ECLI:CZ:NSS:2017:1.AFS.53.2016:55
sp. zn. 1 Afs 53/2016 - 55
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudců JUDr. Filipa Dienstbiera a JUDr. Lenky Kaniové v právní věci žalobkyně:
SARA ML s. r. o., se sídlem Sekerská 54, Drmoul, zastoupené JUDr. Radkem Ondrušem,
advokátem se sídlem Bubeníčkova 502/42, Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční
ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne
10. 12. 2013, č. j. 30786/13/5000-14306-711377, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti
rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 26. 1. 2016, č. j. 57 Af 7/2014 – 125,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 26. 1. 2016, č. j. 57 Af 7/2014 – 125,
se zrušuje a věc se vrací krajskému soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Finanční úřad v Mariánských Lázních platebním výměrem ze dne 19. 7. 2012,
č. j. 57482/12/125970403186, vyměřil žalobkyni nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty
(DPH) za zdaňovací období 2. čtvrtletí 2010 ve výši 235.530 Kč. Neuznal ovšem
žalobkyní uplatněný nárok na odpočet DPH ve výši 293.066 Kč z faktury č. 2010008
od dodavatele J-TRANS CZ s. r. o. (dále jen „J-TRANS“) za nákup zlatých šperků 750/1000
s diamanty a drahými barevnými kameny a zlatých šperků 585/1000 s diamanty a drahými
barevnými kameny.
[2] Žalovaný zamítl odvolání žalobkyně v záhlaví označeným rozhodnutím. Žalobkyně
se podle jeho názoru účastnila plnění, které bylo zasaženo daňovým podvodem, v němž nebyla
odvedena DPH. Tento závěr opřel o následující skutečnosti: (1) absence písemné kupní smlouvy
při uskutečněném obchodu ve výši 1.758.394 Kč, (2) neověření totožnosti obchodního partnera,
se kterým byla žalobkyně v kontaktu poprvé, (3) odlišnost podpisu dodavatele na daňovém
dokladu oproti podpisu v obchodním rejstříku vzbuzující vážné pochybnosti, (4) zaplacení částky
1.758.394 Kč v hotovosti v několika splátkách, (5) předávání splátek v hotovosti, (6) jednání
žalobkyně nebylo možné označit za péči řádného hospodáře a (7) nedosažitelnost obchodního
partnera, který se nezdržuje ve svém sídle a pro místně příslušného správce daně je nekontaktní
(posledně uvedenou skutečnost však žalovaný nekladl žalobkyni k tíži). Tyto objektivní okolnosti
ve svém souhrnu podle žalovaného prokazují, že žalobkyně věděla nebo mohla vědět,
že je součástí daňového podvodu. Žalobkyně přitom nepřijala taková opatření, která je možné
po ní požadovat v souladu s judikaturou Soudního dvora EU a kterými by prokázala náležitou
míru obezřetnosti vzhledem k povaze své činnosti.
[3] Žalobkyně napadla rozhodnutí žalovaného žalobou u Krajského soudu v Plzni, který
rozsudkem ze dne 3. 2. 2015, č. j. 57 Af 7/2014 – 73, zrušil napadené rozhodnutí a vrátil věc
žalovanému k dalšímu řízení.
[4] Ke kasační stížnosti žalovaného Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek krajského soudu
rozsudkem ze dne 10. 11. 2015, č. j. 1 Afs 61/2015 – 46, a vrátil mu věc k dalšímu řízení.
Nejvyšší správní soud se neztotožnil s názorem, podle kterého žalovaný opřel závěr o existenci
podvodu pouze o neodvedení DPH společností J-TRANS a nedostatečně popsal, o jaký řetězec
zasažený podvodem se mělo jednat. Krajský soud nezohlednil odůvodnění napadeného
rozhodnutí jako celek. Žalovaný zmínil několik skutečností, na nichž založil závěr,
že posuzovaná transakce představovala daňový podvod. Tyto skutečnosti lze považovat za popis
skutkových okolností, který měl podle krajského soudu chybět. Krajský soud tedy zrušil
napadené rozhodnutí pro vady, kterými netrpělo. Nejvyšší správní soud proto uložil krajskému
soudu, aby v dalším řízení znova přezkoumal rozhodnutí žalovaného v jeho úplnosti a zabýval
se tím, zda (a) ze všech objektivních okolností vyplývá, že hlavním účelem dotčených plnění bylo
získání daňového zvýhodnění, a (b) zda žalobkyně jako obchodník se zlatem a drahými kameny
věděla nebo měla vědět, že předmětné plnění bylo součástí podvodu spáchaného dodavatelem.
Dále Nejvyšší správní soud přisvědčil krajskému soudu, že žalovaný pouze konstatoval,
že zohlednil zvláštnosti obchodování se zlatem, aniž by vysvětlil, o jaké zvláštnosti se jednalo
a jakou roli hrály při posouzení sporného plnění. Kasační soud proto uložil krajskému soudu,
aby se v dalším řízení zabýval otázkou, zda tento nedostatek měl v kontextu celého rozhodnutí
vliv na jeho zákonnost. Nejvyšší správní soud naopak nesouhlasil s krajským soudem,
že žalovaný nedostatečně poučil žalobkyni ve výzvě ze dne 7. 11. 2013.
