ECLI:CZ:NSS:2012:1.AFS.56.2012:42
sp. zn. 1 Afs 56/2012 - 42
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové
a soudců JUDr. Marie Žiškové a JUDr. Zdeňka Kühna v právní věci žalobce: PRIMOSSA a.s.,
se sídlem Kozí 914/9, Praha 1, zastoupeného Mgr. Jiřím Hoňkem, advokátem se sídlem
Senovážné nám. 23, Praha 1, proti žalovanému: Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu,
se sídlem Štěpánská 28, Praha 1, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 18. 3. 2009,
čj. 3725/09-1300-101206, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu
v Praze ze dne 9. 3. 2012, čj. 7 Ca 139/2009 - 84,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I.
Vymezení věci
[1] Finanční úřad pro Prahu 1 (dále jen „správce daně“) provedl u žalobkyně vytýkací řízení
k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období listopad 2003. Na základě výsledků vytýkacího
řízení vyměřil žalobkyni platebním výměrem ze dne 26. 4. 2005, čj. 115633/05/001511/4917,
DPH ve výši 1.499.488 Kč. Neuznal jí odpočet daně na vstupu z nákupů 20 633,92 g ryzího zlata
(Au 999/000) podle přiložených faktur od společnosti Diamond s. r. o. (dále jen „DIAMOND“).
Žalobkyně proti němu podala odvolání a následně žalobu k městskému soudu. Poté, co byl
původně zamítavý rozsudek městského soudu zrušen rozsudkem Nejvyššího správního soudu
(čj. 9 Afs 47/2007 – 172), zrušil městský soud rozhodnutí žalovaného rozsudkem. Žalovaný,
vázán jeho právním názorem, rozhodl o odvolání žalobkyně podruhé v záhlaví označeným
zamítavým rozhodnutím.
[2] Proti tomuto rozhodnutí podala žalobkyně další žalobu k městskému soudu; ten
rozsudkem označeným v záhlaví žalobu zamítl. Neshledal důvodnými námitku nesprávného
rozložení důkazního břemene v daňovém řízení, námitku zpochybňující závěr žalovaného
o fiktivnosti dodávek zlata, námitku o nesprávné interpretaci a aplikaci pojmu „podvod
na DPH“, námitku rozporující povědomost žalobkyně o podvodech na dani, jakož ani její poukaz
na širší souvislosti nepřiznávání daňových odpočtů.
II.
Stručné shrnutí argumentů v kasační stížnosti
[3] Žalobkyně (dále též „stěžovatelka“) napadla rozsudek městského soudu včas podanou
kasační stížností. Namítá, že jsou dány důvody podle §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. Podle
toho lze námitky stěžovatelky věcně rozdělit do několika skupin. Předně stěžovatelka vznáší
celou řadu námitek zpochybňujících přezkoumatelnost napadeného rozsudku, dále namítá
nesprávné hodnocení rozložení důkazního břemene a některých důkazů, nesprávnou aplikaci
a interpretaci pojmu „podvod na DPH“ a následně též nedostatečnost skutkových zjištění
k prokázání subjektivní stránky účasti stěžovatelky na daňovém podvodu.
[4] Za nepřezkoumatelné považuje závěry městského soudu týkající se její vědomosti
o podvodech na DPH (část II. kasační stížnosti). Z okolností, které byly stěžovatelce v době
obchodování se zlatem objektivně známy, nic nenasvědčovalo tomu, že by právě dodávky zlata
od společnosti DIAMOND mohly být zatíženy podvodem na DPH. Vědomost stěžovatelky
o údajném podvodu vyvozují žalovaný i městský soud mimo jiné ze skutečnosti,
že před samotnými dodávkami od společnosti DIAMOND dodávala stěžovatelce dlouhodobě
zlato společnost STAVREK s. r. o. (dále jen „STAVREK“), jejíž dodávky začal správce daně
i žalovaný postupem času rovněž neuznávat. Z výsledků vytýkacího řízení za zdaňovací období
květen 2002 přitom vyplynulo, že správce daně u dodavatele STAVREK nezjistil žádné
nedostatky (protokol správce daně ze dne 23. 8. 2002, čj. 161848/02/001932/4982). Za daných
okolností se stěžovatelka mohla stěží rozumně domnívat, že se zmiňovaný dodavatel účastní
obchodování v řetězci.
[5] Většina okolností ohledně obchodování se zlatem, které dle správce daně i žalovaného
vypovídají o její vědomosti o podvodech, se vztahuje výhradně ke společnostem, s nimiž nikdy
stěžovatelka nepřišla do styku, příp. o nich v rozhodné době nic nevěděla. Stěžovatelka také
neměla žádnou možnost zasahovat do obchodování mezi svými dodavateli a jejich dodavateli,
a toto nebylo ani nikdy prokázáno. Neznala ani další „irelevantní okolnosti dodávek zlata“ v době
obchodování se společností DIAMOND (příp. STAVREK); jde o interní záležitosti
zúčastněných subjektů. Nebyla prokázána ani žádná vazba či vliv na dodavatele svého dodavatele,
ač toto městský soud napadeným rozsudkem nepochopitelně posvětil. Mezi dodavateli
stěžovatelky ze zdaňovacích období z jiných let a společností DIAMOND taktéž neexistuje
žádná souvislost.
[6] Městský soud podle stěžovatelky též odhlédl od skutečnosti, že stěžovatelka je pouze
podnikatelem, který se věnuje obchodování se zlatem, nikoliv zkoumání problematiky daňových
podvodů na DPH. Nikdy nebylo prokázáno, že by byla stěžovatelka s problematikou daňových
podvodů prokazatelně seznámena, jak o tom hovoří judikatura NSS (rozsudky
sp. zn. 2 Afs 35/2007 a sp. zn. 2 Afs 37/2007). K řešení problematiky daňových podvodů jsou
povolány specializované orgány Policie České republiky. Nepřezkoumatelné závěry městského
soudu o vědomosti stěžovatelky o její účasti na podvodech trpí i nedostatkem opory ve zjištěném
skutkovém stavu.
[7] Nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku (i rozhodnutí žalovaného) spatřuje
stěžovatelka také v jeho údajné vnitřní rozpornosti, a tedy nesrozumitelnosti (část IV. kasační
stížnosti]. Rozporné závěry spočívají v tvrzeních, že stěžovatelka neprokázala přijetí zdanitelného
plnění od společnosti DIAMOND, současně však věděla nebo mohla vědět, že se svými nákupy
zlata podílí na podvodu na DPH. Závěr, že stěžovatelka mohla vědět o daňových podvodech,
předpokládá, že k nějakým dodávkám zlata od společnosti DIAMOND vůbec došlo. Oba závěry
se tak jasně vylučují a nemohou vedle sebe obstát a odůvodnění rozhodnutí žalovaného
i napadeného rozsudku městského soudu je proto dle jejího názoru nesmyslné.
[8] Druhou skupinou námitek stěžovatelka brojí proti nesprávnému hodnocení důkazního
břemena a některých provedených důkazů (část III. kasační stížnosti). Stěžovatelka má za to,
že předmětné dodávky byly v řízení prokázány standardními důkazními prostředky (fakturami,
výdajovými pokladními doklady, příjemkami zlata na sklad, doklady o skladové evidenci, posudky
laboratoře o zkouškách ryzosti a svědeckými výpověďmi), které tvoří ucelený řetězec důkazů
o tom, že zlato bylo dodáno deklarovaným dodavatelem, který byl registrovaným plátcem DPH.
Nejvyšší správní soud se přitom již několikrát zabýval právně i skutkově téměř identickými
případy stěžovatelky (např. sp. zn. 9 Afs 67/2007, 9 Afs 41/2008 nebo 9 Afs 47/2007). V těchto
rozhodnutích konstatoval, že stěžovatelka své důkazní břemeno unesla (obdobně též v případech
jiného plátce DPH ve věcech sp. zn. 2 Afs 25/2007 a 2 Afs 37/2007). Městský soud přesto
dospěl k závěru, že stěžovatelka dodávky zlata od dodavatele DIAMOND neprokázala.
To zejména proto, že jiní dodavatelé stěžovatelčiných dodavatelů nebyli kontaktní nebo sami
neprokázali dodávky zlata ve svých vlastních daňových řízeních. Této skutečnosti přisoudil
městský soud i žalovaný absolutní důkazní váhu; důkazy předložené stěžovatelkou nezohlednil.
Je přitom zřejmé, že stěžovatelka nemohla žádnými jinými důkazními prostředky uvedenou
skutečnost zpochybnit. Správní soud nedostál své povinnosti vysvětlit, proč považuje důkazy
předložené stěžovatelkou za neprůkazné a proč naopak přisuzuje absolutní váhu zjištěním, která
se odehrála mimo sféru stěžovatelky, a které jiné důkazy případně mohla stěžovatelka předložit.
[9] V řízení bylo prokázáno, že společnost STAVREK dodávala zlato i jiným odběratelům
než stěžovatelce (např. protokol o výslechu Igora Klimoviče, Ing. Josefa Višenky a Josefa
Zikmunda ze dne 15. 9. 2009). Největší odběratelé zlata v ČR (SAFINA, a. s., SOLITER, a. s.),
jejichž dodavatelem byla také STAVREK, jistě neodebírali fiktivně zlato od podvodníků. Pokud
si ani největší společnosti nebyly vědomy ničeho nekalého, tím spíš o daňových podvodech
nemohla vědět stěžovatelka. Podle informací, které má stěžovatelka k dispozici,
přitom např. SAFINA nikdy neměla problém s uznáním nároku na odpočet daně. Z uvedeného
stěžovatelka dovozuje, že by se v jejím případě mohlo jednat o svévolnou šikanu ze strany
žalovaného.
[10] Třetí a čtvrtá skupina námitek (části V. a VI. kasační stížnosti) se týká úzce souvisejících
otázek interpretace a aplikace pojmu podvod na DPH městským soudem a subjektivní stránkou
jednání stěžovatelky, tj. otázkou, zda o podvodech na DPH mohla vědět. Podle jejího názoru
žalovaný i městský soud dospěli k „svéráznému“ pojetí daňového podvodu, jehož podstata vůbec
nespočívá v klasickém (obecném) pojetí podvodu, tedy uvedení jiného v omyl s cílem získat
majetkový prospěch. Je-li argumentováno podvodem, nepřichází v úvahu flexibilní
přizpůsobování obsahu tohoto pojmu pro daňové účely, nemající žádný podklad v žádném
právním předpise. Jako podvod nelze podle stěžovatelky označit situaci, kdy některý dodavatel
zboží neodvede z inkasované ceny za zboží příslušnou daň z přidané hodnoty. K této okolnosti
musí podle judikatury Soudního dvora Evropské unie přistoupit ještě další konkrétní zjištění
týkající se konkrétních subjektů zahrnující především jejich subjektivní stránku. Stěžovatelka
se proto neztotožňuje se závěry judikatury NSS ohledně interpretace daňového podvodu
vycházejícími ze stanoviska generálního advokáta Colomera ke spojeným věcem Kittel C-439/04
a C-440/04.
[11] Stěžovatelka tvrdí, že jak žalovaný, tak městský soud vůbec neuvedli, v čem přesně onen
podvod měl spočívat a který konkrétní subjekt se jej měl dopustit. Daňovým podvodem přitom
ve svých rozhodnutích hojně argumentovali. I z tohoto důvodu je nutno napadený rozsudek,
potažmo i rozhodnutí žalovaného, považovat za nepřezkoumatelný. Stěžovatelka se neztotožňuje
se závěrem, že pouhé, byť i dostatečně popsané, podezření z podvodu, o němž hovoří městský
soud, může odůvodnit odmítání oprávněných majetkových nároků daňových subjektů. V daném
případě dle stěžovatelky lze navíc jen stěží mluvit o dostatečném popsání podvodu,
a to ani v obecné rovině. V souladu s judikaturou Soudního dvora Evropské unie bylo
na žalovaném, aby popsal a prokázal, jak mělo k údajnému podvodu docházet.
O tom, jak by mohla stěžovatelka vědět o eventuálním podvodu, nebylo nikdy nic řečeno, přesto
je vyvozován jednoznačný závěr, že o něm věděla nebo vědět mohla, což vedlo k zamítnutí jejího
majetkového nároku. K tomu stěžovatelka upozorňuje na rozdíl mezi situací, kdy daňový subjekt
nedostojí své daňové povinnost a situací, kdy vědomě jedná tak, aby se majetkově obohatil tím,
že neodvede příslušnou DPH do rozpočtu státu.
[12] Přes výše uvedené skutečnosti (neprokázání existence podvodu na DPH)
se však žalovaný i městský soud zabývali subjektivní stránkou jednání stěžovatelky, tj. její
povědomostí o možném podvodu. K tomu stěžovatelka z procesní opatrnosti uvedla, že jí
správní orgány až do roku 2007 neupozornily na jakékoliv podezření o podvodu na DPH.
Z rozsudku zdejšího soudu sp. zn. 2 Afs 35/2007 (věc týkající se společnosti SOLITER, a. s.)
však plyne, že vědomost o podvodu lze předpokládat tehdy, byla-li společnost o existujícím
podvodu prokazatelně seznámena. K tomu dle názoru stěžovatelky nikdy nedošlo.
[13] Ze všech shora uvedených důvodů stěžovatelka navrhla, aby zdejší soud rozsudek
městského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
III.
Vyjádření žalovaného ke kasační stížnosti a replika žalobkyně
[14] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti ze dne 14. 6. 2012 uvedl, že v napadeném
rozhodnutí respektoval rozsudek městského soudu čj. 11 Ca 117/2008 - 167, který byl vydán
poté, co byl původní rozsudek městského soudu zrušen rozsudkem NSS ze dne 14. 3. 2008,
čj. 9 Afs 47/2007 – 142. Dále vycházel z příslušné judikatury Soudního dvora Evropské unie
a provedl doplnění dokazování. Oprávněnost předmětného nároku přezkoumal z hlediska
podmínek pro odpočet daně podle §19 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty.
Zabýval se zejména tím, zda stěžovatelka věděla či mohla vědět, že se účastní obchodů se zlatem
zasažených podvodem na DPH, a zda existují důvody pro odmítnutí nároku na odpočet daně
ve smyslu rozsudků Soudního dvora. Při posuzování dobré víry stěžovatelky podrobil žalovaný
hodnocení řadu okolností. Z nich vyplynulo, že stěžovatelce odpočet přiznat nelze.
[15] Obecně uvedl, že námitky v kasační stížnosti byly povětšinou vzneseny i v odvolání
či v žalobě a žalovaný se s nimi již vypořádal. Má za to, že své závěry ve svém rozhodnutí řádně
odůvodnil. V podrobnostech proto žalovaný odkázal na své rozhodnutí a na vyjádření k žalobě.
[16] Z těchto důvodů navrhl žalovaný, aby zdejší soud kasační stížnost zamítl.
[17] Stěžovatelka na vyjádření žalovaného reagovala replikou ze dne 28. 6. 2012, v níž setrvala
na svém stanovisku o nepřezkoumatelnosti a nesrozumitelnosti napadeného rozsudku, a dále
na svých věcných argumentech proti nosným závěrům obsaženým v napadeném rozsudku.
S ohledem na tyto nejpodstatnější vady napadeného rozsudku, které nelze jakkoliv procesně
napravit v řízení před Nejvyšším správním soudem, znovu navrhuje, aby byl napadený rozsudek
v celém rozsahu zrušen a věc vrácena městskému soudu.
IV.
Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[18] Důvodnost kasační stížnosti posoudil Nejvyšší správní soud v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.); neshledal přitom vady, jimiž by se musel zabývat
i bez návrhu.
[19] Kasační stížnost není důvodná.
[20] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval tvrzenou vnitřní rozporností napadeného
rozsudku městského soudu a jeho nepřezkoumatelností pro nedostatek důvodů [IV.A., důvod
podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.]. Dále hodnotil námitku nesprávného hodnocení rozložení
důkazního břemena v daňovém řízení městským soudem a hodnocení některých důkazů [IV.B.,
důvod podle §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s.]. Následně zdejší soud přezkoumal námitku
nesprávné aplikace a interpretace pojmu „podvod na DPH“ městským soudem [IV.C., důvod
podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.] a nakonec námitku nedostatečnosti skutkových zjištění
pro prokázání subjektivní stránky stěžovatelky [IV.D., důvod podle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.].
[21] Pro úplnost lze připomenout, že stěžovatelka v obdobných věcech týkajících se jiných
zdaňovacích období vede řadu dalších řízení, které byly projednány městským soudem
a Nejvyšším správním soudem (u zdejšího soudu z novějších věcí např. rozsudky NSS ze dne
29. 8. 2012, čj. 1 Afs 55/2012-35, resp. ze dne 5. 9. 2012, čj. 1 Afs 58/2012-43).
IV.A.
Námitka nepřezkoumatelnosti rozsudku městského soudu
[22] Stěžovatelka v kasační stížnosti uváděla, že rozsudek městského soudu je vnitřně
rozporný, neboť městský soud jednak vyšel ze závěru, že neprokázala přijetí zdanitelného plnění
od společnosti DIAMOND, ovšem současně uvedl, že měla vědět o své účasti na daňovém
podvodu. Dále stěžovatelka v kasační stížnosti dovozovala nepřezkoumatelnost rozsudku
městského soudu ze skutečnosti, že se městský soud ani žalovaný dostatečně nevěnovali
posuzování, zda měla povědomí o podvodu na dani z přidané hodnoty. Neuvedli ani, v čem
konkrétně měl podvod spočívat a kdo se ho účastnil.
[23] Nejvyšší správní soud poznamenává, že zmíněné dva dílčí závěry městského soudu
si vzájemně neodporují ani se nevyvrací. Městský soud na s. 21 v prvním odstavci napadeného
rozsudku uvedl, že stěžovatelka vychází z teze, že o své účasti na plnění zatíženém podvodem na
DPH mohla vědět pouze za podmínky, že prokázala uskutečnění plnění od společností
DIAMOND. Takové tvrzení však nemá oporu v provedeném dokazování. Městský soud
konstatoval, že v daňovém řízení nebylo prokázáno přijetí zdanitelného plnění od těchto
společností; skutečnost, že se dodávky zlata uskutečnily, nijak nepopřel. Jinými slovy městský
soud (jakož i žalovaný) vycházel z toho, že k dodávkám zlata evidovaným v účetnictví
stěžovatelky došlo, nicméně dodal, že v řízení nebylo prokázáno přijetí zdanitelného plnění právě
od těchto konkrétních společností. Tyto závěry městského soudu jsou zcela srozumitelné a zdejší
soud se s nimi ztotožňuje. Závěr o tom, že stěžovatelka neprokázala přijetí zdanitelného plnění
od společnosti DIAMOND, není v rozporu se závěrem, že stěžovatelka mohla vědět,
že se účastní podvodu na DPH. Fyzická existence zlata nebyla ze strany finančních orgánů
zpochybněna. Zpochybňováno bylo vlastní tvrzení stěžovatelky, že předmětné zlato přijala
od společnosti DIAMOND. Nelze se proto ztotožnit s tvrzením stěžovatelky, že odůvodnění
rozhodnutí žalovaného, a potažmo i napadeného rozsudku, nedává smysl. Za situace,
kdy stěžovatelka neprokázala přijetí zdanitelného plnění od subjektů uvedených ve svých
daňových dokladech, nemohl jí být přiznán odpočet na DPH.
[24] Napadený rozsudek městského soudu proto není vnitřně rozporný ani nesrozumitelný.
Hodnocení zmíněných dvou právních otázek v odůvodnění napadeného rozsudku si vzájemně
neodporuje. Naopak, obě zmíněné teze vedle sebe obstojí. Námitka vnitřní rozpornosti
odůvodnění napadeného rozsudku je proto nedůvodná.
[25] Stěžovatelka dále v kasační stížnosti namítala i nepřezkoumatelnost rozsudku městského
soudu pro nedostatek důvodů. Ta měla spočívat v nedostatečném hodnocení její vědomosti
o daňových podvodech městským soudem (i žalovaným) a v nepřezkoumatelných úvahách
městského soudu ohledně toho, v čem konkrétně měl daňový podvod spočívat
a kdo se ho účastnil. Stěžovatelka v podstatě namítá, že žalovaný se těmito otázkami
v napadeném rozhodnutí zabýval nedostatečně a že i následný rozsudek městského soudu
údajnou nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí žalovaného aproboval.
[26] K otázce nepřezkoumatelnosti rozhodnutí soudu pro nedostatek důvodů se zdejší soud
vyjádřil již v rozsudku ze dne 4. 12. 2003, čj. 2 Ads 58/2003-75, publ. pod č. 133/2004 Sb. NSS,
v němž uvedl, že „[n]edostatkem důvodů pak nelze rozumět dílčí nedostatky odůvodnění soudního rozhodnutí,
ale pouze nedostatek důvodů skutkových. Skutkovými důvody, pro jejichž nedostatek je možno rozhodnutí soudu
zrušit pro nepřezkoumatelnost, budou takové vady skutkových zjištění, která utvářejí rozhodovací důvody, typicky
tedy tam, kde soud opřel rozhodovací důvody o skutečnosti v řízení nezjišťované, případně zjištěné v rozporu
se zákonem anebo tam, kdy není zřejmé, zda vůbec nějaké důkazy v řízení byly provedeny.“
Za nepřezkoumatelné se považuje též rozhodnutí, v němž se soud nevypořádá se všemi
uplatněnými žalobními body (srov. rozsudek NSS ze dne 8. 4. 2004, čj. 4 Azs 27/2004-74).
[27] Subjektivní stránkou jednání stěžovatelky se městský soud zabýval na s. 18 (třetí odstavec)
až 20 napadeného rozsudku, jelikož však tato námitka úzce souvisí s další námitkou stěžovatelky
ohledně nesprávné aplikace a interpretace pojmu „podvod na DPH“ (k tomu viz podrobněji část
IV.C.), vyplývají jeho závěry k této věci i z jiných částí odůvodnění, konkrétně ze s. 21 až 24
napadeného rozsudku. Podrobně popsal, jaké skutečnosti (zejména průběh obchodních vztahů
mezi stěžovatelkou a jejími dodavateli) nasvědčují tomu, že stěžovatelka mohla vědět, že se svým
nákupem zlata účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH. Hodnocení městského soudu
dané námitky je ucelené. Je z něj seznatelné, jak na zmíněnou žalobní námitku reagoval,
a z jakých důvodů považoval argumentaci stěžovatelky za chybnou. Námitka nedostatečného
odůvodnění této právní otázky městským soudem je proto nepřípadná. Rovněž rozhodnutí
žalovaného je v tomto ohledu plně přezkoumatelné.
[28] Co se týče údajné nedostatečnosti (nepřezkoumatelnosti) argumentace městského soudu
ve vztahu k otázce daňového podvodu, lze poukázat na stranu 18 dole a 19 napadeného
rozsudku. V této části rozsudku městský soud podrobně a srozumitelně popsal, v jakých částech
svého rozhodnutí se žalovaný zabýval předmětnou otázkou, a rozvedl, jaká skutková zjištění
vedla žalovaného k závěru o podvodu na DPH. Konstatoval, že stěžovatelka si při obvyklé míře
opatrnosti měla být vědoma toho, že okolnosti dodávek zlata od společnosti DIAMOND jsou
značně nestandardní. Na základě zjištěného skutkového stavu tak bylo podle městského soudu
zřetelně prokázáno, že si stěžovatelka mohla být vědoma možnosti, že se účastní plnění
zatíženého podvodem na DPH. Také v tomto ohledu jsou podle zdejšího soudu závěry
městského soudu (a rovněž odůvodnění žalovaného ve vztahu k této otázce) dostatečné.
Z odůvodnění jeho rozsudku je zřejmé, jaké skutečnosti nasvědčovaly daňovému podvodu
v projednávaném případě. Námitka nepřezkoumatelnosti ve vztahu k této žalobní námitce
proto není důvodná.
[29] Z uvedených důvodů zdejší soud neshledal důvodnou námitku nepřezkoumatelnosti
rozsudku městského soudu pro nedostatek důvodů a pro nesrozumitelnost.
IV.B.
Námitka nesprávného hodnocení rozložení důkazního břemena v daňovém řízení
[30] Stěžovatelka dále zpochybnila správnost hodnocení rozložení důkazního břemena
žalovaným a následně i městským soudem. Nesouhlasila s tím, že jí předložené důkazy byly
označeny za neprůkazné a odpočet jí nebyl přiznán na základě důkazů týkajících se jejího
dodavatele, které však ona nijak nemohla zvrátit. Městský soud k dané námitce konstatoval,
že nárok na odpočet DPH nebyl stěžovatelce přiznán nikoliv z důvodu neprokázání zdanitelných
plnění jejího smluvního partnera, nýbrž z důvodu, že neusnesla břemeno řádně prokázat právě
ty údaje, které sama poskytla ve vlastním daňovém přiznání. Dále městský soud konstatoval,
že v daňovém řízení žalovaný vyjádřil zřetelné pochybnosti o obchodních transakcích
uskutečněných mezi úzkým okruhem totožných subjektů či subjektů spojených osobou jednatele.
Na počátku byl vždy nekontaktní subjekt, následoval dodavatel stěžovatelky, který ve svém
daňovém řízení nebyl schopen prokázat, že předmětné zboží přijal a poté prodal stěžovatelce.
Tyto pochybnosti se stěžovatelce nepodařilo žádným způsobem vyvrátit, proto jí nebylo možno
nárok na odpočet daně přiznat. Městský soud nepřisvědčil stěžovatelce, že by byla vyzývána
k prokázání skutečností týkajících se jejího dodavatele, neboť stěžovatelka byla vyzvána toliko
k prokázání toho, co sama uváděla ve svém daňovém přiznání.
[31] Stěžejní otázkou pro posouzení, zda stěžovatelka v daňovém řízení unesla své důkazní
břemeno či nikoliv, je tedy skutečnost, zda věrohodným způsobem prokázala přijetí zdanitelného
plnění od ní deklarovaného dodavatele (společnosti DIAMOND) a zda neuznáním
jí deklarovaného nároku na odpočet daně byla stěžovatelka činěna odpovědnou za neunesení
důkazního břemene cizích subjektů (jejích dodavatelů). Pokud by bylo stěžovatelkou v daňovém
řízení bylo prokázáno, že s přihlédnutím ke všem objektivním okolnostem nemohla mít žádný
rozumný důvod domnívat se, že se svým nákupem účastní plnění, které je zasaženo podvodem
na DPH (tedy že byla do řetězce zapojena zcela náhodně a všechny další objektivní okolnosti
nasvědčují tomu, že zboží i přes důkazní nouzi svého dodavatele od tohoto dodavatele fakticky
přijala), je její nárok na odpočet oprávněný (k tomu viz část IV.D. níže).
[32] Z prvého odstavce §19 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále
jen „zákon o DPH“) plyne, že pokud tento zákon nestanoví jinak, má plátce nárok na odpočet
daně, pokud jím přijatá zdanitelná plnění, uskutečněná jiným plátcem nebo zboží z dovozu,
použije při podnikání nebo při činnosti vykazující všechny znaky podnikání kromě toho,
že je prováděna podnikatelem. Druhý odstavec daného ustanovení pak stanoví, že plátce
prokazuje nárok na odpočet daně daňovým dokladem zaúčtovaným podle zvláštního právního
předpisu, případně evidovaným podle §11 u plátců, kteří nejsou účetní jednotkou, který má
všechny tímto zákonem předepsané náležitosti a který byl vystaven plátcem. V případě, že doklad
neobsahuje všechny náležitosti daňového dokladu, prokazuje plátce nárok podle zvláštního
právního předpisu.
[33] Pro posouzení shora uvedené otázky jsou podstatné následující skutečnosti, které jsou
Nejvyššímu správnímu soud známy jak ze správního spisu, tak z jeho úřední činnosti (srovnej
např. rozsudky NSS ze dne 18. 3. 2010, čj. 9 Afs 83/2009-232, ze dne 6. 10. 2010,
čj. 9 Afs 18/2010-227, ze dne 5. 8. 2010, čj. 9 Afs 12/2010-244, nebo ze dne 15. 12. 2011,
čj. 9 Afs 44/2011-343). Z předloženého správního spisu vyplývá, že stěžovatelka je dlouhodobě
zavedenou společností na trhu se zlatem a v letech 2002 až 2004 patřila ke třem největším
výrobcům zlatých šperků v ČR. Je rovněž jedním ze tří největších tuzemských vývozců zlata
a od roku 2002 vykazovala na DPH v jednotlivých zdaňovacích obdobích nadměrné odpočty
ve výši řádově milionů Kč. Z těchto skutečností žalovaný usoudil, že stěžovatelce „musela být
známá situace na trhu zlata v tuzemsku, zejména z hlediska množství zlata, které se na něm obchoduje, zvláště
když se zlato v České republice netěží, nebylo dovezeno ani nebyly rozpouštěny zlaté rezervy ČNB. Nevědomost
odvolatele o zlatu, které začalo být obchodováno bez identifikace jeho původu, tak nelze vyloučit“ (srov. strana
15 rozhodnutí žalovaného).
[34] Správce daně prověřoval nákupy drahých kovů vykazované stěžovatelkou ve více než 40
měsíčních zdaňovacích obdobích. Po celou dobu (počínaje lednem 2002) pobíhalo obchodování
se zlatem, jehož byla stěžovatelka konečným odběratelem, obdobným způsobem. Nikdy nebylo
prokázáno, kdo byl skutečným dodavatelem obchodovaného zlata, ani odkud zlato pochází,
neboť dříve, než ho stěžovatelka použila pro své podnikání, bylo předmětem obchodování
dle předkládaných dokladů pouze u dvou předchozích subjektů. Na počátku obchodování
s dodávkami zlata stojí nekontaktní subjekt, pouze formálně plnící povinnost podávat daňová
přiznání, bez úhrady DPH. Tento subjekt, buďto ve skutečnosti vůbec neexistuje nebo
je nekontaktní, je po něm vyhlášeno celostátní pátrání či deklarované transakce jednoznačně
popře a potvrdí, že se obchodem se zlatem nikdy nezabýval a sporné faktury nevystavil. Následují
dodavatelé stěžovatelky (např. společnosti STAVREK, CARTRIXX s. r. o. – v současnosti
již vymazaná z obchodního rejstříku - , KUKY, spol. s r. o., France - Business, s. r. o. – taktéž
již vymazaná z obchodního rejstříku - nebo DAPEX Czech spol. s. r. o.), kteří se až na výjimky
formálně mění v důsledku zrušení jejich registrace k DPH z úřední povinnosti, avšak personální
propojení zůstává zpravidla neměnné. Tato skutečnost je zjevná zejména u společností
zastupovaných J. Zikmundem, původně jednajícím za společnost CARTRIXX. Nejvyššímu
správnímu soudu je z jeho úřední činnosti známo (srov. i shora cit. rozsudek
čj. 9 Afs 44/2011-343), že společnosti CARTRIXX byla zrušena registrace z úřední povinnosti
ke dni 23. 1. 2004. Společnost France – Business, s. r. o. existující od roku 1992 se stala
dobrovolným plátcem DPH hned následující měsíc, a to od 18. 2. 2004, a nastoupila na místo
společnosti CARTRIXX jako bezprostřední dodavatel stěžovatelky. Registrace k DPH byla
France – Business zrušena k 9. 11. 2004, přičemž DAPEX Czech se stala dobrovolným plátcem
DPH od 24. 11. 2004 a již dne 26. 11. 2004 vystavila fakturu na dodávku zlata stěžovatelce.
[35] Z průběhu řízení před správcem daně vyplynuly následující skutečnosti. V přiznání
k DPH za zdaňovací období listopad 2003 vykázala stěžovatelka konečnou daňovou povinnost
ve výši 62.454 Kč. V rámci tohoto přiznání stěžovatelka uplatnila mimo jiné také nárok
na odpočet daně ve výši 2.989.330 Kč, deklarovaný za nákupy zlata, celkově konkrétně
20 633,92 g Au 999,9 a Au 999/000 od společnosti DIAMOND (faktury č. 20031164 ze dne
4. 11. 2003, č. 20031171 ze dne 5. 11. 2003, č. 20031182 ze dne 7. 11. 2003, č. 20031205 ze dne
12. 11. 2003 a č. 20031246 ze dne 20. 11. 2003). Správce daně (a následně i žalovaný) dospěl k
závěru, že stěžovatelka neprokázala, že by se plnění, ze kterých vzešel nárok na odpočet,
uskutečnila takovým způsobem, jakým o nich bylo účtováno. Proto po provedeném vytýkacím
řízení byla konečná daňová povinnost stěžovatelky navýšena z částky 62.454 Kč na částku
1.499.488 Kč. Prokázání tohoto nároku na odpočet daně je předmětem sporu v projednávané
věci. Žalovaný nejprve rozhodnutím ze dne 24. 1. 2006, čj. FŘ-1139/13/06 (viz č. l. 29 správního
spisu), odvolání zamítl. Jeho rozhodnutí však bylo následně zrušeno rozsudkem městského soudu
ze dne 10. 6. 2008, čj. 11 Ca 117/2008-168. Následně žalovaný daňové řízení doplnil provedením
dalších důkazů a dne 18. 3. 2009 vydal nové rozhodnutí, čj. 3725/09-1300-101206,
které je předmětem přezkumu v nyní projednávané věci.
[36] Společnost DIAMOND dodávala zlato stěžovatelce pouze v předmětném zdaňovacím
období, tj. v listopadu 2003. V uvedeném období došlo u této společnosti ke změně zápisu
v obchodním rejstříku pokud jde o osoby jednatele a společníky. Počínaje 21. 11. 2003 je jedinou
jednatelkou DIAMOND paní G. Tasová a jediným společníkem T. D. Iankov, nar. 2. 9. 1971,
st. příslušnost Bulharská republika. Společnost DIAMOND přitom na zapsané adrese
(ul. Vojtěšská, Praha 1) fakticky nesídlí. Tato společnost ani na výzvu správce daně neodstranila
pochybnosti, jež mu ohledně předmětných plnění vznikly. Správce daně od této společnosti
neobdržel žádné doklady, přestože tato společnost daňová přiznání podává. Z výslechu údajné
jednatelky ze dne 13. 6. 2005, provedeného Policií ČR, který je součástí neveřejné části spisu
stěžovatelky, vyplývá, že jednatelka Tasová je nezaměstnaná a z adresy udaného bydliště
se odstěhovala bez udání adresy. O společnosti DIAMOND nic neví. Její zmocněný zástupce
od plné moci odstoupil z důvodu problémové komunikace. Z dalších provedených důkazů
vyplývá, že k fakturám od společnosti DIAMOND nebyl předložen údaj o osobě předávající
zlato stěžovatelce. Stěžovatelka žádný záznam o osobě, která jí fakturované zlato předala,
nedodala.
[37] Uvedené je v rozporu s výpovědí svědkyně V., vedoucí skladu drahých kovů stěžovatelky
(její výpověď zachycena v tomto protokolu je podrobně hodnocena zdejším soudem v rozsudku
ze dne 15. 12. 2011, čj. 9 Afs 44/2011 - 343). Ta ve své výpovědi ze dne 17. 1. 2005 (protokol čj.
873/05/001932/7644, č. l. 16 správního spisu), týkající se zdaňovacího období září 2003 až
prosinec 2003, uváděla, že vždy přijala zlato od dodavatele a totožnost osob ověřovala dle
občanského průkazu. Je sice pravdou, že v této výpovědi se svědkyně o společnosti DIAMOND
vůbec nezmiňuje, ale skutečnost, že ověření ostatních dodavatelů si vybavila a ověření osoby,
která předávala zlato za společnost DIAMOND chybí, značně zpochybňuje přijetí dodávek od
této společnosti.
[38] Všechny tyto okolnosti skutečně oprávněně vzbuzovaly pochybnosti správce daně
o uskutečnění zdanitelného plnění tak, jak bylo o něm účtováno a proto vyvstala potřeba
doložení dalších důkazů, které však tak, jak je pojednáno dále, stěžovatelka nebyla schopna
doložit. To platí o to více v kontextu dalších věcí a podezřelého obchodování stěžovatelky
s jejími dalšími dodavateli, , např. řetězce MAJK, s. r. o., - DAPEX Czech – stěžovatelka,
resp. společnost TRADE CENTER PRAHA, spol. s r.o. K nákupům a prodejům zlata vždy
docházelo buď ve stejný den, nebo v minimálních časových odstupech. Veškeré transakce byly
založeny na telefonických objednávkách, kupní smlouvy byly uzavírány pouze v ústní formě,
k úhradám faktur docházelo v hotovosti, i když šlo o platby v řádech milionů korun. Zkoušky
ryzosti jednotliví předprodávající zlata neprováděli. V každém z řetězců, na jehož konci stojí
stěžovatelka uplatňující odpočet DPH, dochází na vstupu opakovaně k neodvedení DPH
do státního rozpočtu. Zdroj zlata je neznámý, přesto dle údajů uvedených na dokladech nabývá
od neznámých či nekontaktních subjektů zlato bezprostřední dodavatel stěžovatele,
který neprovádí žádné zkoušky ryzosti, a následně přechází zboží na stěžovatelku, která uplatňuje
odpočet DPH a následně zlato vyváží.
[39] Pokud jde o důkazy, které stěžovatelka k prokázání deklarovaného plnění předložila,
tj. přijaté faktury, doklady o provedených úhradách, příjemky na sklad, dodací listy, zkušební listy
ke zkoušce ryzosti, výdajové pokladní doklady, jedná se o důkazy formální povahy, které mohou
v obecné rovině obstát pouze za situace, že obchodní transakce nevykazují žádné pochybnosti.
Z konstantní judikatury Ústavního soudu vyplývá, že prokazování nároku na odpočet daně
je prvotně záležitostí dokladovou, současně je však třeba respektovat soulad s faktickým stavem.
To znamená, že ani doklady se všemi požadovanými náležitostmi nemohou být podkladem
pro uznání nároku na odpočet DPH, není-li prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění
fakticky došlo tak, jak je v dokladech prezentováno. Důkaz daňovým dokladem (ve smyslu §19
odst. 2 zákona o DPH) je pouze formálním důkazem dovršujícím hmotně právní aspekty
skutečného provedení zdanitelného plnění. Jestliže zdanitelné plnění nebylo uskutečněno tak,
jak je plátcem deklarováno, nemůže být důkazní povinnost naplněna pouhým předložením,
byť formálně správného, daňového dokladu [srov. nález ÚS ze dne 15. 5. 2001,
sp. zn. IV. ÚS 402/99 (N 73/22 SbNU 131), všechna rozhodnutí ÚS jsou dostupná
na http://nalus.usoud.cz].
[40] K uvedeným námitkám zdejší soud uvádí následující. Žalovaný doplnil dokazování
o výslechy výše uvedených svědků dne 15. 9. 2009, především I. Klimoviče, jednatele společnosti
STAVREK, Ing. J. Višenky, jednatele společnosti BONITUM EXPO, s. r. o., a J. Zikmunda,
jednatele společnosti CARTRIXX a France – Business (viz protokoly čj. 12060/09-1300-101206,
protokol čj. 12601/09-1300-101206, které jsou součástí přílohové obálky soudního spisu
městského soudu). Výslechy těchto svědků stěžovatelka navrhovala k vyvrácení domněnky,
že sama organizovala řetězové obchody a určovala cenu zlata na jednotlivých článcích řetězce,
a dále k prokázání dodávek zlata od deklarovaného dodavatele.
[41] Městský soud v odůvodnění napadeného rozsudku na s. 15 druhý odstavec uvedl,
že důkazní povinnost stíhá daňový subjekt pouze ohledně skutečností, které tvrdí a uvádí
ve svém daňovém přiznání, resp. účetnictví. Samotné hodnocení důkazních prostředků pak
přísluší výhradně správci daně. Nezapadají-li předložené důkazy do rámce objektivně zjištěného
skutkového stavu, je na daňovém subjektu, aby předložil důkazy jiné. Pokud takové důkazy nemá,
ať už není v jeho silách je obstarat nebo takové důkazy nemohou objektivně existovat, znamená
to neunesení důkazního břemene se všemi důsledky pro daňový subjekt z toho vyplývajícími,
tj. i nepřiznání nároku na odpočet DPH. Městský soud uzavřel, že tomu tak bylo i v případě
stěžovatelky za dané zdaňovací období. Pouhý odlišný její náhled způsob hodnocení důkazních
prostředků není důvodem ke zrušení rozhodnutí.
[42] Daňové řízení je ovládáno zásadou, že každý daňový subjekt má povinnost jednak přiznat
daň (břemeno tvrzení) a rovněž i povinnost toto tvrzení prokázat (břemeno důkazní). Zdejší soud
opakovaně judikoval, že předloží-li či navrhne-li daňový subjekt důkazní prostředky a správce
daně i přesto dále trvá na svých pochybnostech, přechází důkazní břemeno na správce daně.
Je jeho povinností, aby důkazně podložené tvrzení daňového subjektu vyvrátil a ve smyslu
ustanovení §31 odst. 8 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších
předpisů, prokázal existenci takových skutečností, které věrohodnost, průkaznost či správnost
tohoto tvrzení vyvrací. Z rozhodnutí správních orgánů založených v soudním spisu,
jakož i ze žaloby samotné, je zřejmé, že stěžovatelce bylo v rámci daňového řízení umožněno
bránit svá práva a předkládat důkazy navrhované ke svým tvrzením. Ve věci bylo provedeno
rozsáhlé dokazování; způsob, jakým správní orgány a posléze městský soud zhodnotily výsledky
provedeného dokazování a jeho zákonnost, má oporu ve spisu a je výsledkem logického
uvažování. Nejedná se o situaci, kterou se snaží navodit stěžovatelka, totiž, že by nárok
na odpočet daně nebyl stěžovatelce přiznán pouze na základě ničím nepodložených pochybností
správce daně či na základě selektivně vybraných důkazů v neprospěch stěžovatelky. Skutečnost
je taková, že stěžovatelkou předkládané důkazy nebyly způsobilé vyvrátit rozsáhlá zjištění
správních orgánů. Ve svém důsledku tedy stěžovatelka své důkazní břemeno neunesla (§31
odst. 9 zákona o správě daní a poplatků).
[43] Nejvyšší správní soud odmítá opakované tvrzení stěžovatelky, podle kterého je činěna
odpovědnou za neunesení důkazního břemene cizích subjektů, případně je povinna vyvracet
něco, co se vymyká ze sféry jejího vlivu. V souzené věci se nejedná o stěžovatelkou namítané
bezdůvodné odmítnutí jí předložených důkazů. Nejvyšší správní soud mnohokrát judikoval,
že skutečnost, že deklarovaný dodavatel neprokázal přijetí zdanitelného plnění od svého
dodavatele v řetězci, tedy neprokázal původ zboží, které měl dodat, samo o sobě nevylučuje,
že s tímto zbožím skutečně disponoval a že došlo k předmětnému zdanitelnému plnění mezi
dodavatelem a odběratelem. Je tomu tak proto, že daň z přidané hodnoty má být uplatněna
u všech hospodářských operací, které nejsou samy o sobě zasaženy podvodem s daní z přidané
hodnoty.
[44] Skutečnost, že shora popsaný mechanismus obchodování byl stěžovatelkou uplatňován
opakovaně v přibližně 40 prověřovaných zdaňovacích obdobích, není žádnou domněnkou
či účelovým vytvářením zkresleného obrazu stěžovatelky. Jedná se o prokázaný skutkový stav,
který vyplývá jak z rozhodnutí žalovaného, tak ze spisového materiálu, jakož i z dokladů
doložených samotnou stěžovatelkou. Nejvyšší správní soud nemá žádné pochybnosti o tom,
že prověřované transakce, ve kterých je stěžovatelka konečným příjemcem deklarované dodávky
zlata, mají shodné rysy. Tyto rysy jsou opakovaně popisovány jak v rozhodnutí žalovaného,
tak v rozhodnutí městského soudu, jakož i v jiných rozhodnutích zdejšího soudu
(např. již cit. rozsudek, čj. 9 Afs 44/2011-343, v bodě [33] shora). O společných znacích,
jež vykazují řetězce, ve kterých je stěžovatelka konečným odběratelem zboží, se kasační soud
zmínil již např. v rozsudku ze dne 4. 12. 2008, čj. 9 Afs 41/2008-64.
[45] Svůj závěr, že důkazní břemeno v daňovém řízení unesla, vyvozovala stěžovatelka
i z rozhodnutí vydaných Nejvyšším správním soudem, např. z rozsudku 9 Afs 67/2007-147.
Se závěry vyslovenými v tomto rozsudku však nyní učiněný závěr v rozporu není. První
rozhodnutí žalovaného vydané ve věci bylo správními soudy zrušeno z důvodu, že za do té doby
zjištěného skutkového stavu, stěžovatelka nárok na nadměrný odpočet prokázala, resp. že správce
daně její tvrzení nevyvrátil. V dalším řízení nicméně žalovaný, při respektování právních závěrů
správních soudů, skutkový stav do značné míry dokazováním doplnil ze své iniciativy a zaměřil
se na zkoumání subjektivní stránky jednání stěžovatelky. S výsledky zjištění žalovaného
a s hodnocením důkazů seznámil žalovaný stěžovatelku přípisem doručeným jí 2. 2. 2009,
čj. 1452/09-1300-101206. K němu se stěžovatelka již nevyjádřila.
[46] Nejvyšší správní soud neshledal důvodnou ani obsáhlou námitku v rámci bodu III
kasační stížnosti, která upozorňuje na údajně odlišný postup daňových orgánů ve vztahu
k stěžovatelce a ve vztahu ke společnosti SAFINA, a.s. SAFINA prý zlato odebírala od stejných
společností. Podle informací stěžovatelky prý společnost SAFINA nikdy neměla žádné potíže
s nárokováním odpočtů DPH. Z toho stěžovatelka vyvozuje ve vztahu k sobě bezdůvodnou
šikanu v postupu daňových orgánů. K tomu Nejvyšší správní soud jen stručně konstatuje,
že předmětem tohoto řízení je daňová povinnost stěžovatelky, nikoliv jakékoliv jiné osoby.
Argumenty stěžovatelky v tomto bodě, nadto zcela neurčité a spekulativní, se proto míjí
s podstatou věci.
[47] Je tedy zřejmé, že žalovaný se v novém rozhodnutí ze dne 18. 3. 2009 řídil závěry
vyslovenými ve shora citovaných rozsudcích správních soudů vydaných v této věci. V souladu
s nimi v daňovém řízení provedl nové důkazy a na podkladě nově zjištěného skutkového stavu
dospěl k závěru, že stěžovatelka v řízení neprokázala přijetí zdanitelného plnění od společnosti
DIAMOND, tak jak o něm účtovala, s nímž se ztotožnil i zdejší soud. V souladu s výše
uvedeným tedy Nejvyšší správní soud shledal nedůvodnou námitku stěžovatelky, že rozložení
důkazního břemene a provedené důkazy byly v daňovém řízení posouzeny nesprávně.
IV.C.
Námitka nesprávné aplikace a interpretace pojmu „podvod na dani z přidané hodnoty“
[48] Dále Nejvyšší správní soud hodnotil námitku stěžovatelky, že žalovaný i městský soud
nesprávně interpretovali a následně aplikovali pojem „podvod na DPH“. Podle jejího názoru
dospěli k „svéráznému“ pojetí daňového podvodu, jehož podstata vůbec nespočívá v klasickém
(obecném) pojetí podvodu, tedy uvedení jiného v omyl s cílem získat majetkový prospěch. Je-li
argumentováno podvodem, nepřichází v úvahu flexibilní přizpůsobování obsahu tohoto pojmu
pro daňové účely, nemající žádný podklad v žádném právním předpise. V této souvislosti se dle
stěžovatelky nelze spokojit s konstatováním, že některý dodavatel zboží neodvedl z inkasované
ceny za zboží příslušnou DPH. K této okolnosti musí přistoupit ještě další konkrétní zjištění
týkající se konkrétních subjektů zahrnující především jejich subjektivní stránku. Takové okolnosti
v případě stěžovatelky však prokázány nebyly. Rovněž argumentaci, k níž dospěl Nejvyšší správní
soud odvolávaje se přitom na judikaturu Soudního dvora Evropské unie, považuje stěžovatelka
za nesprávnou; nejenže z ní nevyplývá závěr, že jsou tímto pojmem míněny situace prostého
neodvedení daně do státní pokladny některým plátcem DPH, ale dokonce ze samotných citací
dotčené evropské judikatury užité zdejším soudem je evidentní, že je tomu právě naopak.
Stěžovatelka se proto neztotožňuje se závěry judikatury Nejvyššího správního soudu ohledně
interpretace daňového podvodu vycházejícími ze stanoviska generálního advokáta Colomera
ke spojeným věcem Kittel C-439/04 a C-440/04.
[49] K této otázce se městský soud i soud zdejší vyjadřovali již mnohokrát, a to konkrétně
i ve věcech stěžovatelky v souvislosti s jinými zdaňovacími obdobími. Stěžovatelka se pokaždé
snaží situaci ve svůj prospěch zvrátit totožnou argumentací s odkazem na judikaturu Soudního
dvora i zdejšího soudu. Městský soud v této souvislosti vycházel ze stejné judikatury Soudního
dvora, z níž vychází stěžovatelka v kasační stížnosti. Z uvedeného je zřejmé, že stěžovatelka
právní názor soudů vnitrostátních i evropského na tuto otázku velmi dobře zná, přesto
opakovaně předkládá svůj vlastní výklad pojmu „podvod na DPH“, který však nezodpovídá
výkladu výše uvedených institucí.
[50] Pojem „podvod na DPH“ není vůbec „svérazný“, jak se snaží dovodit stěžovatelka.
Je správními soudy užíván ve smyslu judikatury Soudního dvora, týkající se zneužití práva
či kolotočových podvodů na dani z přidané hodnoty (naposledy rozsudek Soudního dvora EU
ze dne 21. 6. 2012, ve spojených věcech Mahagében kft a Péter Dávid, C-80/11 a C-142/11).
Judikatura Soudního dvora tímto pojmem označuje situace, v nichž jeden z účastníků neodvede
státní pokladně vybranou daň a další si ji odečte, a to za účelem získání zvýhodnění,
které je v rozporu s účelem šesté směrnice, neboť uskutečněné operace neodpovídají běžným
obchodním podmínkám. V této souvislosti lze odkázat na již shora uváděné rozsudky Soudního
dvora, kde termín „podvod na DPH“ je v tomto smyslu běžně užíván a je jak obsahem
samotných položených předběžných otázek, tak stanovisek generálních advokátů,
jakož i obsahem samotných rozsudků Soudního dvora. Generální advokát Colomer
ve svém stanovisku ke spojeným věcem Kittel (C-439/04 a C-440/04) k podvodu na DPH
konstatoval, že ve skutečnosti existují varianty tak neobvyklé a spletité, jako je představivost těch,
kteří je připravují: ve všech případech jde v podstatě o to, že není odvedena určitá částka získaná
jako DPH (srov. k tomu rozsudek NSS čj. 9 Afs 83/2009-232, ve věci PRIMOSSA a. s.).
[51] Žalovaný se okolnostmi daňového podvodu podrobně zabýval na stranách 7 – 10
napadeného rozhodnutí. Je zřejmé, že pojem „daňový podvod“ aplikoval v projednávané věci
v souladu s výše vyslovenou judikaturou Soudního dvora, na niž ostatně ve svém rozhodnutí
hojně odkazoval. Městský soud (i žalovaný) tuto otázku řádným způsobem posoudili.
S provedeným hodnocením se ztotožnil následně Nejvyšší správní soud v tomto rozsudku.
Městský soud uzavřel, že nebylo nutné prokázat, že se stěžovatelka aktivně do podvodného
jednání zapojila a jakým způsobem. Postačovalo pouze prokázat, že si stěžovatelka podvodného
jednání svých dodavatelů mohla být vědoma, což v daňovém řízení prokázáno beze zbytku bylo.
Těmto otázkám se věnuje dále část IV.D. rozsudku.
[52] Námitka je nedůvodná.
IV.D.
Námitka nedostatečnosti skutkových zjištění pro prokázání vědomosti stěžovatelky o její účasti na daňovém
podvodu
[53] Stěžovatelka ve své kasační stížnosti dále uváděla, že žalovaný dostatečně neprokázal
vědomost stěžovatelky o probíhajících daňových podvodech. V kasační stížnosti, resp. v replice
ze dne 28. 6. 2012, uvedla, že v době nákupů zlata od společnosti DIAMOND neznala
její dodavatele, z provedených důkazů nevyplývá ani žádná personální, obchodní či jiná vazba
mezi stěžovatelkou a dodavateli společnosti DIAMOND. Stěžovatelka též tvrdí, že z okolností
objektivně existujících v době obchodování se zlatem nic konkrétního nenasvědčovalo,
že by právě dodávky od DIAMOND mohly být zatíženy podvodem na DPH. V předmětné době
jí nemohly být známy ani jiné relevantní okolnosti dodávek zlata mezi jejím dodavatelem
a jeho dodavateli a stěžovatelka neměla žádnou možnost do jejich obchodování zasahovat.
Šlo čistě o jejich interní záležitost. Veškeré další zjištěné okolnosti obchodování se zlatem
se vztahují výhradně ke společnostem, s nimiž nepřišla nikdy do styku.
[54] Přesto, že prý žalovaný ani městský soud nepostavili najisto, zda vůbec k nějakému
podvodu došlo, zabývali se automaticky další otázkou nezbytnou pro posouzení věci ve smyslu
evropské judikatury, a to subjektivní stránkou jednání stěžovatelky a její povědomostí o možném
podvodu. K tomu stěžovatelka z procesní opatrnosti uvedla, že jí správní orgány až do roku 2007
neupozornily na jakékoliv podezření z podvodu na DPH. Z rozsudků zdejšího soudu
sp. zn. 2 Afs 35/2007 a 2 Afs 37/2007 (týkajících se daňového subjektu SOLITER, a. s.,
který nakupoval zlato od stejných dodavatelů) však plyne, že vědomost o podvodu lze
předpokládat tehdy, byla-li společnost o existujícím podvodu prokazatelně seznámena. Z toho
je pak dovozováno, že vyšší nároky bude možno klást na subjekty na trhu zavedené
a s problematikou podvodů na DPH prokazatelně seznámené. Stěžovatelka zdůraznila především
slovo „prokazatelně“. Ke způsobu, jakým měla stěžovatelka vědět o údajném podvodu, nebylo
nikdy nic řečeno, i přesto je vyvozován jednoznačný závěr, že stěžovatelka o podvodu věděla,
či vědět musela.
[55] Ve vztahu k této námitce městský soud v napadeném rozsudku konstatoval, že způsob
obchodování stěžovatelky vykazuje v rozsahu poskytnutého plnění natolik neodpovídající obecně
očekávané standardy obsahu a formy právních vztahů (zejména způsob dodání zlata, vyplácení
ceny a formální změny právní subjektivity dodavatelů), že tyto okolnosti zakládají
pro stěžovatelku nepříznivé účinky ve smyslu nemožnosti odpočtu DPH. Dodal, že jak
ze správního spisu, tak z jeho úřední činnosti mu je známo, že obchodní transakce v cca čtyřiceti
zdaňovacích obdobích prověřovaných správními orgány, skutečně vykazují obdobné rysy.
Městský soud proto uzavřel, že stěžovatelka mohla vědět o jednání svých dodavatelů, které
potenciálně naplňuje znaky podvodu, a vzhledem k okolnostem spolupráce mezi stěžovatelkou
a jejími dodavateli podle soudu o tom také věděla.
[56] Posuzováním subjektivní stránky jednání stěžovatelky, tedy hodnocení její vědomosti
o daňovém podvodu, částečně souvisí s předchozí námitkou, tedy s interpretací daňového
podvodu. Pokud by totiž žalovaný neprokázal, že stěžovatelka o podvodném jednání svých
dodavatelů minimálně mohla vědět, nebylo by jí možné nárok na odpočet daně upřít.
[57] Jak již bylo řečeno, pojem podvodu na DPH byl řešen na úrovni Soudního dvora ze dne
12. 1. 2006 ve spojených věcech Optigen Ltd a Fulcrum Electronics Ltd (v likvidaci) a Bond House
Systems Ltd proti Commissioners of Customs & Excese, C-354/03, C-355/03 a C-484/03, Sb.
rozh., s. I-483 (dále jen „věc Optigen“), a ze dne 6. 7. 2006 ve spojených věcech C-439/04
a C-440/04 Axel Kittel proti Belgickému státu a Belgický stát proti Recolta Recycling SPRL, Sb. rozh.,
s. I-6161 (dále jen „věc Kittel“). Ve věci Optigen je zdůrazněno, že nárok na odpočet daně, jakož
i uznání daňového výdaje, nemůže být dotčen tím, že v řetězci dodávek je jiná předchozí nebo
následná transakce zatížena skutečnostmi, o kterých plátce neví nebo nemůže vědět. Uvedený
výklad Soudního dvora převzala i judikatura NSS, která potvrdila, že každá účetní transakce mezi
dodavatelem a jeho odběratelem v řetězci musí být posuzována sama o sobě a charakter
jednotlivých transakcí v řetězci nemůže být změněn předchozími nebo následnými událostmi
(srov. rozsudek ze dne 27. 7. 2007, čj. 5 Afs 129/2006-142). Zásada daňové neutrality brání
obecné diferenciaci mezi legálními a protiprávními plněními. Proto subjekty, které přijmou
veškerá opatření, která od nich mohou být rozumně vyžadována, aby zajistily, že jejich plnění
nejsou součástí podvodu, bez ohledu na to, zda se jedná o podvod na DPH, nebo jiné podvody,
musejí mít možnost důvěřovat legalitě uvedených plnění, aniž by riskovaly ztrátu svého nároku
na odpočet DPH odvedené na vstupu (viz rozsudek ze dne 11. 5. 2006 Commissioners of Customs &
Excise a Attorney General proti Federation of Technological Industries a další, C-384/04, Sb. rozh.,
s. I -4191, bod 33).
[58] V daném případě tedy z judikatury Soudního dvora ve vztahu k řešené otázce vyplývá,
že nárok na odpočet DPH bude zachován takovému subjektu, který nevěděl ani vědět nemohl,
že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH. Při posuzování
subjektivní stránky je pak nutno hodnotit, zda daný podnikatelský subjekt přijal
při výkonu své hospodářské činnosti přiměřená opatření, která od něj rozumně lze vyžadovat,
aby zajistil, že jeho plnění není součástí podvodu. Pokud je ovšem s přihlédnutím k objektivním
skutečnostem prokázáno, že dodání je uskutečněno pro osobu povinnou k dani, která věděla
nebo měla vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH, je věcí
vnitrostátního soudu odmítnout takové osobě povinné k dani přiznat nárok na odpočet. Osoba
povinná k dani, která věděla nebo měla vědět, že se svým nákupem účastní podvodného plnění,
pak musí být pro účely šesté směrnice považována za osobu účastnící se tohoto podvodu,
a to bez ohledu na to, zda má z následného prodeje zboží prospěch, či nikoli. V takové situaci
totiž osoba povinná k dani pomáhá pachatelům podvodu a stává se jejich spolupachatelem
(viz výše cit. rozsudek Soudního dvora ve věci Kittel).
[59] Rovněž tyto principy přejala následně i judikatura zdejšího soudu (např. rozsudky ze dne
30. 4. 2008, čj. 1 As 15/2008-100, ve věci Ondřejovická strojírna, spol. s r.o., nebo ze dne 30. 7. 2010,
čj. 8 Afs 14/2010-195, MAKRO Cash & Carry ČR, publ. pod č. 2172/2011 Sb. NSS). S uvedenou
judikaturou není v rozporu ani závěr vyslovený zdejším soudem opakovaně ve věcech
stěžovatelky, že podle judikatury Soudního dvora jsou jako podvody na DPH „označovány situace,
v nichž jeden z účastníků neodvede státní pokladně vybranou daň a další si ji odečte, a to za účelem získání
zvýhodnění, které je v rozporu s účelem šesté směrnice, neboť uskutečněné operace neodpovídající běžným
obchodním podmínkám“ (např. shora cit. rozsudek NSS, čj. 9 Afs 44/2011-343).
[60] Není tedy povinností správních orgánů či dokonce správních soudů prokázat, jakým
způsobem a konkrétně kterým z dodavatelů v řetězci byl spáchán podvod. V daňovém řízení
musí být nicméně postaveno najisto, v jakých skutkových okolnostech daňový podvod spočíval,
což žalovaný beze zbytku učinil. Lze souhlasit se stěžovatelkou, že aby mohly finanční orgány
určitému subjektu v souvislosti s daňovým podvodem upřít nárok na odpočet DPH, musí být
zjištěno, zda daný subjekt o podvodném jednání svých dodavatelů věděl, nebo s vynaložením
přiměřených opatření v rámci své obchodní činnosti vědět mohl. To bylo v projednávané věci
prokázána.
[61] Ústavnost výše uvedených závěrů potvrdil také Ústavní soud, který odmítl stížnost
stěžovatelky proti rozhodnutí zdejšího soudu ze dne 21. 4. 2010, čj. 9 Afs 111/2009-274,
týkajícího se zdaňovacího období srpen 2004 a nároku na odpočet daně deklarovaného
jako nákup od dodavatelů STAVREK a France – Business. V usnesení ze dne 23. 11. 2010,
sp. zn. IV. ÚS 1885/10, Ústavní soud mimo jiné uvedl, že „se nelze ztotožnit ani se stěžovatelčiným
přesvědčením, že správní soudy chápou pojem podvodu na DPH odlišně od judikatury Soudního dvora, protože
v odůvodnění svého rozhodnutí se nespokojily pouze se zjištěním, že v řetězci transakcí předcházejících dodání
zlata stěžovatelce nebylo zaplaceno DPH, ale v souladu se závěry vyslovenými Soudním dvorem zkoumaly
subjektivní stránku, tj. zda stěžovatelka věděla nebo měla vědět, že se svým nákupem účastní plnění,
které je součástí podvodu na DPH, a hodnocením zjištění učiněných správními orgány dospěly soudy ke kladnému
závěru“. Od těchto závěrů proto Nejvyšší správní soud neměl důvodu se jakkoliv odchýlit
ani v nyní projednávaném případě.
[62] Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku čj. 9 Afs 44/2011-343 ve stěžovatelčině věci
poznamenal, že „[z]ávěry Soudního dvora tedy neznamenají pro podnikatele pouze bezbřehou ochranu nároku
na odpočet daně, ale znamenají mimo jiné povinnost věnovat zvýšenou pozornost interním kontrolním
mechanismům, aby v případě odhalení podvodného jednání nevznikly pochybnosti, že o podvodu věděli
či se zřetelem ke všem okolnostem vědět mohli. Je totiž věcí podnikatelského subjektu, aby v zájmu minimalizace
podnikatelského rizika přizpůsobil svou obchodní činnost konkrétním podmínkám a při sjednávání obchodních
kontraktů (zvláště se značným finančním dopadem) se v rámci možností snažil dbát na bezproblémovost
svých obchodních partnerů.“ Pouze v případě, že by stěžovatelka s přihlédnutím ke všem
objektivním okolnostem nemohla mít žádný důvod domnívat se, že se svým nákupem účastní
plnění, které je zasaženo podvodem na DPH, jinými slovy, že byla do řetězce zapojena zcela
náhodně a všechny další objektivní okolnosti nasvědčují tomu, že zboží od deklarovaného
dodavatele fakticky přijala, mohl by jí být nárok na odpočet daně uznán. Nejvyšší správní soud
se z výše uvedených důvodů ztotožňuje se závěry městského soudu, že o takovou situaci
se v nyní projednávané věci nejedná.
[63] Městský soud se výslovně touto otázkou zabýval na s. 27 uprostřed a násl. napadeného
rozsudku. Konstatoval, že v daném případě existují skutečnosti prokazující vědomost
stěžovatelky, že se svým nákupem zlata účastní plnění, které je součástí podvodu a DPH. Daňový
podvod vyplýval zejména ze shora popsaných nestandardních okolností obchodních transakcí
mezi stěžovatelkou a jejími dodavateli (srov. zejm. body [34] násl. výše). Jedná se především
o způsob formování obchodního řetězce, změny dodavatelů v souvislosti s rušením jejich
registrací na DPH, okolnosti průběhu dodávek – bez písemné smlouvy, na základě ústní
objednávky, placení za dodávky v hotovosti, nákup zlata a jeho opětovný prodej ještě téhož dne
apod. – jasně naznačují uskutečnění podvodu na DPH v rámci řetězce, na jehož konci stála
stěžovatelka.
[64] Při úvahách o možné vědomosti stěžovatelky o podvodu na DPH vyhodnotil žalovaný
postavení stěžovatelky na trhu (zejména dlouholetou tradici v oblasti prodeje zlatých šperků
a její dlouhodobé zapojení do obchodů se zlatem, včetně vývozu zlata do zahraničí), obchodní
zkušenosti jejího ředitele Ing. Moravce (předsedy představenstva) a způsob uskutečňování
obchodních transakcí mezi stěžovatelkou a jejími dodavateli při nákupu zlata (s. 6 a násl.
rozhodnutí žalovaného).
[65] V daňovém řízení bylo zjištěno, že stěžovatelka patří mezi největší obchodníky se zlatem
v ČR a je na trhu dlouhodobě usazena. V této souvislosti se jeví značně nestandardní, že smlouvy
uzavírané s jejími dodavateli zlata jsou uskutečňovány pouze v ústní formě. Stejnou formu
měly i objednávky na jednotlivé dodávky zlata. Další podstatnou okolností je v tomto směru fakt,
že platby za dodávky probíhaly hotově nebo že zlato bylo do provozovny stěžovatelky dováženo
v igelitových taškách, bylo obchodováno ve formě granulátu, takže nebyl zjistitelný jeho původ,
předávání zásilek mezi dodavatelem stěžovatelky a jeho dodavateli se uskutečňovalo v kavárnách,
u Václavského náměstí v Praze, apod., a dodané zlato bylo často stěžovatelkou ještě téhož dne
či brzy poté prodáno další společnosti. Zmíněné indicie, byť každá sama o sobě nejsou
nezákonné, ve svém souhrnu tvoří logický, ničím nenarušený a ucelený soubor vzájemně
se doplňujících a na sebe navazujících nepřímých důkazů, které spolehlivě a jednoznačně
prokazují skutečnost, že stěžovatelka o podvodu na dani z přidané hodnoty věděla či minimálně
vědět mohla. I tyto nepřímé důkazy tak spolehlivě prokazují subjektivní stránku jednání
stěžovatelky.
[66] Tento názor je rovněž v souladu s rozsudkem zdejšího soudu ze dne 10. 4. 2008,
čj. 2 Afs 35/2007-111 (SOLITER a.s.), na který stěžovatelka sama hojně odkazovala. Z něj
vyplývá, že vzhledem ke zvýšenému riziku daňových podvodů právě „v oblasti obchodování se zlatem
bude možné klást na subjekty se zlatem obchodující vyšší nároky stran posouzení otázky, zda věděly nebo mohly
vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na dani z přidané hodnoty. Toto posouzení
bude vždy věcí individuálního posouzení správce daně, který musí v každém případě prokázat okolnosti
nasvědčující tomu, že se jedná o takový případ. Obecně lze říci, že vyšší nároky bude možno klást na subjekty
na trhu zavedené a s touto v České republice objektivně existující problematikou podvodů na dani z přidané
hodnoty prokazatelně seznámené.“ Jak již bylo výše popsáno, v předmětném případě žalovaný
okolnosti nasvědčující tomu, že se jedná o daňový podvod, o kterém stěžovatelka přinejmenším
vědět mohla, bezpochyby prokázal. Zohlednil přitom právě dlouholeté výsadní postavení
stěžovatelky na trhu se zlatem a způsob uskutečňování obchodních transakcí.
[67] Ze skutkového stavu zjištěného v daňovém řízení zřetelně vyplývá, že stěžovatelka
o podvodných jednáních na dani z přidané hodnoty věděla, nebo minimálně vědět mohla.
K tomuto závěru přistoupil zdejší soud i s ohledem na dlouholeté obchodní zkušenosti
stěžovatelky a její dlouhodobé činnosti ve zlatnictví a v obchodování se zlatem. Lze uzavřít,
že stěžovatelka v zájmu minimalizace podnikatelského rizika nepřijala dostatečná přiměřená
opatření, aby problémovost svých obchodních partnerů vyloučila a aby vyloučila objektivní
pochybnosti o způsobu realizace dodávek zlata od svých dodavatelů. Okolnosti projednávaného
případu jednoznačně svědčí ve prospěch závěru, že stěžovatelka dobrou víru osvědčit nemůže.
Neuplatní se proto základní ratio stěžovatelkou citované judikatury Soudního dvora – totiž
ochrana subjektivních práv a legitimního očekávání daňových subjektů, které si nejsou
a nemohou být vědomy daňového podvodu, a jednají s veškerou rozumnou opatrností,
aby se nestaly součástí takového podvodu.
[68] K odkazu stěžovatelky na rozsudky zdejšího či městského soudu, které vyzněly v její
prospěch, zdejší soud uvádí, že otázka uplatněného nároku stěžovatelky na odpočet daně
je otázkou skutkovou, která je posuzována s ohledem na konkrétní okolnosti zjištěného
skutkového stavu. V rozhodnutích zdejšího soudu, která vyzněla ve prospěch stěžovatelky,
zůstala navíc tato otázka nároku na odpočet daně více či méně otevřena, o čemž mimo jiné svědčí
i rozsudky sp. zn. 9 Afs 41/2008, sp. zn. 9 Afs 47/2007. Nepřípadné jsou rovněž odkazy
stěžovatelky na rozsudky zdejšího soudu vydané ve věci SOLITER (cit. v bodě [66] shora).
Rozhodnutí vydávaná správními orgány ve věci stěžovatelky a ve věci společnosti SOLITER,
která rovněž obchoduje se zlatem, nejsou skutkově totožná a jsou založena na jiném skutkovém
stavu a jiných důkazních prostředcích. V případě SOLITER zdejší soud finančnímu úřadu vytkl,
že jeho pochybnosti o odůvodněnosti uplatněného nároku na odpočet DPH nevyústily
ve zkoumání subjektivní stránky; ve stěžovatelčině případě se však správní orgány i správní soudy
touto otázkou v novém řízení zabývaly velmi důkladně. Námitka neodůvodněného odlišného
postupu je proto nedůvodná (shodně se ostatně vyslovil i ÚS v usnesení ze dne 23. 11. 2010,
sp. zn. IV. ÚS 1885/10).
[69] Nejvyšší správní soud tedy neshledal, že by skutková zjištění žalovaného ve vztahu
k subjektivní stránce stěžovatelky – její vědomosti o možném podvodu na DPH – byla
nedostatečná. Rovněž hodnocení této námitky městským soudem má odraz ve zjištěném
skutkovém stavu a je dostatečné. Tato námitka je proto nedůvodná.
V.
Závěr a náklady řízení
[70] Nejvyšší správní soud proto ze všech výše uvedených důvodů kasační stížnost podle
§110 odst. 1 s. ř. s., poslední věty, zamítl jako nedůvodnou.
[71] O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s ustanovením §60
odst. 1 s. ř. s. ve spojení s ustanovením §120 s. ř. s. Žalobkyně neměla ve věci úspěch, a nemá
proto právo na náhradu nákladů řízení; žalovanému pak v řízení o kasační stížnosti žádné náklady
nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 4. října 2012
JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu