedy třeba odlišovat situaci, kdy daňový subjekt neprokázal existenci plnění od určitého
dodavatele, od situace, kdy byl vědomě účasten podvodného řetězce. V této věci žalovaný
odepřel nárok na odpočet DPH proto, že stěžovatelka neprokázala, že plnění (řezivo)
od dodavatele Transmovement skutečně nabyla. Pokud se správce daně věnoval i řetězci
stěžovatelčiných dodavatelů a jejích odběratelů, činil tak proto, aby odůvodnil přenos důkazního
břemene zpět na stěžovatelku. Otázkou případného podvodu v tomto řetězci či vědomostí
stěžovatelky o něm se nezabýval.
[17] Stěžovatelka dále namítá, že existenci plnění od dodavatele Transmovement prokázala,
a to daňovými doklady a svědeckými výpověďmi.
[18] Daňové řízení je postaveno na zásadě, že daňový subjekt je povinen jednak daň přiznat
(břemeno tvrzení), jednak své tvrzení prokázat (břemeno důkazní). Účetní doklady, tj. příjmové
doklady či faktury, však zpravidla samy o sobě neprokazují, že se operace, která je jejich
předmětem, opravdu uskutečnila (rozsudek NSS ze dne 27. 1. 2012, čj. 8 Afs 44/2011 - 103).
V prvé řadě tedy nelze stěžovatelce přisvědčit, že existenci plnění prokázala předloženými
účetními doklady, které navíc (jak sama v kasační stížnosti připouští) obsahovaly nesrovnalosti.
[19] Stěžovatelka nemá pravdu ani v tom, že existenci plnění prokazují svědecké výpovědi.
[20] Výpověď svědkyně M. M. (ta jednala za Transmovement na základě plné moci udělené jí
jednatelkou – její matkou) věrohodně nepotvrdila existenci řeziva a jeho dodání stěžovatelce.
Svědkyně sice vypověděla, že zajišťovala nákup řeziva a jeho přepravu stěžovatelce, nedokázala
však přesně určit, odkud bylo řezivo přepravováno ani odkud pocházelo (kdo byl výrobcem
či dodavatelem řeziva). Společnost Fevang Company, u níž prý svědkyně objednala dopravu cca
80 % dodávek, byla nekontaktní. Svědkyně také nepředložila žádné doklady, které by prokazovaly
úhradu přepravy nebo to, že přeprava vůbec proběhla. Rovněž množství údajně dodávaného
řeziva neodpovídalo dodávkám, k nimž se vztahovaly doklady. Nelze tedy souhlasit
se stěžovatelkou, že svědkyně potvrdila existenci plnění a jeho dodávku stěžovatelce.
[21] Ing. Radek Svoboda (účetní Transmovement) potvrdil pouze to, že „účtoval faktury“
v řádech desítek milionů korun za dřevo. Nijak se však nevyjádřil k existenci zboží.
[22] Ani výpověď svědkyně V. H. (stěžovatelčiny zaměstnankyně, která měla kontrolovat
kvalitu a objem dodávek) neprokázala, že by Transmovement dodala stěžovatelce řezivo
v deklarovaném množství. Svědkyně sice zmínila společnost „Transformen“ (kterou lze jistě
považovat za Transmovement), nicméně o dodávkách řeziva od této společnosti hovořila značně
neurčitě (v letech 2013 a 2014 „dodávek bylo 5 až 6 nebo okolo 10“, „množství bylo
v kamionech cca 10“). Svědkyně také nevěděla, zda byl příjem dodávek na sklad zaevidován, kdo
měl evidenci skladu na starosti ani kdo prováděl nakládku řeziva při expedici nebo na ni dohlížel.
[23] Stěžovatelka se dovolává toho, že správce daně nesprávně vyhodnotil množství kamionů,
o kterém svědkyně hovořila (podle stěžovatelky měla svědkyně na mysli 10 kamionů v každé
dodávce, dodávek bylo 5 až 10, takže množství řeziva, o kterém svědkyně hovořila, odpovídá
84 kamionům, které jsou uvedeny v účetnictví). I kdyby však NSS tímto způsobem výpověď
svědkyně vyložil, nemohlo by takto neurčité sdělení existenci dodávek potvrdit. NSS naopak
souhlasí s krajským soudem: výpověď svědkyně je natolik neurčitá, že neprokazuje vůbec nic,
a to ani v kombinaci s výpověďmi ostatních svědků. Podle stěžovatelčina výkladu by totiž
výpověď svědkyně potvrzovala dodávku řeziva v jakémkoli množství v rozmezí 5 až 10 kamionů,
případně 50 až 100 kamionů. Tak tomu ovšem není.
[24] Stěžovatelka žádala správce daně, aby k otázce plnění, která poskytla ona sama (a z toho
plynoucího osvobození při dodání zboží do jiného členského státu), byl vyslechnut dr. E.. NSS
však má ve shodě s finančními orgány i krajským soudem za to, že výpověď tohoto odběratele
by byla nadbytečná. Jak vysvětlil už finanční úřad ve zprávě o daňové kontrole, sama stěžovatelka
předkládala daňové doklady vždy souhrnně k jedné komplexní transakci – tj. od dodavatele
Transmovement přes stěžovatelku coby střední článek k zahraničnímu odběrateli (zde dr. E.).
Finanční úřad si cestou mezinárodního dožádání obstaral podrobné informace a listiny (přijaté
faktury, nákladní listy CMR apod.), které německý správce daně získal od dr. E.. Porovnáním
všech dokladů dospěl finanční úřad k závěru, že některé sice zapadají do stěžovatelčiny verze (dr.
E. většinu dodávek řeziva potvrdil, za tyto dodávky platil stěžovatelce na účet), ale zůstává tu
množství podezřelých okolností. Ty se týkají části nepotvrzených dodávek, u těch potvrzených
pak původu řeziva (pokud stěžovatelka neprokázala přijetí řeziva dodaného jí společností
Transmovement, z povahy věci nemohla prokázat, že právě toto řezivo dodala dr. E.; dr. E. byl
ovšem v obchodním kontaktu i s největší subdodavatelkou společnosti Transmovement, takže
jistě v rozhodné době mohl typově stejné řezivo odebírat), osob přepravců (deklarovaní přepravci
byli buď nekontaktní, nebo dopravu popřeli) i nevěrohodných CMR listů (datum na nich
se neshodovalo s daty fakturace, bylo na nich použito špatné – neaktuální – razítko daného
přepravce).
[25] Na posouzení věci nemá vliv ani nová judikatura Soudního dvora a rozšířeného senátu
ve věci Kemwater ProChemie (rozsudky ve věcech C-154/20 a 1 Afs 334/2017).
[26] Podle Soudního dvora musí správce daně odepřít právo na odpočet v případě,
že skutečný dodavatel zboží není znám a příjemce zboží neprokáže, že tento skutečný dodavatel
měl postavení osoby povinné k dani. Správce daně přitom není povinen prokazovat, že plátce,
který uplatňuje nárok na odpočet, věděl nebo mohl vědět o svém zapojení do daňového
podvodu. Právo na odpočet ovšem nelze odepřít, pokud informace poskytnuté příjemcem zboží
umožňují ověřit, že skutečný dodavatel byl také plátcem DPH. Rozšířený senát ve svém rozsudku
zdůraznil, že postavení dodavatele zboží jako plátce DPH je jednou z hmotněprávních podmínek
nároku na odpočet DPH. Za určitých okolností nemusí být dodavatel zboží konkrétně označen,
pokud ze skutkových okolností s jistotou vyplývá, že postavení plátce DPH nutně měl (bod 21).
Soudní dvůr tak významně doplnil dosavadní judikaturu NSS. Ta totiž většinově zastávala názor,
že je třeba postavit najisto, která konkrétní osoba byla dodavatelem. Nový rozsudek Soudního
dvora však vedle této základní situace připustil i možnost prokázat jen to, že skutečný dodavatel
byl v postavení plátce DPH (bod 33).
[27] V této věci z daňových dokladů ani ze stěžovatelčiných tvrzení nevyplynulo, že by zde
existovala jiná konkrétní osoba, která by plnění uskutečnila namísto deklarované společnosti
Transmovement a která by nutně musela být plátcem DPH. Finanční úřad při prověřování
dodávek zkoumal nejen úroveň subdodavatelů stěžovatelčina dodavatele Transmovement,
ale i úroveň subsubdodavatelů; nenašel však nikoho, kdo by vůbec měl kapacity (osobní
a technické) k tomu, aby řezivo (navíc v takovém objemu) dodával. (Jedinou společností, která
měla přímý přístup ke zdroji řeziva, protože se zabývala těžbou dřeva, byla samotná stěžovatelka.)
Ačkoli tedy hodnota plnění byla vysoká (od prosince 2013 do listopadu 2014 si stěžovatelka
uplatnila nárok na odpočet daně v celkové výši přes 11 milionů korun ze základu daně v hodnotě
přes 55 milionů korun), neznamená to nutně, že stěžovatelka přijala sporná plnění od plátce
DPH. Řezivo sice bylo stěžovatelce fakturováno a dr. E. jako jeden ze dvou odběratelů
v zahraničí potvrdil, že v rozhodné době nějaké řezivo dostával a stěžovatelce za ně platil.
Stěžovatelka však neprokázala, že fakticky řezivo v tomto množství odebrala – výpovědi
zaměstnanců dodavatele Transmovement i stěžovatelčiných vlastních byly neurčité a ani správci
daně se původ řeziva nepodařilo zjistit. I kdyby stěžovatelka toto množství odebrala a prodala
dál, zůstalo by nejasné, kdo jí ho ve skutečnosti (nikoli jen „papírově“) dodal a kolik takových
dodavatelů bylo. Z povahy věci (a z košatosti řetězce, který popsal finanční úřad) neplyne,
že by plnění musel stěžovatelce poskytnout jen jediný dodavatel (který by tím nutně překročil
hranici vedoucí k povinnosti registrovat se jako plátce DPH).
[28] Krom toho – jak vhodně zdůraznil žalovaný ve svém nejnovějším vyjádření – v této věci
stěžovatelka opírala svůj nárok na odpočet nejen z postavení svého vlastního dodavatele coby
osoby povinné k dani, ale také z toho, že sama dodala zboží do jiného členského státu. Tohoto
druhého titulu se ovšem rozsudky ve věci Kemwater netýkají. Zde nadále platí, že dodavatel musí
prokázat, že jeho odběratel v zahraničí je „osobou povinnou k dani, která jedná jako taková“ (rozsudek
Soudního dvora ze dne 27. 9. 2012 ve věci C-587/10, VSTRI). Tuto judikaturu Soudního dvora
potvrzují i aktuální rozsudky NSS ze dne 10. 2. 2022, čj. 9 Afs 274/2020 - 61, molton, a ze dne
24. 2. 2022, čj. 1 Afs 238/2020 - 59, Steris, podle nichž je český dodavatel povinen prokázat, který
zahraniční subjekt byl skutečným příjemcem zboží.
[29] Nová judikatura ve věci Kemwater nemá vést automaticky ke zrušení všech dřívějších
zamítavých soudních i správních rozhodnutí bez ohledu na okolnosti konkrétní věci. Vrátit věc
až do daňového řízení je naopak namístě zpravidla tehdy, pokud tu existuje alespoň nějaká indicie
ukazující na osobu odlišnou od deklarovaného dodavatele, která mohla fakticky dodat sporné
plnění. V této věci taková indicie ve spisu není a neposkytla ji dodatečně ani stěžovatelka. Naopak
zůstalo sporné, že a v jakém rozsahu stěžovatelka řezivo skutečně koupila a dále prodala. Tím
se tato věc liší od věci vedené u NSS pod sp. zn. 5 Afs 138/2018, v níž byla prokázána existence
i rozsah faktického plnění.
IV. Závěr a náklady řízení
[30] Stěžovatelčiny námitky nebyly důvodné, NSS proto kasační stížnost zamítl.
[31] Stěžovatelka neměla v tomto soudním řízení ve věci úspěch, nemá proto právo
na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. Žalovanému nevznikly žádné náklady, které
by se vymykaly z jeho běžné úřední činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 25. května 2022
Zdeněk Kühn
předseda senátu