[5] Krajský soud v záhlaví označeným rozsudkem opět zrušil rozhodnutí žalovaného a vrátil
mu věc k dalšímu řízení. Žalovanému nejprve vytkl, že neprokázal a náležitě nezdůvodnil,
že ze všech objektivních okolností vyplývá, že hlavním účelem dotčených plnění bylo získání
daňového zvýhodnění. Ze skutkových okolností neplyne, že cílem sporné transakce nebyl nákup
zboží, se kterým žalobkyně běžně obchodovala. Dále žalovaný nedostatečně zdůvodnil také
závěr, že žalobkyně jako obchodník se zlatem a drahými kameny věděla nebo měla vědět,
že předmětné plnění bylo součástí podvodu spáchaného dodavatelem. Důkazní břemeno v této
otázce přitom leželo na žalovaném. Podle krajského soudu měl žalovaný prokázat, že „existovaly
náznaky vzbuzující podezření, že došlo k nesrovnalosti nebo k podvodu“. K takovému závěru by mohl
dospět tehdy, pokud by prokázal, že se posuzovaná transakce vymykala z běžných obchodních
transakcí žalobkyně nebo běžných obchodních transakcí srovnatelných subjektů podnikajících
ve stejném odvětví. Žalovaný však taková zjištění neučinil a zcela opomněl přihlédnout ke dvěma
svědeckým výpovědím, podle nichž transakce proběhla tak, jak je u žalobkyně obvyklé. Svědecké
výpovědi měl žalovaný zohlednit také při hodnocení neuzavření písemné smlouvy, neověření
totožnosti dodavatele a placení kupní ceny v hotovosti a ve splátkách. V důsledku nezohlednění
těchto výpovědí je rozhodnutí žalovaného nepřezkoumatelné. Dále se krajský soud neztotožnil
se závěrem, že podpis na daňovém dokladu je odlišný od podpisu v obchodním rejstříku.
Podle krajského soudu byly oba podpisy podobné. K pokynu Nejvyššího správního soudu,
aby posoudil, zda neodůvodnění zvláštností obchodování se zlatem mohlo mít vliv na zákonnost
rozhodnutí, krajský soud uzavřel, že také tato vada způsobila nepřezkoumatelnost rozhodnutí
žalovaného. Na základě právního názoru kasačního soudu krajský soud neshledal důvodnou
námitku nesprávného poučení ve výzvě ze dne 7. 11. 2013.
II. Obsah kasační stížnosti
[6] Žalovaný (dále jen „stěžovatel“) brojil proti rozsudku krajského soudu kasační stížností
z důvodů uvedených v §103 odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu
správního (dále jen „s. ř. s“).
[7] Stěžovatel namítl, že se krajský soud neřídil závazným právním názorem Nejvyššího
správního soudu vysloveným v rozsudku č. j. 1 Afs 61/2015 – 46 a nenapravil vytčené
pochybení spočívající v nepřesné práci s judikaturou. Krajský soud nesprávně aplikoval
judikaturu Soudního dvora týkající se zneužití práva. Stěžovatel posuzovanou věc jako zneužití
práva nehodnotil, ale uzavřel, že žalobkyně měla a mohla vědět, že se přijetím předmětného
plnění účastní daňového podvodu. Situace označovaná judikaturou Soudního dvora a Nejvyššího
správního soudu jako podvod na DPH je odlišná od případů, které lze označit jako zneužití
práva.
[8] Daňový podvod lze nejobecněji vymezit jako situaci, kdy daňový subjekt neodvede
částku, kterou získal jako DPH. S ohledem na skutkové okolnosti mohou existovat různé
varianty a modifikace, jimž je společná chybějící daň. Pouhá skutečnost, zda byla nebo nebyla
odvedena DPH za předchozí nebo následující plnění nemá vliv na nárok na odpočet, pokud
daňový subjekt nevěděl nebo nemohl vědět, že plnění bylo zasaženo podvodem. Pokud
o existenci podvodu daňový subjekt mohl a měl vědět, je možné jej činit odpovědným
za zapojení se do obchodní transakce zasažené tímto podvodem. K přenesení důkazního
břemene zpět na daňový subjekt dochází na základě tzv. vědomostního testu, v němž
se na základě objektivních okolností zkoumá nestandardnost obchodní transakce. Následně
správce daně posuzuje, zda daňový subjekt přijal opatření k zamezení jeho možné účasti
na podvodu. Stěžovatel takto postupoval v posuzované věci.
[9] Za zneužití práva lze v nejobecnější rovině označit plnění, která nejsou uskutečněna
v rámci obvyklých podmínek, ale pouze s cílem získat zneužívajícím způsobem výhody
vyplývající z unijního práva. Jediným cílem plnění je tedy daňové zvýhodnění. Pokud je zjištěno
zneužití práva, daňové orgány mohou zpětně požadovat vrácení odpočtené částky, protože musí
být nastolena situace, jaká by existovala v případě neexistence zneužití. Zákaz zneužití práva vede
k zákazu čistě vykonstruovaných plnění, zbavených hospodářské reality, která se uskutečňují
pouze za účelem získání daňového zvýhodnění.
[10] Hlavní rozdíly mezi daňovým podvodem a zneužitím práva lze vymezit následovně.
V případě zneužití práva platí, že: (1) cílem předmětné transakce je získání daňového zvýhodnění,
(2) zneužitím práva je stiženo předmětné plnění, (3) dobrá víra daňového subjektu nemůže být
předpokládána, protože hlavním cílem transakce je získání daňového zvýhodnění, a (4) ze všech
skutkových okolností transakce je potvrzeno, že daňový subjekt musel vědět o zneužití práva.
V případě podvodu na DPH platí, že: (1) hlavním cílem předmětné transakce nemusí být získání
daňového zvýhodnění, (2) získání daňového zvýhodnění mohlo být cílem některé z předcházejících
nebo následných transakcí, (3) daňový subjekt může prokázat svou dobrou víru a (4) existují
objektivní okolnosti prokazující, že daňový subjekt věděl nebo mohl vědět, že se svým plněním
účastní podvodu na DPH.
[11] Z napadeného rozsudku nevyplývá, proč krajský soud aplikoval v posuzované věci
rozsudky týkající se zneužití práva. Krajský soud tedy opět pracoval s judikaturou nepřesně
a překvalifikoval právní posouzení učiněné stěžovatelem.
[12] K otázkám přenosu důkazního břemene a dobré víry daňového subjektu stěžovatel
odkázal na rozsudek Soudního dvora ze dne 21. 6. 2012, Mahagében a Dávid, C-80/11 a C-142/11,
který vymezuje situace, v nichž daňový subjekt mohl vědět, že přijal nebo uskutečnil plnění
v řetězci zasaženém daňovým podvodem. Tak tomu bude v případě, že existují náznaky
vzbuzující podezření, že došlo k nesrovnalosti nebo k podvodu.
[13] V nyní posuzovaném daňovém řízení byly zjištěny objektivní skutečnosti prokazující,
že žalobkyní deklarované plnění přijaté od společnosti J-TRANS bylo součástí daňového
podvodu. Mezi tyto skutečnosti lze zařadit zejména nedosažitelnost obchodního partnera,
neodvedení daně z uskutečněného zdanitelného plnění na výstupu, absence písemné kupní
smlouvy při obchodu ve výši 1.758.394 Kč, placení této částky v hotovosti v několika splátkách.
Stěžovatel tedy splnil podmínku stanovenou judikaturou Nejvyššího správního soudu, podle
které musí být v daňovém řízení postaveno najisto, v jakých skutkových okolnostech daňový
podvod spočíval (viz rozsudek ze dne 30. 5. 2013, č. j. 1 Afs 13/2013 – 61).
[14] Dále stěžovatel vymezil v napadeném rozhodnutí objektivní okolnosti prokazující,
že žalobkyně věděla nebo mohla vědět, že je součástí podvodného jednání. Mezi tyto okolností
patří absence písemné kupní smlouvy při obchodu ve výši 1.758.394 Kč, neověření si totožnosti
obchodního partnera, odlišnost podpisu na daňovém dokladu oproti podpisu v obchodním
rejstříku, placení částky 1.758.394 Kč v několika splátkách v hotovosti. S ohledem na tyto
okolnosti nelze označit jednání žalobkyně za péči řádného hospodáře.
[15] Na základě výše zjištěných skutečností bylo důkazní břemeno přesunuto na žalobkyni
výzvou ze dne 7. 11. 2013.
[16] Krajský soud nedůvodně vytkl stěžovateli, že napadené rozhodnutí neobsahuje úvahy
o tom, zda by žalobkyně odhalila předmětný daňový podvod, pokud by postupovala tak,
jak požadoval stěžovatel. Stěžovatel nebyl povinen provádět hypotetické úvahy, co by stalo,
pokud by účastník řízení postupoval obezřetněji. Takový požadavek jde nad rámec daňového
řádu. Pokud však má stěžovatel takovou konstrukci nastínit, byl by jeho závěr v případě,
že by žalobkyně uzavřela písemnou smlouvu, ověřila si totožnost obchodního partnera, nahlédla
do podpisového vzoru v obchodním rejstříku a platila bankovním převodem, pravděpodobně
takový, že prokázala svou dobrou víru a unesla důkazní břemeno, neexistovaly-li by okolnosti
prokazující opak.
[17] Dále stěžovatel vytkl napadenému rozsudku nepřezkoumatelnost, protože se krajský
soud zabýval otázkou, která vůbec nebyla předmětem odvolacího řízení. Krajský soud kladl
stěžovateli k tíži, že neřešil otázku zneužití práva, přestože stěžovatel založil své závěry
na zjištění, že posuzované plnění bylo součástí daňového podvodu. Stěžovatel nikdy netvrdil,
že hlavním účelem dotčeného plnění bylo získání daňového zvýhodnění, přesto mu krajský soud
vytkl, že uvedenou skutečnost neprokázal. Odůvodnění napadeného rozsudku je tedy vnitřně
rozporné a nesrozumitelné.
[18] Krajský soud se také neřídil právním názorem kasačního soudu při posouzení vlivu
zvláštností obchodování se zlatem, které měl učinit na základě zhodnocení objektivních
okolností. Krajský soud hodnotil tuto otázku pouze subjektivně ve vztahu k žalobkyni. Zkoumal
pouze to, zda daná transakce byla běžnou pro žalobkyni, namísto jejího srovnání s průběhem
standardních transakcí obchodníků se zlatem. Závěr krajského soudu, že předmětná transakce
proběhla tak, jak je obvyklé, proto postrádá dostatečné odůvodnění.
[19] Závěrem stěžovatel vytkl krajskému soudu, že hodnotil objektivní okolnosti, o které
stěžovatel opřel své závěry, pouze jednotlivě, bez jejich vzájemných souvislostí. Z judikatury
Nejvyššího správního soudu ovšem vyplývá, že byť posuzované indicie samy o sobě nesvědčí
o nezákonnosti, ve svém souhrnu mohou tvořit ucelený soubor, který jednoznačně prokazuje,
že daňový subjekt o podvodu na dani věděl, nebo přinejmenším mohl vědět (srov. rozsudek
ze dne 4. 10. 2012, č. j. 1 Afs 56/2012 – 42). Krajský soud zcela opomněl úvahy stěžovatele
v odstavci 33 napadeného rozhodnutí vztahující se k opatřením, která lze po účastníku řízení
rozumně vyžadovat, aby předešel své vědomé účasti na daňovém podvodu. Závěr krajského
soudu, podle kterého „[n]elze akceptovat, aby k neuznání nároku na odpočet daně postačovalo zjištění
neodvedení daně na straně dodavatele a pak již jen skutečnost, že daňový subjekt obchod v částce blížící se dvou
milionům neuskutečnil na základě písemné kupní smlouvy, neověřil si identitu svého partnera za současného
nepopření jeho identity, nesrovnal podpis na faktuře s podpisovým vzorem v obchodním rejstříku, platil v hotovosti
ve splátkách“, je nepřípustně zobecňující a nezohledňuje skutečnosti zjištěné v průběhu daňového
řízení. Důkazní síla zjištěných objektivních okolností spočívá právě v jejich vzájemné souvislosti.
Krajský soud se ani v této otázce neřídil právním názorem kasačního soudu, který
mu ve zrušujícím rozsudku vytkl, že nezohlednil rozhodnutí stěžovatele jako celek. Krajský soud
nenaplnil ani požadavky, aby zohlednil zvláštnosti obchodování se zlatem v návaznosti
na zhodnocení objektivních okolností prokazujících vědomost žalobkyně o její účasti
na daňovém podvodu a aby posoudil, zda případný nedostatek hodnocení zvláštností
obchodování se zlatem má vliv na zákonnost rozhodnutí v kontextu celého jeho odůvodnění.
Krajský soud nebyl s to vypořádat se s otázkami, které mu Nejvyšší správní soud uložil,
stěžovatel proto považoval za vhodné, aby Nejvyšší správní soud v případě, že by se neztotožnil
s kasačními námitkami, postupoval v zájmu rychlosti a hospodárnosti podle
§110 odst. 2 písm. a) s. ř. s.
III. Vyjádření žalobkyně
[20] Žalobkyně se ve vyjádření ke kasační stížnosti plně ztotožnila s napadeným rozsudkem.
Námitkou, že krajský soud překvalifikoval právní závěr napadeného rozhodnutí, stěžovatel
odvádí pozornost od podstaty problému. Zneužití práva a daňový podvod nejsou podle
žalobkyně dva odlišné pojmy či instituty, které by existovaly nezávisle na sobě. Zneužití je jednou
z podmínek existence podvodu na DPH. Krajský soud proto nepochybil a nezatížil svůj
rozsudek nepřezkoumatelností, pokud se otázkou zneužití zabýval. Soud není vázán výčtem
judikatury, z níž vyšel správní orgán.
[21] Důkazní břemeno tížilo v posuzované věci stěžovatele, který byl povinen dostatečně
právně prokázat objektivní okolnosti umožňující závěr, že žalobkyně věděla nebo musela vědět,
že plnění uplatňované k odůvodnění nároku na odpočet bylo součástí podvodu spáchaného
dodavatelem. Toto důkazní břemeno nebylo možné přenést na žalobkyni výzvou k vyjádření
ze dne 7. 11. 2013. Žalobkyně nese důkazní břemeno ohledně přiznání (tvrzení) daně a doložení
takového tvrzení, nikoliv ohledně prokázání objektivních okolností, které by umožňovaly učinit
závěr o její účasti na podvodu na DPH.
[22] Krajský soud nevytkl stěžovateli, že své závěry opřel pouze o neodvedení daně. Soud vzal
v úvahu všechny skutečnosti, které zjistil stěžovatel i které vyšly v řízení najevo, především obsah
svědeckých výpovědí, které stěžovatel v rozporu se svou zákonnou povinností snad zcela
opomněl. Námitka, že krajský soud nehodnotil všechny skutečnosti ve vzájemné souvislosti, není
proto důvodná.
[23] Podle žalobkyně se krajský soud řídil právním názorem Nejvyššího správního soudu,
pokud zkoumal otázku, zda hlavním účelem dotčených plnění bylo získání daňového
zvýhodnění. Podle pokynu kasačního soudu se krajský soud neměl zabývat zohledněním
zvláštností obchodování se zlatem v návaznosti na zhodnocení objektivních okolností, ale měl
především zkoumat, zda stěžovatel ve svém rozhodnutí náležitě zdůvodnil zvláštnosti
obchodování se zlatem a drahými kameny. Krajský soud dospěl ke správnému závěru,
že se stěžovatel touto otázkou nijak nezbýval a že tato vada měla vliv na přezkoumatelnost,
resp. zákonnost napadeného rozhodnutí.
IV. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
IV.a Přípustnost kasační stížnosti
[24] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval přípustností kasační stížnosti,
protože v posuzované věci již dříve rozhodl rozsudkem č. j. 1 Afs 61/2015 – 46, jímž zrušil
původní rozsudek krajského soudu.
[25] Kasační stížnost v zásadě není přípustná proti rozhodnutí, jímž soud rozhodl znovu
poté, kdy jeho původní rozhodnutí bylo zrušeno Nejvyšším správním soudem
[§104 odst. 3 písm. a) věta před středníkem s. ř. s.]. Základním smyslem této úpravy
je, aby se Nejvyšší správní soud nemusel opakovaně zabývat věcí, u které již jednou vyslovil svůj
právní názor závazný pro nižší soud a nižší soud se tímto právním názorem řídil (srov. nález
Ústavního soudu ze dne 8. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 136/05).
[26] Samotný §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. obsahuje z uvedeného pravidla výjimku. Kasační
stížnost je přípustná, je-li namítáno, že se soud neřídil závazným právním názorem Nejvyššího
správního soudu vysloveným v předchozím zrušujícím rozsudku. Právě tímto směrem míří
podstatná část kasačních námitek, v nichž stěžovatel vytýká krajskému soudu, že opět nepřesně
pracoval s judikaturou, že opět neposoudil všechny zjištěné okolnosti v kontextu celého
rozhodnutí a neposoudil otázku zvláštností obchodování se zlatem z hlediska objektivních
okolností. Tyto námitky jsou tedy přípustné.
[27] V předchozím zrušujícím rozsudku se Nejvyšší správní soud nevyslovil s konečnou
platností k otázce, zda žalobkyně mohla a měla vědět, že se přijetím sporného plnění účastní
daňového podvodu, ale vrátil věc krajskému soudu s tím, aby své úvahy doplnil a přezkoumal
napadené rozhodnutí v jeho úplnosti. Také námitky vztahující se k této otázce jsou přípustné,
neboť přípustnost kasační stížnosti je vyloučena pouze ve vztahu k otázkám, které Nejvyšší
správní soud v téže věci již závazně posoudil (viz usnesení rozšířeného senátu ze dne 22. 3. 2011,
č. j. 1 As 79/2009 – 165, č. 2365/2011 Sb. NSS).
[28] Dále stěžovatel vytkl krajskému soudu nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku. Také
tato námitka je přípustná, protože nebyla a nemohla být předmětem přezkumu k předchozí
kasační stížnosti.
[29] Kasační stížnost jako celek je proto přípustná.
IV.b Důvodnost kasační stížnosti
[30] Důvodnost kasační stížnosti soud posoudil v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž je povinen
přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[31] Kasační stížnost je důvodná.
[32] Napadený rozsudek není nepřezkoumatelným pro vnitřní rozpornost, která by spočívala
v tom, že se krajský soud zabýval otázkou zneužití práva a zkoumal, zda hlavním účelem
dotčených plnění bylo získání daňového zvýhodnění. K posouzení této otázky byl vázán
pokynem Nejvyššího správního soudu ve zrušujícím rozsudku. Na druhou stranu, Nejvyšší
správní soud nezavázal krajský soud, aby rozhodnutí žalovaného zrušil, pokud uzavře,
že v posuzované věci ke zneužití práva nedošlo. Kromě posouzení uvedené otázky kasační soud
uložil krajskému soudu také, aby zkoumal, zda si žalobkyně byla či měla být vědoma,
že se přijetím sporného plnění účastní podvodu na DPH spáchaného dodavatelem. Jedná
se o dvě alternativy, z nichž každá by mohla vést (při splnění všech podmínek) k odepření
nároku na odpočet.
[33] Koncept zneužití práva Soudní dvůr používá v různých oblastech unijního práva, včetně
práva daňového. Společným znakem je, že míří na tzv. čistě umělé situace, kdy fyzická
či právnická osoba záměrně uměle vytvoří podmínky pro získání výhody plynoucí z unijního
práva, aniž by právní normy formálně porušila. I přes formální splnění podmínek stanovených
právem tak nedojde k dosažení cíle těchto norem. V oblasti daní Soudní dvůr uznává, že osoba
povinná k dani má právo na volbu struktury své činnosti tak, aby omezila svůj daňový dluh,
a pokud má možnost volby mezi dvěma plněními, neukládá jí unijní právo, aby si zvolila takové
plnění, s nímž je spojeno placení nejvyšší částky daně. Za zneužití je však považována situace,
kdy ze všech objektivních okolností vyplývá, že hlavním účelem dotčených plnění bylo získání
daňového zvýhodnění. I přes formální použití podmínek stanovených relevantními ustanoveními
šesté směrnice [resp. v současnosti platné směrnice 2006/112/ES o společném systému daně
z přidané hodnoty, dále jen „směrnice o DPH“] a vnitrostátních předpisů provádějících tuto
směrnici by poskytnutí daňového zvýhodnění osobě povinné k dani bylo v rozporu s cílem
sledovaným těmito ustanoveními. Soudy jsou proto oprávněny zjistit skutečný obsah a význam
dotčených plnění a mohou přitom vzít v úvahu čistě umělý charakter těchto plnění, jakož
i právní, hospodářské nebo personální vztahy mezi subjekty účastnícími se plánu na snížení
daňové zátěže (viz rozsudek Soudního dvora ze dne 21. 2. 2006, Halifax, C-255/02, odst. 73-75
a 81). Za zneužití práva lze proto obecně označit obcházení smyslu a účelu právních norem,
aniž by muselo dojít k jednání v rozporu s jejich zněním.
[34] Naopak podvodem na DPH dochází k porušení právních norem. Podvody na DPH
mohou nabývat různých forem. Jak výstižně poznamenal generální advokát Ruiz-Jarabo Colomer
ve svém stanovisku ke spojeným věcem Kittel a Recolta (C-439/04 a C-440/04, odst. 35),
ve skutečnosti existují varianty tak neobvyklé a spletité, jako je představivost těch, kteří
je připravují, ve všech případech jde v podstatě o to, že není odvedena určitá částka získaná
jako DPH (viz též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 12. 2011,
č. j. 9 Afs 44/2011 – 343).
[35] Jedná se tedy o dva odlišné způsoby, jak neoprávněně získat daňový prospěch. Žalobkyni
proto nelze přisvědčit, že existence podvodu na DPH je podmíněna tím, že bylo shledáno
zneužití práva.
[36] Nejvyšší správní soud souhlasí s krajským soudem v tom, že zneužití práva nebylo
v posuzované věci prokázáno, nesouhlasí však již s hodnocením krajského soudu vztahujícím
se k otázce, zda žalobkyně byla v dobré víře, že se přijetím dotčeného plnění neúčastní podvodu
na DPH.
[37] Pro posouzení, zda se žalobkyně účastnila podvodu na DPH spáchaného dodavatelem,
je třeba postupovat v několika krocích. Nejprve, je třeba zjistit, zda k podvodu spáchanému
dodavatelem došlo. Pokud ano, je třeba na základě objektivních skutkových okolností posoudit,
zda žalobkyně věděla nebo měla vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí
podvodu na DPH, a zda přijala veškerá opatření, která od ní mohla být rozumně vyžadována,
aby zajistila, že ji přijetí plnění nepovede k účasti na podvodu.
[38] Nejvyšší správní soud přisvědčil stěžovateli, že zjištěné skutkové okolnosti svědčí
pro závěr, že se společnost J-TRANS (dodavatel posuzovaného plnění) dopustila podvodu
na DPH. Jednou z typických forem podvodu na DPH je situace, kdy plátce DPH prodá zboží
s DPH, ale vybranou DPH neodvede do státní pokladny, ačkoliv je k tomu povinen. Dojde tedy
k daňovému úniku. Poté tento dodavatel „zmizí ze scény“. Nepodává daňová přiznání,
je pro místně příslušného správce daně nekontaktní, registrované sídlo je pouze formální
(zpravidla na dané adrese formálně sídlí velké množství subjektů, které se tam fakticky
nevyskytují) apod.
[39] Takové okolnosti byly zjištěny i v nyní posuzované věci. Podle sdělení Finančního úřadu
pro Prahu 3 (místně příslušného správce daně pro společnost J-TRANS) ze dne 25. 8. 2011
společnost J-TRANS sídlí na virtuální adrese, na které je zaregistrováno 271 dalších subjektů
a fyzicky se zde nenachází, na opakované předvolání finančního úřadu nereaguje, poslední
daňové přiznání podala za 4. čtvrtletí roku 2009. Z uvedeného sdělení tedy vyplývá,
že společnost J-TRANS nepodala daňové přiznání ani za období, k němuž se vztahuje nyní
posuzované plnění, a že oproti DPH získané od žalobkyně neuplatnila případné vlastní odpočty
z nákupu zboží. Získanou DPH tedy byla povinna odvést.
[40] Za této situace je třeba posoudit, zda je možné žalobkyni odepřít nárok na odpočet
z důvodu spoluúčasti na popsaném podvodu.
[41] Obecně platí, že „[n]árok osoby povinné k dani, která uskutečnila plnění, na odpočet daně z přidané
hodnoty odvedené na vstupu není dotčen okolností, že v řetězci dodávek, v němž byla tato plnění uskutečněna,
je jiné plnění, které předchází nebo následuje po plnění uskutečněném touto osobou povinnou k dani, zasaženo
podvodem s daní z přidané hodnoty, aniž by to sama posledně uvedená věděla nebo mohla vědět “ [rozsudek
Soudního dvora ze dne 12. 1. 2006, Optigen, spojené věci C-354/03, C-355/03 a C-484/03,
odst. 55 a výrok ].
[42] „Naopak, pokud je s přihlédnutím k objektivním skutečnostem prokázáno, že dodání je uskutečněno
pro osobu povinnou k dani, která věděla nebo měla vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí
podvodu na dani z přidané hodnoty, je věcí vnitrostátního soudu odmítnout takové osobě povinné k dani přiznat
nárok na odpočet “ [rozsudek Soudního dvora ze dne 6. 7. 2006, Kittel a Recolta, spojené věci
C-439/04 a C-440/04, odst. 61 a výrok].
[43] Nárok na odpočet daně je tedy chráněn pouze za situace, kdy plátce daně o záměru
zkrátit daň nevěděl a ani nemohl s přihlédnutím ke všem objektivním okolnostem vědět. Pouze
za této situace je namístě trvat na tom, že každé plnění musí být zohledněno samo o sobě
a povaha určitého plnění v řetězci dodávek se nemůže měnit na základě předcházejících nebo
následujících událostí. Pravidlo, že každé plnění je třeba posuzovat samostatně a samo o sobě,
bez ohledu na jeho účel nebo výsledky, totiž vychází z požadavku, aby společný systém DPH byl
neutrální, a ze zásady právní jistoty, která vyžaduje, aby používání unijních právních předpisů
bylo předvídatelné pro subjekty, na které se vztahuje. V opačném případě, tedy je-li
s přihlédnutím k objektivním skutečnostem prokázáno, že dodání je uskutečněno pro osobu
povinnou k dani, která věděla nebo měla vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které
je součástí podvodu na DPH, je věcí vnitrostátního soudu odmítnout takové osobě povinné
k dani přiznat nárok na odpočet (viz rozsudek č. j. 9 Afs 44/2011 – 343, obdobně též rozsudek
ze dne 30. 5. 2012, č. j. 1 Afs 26/2012 – 34).
[44] Osoba povinná k dani, která věděla nebo měla vědět, že se svým nákupem účastní plnění,
které je součástí podvodu na DPH, musí být pro účely směrnice o DPH považována za osobu
účastnící se tohoto podvodu, a to bez ohledu na to, zda má z následného prodeje zboží
prospěch, či nikoli. V takové situaci totiž osoba povinná k dani pomáhá pachatelům podvodu
a stává se jejich spolupachatelem. Takový výklad je v souladu s cílem unijního systému DPH,
neboť tím, že ztěžuje podvodná plnění, může jim i zabránit (viz rozsudek Kittel a Recolta, odst. 56
až 58). Skutečnost, že se na takovou osobu hledí pro účely DPH jako na „spolupachatele“ podvodu
nezakládá bez dalšího trestní odpovědnost, důsledkem je pouze ztráta nároku na odpočet.
Jakkoliv nárok na odpočet nemůže být v zásadě omezen, boj proti podvodům a daňovým
únikům je cíl uznaný a podporovaný směrnicí o DPH i Soudním dvorem (viz např. rozsudek
ze dne 27. 9. 2007, Teleos, C-409/04, odst. 61).
[45] Klíčovou otázkou pro posouzení nároku žalobkyně na odpočet tedy je, zda věděla nebo
měla vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH. „Vědomost “
žalobkyně je přitom třeba posoudit podle objektivních okolností.
[46] Nejvyšší správní soud přisvědčil stěžovateli, že v posuzované věci byly zjištěny objektivní
okolnosti svědčící pro závěr, že žalobkyně měla vědět, že se nákupem zlatých šperků
od společnosti J-TRANS účastní podvodu. Za takové okolnosti soud považuje zejména
(1) uzavření pouze ústní dohody, přestože se jednalo o obchod v hodnotě 1.758.394 Kč,
a zároveň (2) placení uvedené částky v hotovosti v několika splátkách, pohybujících se v blízkosti
limitu stanoveného zákonem č. 254/2004 Sb., o omezení plateb v hotovosti (v rozhodné době
15.000 EUR). Takový postup vzbuzuje pochybnosti o souladu s účelem a smyslem zákona
o omezení plateb v hotovosti, kterým je omezit daňové úniky, racionalizovat a optimalizovat
peněžní hotovostní oběh, zvýšit bezpečnost zúčastněných subjektů a působit proti legalizaci
výnosů z trestné činnosti (viz důvodová zpráva k uvedenému zákonu, dostupná na www.psp.cz,
sněmovní tisk č. 264/0, 4. volební období).
[47] Pochybnosti o standardním průběhu transakce posiluje také způsob předávání uvedených
splátek. Ve sdělení ze dne 21. 3. 2012 žalobkyně popsala průběh hotovostních plateb tak, že její
zplnomocněný zástupce MUDr. A. A. T. nechal hotovost s výdejními pokladními doklady na
prodejně. Když přišel Yuriy Pruts (jednatel společnosti J-TRANS), hotovost mu vydala v případě
nepřítomnosti MUDr. A. A. T. prodavačka oproti podpisu výdejového pokladního dokladu.
Člověk, který přebíral hotovost, byl totožný s člověkem, který zboží přivezl, proto žalobkyně
nepovažovala za nutné, aby jej legitimovala.
[48] Nejvyšší správní soud přisvědčil stěžovateli, že popsané okolnosti měly u žalobkyně
vyvolat přinejmenším podezření, zda se přijetím dotčeného plnění nebude podílet na daňovém
podvodu. V rozsudku Mahagében a Dávid Soudní dvůr uzavřel, že „[j]estliže existují náznaky
vzbuzující podezření, že došlo k nesrovnalosti nebo podvodu, lze samozřejmě od obezřetného subjektu v závislosti
na okolnostech projednávaného případu vyžadovat, aby si zjistil informace o druhém subjektu, u něhož zamýšlí
nakoupit zboží či služby za účelem ujištění se o jeho věrohodnosti “ (odst. 60).
[49] Pouze v případě standardních okolností platí, že správce daně nemůže „vyžadovat,
aby osoba povinná k dani, která chce uplatnit nárok na odpočet DPH, ověřovala, zda vystavitel faktury týkající
se zboží a služeb, na které je uplatňován tento nárok, je v postavení osoby povinné k dani, zda má k dispozici
dotčené zboží a je s to uvedené zboží dodat a že splnil své povinnosti ohledně podání daňového přiznání a úhrady
DPH, a tím se ujistila, že nedošlo k nesrovnalostem či podvodu u subjektu na vstupu, a dále aby v tomto ohledu
měla k dispozici potřebné doklady“ (rozsudek Mahagében a Dávid, odst. 61). Pokud však okolnosti
transakce vzbuzují podezření o možném podvodu na DPH, lze po osobě povinné k dani
požadovat větší obezřetnost. Krajský soud odkázal pouze na odstavec 61 rozsudku Mahagében
a Dávid, aniž přihlédl k tomu, že tento odstavec se vztahuje k plněním, která proběhnou
za standardních (tj. podezření nevzbuzujících) okolností, a že Soudní dvůr zároveň připustil
výjimku pro situace, kdy existují indicie, že došlo k nesrovnalosti nebo podvodu (viz výše
citovaný odstavec 60).
[50] S ohledem na popsané okolnosti nyní posuzované věci bylo možné po žalobkyni
rozumně požadovat, aby přijala opatření, která by zajistila, že se přijetím dotčeného plnění
nebude podílet na daňovém podvodu. Žalobkyně přijetí takových opatření netvrdila, a tím méně
prokázala. Ze zjištění učiněných v daňovém řízení naopak vyplývá, že i za takto podezřelých
okolností jednala neobezřetně. Neověřila totožnost osoby, která přinesla zlaté šperky do její
provozovny a následně si přicházela vyzvednout hotovost. Neověřila v obchodním rejstříku
podpisový vzor ve Sbírce listin a neporovnala jej s podpisem na faktuře. Jakkoliv bez znaleckého
posudku nelze jednoznačně posoudit pravost podpisu na faktuře, nelze přijmout ani prosté
tvrzení krajského soudu, že mu podpisy na faktuře a ve Sbírce listin připadají podobné. Určité
odlišnosti podpisů jsou zřejmé na první pohled, proto aniž by bylo třeba učinit jednoznačný
závěr o pravosti podpisu na faktuře, lze se důvodně domnívat, že pokud by si žalobkyně podpis
ve Sbírce listin ověřila, odlišnosti podpisů by byly dalším upozorněním, že žalobkyně má
předmětné transakci věnovat větší pozornost, aby se nezapojila do podvodu.
[51] Jakkoliv bylo na žalobkyni, za jakých podmínek obchod uzavře a jaká rizika je ochotna
podstoupit, pokud následně chtěla nárokovat odpočet DPH vztahující se k takové transakci, bylo
na ní, aby si zajistila podklady, které jí umožní takový nárok řádně uplatnit a které prokážou,
že jednala v dobré víře, že se neúčastní podvodného jednání. Lze předpokládat, že pokud
by si žalobkyně vyžádala patřičné záruky obchodu, tzn. obchodování za přiměřeně obezřetných
obchodních podmínek, eliminovala by možnost podvodný obchod vůbec uzavřít, nebo
přinejmenším by tímto způsobem osvědčila svou dobrou víru založenou na tom, že učinila vše,
co po ní bylo možné rozumně požadovat, aby své účasti na podvodu zabránila.
[52] Krajský soud nesprávně dovodil standardní průběh transakce na základě svědecké
výpovědi MUDr. A. A. Tahy, podle kterého je pro něj popsaný způsob obchodování (uzavření
pouze ústní smlouvy, platby v hotovosti) běžný a obvyklý. Pokud si plátce počíná běžně
a obvykle neobezřetně, není to okolnost, která by mohla svědčit v jeho prospěch a podpořit
tvrzení, že si nemohl být vědom účasti na podvodu. Právě naopak takové tvrzení svědčí
o obecné absenci kontrolních mechanismů v obchodní činnosti žalobkyně.
[53] Východiska stanovená judikaturou Soudního dvora směřují k ochraně nároku na odpočet
plátců, kteří jednají v dobré víře. Za tímto účelem přinášejí ovšem i povinnost věnovat zvýšenou
pozornost interním kontrolním mechanismům, aby v případě odhalení podvodného jednání
nevzniklo podezření, že o podvodu věděli či se zřetelem ke všem okolnostem vědět mohli.
Je totiž věcí podnikatelského subjektu, aby v zájmu minimalizace podnikatelského rizika
přizpůsobil svou obchodní činnost konkrétním podmínkám a při sjednávání obchodních
kontraktů (zvláště se značným finančním dopadem) se v rámci možností snažil dbát
na bezproblémovost svých obchodních partnerů (viz rozsudek č. j. 9 Afs 44/2011 – 343).
[54] Stěžovateli lze přisvědčit také v tom, že krajský soud v rozporu s pokynem
v předcházejícím zrušujícím rozsudku hodnotil okolnosti dotčené transakce pouze izolovaně.
Krajský soud nepřihlédl k tomu, že zjištěné okolnosti ve svém souhrnu prokazují závěr,
že žalobkyně si účasti na podvodném jednání společnosti J-TRANS přinejmenším měla být
vědoma. Každý důkaz zajištěný ve správním řízení, zvláště důkaz nepřímý, je třeba vždy hodnotit
v souladu se zásadou volného hodnocení důkazů v kontextu s ostatními důkazy, nikoliv
izolovaně. I v případě, že žádný ze shromážděných důkazů není sám o sobě dostačujícím
důkazem k prokázání protiprávního jednání, ucelený souhrn těchto důkazů může
mít dostatečnou vypovídací schopnost (srov. např. rozsudky ze dne 29. 1. 2015,
č. j. 8 Afs 25/2012 – 351, odst. 261, nebo ze dne 29. 3. 2012, č. j. 5 Afs 7/2011 – 619).
[55] Okolnosti posuzované věci ve svém souhrnu jasně ukazují, že žalobkyně dobrou víru
osvědčit nemůže. Jinými slovy, s ohledem na okolnosti zjištěné a prokázané správními orgány
žalobkyně nemůže úspěšně tvrdit, že o daňovém podvodu nevěděla nebo nemohla vědět.
V posuzované věci se tedy neuplatní základní ratio judikatury Soudního dvora, kterým je ochrana
subjektivní práv a legitimního očekávání daňových subjektů, které si nejsou a nemohou být
vědomy daňového podvodu, a jednají s veškerou rozumnou opatrností, aby se nestaly součástí
takovéhoto daňového podvodu - slovy rozhodnutí ve spojených věcech Kittel a Recolta: „subjekty,
které přijmou veškerá opatření, která od nich mohou být rozumně vyžadována, aby zajistily, že jejich plnění
nejsou součástí podvodu, bez ohledu na to, zda se jedná o podvod na DPH, nebo jiné podvody, musejí mít
možnost důvěřovat legalitě uvedených plnění, aniž by riskovaly ztrátu svého nároku na odpočet DPH odvedené
na vstupu“ (srov. rozsudek ze dne 30. 4. 2008, č. j. 1 Afs 15/2008 – 100).
[56] Nejvyšší správní soud nepřisvědčil krajskému soudu ani v závěru, že rozhodnutí
stěžovatele je nepřezkoumatelné, protože pouze konstatoval, ale nevysvětlil specifika
obchodování se zlatem. Stěžovatel se dopustil pochybení, neboť skutečně neupřesnil, jakým
způsobem se zvláštnosti obchodování se zlatem promítly do jeho závěrů. Nejvyšší správní soud
však toto pochybení nepovažuje s ohledem na odůvodnění napadeného rozhodnutí jako celku
za natolik závažné, aby způsobilo nepřezkoumatelnost daného rozhodnutí. V rozsudku ze dne
10. 4. 2008, č. j. 2 Afs 35/2007 – 111, Nejvyšší správní soud uzavřel, že „[v]zhledem ke zvýšenému
riziku těchto podvodů právě v oblasti obchodování se zlatem bude možné klást na subjekty se zlatem obchodující
vyšší nároky stran posouzení otázky, zda věděly nebo mohly vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které
je součástí podvodu na dani z přidané hodnoty.“ Byly-li by zvláštnosti obchodování se zlatem
zohledněny, mohla by být vědomost žalobkyně o účasti na podvodu posuzována ještě přísněji.
Odůvodnění:
stěžovatele však ze shora podrobně rozebraných důvodů obstálo i bez toho,
aby byly vyžadovány zvýšené nároky na obezřetnost v oblasti obchodu se zlatem zmíněné
v citovaném rozhodnutí.
[57] Pro úplnost Nejvyšší správní soud doplňuje, že mu přes postavení soudu posledního
stupně nevznikla povinnost předložit předběžnou otázku Soudnímu dvoru podle čl. 267
Smlouvy o fungování Evropské unie, protože mu nevznikly pochybnosti týkající se výkladu
směrnice o DPH a judikatura Soudního dvora poskytuje dostatečnou oporu pro rozhodnutí
sporné otázky (srov. rozsudek Soudního dvora ze dne 6. 10. 1982, 283/81, CILFIT, odst. 16
a násl.). Posouzení konkrétních skutkových okolností, včetně toho, zda plátce DPH jednal
v dobré víře a přijal veškerá opatření, která lze po něm rozumně požadovat, aby plnění, které
přijal, nevedlo k jeho účasti na daňovém úniku, je pak otázkou, která spadá do pravomoci
vnitrostátního soudu, nikoliv Soudního dvora (srov. např. rozsudky Soudního dvora ze dne
9. 10. 2014, Traum, C-492/13, odst. 41, nebo ze dne 6. 9. 2012, Mecsek-Gabona, C-273/11,
odst. 53).
V. Závěr a náklady řízení o kasační stížnosti
[58] Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost důvodnou, proto rozsudek krajského
soudu zrušil a vrátil mu věc k dalšímu řízení (§110 odst. 1. s. ř. s.). V něm krajský soud rozhodne
vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu vysloveným v tomto rozsudku
(§110 odst. 4 s. ř. s.). Krajský soud rozhodne v novém rozhodnutí rovněž o nákladech řízení
o této kasační stížnosti (§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 15. února 2017
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu