ECLI:CZ:NSS:2022:2.AFS.20.2019:46
sp. zn. 2 Afs 20/2019 - 46
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Karla Šimky a soudkyň
JUDr. Miluše Doškové a Mgr. Sylvy Šiškeové v právní věci žalobce: M. Š., zastoupený
JUDr. Šárkou Veskovou, advokátkou se sídlem Brněnská 300/31, Hradec Králové,
proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno,
ve věci žaloby proti rozhodnutí žalovaného ze dne 10. 11. 2017, č. j. 48692/17/5300-21443-
701707, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové -
pobočka v Pardubicích ze dne 17. 10. 2018, č. j. 52 Af 4/2018 - 74,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové - pobočka v Pardubicích ze dne
17. 10. 2018, č. j. 52 Af 4/2018 - 74, se zru š u j e.
II. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 10. 11. 2017,
č. j. 48692/17/5300-21443-701707, se zru š u je a věc se v rací žalovanému
k dalšímu řízení.
III. Žalovaný je p ov in e n uhradit žalobci k rukám JUDr. Šárky Veskové, advokátky,
na náhradě nákladů řízení o žalobě a řízení o kasační stížnosti 28 570 Kč do 30 dnů
od právní moci tohoto rozsudku.
IV. Žalovaný n emá právo na náhradu nákladů soudního řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Žalobce se žalobou domáhal zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 10. 11. 2017,
č. j. 48692/17/5300-21443-701707 (dále jen „napadené rozhodnutí“), kterým byla zamítnuta jeho
odvolání proti dodatečným platebním výměrům Finančního úřadu pro Pardubický kraj (dále též
„správce daně“), jimiž byla žalobci podle §147 daňového řádu a podle zákona č. 235/2004 Sb.,
o dani z přidané hodnoty, v rozhodném znění (dále jen „zákon o DPH“), doměřena daň
z přidané hodnoty (dále též „DPH“) za zdaňovací období únor 2014 ve výši 75 012 Kč
a současně bylo rozhodnuto o povinnosti žalobce uhradit penále ve výši 15 002 Kč, za zdaňovací
období listopad 2014 ve výši 40 841 Kč a současně bylo rozhodnuto o povinnosti žalobce uhradit
penále ve výši 8168 Kč, a platebnímu výměru za zdaňovací období červen 2015, kterým byla
žalobci vyměřena DPH ve výši 93 012 Kč.
[2] Orgány finanční správy neuznaly nárok žalobce na odpočet DPH za zdanitelná plnění,
tj. nákup zboží (stavební materiál; náhradní díly na motocykly; hovězí, vepřové a kuřecí maso),
neboť žalobce na základě pochybností, které vznesl důvodně správce daně, podle nich
neprokázal, že zdanitelná plnění uskutečnili plátci DPH uvedení na daňových dokladech
(Kalendio Business, s.r.o., a BLACK TRADE s.r.o.; dále „Kalendio Business“ a „BLACK
TRADE“).
[3] Krajský soud shora citovaným rozsudkem (dále jen „napadený rozsudek“) žalobu proti
napadenému rozhodnutí žalovaného zamítl.
[4] Krajský soud se ztotožnil se skutkovými a právními závěry žalovaného. Podle soudu
v daňovém řízení nebylo věrohodně prokázáno, že daňové doklady skutečně vystavili deklarovaní
dodavatelé a že zboží skutečně dodali v rozsahu na dokladech uvedeném. Žalovaný v napadeném
rozhodnutí poukázal na to, že správci daně vznikly důvodné pochybnosti, které vyjádřil ve výzvě
podle §92 odst. 4 daňového řádu, tedy bylo na žalobci, aby prokázal faktické uskutečnění
zdanitelného plnění tak, jak je tvrdil.
[5] K tomu, že žalovaný nevyužil možnosti předvést navrhovaného svědka R. Č., který se ani
přes předvolání nedostavil ke svědecké výpovědi, krajský soud uvedl, že s ohledem na skutečnost,
že žalobce okolnosti zjištěné ohledně společnosti Kalendio Business nijak nesporoval a svědek se
ani na opakované předvolání k podání svědecké výpovědi nedostavil, přičemž není prokázáno,
zda byl v rozhodném období zaměstnancem uvedené společnosti, jde pouze o tvrzení žalobce.
Naopak je prokázáno, že již nebyl jednatelem společnosti, proto nelze žalovanému důvodně
vytýkat, že svědka nenechal předvést, tedy nepřistoupil ke zcela výjimečnému donucovacímu
prostředku, a přijal závěr o tom, že fakticita deklarované transakce ve vztahu k dodavateli nebyla
prokázána. K použití předvedení nebyla splněna podmínka nutnosti osobní účasti označené
osoby podle §100 odst. 1 daňového řádu, a to zejména s ohledem na pochybnosti o tom, že tato
osoba vůbec byla zaměstnancem společnosti Kalendio Business v předmětném zdaňovacím
období. Bylo přitom v možnostech žalobce, aby k prokázání svého tvrzení o faktickém
dodavateli nabídl jiné věrohodné důkazy.
[6] Krajský soud nepřisvědčil ani námitce žalobce, že prokázal přijetí zdanitelného plnění
(náhradních dílů na motocykl, různé druhy masa) od společnosti BLACK TRADE. Ve vztahu
k dodávkám náhradních dílů na motocykly krajský soud uvedl, že žalovaný zcela v souladu
se zásadou volného hodnocení důkazů dospěl k závěru, že svědecká výpověď pana R. Č. ze dne
11. 5. 2017 toto dodání žalobci neprokázala, neboť svědek nebyl schopen popsat, zda se jednalo
o nové, či použité náhradní díly, zda je měl vůbec na skladě, neznal jejich dodavatele, nevěděl, zda
byla uzavřena kupní smlouva a jak bylo zboží dopravováno. Svědek sám ani k obchodování
náhradních dílů s žalobcem nic neuvedl, ač mu k tomu byla dána možnost. Aniž by sám uvedl, od
koho byly náhradní díly nakoupeny, pouze potvrdil na základě dokladu od dodavatele Chitera
s.r.o. předloženého žalobcem, že náhradní díly byly zakoupeny od tohoto dodavatele, tato
okolnost však nebyla ověřena, resp. nebylo prokázáno, zda tato společnost skutečně daňový
doklad vydala a zda zboží fakticky dodala. Ostatně společnost Chitera s.r.o. podala až dodatečné
daňové přiznání na DPH z tohoto obchodního případu, a to dne 22. 12. 2015, ačkoliv důvody
pro dodatečné podání daňového přiznání byly dle tohoto přiznání zjištěny dne 2. 1. 2014. Krajský
soud se tak ztotožnil se závěrem žalovaného, že svědecká výpověď R. Č. je pro svoji
nekonkrétnost zcela neprůkazná ve vztahu k tvrzení žalobce, že mu bylo uvedené zboží dodáno
právě společností BLACK TRADE.
[7] Krajský soud uzavřel, že žalobce prokazoval uskutečnění zdanitelného plnění toliko
formálními doklady, neprokázal však fakticitu uskutečněného zdanitelného plnění. Vzhledem
k tomu, že měl správce daně důvodné pochybnosti o fakticitě deklarovaného dodavatele,
a protože žalobci se nepodařilo prokázat jiným způsobem faktický průběh deklarované obchodní
transakce (údaje dle §29 zákona o DPH), je to právě žalobce, který v tomto směru neunesl
důkazní břemeno podle §92 odst. 3 daňového řádu, zatímco správce daně je unesl ve vztahu
k prokázání důvodných pochybností podle §92 odst. 5 písm. c) daňového řádu.
[8] Ve vztahu k dodávkám kuřecího, vepřového a hovězího masa krajský soud taktéž
nepřisvědčil žalobci. Krajský soud uvedl, že pochybnosti o dodávkách ve zdaňovacím období
červen 2015 vznikly na základě přepravních dokladů, jejichž předložení není sporováno, avšak
tyto neprokazují přímého dodavatele žalobce, naopak prohlubují pochybnosti o společnosti
BLACK TRADE jako o přímém dodavateli žalobce, neboť mezi polskými dodavateli byl zjištěn
polský dodavatel masa K. L., který na dokladech neuvedl platné daňové identifikační číslo
zahraničního dodavatele, a dále další polský dodavatel a přepravce EVITA nebyl v polském
obchodním ani v živnostenském rejstříku dohledán. Společnost BLACK TRADE přitom
v prvním ani ve druhém čtvrtletí roku 2015 nevykázala pořízení zboží z jiného členského státu.
Tedy správci daně vznikly důvodné pochybnosti o tom, kdo byl reálným dodavatelem masa
pro žalobce. Svědek R. Č., jednatel společnosti BLACK TRADE, ve výpovědi uvedl, že přímým
dodavatelem společnosti BLACK TRADE u dodávek masa byla společnost DRASYS s.r.o., která
však na výzvu správce daně ze dne 30. 10. 2015 k předložení dokladů a evidencí o pořízení masa
z Polska za zdaňovací období červen roku 2015 nereagovala. Správce daně uzavřel, že není
prokázáno, že společnost BLACK TRADE je přímým dodavatelem masa pro žalobce, neboť
společnost BLACK TRADE neprokázala pořízení masa od údajného dodavatele DRASYS s.r.o.,
ani jedna ze společností nikdy nezajišťovala dopravu, ta má být již v ceně masa a zajišťují ji polští
dodavatelé, maso je naloženo v Polsku a vyskladněno až přímo u žalobce, což je ve vztahu k
dodavateli z Polska až třetí odběratel v řadě (po DRASYS s.r.o. a po BLACK TRADE), všechny
platby měly proběhnout v hotovosti a v den dodání zboží žalobci, jednatel BLACK TRADE ne
vždy prováděl kontrolu váhy a kvality masa. Dle krajského soudu žalobce tyto pochybnosti
správce daně, resp. žalovaného, nevyvrátil.
[9] Důvodnou neshledal krajský soud ani námitku žalobce vznesenou při jednání soudu, totiž
že výdaj za zboží byl uznán pro účely daně z příjmů. Ve vztahu k DPH je totiž podstatné, zda
daňový subjekt prokáže faktického dodavatele, který je plátcem DPH.
II. Kasační stížnost žalobce a obsah dalších podání
[10] Proti rozsudku krajského soudu podal žalobce (dále jen „stěžovatel“) kasační stížnost,
ve které jej navrhl zrušit z důvodů dle §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s. a věc vrátit krajskému
soudu k dalšímu řízení.
[11] Stěžovatel v první řadě uvádí, že mu nemůže být kladeno k tíži, že žalovaný nevyslechl R.
Č., jehož svědeckou výpověď navrhoval stěžovatel a který se osobně účastnil dodávky stavebního
materiálu a dalších dodávek v rámci zakázky na vybudování porodny prasat stěžovatele. R. Č. byl
přitom v roce 2013 společníkem Kalendio Business a podle stěžovatele po zcizení podílu dále pro
tuto společnost pracoval.
[12] Stěžovatel dále namítá, že prokázal dostatečně svůj nárok na odpočet DPH z dodávek
náhradních dílů na motocykly. Správce daně vyslechl R. Č., jednatele dodavatele žalobce (BLACK
TRADE), který potvrdil dodávky předmětného zdanitelného plnění a zaplacení zboží ze strany
žalobce. Pokud si svědek nevybavil nějaký detail, např. zda si pro některý konkrétní díl stěžovatel
přijel, nebo mu byl přivezen, je třeba přihlédnout k tomu, že svědek vypovídal v roce 2017
k jednotlivé a drobné dodávce zboží z roku 2014. Svědek uvedl, že náhradní díly dodával
stěžovateli vícekrát a nemusel si již s ohledem na velký časový odstup pamatovat všechny
okolnosti. Další důkazní prostředky přitom korespondují se svědeckou výpovědí R. Č.
[13] K odpočtu DPH z dodávek kuřecího, vepřového a hovězího masa stěžovatel taktéž
uvádí, že přijetí tohoto zdanitelného plnění nebylo ze strany správce daně rozporováno a svědek
R. Č. popsal způsob dodávek masa, potvrdil jeho dodání stěžovateli, potvrdil vystavení daňových
dokladů i úhrady zdanitelného plnění. Začlenění společnosti DRASYS s.r.o. do obchodu
s masem bylo od počátku požadavkem R. Č. a stěžovatel tuto skutečnost nemohl nijak ovlivnit.
R. Č. přitom začlenění této společnosti do obchodu s masem ve své svědecké výpovědi vysvětlil.
Podle stěžovatele společnost BLACK TRADE plnila řádně své daňové povinnosti až do března
2016, kdy byl vzat do vazby její jednatel. Stěžovatel přitom obchodoval s BLACK TRADE,
nikoliv s DRASYS s.r.o.
[14] Žalovaný se ve svém vyjádření plně ztotožňuje se závěry krajského soudu v napadeném
rozsudku.
[15] Ve vyjádření k usnesení o pokračování řízení po přerušení žalovaný uvádí, že s ohledem
na skutkové okolnosti není důvod měnit právní hodnocení po zohlednění rozsudku
Soudního dvora EU ze dne 9. 12. 2021 ve věci C-154/20, Kemwater ProChemie s.r.o. (dále jen
„rozsudek ve věci Kemwater“). Ostatně stěžovatel ani v průběhu řízení nenamítal existenci
potenciálních jiných dodavatelů, kteří by mohli být skutečnými dodavateli sporných
deklarovaných plnění.
[16] Stěžovatel ve vyjádření k usnesení o pokračování řízení po přerušení toliko zopakoval
svou stížní argumentaci.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[17] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v souladu s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s.,
vázán rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel v podané kasační stížnosti, a přitom neshledal
vady uvedené v odstavci 4, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
[18] Kasační stížnost je důvodná [§110 odst. 1 in principio s. ř. s.].
[19] Podstatu nyní projednávané věci tvoří nesouhlasná polemika stěžovatele se závěrem
krajského soudu, že žalovaný správně vyhodnotil nesplnění podmínek žalobcem pro vznik
nároku na odpočet DPH ze sporných zdanitelných plnění podle §72 zákona o DPH.
[20] Podle §92 daňového řádu správce daně dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné zjištění
a stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji, a není v tom vázán jen návrhy daňových subjektů (odstavec 2).
Povinností daňového subjektu je prokázat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém
tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních (odstavec 3). Pokud to vyžaduje průběh řízení, může
správce daně vyzvat daňový subjekt k prokázání skutečností potřebných pro správné stanovení daně, a to
za předpokladu, že potřebné informace nelze získat z vlastní úřední evidence (odstavec 4). Správce daně
naopak prokazuje skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí,
účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým
subjektem [odstavec 5 písm. c)].
[21] Ustálenou judikaturu Nejvyššího správního soudu k rozložení důkazního břemene mezi
daňový subjekt a správce daně lze shrnout tak, že daňový subjekt je povinen prokazovat všechny
skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém přiznání nebo k jejichž průkazu byl správcem
daně vyzván. Daňový subjekt prokazuje svá tvrzení především svým účetnictvím a jinými
povinnými záznamy. Správce daně však může vyjádřit pochybnosti ohledně věrohodnosti,
průkaznosti, správnosti či úplnosti účetnictví a jiných povinných záznamů. Správce daně nemá
povinnost prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu
zaznamenány v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu se skutečností
existují natolik vážné a důvodné pochyby, že činí účetnictví nevěrohodným, neúplným,
neprůkazným nebo nesprávným. Správce daně je povinen identifikovat konkrétní skutečnosti,
na základě nichž hodnotí předložené účetnictví jako nevěrohodné, neúplné, neprůkazné
či nesprávné. Pokud správce daně unese své důkazní břemeno ve vztahu k výše popsaným
skutečnostem, je na daňovém subjektu, aby prokázal pravdivost svých tvrzení a průkaznost,
věrohodnost a správnost účetnictví a jiných povinných záznamů ve vztahu k předmětnému
účetnímu případu, popř. aby svá tvrzení korigoval. Daňový subjekt bude tyto skutečnosti
prokazovat zpravidla jinými důkazními prostředky než vlastním účetnictvím a evidencemi (srov.
např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119,
č. 1572/2008 Sb. NSS, ze dne 22. 10. 2008, č. j. 9 Afs 30/2008 - 86, ze dne 18. 1. 2012,
č. j. 1 Afs 75/2011 - 62, nebo ze dne 12. 2. 2015, č. j. 9 Afs 152/2013 - 49).
[22] Pro uplatnění nároku na odpočet DPH je plátce daně povinen předložit daňový doklad
[§73 odst. 1 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty] a tím prokázat uskutečnění zdanitelného
plnění. Tuto povinnost je nicméně třeba vykládat v souladu s judikaturou Nejvyššího správního
soudu tak, že prokazování nároku na odpočet daně je sice prvotně záležitostí dokladovou,
současně je však třeba respektovat soulad skutečného stavu se stavem formálně právním. Proto
ani doklady se všemi požadovanými náležitostmi nemusí být podkladem pro uznání nároku
na odpočet, není-li zároveň prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky došlo,
resp. došlo tak, jak je v dokladech deklarováno, či nejsou-li splněny další zákonné podmínky
pro jeho uplatnění (rozsudek ze dne 27. 1. 2012, č. j. 8 Afs 44/2011 - 103). Pro uznání nároku
na odpočet DPH tedy nejsou rozhodné jen formální náležitosti předloženého a řádně
zaúčtovaného daňového dokladu, ale stav faktický, tj. faktické přijetí zdanitelného plnění, které
musí být uskutečněno jiným plátcem daně. „Postavení dodavatele zboží nebo poskytovatele služeb jako
plátce DPH je jednou z hmotněprávních podmínek nároku na odpočet DPH [§72 zákona č. 235/2004 Sb.,
o dani z přidané hodnoty, čl. 168 písm. a) směrnice 2006/112]. Dodavatel zboží nebo poskytovatel služeb
nemusí být jednoznačně identifikován, pokud ze skutkových okolností s jistotou vyplývá, že postavení plátce DPH
nutně měl. Důkazní břemeno o tom tíží daňový subjekt uplatňující nárok na odpočet DPH. Výjimkou je situace,
že údaje potřebné k ověření, zda je hmotněprávní podmínka nároku na odpočet DPH naplněna, má k dispozici
správce daně.“ (srov. rozsudek rozšířeného senátu ze dne 23. 3. 2022, č. j. 1 Afs 334/2017 - 208).
[23] Správce daně není nicméně oprávněn daňový subjekt vyzvat k prokázání čehokoli,
ale pouze toho, co tvrdí tento subjekt sám (nález Ústavního soudu ze dne 24. 4. 1996,
sp. zn. Pl. ÚS 38/95, č. 130/1996 Sb.). Po daňovém subjektu tak nelze požadovat,
aby prokazoval skutečnosti, jež jsou zcela mimo sféru jeho vlivu a jež nemůže, ať již z důvodu
zákonných překážek, anebo z důvodu faktického stavu věcí, zjistit a ověřit, pokud prokázal
obsahem svých povinných evidencí, jakož i záznamem faktické realizace služby, že zdanitelné
plnění spočívající v poskytnutí služby samo o sobě bylo dodáno a že bylo i zaplaceno
(viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 4. 2005, č. j. 2 Ans 1/2005 - 57,
č. 605/2005 Sb. NSS, obdobně též nález Ústavního soudu ze dne 15. 5. 2001,
sp. zn. IV. ÚS 402/99, č. 73/2001 Sb. ÚS).
[24] Prizmatem výše uvedeného Nejvyšší správní soud přezkoumal závěry krajského soudu
a shledal, že krajský soud nesprávně zhodnotil skutkový stav a že žalovaný se v daňovém řízení
dopustil při zjišťování skutkového stavu vady, která mohla mít vliv na zákonnost napadeného
rozhodnutí.
[25] Ve vztahu k poskytnutému plnění od společnosti Kalendio Business (dodávky stavebního
materiálu) stěžovatel uvedl, že žalovaný, resp. správce daně, se měli pokusit předvést ke svědecké
výpovědi R. Č., bývalého společníka deklarovaného dodavatele žalobce. Krajský soud této
námitce nepřisvědčil, neboť zhodnotil, že předvedení svědka je zcela výjimečný institut,
pro jehož použití nebyly splněny v daňovém řízení podmínky, a že by navrhovaný svědek nemohl
prokázat dodání deklarovaného plnění stěžovateli. S takovým hodnocením se Nejvyšší správní
soud neztotožňuje. V první řadě je potřeba uvést, že předvedení je standardní způsob zajištění
účelu a průběhu řízení, stejně jako například předvolání. Lze souhlasit s tím, že určité specifikum
institutu předvedení představuje skutečnost, že jej lze využít až tehdy, pokud se osoba
bez omluvy nedostaví ke správnímu orgánu na základě opakovaného předvolání a je o možných
následcích tohoto jednání řádně poučena [§100 daňového řádu]. Tím spíše je však zcela
standardní použít předvedení v situaci, kdy jsou tyto podmínky splněny.
[26] V nyní projednávané věci stěžovatel navrhl jako důkazní prostředek provést svědeckou
výpověď R. Č., který měl být od 22. 2. 2013 do 26. 4. 2013 společníkem (nikoliv jednatelem, jak
uvedl krajský soud) společnosti Kalendio Business. Stěžovatel pak uvedl, že po zcizení svého
podílu R. Č. dále pracoval pro tuto společnost, a že se osobně podílel na dodávce sporného
deklarovaného plnění za únor 2014. Správce daně tohoto svědka dvakrát předvolal, svědku bylo
pokaždé předvolání doručeno vhozením do schránky. V obou případech se svědek bez omluvy
k předvolání nedostavil. Když však stěžovatel v žalobě namítal, že se měly daňové orgány pokusit
navrhovaného svědka předvést, krajský soud dospěl k závěru, že k použití tohoto institutu nebyly
splněny podmínky, neboť svědek ani nemohl přispět ke zjištění skutkového stavu. Svědek totiž
dle krajského soudu nebyl v době uskutečnění sporného zdanitelného plnění jednatelem
společnosti. Takový závěr krajského soudu je zjevně nesprávný. V první řadě, jak již bylo řečeno,
krajský soud nesprávně hodnotil pozici navrhovaného svědka jako bývalého jednatele a uvedl, že
stěžovatel měl nabídnout důkazy těsněji personálně a časově svázané s deklarovaným
dodavatelem v předmětném zdaňovacím období (např. současného jednatele). Dodání sporného
zdanitelného plnění však není způsobilý prokázat pouze jednatel společnosti. Na samotném
dodání zdanitelného plnění se mohou podílet zcela jistě (a někdy i výlučně) jiné osoby, než je
jednatel. Stěžovatel v řízení před správcem daně navrhl v řízení účast R. Č. jako svědka
k prokázání dodání přijatého zdanitelného plnění deklarovaným dodavatelem. Uvedl přitom, že
tento svědek se osobně podílel na dodávce zdanitelného plnění. Toto tvrzení, pokud by bylo
výslechem ověřeno jako pravdivé, by otevíralo možnost získat od navrženého svědka
bezprostřední a možná velmi detailní informace o okolnostech týkajících se údajné dodávky
zdanitelného plnění (kdy přesně a jakým způsobem bylo fakticky provedeno, např. kdo plnění
dovezl na místo určení, kdo je převzal, jak byla zajištěna přeprava, kde se plnění nakládalo aj.).
Tyto informace by mohly zásadním způsobem potvrdit, anebo vyvrátit tvrzení stěžovatele,
případně mohly být vstupním podkladem dalšího prověřování rozhodných skutkových okolností.
Stěžovatel tak splnil svou povinnost identifikovat třetí osobu, jejíž přítomnost v řízení navrhuje a
určit, které skutečnosti hodlá přítomností této osoby prokázat [§92 odst. 6 daňového řádu].
[27] Za situace, kdy je zjevné personální propojení svědka, kterého stěžovatel navrhl
k prokázání dodání deklarovaného zdanitelného plnění, s tímto deklarovaným dodavatelem
(svědek je bývalý společník), a není tak zjevně nemyslitelné, že by se navrhovaný svědek mohl
osobně podílet na dodávkách deklarovaného plnění, a zároveň daňový subjekt toto tvrdí, nemůže
správce daně odmítnout využít veškerých prostředků, které mu zákon dává k dispozici,
k úplnému zjištění skutkového stavu, pouze s poukazem na skutečnosti, které si domyslel (tedy,
že má pochybnosti o vztahu svědka ke společnosti po zcizení jeho podílu v této společnosti). To,
zda svědek skutečně měl vztah k deklarovanému zdanitelnému plnění a k deklarovanému
dodavateli a zda je schopen přispět ke zjištění skutkového stavu, je totiž v takovém případě
až otázkou hodnocení obsahu svědecké výpovědi takového svědka. Jinými slovy, pokud daňový
subjekt navrhne svědeckou výpověď, která není zjevně účelová či míjející se s předmětem řízení,
a naopak plausibilně tvrdí, že svědek má k věci určitý vztah a je schopen prokázat určité
skutečnosti, má se na tyto prokazované skutečnosti správce daně primárně dotázat svědka a to,
zda skutečně bylo něco prokázáno svědeckou výpovědí, nebo ne, hodnotit až z jejího obsahu,
nikoliv dopředu domýšlet, co by svědek mohl nebo nemohl vypovědět.
[28] V nyní projednávané věci nadto ani nelze uvažovat o tom, že by předvedení svědka
zjevně nemohlo být úspěšné, a jednalo by se tak o postup v rozporu se zásadou ekonomie řízení.
Svědkovi byla předvolání ke svědecké výpovědi doručována vhozením do schránky, a svědek tak
očividně na adrese, kam se doručovalo, schránku má. Je proto důvodné se domnívat, že se svědek
také na předmětné adrese bude zdržovat, resp. přinejmenším to nelze vyloučit a může to být
prověřeno.
[29] Správci daně tedy zatížili řízení před nimi vadou, která mohla mít vliv na zákonnost
napadeného rozhodnutí, neboť nepřistoupili bez dostatečných důvodů k využití veškerých
prostředků, které jim zákon umožňuje k provedení stěžovatelem navrhované svědecké výpovědi.
Tím porušily povinnost zjistit skutkový stav bez důvodných pochybností.
[30] Přestože by tato vada sama o sobě postačovala pro zrušení napadeného rozsudku
i napadeného rozhodnutí žalovaného, přezkoumal Nejvyšší správní soud z důvodu procesní
ekonomie taktéž zbylé námitky stěžovatele.
[31] K spornému deklarovanému plnění v podobě náhradních dílů na motocykl za zdaňovací
období listopad 2014 krajský soud přisvědčil závěrům žalovaného, že o dodání zdanitelného
plnění samotnému stěžovateli neměl správce daně pochybnosti, avšak že takové pochybnosti
správci daně vznikly ve vztahu k prokázání dodání zdanitelného plnění deklarovaným
dodavatelem. Tyto pochybnosti pak nemohla podle krajského soudu vyvrátit ani svědecká
výpověď R. Č., jednatele společnosti BLACK TRADE (deklarovaného dodavatele), neboť tuto
svědeckou výpověď ve shodě s žalovaným vyhodnotil jako nekonkrétní – svědek si totiž
nevzpomněl na to, zda byly díly nové, nebo použité, zda dopravu zajišťoval on, nebo si pro
zdanitelné plnění přijel žalobce osobně, a na vlastního dodavatele si vzpomněl až po předložení
dokladu ze strany stěžovatele. Podle krajského soudu tak nebyla svědecká výpověď způsobilá
prokázat dodání zdanitelného plnění deklarovaným dodavatelem.
[32] Nejvyšší správní soud se s tímto hodnocením neztotožňuje. V první řadě je potřeba uvést,
že konkrétnost svědecké výpovědi má vždy určitou míru. Nelze říct, že svědecká výpověď je buď
konkrétní, nebo nekonkrétní. Vždy je potřeba hodnotit míru konkrétnosti svědecké výpovědi
a způsobilost takové svědecké výpovědi přispět ke zjištění skutkového stavu s ohledem na tuto
míru. V nyní projednávané věci svědek uvedl, že se osobně účastnil dodávek náhradních dílů
na motocykl stěžovateli. Zároveň uvedl, že to skutečně byl deklarovaný dodavatel, za nějž v té
době svědek jednal, kdo dodal žalobci předmětné zdanitelné plnění. Svědek taktéž potvrdil,
že stěžovatel za deklarované zdanitelné plnění zaplatil, a potvrdil, že podpis na výdajovém
pokladním dokladu je jeho vlastní (svědkův). Svědecká výpověď je tedy konkrétní do té míry,
že potvrzuje to, co tvrdil stěžovatel – že náhradní díly na motocykl dodala společnost BLACK
TRADE. Zároveň je tato svědecká výpověď v souladu s doklady, které stěžovatel předložil,
a s tím, co stěžovatel tvrdí. Je pravdou, že svědek si ve své výpovědi nevzpomněl na řadu detailů,
na něž byl ze strany správce daně dotazován. To však není nic nestandardního s ohledem na
skutečnost, že svědecká výpověď proběhla až téměř 3 roky po uskutečnění předmětného
zdanitelného plnění, a s ohledem na skutečnost, že podle účetní závěrky společnost
BLACK TRADE v roce 2014 nejspíše řádně fungovala a vykázala prodej zboží v hodnotě více
než 17 mil. Kč, v porovnání s čímž je částka 235 321 Kč za deklarované zdanitelné plnění
skutečně zanedbatelná. Je také nutno přihlédnout ke skutečnosti, že o dodání zdanitelného plnění
stěžovateli neměl správce daně pochybnosti, a někdo tak zjevně musel zdanitelné plnění
stěžovateli dodat.
[33] Za situace, kdy spolu dvě společnosti obchodují, plní si své závazky vůči správci daně,
není prokázáno personální propojení nebo spojení za účelem podvodného vylákání daňové
výhody na úkor státního rozpočtu a obě smluvní strany shodně potvrdí, že zdanitelné plnění
jedna z nich dodala, druhá převzala a zaplatila, a tato tvrzení nejsou jinými zjištěními dostatečně
zpochybněna, nelze dle Nejvyššího správního soudu diskvalifikovat z použití svědeckou výpověď
pouze proto, že svědek s odstupem času není schopen odpovědět na některé konkrétní otázky
správce daně. Co se pak týče tvrzeného dodavatele společnosti BLACK TRADE, kterým měla
být dle svědecké výpovědi pro správce daně nekontaktní Chitera s.r.o., svědek R. Č. uvedl, že by
se musel podívat do účetnictví, kdo byl jeho dodavatelem, nikoliv že by vůbec nevěděl, kdo jeho
dodavatelem byl. Pokud pak dodavatel stěžovatele má svého (sub)dodavatele a není schopen
prokázat přijetí zdanitelného plnění od tohoto dodavatele, mělo by se to primárně projevit
v nároku na odpočet DPH dodavatele stěžovatele, nikoliv v nároku na odpočet DPH stěžovatele
samotného. Tomu totiž, jak již bylo řečeno, jednatel BLACK TRADE potvrdil dodání
zdanitelného plnění, přičemž v řízení nevyplynuly skutečnosti, které by tento závěr nějak
zpochybňovaly. Svědecká výpověď R. Č. tedy byla za daných okolností způsobilá prokázat
dodání náhradních dílů na motocykl deklarovaným dodavatelem. Zpochybnit závěry z této
výpovědi plynoucí by bylo jistě možno, musely by však k tomu existovat dostatečně silné
skutkové důvody. Ty však zatím v daňovém řízení nejsou patrné. Pokud krajský soud
bez takovýchto důvodů aproboval závěr správců daně o nedostatečné důkazní hodnotě výpovědi
svědka R. Č., aproboval vadu řízení před správci daně, která rovněž mohla mít vliv na zákonnost
jejich rozhodnutí.
[34] Konečně se Nejvyšší správní soud vyjádří k námitce týkající se prokázání přijetí kuřecího,
vepřového a hovězího masa od BLACK TRADE za zdaňovací období červen 2015. V tomto
zdaňovacím období se krajský soud ztotožnil se závěrem správce daně, že svědecká výpověď R.
Č., který potvrdil dodávky masa stěžovateli, již sice není nekonkrétní (resp. žalovaný nedospěl
k závěru, že by byla nekonkrétní), ale že není způsobilá prokázat dodání zdanitelného plnění
deklarovaným dodavatelem, protože nebylo prokázáno, kdo dodal předmětné zdanitelné plnění
dodavateli stěžovatele. Zároveň měl správce daně pochybnosti o průkaznosti svědecké výpovědi
s ohledem na dopravu předmětného zboží (stěžovatel si měl vyzvedávat maso přímo od polských
dodavatelů) a s ohledem na skutečnost, že společnost BLACK TRADE ani její dodavatel nikdy
zboží nedopravovali.
[35] Nejvyšší správní soud nejprve opakuje, že daňový subjekt má povinnost prokazovat
pouze to, co sám tvrdí. Pokud tedy jedním ze stěžejních důvodů, proč správce daně neuznal
svědeckou výpověď jako prokazující přijetí zdanitelného plnění od deklarovaného dodavatele, je,
že nebylo prokázáno, kdo byl dodavatelem deklarovaného dodavatele stěžovatele, jedná
se o nepřípustné rozšiřování důkazního břemene. Stěžovatel totiž nemá povinnost v daňovém
tvrzení uvést, kdo je dodavatelem jeho dodavatele. Není tak přípustné, aby stěžejním důvodem
pochybností správce daně bylo neprokázání přijetí zboží deklarovaným dodavatelem od v pořadí
dalšího dodavatele, protože to není něco, co by měl daňový subjekt v řízení dokazovat. Jistěže nic
nebrání daňovému subjektu, aby informaci o jistých či pravděpodobných dodavatelích svých
dodavatelů správci daně sdělil, má-li ji k dispozici. Tato informace může za určitých okolností
posílit průkaznost tvrzení daňového subjektu. Obecně však daňový subjekt není povinen
prokazovat skutečnosti, jež se odehrály mimo jeho sféru.
[36] Zároveň zbylé dvě pochybnosti správce daně, spočívající v podstatě v tom, že stěžovatel
si měl pro maso jezdit k polským dodavatelům, kteří byli v článku obchodu s masem v podstatě
až čtvrtí v pořadí, jsou v podstatě pouze konstatováním skutečnosti, aniž by správce daně uvedl,
jak tyto skutečnosti vyvolávají pochybnosti o deklarovaném dodavateli masa stěžovateli. Nejspíše
však tyto pochybnosti měly spočívat v tom, zda mohla být přímým dodavatelem masa
BLACK TRADE, když si pro maso stěžovatel jezdil přímo k polským dodavatelům, anebo zda
polští dodavatelé vozili maso stěžovateli. Je nepochybné, že řetězec více dodavatelů je okolnost,
která může vzbuzovat podezření a otazníky, neboť právě v takovýchto skutkových konturách
se mohou odehrávat podvody na DPH. Také však může jít o legitimní obchodní model opřený
o racionální důvody. V podmínkách obchodních vztahů stěžovatele nebylo nikterak vyloučeno,
že přímým (právním) dodavatelem byla BLACK TRADE, která nákup zboží žalobci
zprostředkovala (přeprodala mu jej od svého právního dodavatele), přičemž zboží přibylo
ke stěžovateli fyzicky přímou cestou od polského subdodavatele. Ostatně tato možnost
by i odpovídala tvrzení stěžovatele, že dodávky jsou předem domluvené. Sám o sobě takovýto
obchodní model není zakázaný, pouze nesmí být zneužit k podvodu na DPH. Z tvrzení správce
daně ve zprávě o daňové kontrole ovšem vyplývá, že správce daně má právě spíše podezření,
že obchod s masem v předmětném řetězci byl stižen podvodem na DPH, když uvádí, že „úvaha
správce daně vede také k tomu, že společnosti Black Trade a Drasys jsou zapojeny do řetězce plátců“. To však
činí závěry správce daně ještě více rozpornými. Správce daně totiž na jedné straně tvrdí, že není
prokázáno, že by zdanitelné plnění dodaly BLACK TRADE a Drasys s.r.o., na druhou stranu
však uvádí teze o tom, že tito dodavatelé mohli být zapojeni do řetězce podvodu na DPH. Ten
je ale naopak typický tím, že jsou splněny všechny podmínky pro uznání nároku na DPH podle
§72 a §73 zákona o DPH (tj. dodávka masa stěžovateli společností BLACK TRADE by nebyla
zpochybněna), ale některé články z jinak prokázaného řetězce byly do toho řetězce vloženy uměle
za účelem vylákání odpočtu na DPH. Nelze jistě vyloučit, že právě takový byl skutečný stav věci;
správce daně však doměření DPH opřel o skutkově nepodložený závěr, že stěžovateli nebylo
maso dodáno jím deklarovaným dodavatelem (společností BLACK TRADE), nikoli tím,
že by stěžovatel byl účasten na podvodu na této dani.
[37] Nejvyšší správní soud tak uzavírá, že způsob, jakým správce daně zpochybnil
deklarovaného dodavatele kuřecího, vepřového a hovězího masa ve zdaňovacím období
červen 2015, je nedostatečný, správce daně požadoval po stěžovateli prokázání něčeho, co nemá
povinnost prokazovat (dodavatele svého deklarovaného dodavatele), a nadto je zpráva o daňové
kontrole rozporná ve vztahu k tomu, zda tedy považuje správce daně dodavatele stěžovatele
za neprokázaného, nebo zda považuje dodavatele a subdodavatele stěžovatele za účelově vložené
do řetězce za účelem vylákání odpočtu na DPH. Žalovaný se k tomuto zdanitelnému plnění
a zdaňovacímu období v napadeném rozhodnutí vůbec nevyjádřil a krajský soud se ztotožnil
se závěry správce daně. Krajský soud tedy nesprávně posoudil vyhodnocení skutkového stavu
žalovaným.
IV. Závěr a náklady řízení
[38] Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost důvodnou, a proto v souladu
s §110 odst. 1 s. ř. s. napadený rozsudek krajského soudu zrušil. Zruší-li Nejvyšší správní soud
rozhodnutí krajského soudu, a pokud již v řízení před krajským soudem byly pro takový postup
důvody, současně se zrušením rozhodnutí krajského soudu může sám podle povahy věci
rozhodnout o zrušení rozhodnutí správního orgánu [§110 odst. 2 písm. a) s. ř. s.]. Již krajský
soud měl k namítané nezákonnosti rozhodnutí žalovaného a správce daně (odmítnutí pokusu
o předvedení svědka ke svědecké výpovědi, vnitřní rozpornost tvrzení ve zprávě o daňové
kontrole), Nejvyšší správní soud proto zrušil též rozhodnutí žalovaného.
[39] Za této situace Nejvyšší správní soud rozhodl o náhradě nákladů v řízení o žalobě
i o kasační stížnosti podle §60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s.
[40] Žalovaný v řízení o žalobě ani v řízení o kasační stížnosti procesně neuspěl, a proto nemá
právo na náhradu svých nákladů těchto řízení. Stěžovatel měl v obou řízeních procesní úspěch,
má proto právo na náhradu nákladů v plné výši. Stěžovatel vynaložil soudní poplatky v celkové
výši 8000 Kč (3000 Kč za žalobu a 5000 Kč za kasační stížnost). Žalovaný je proto povinen mu
tyto vynaložené náklady nahradit.
[41] Stěžovatel byl v řízení o žalobě zastoupen advokátkou JUDr. Šárkou Veskovou. V řízení
o žalobě poskytla tři úkony právní služby, a to přípravu a převzetí zastoupení, podání žaloby
a účast na ústním jednání [§11 odst. 1 písm. a), d) a g) advokátního tarifu]. Za každý úkon právní
služby tedy stěžovateli náleží mimosmluvní odměna ve výši 3100 Kč [§9 odst. 4 písm. d)
ve spojení s §7 bodem 5. advokátního tarifu] a paušální náhradu hotových výdajů ve výši 300 Kč
(§13 odst. 4 advokátního tarifu), celkem tedy 10 200 Kč. Zástupkyně stěžovatele v řízení
o žalobě je plátcem DPH, odměnu je proto třeba zvýšit o částku 2142 Kč, která odpovídá 21%
sazbě této daně.
[42] V řízení o kasační stížnosti byl stěžovatel taktéž zastoupen JUDr. Šárkou Veskovou, která
v tomto řízení učinila dva úkony, a to podání kasační stížnosti a další písemné podání – vyjádření
k usnesení o pokračování v řízení po přerušení [§11 odst. 1 písm. d) advokátního tarifu], za které
stěžovateli náleží odměna ve výši 6800 Kč (2 x 3100 Kč a paušální náhrada hotových výdajů
2 x 300 Kč), taktéž zvýšená o částku 1 428 Kč, odpovídající 21% sazbě DPH. Náhradu nákladů
za přípravu a převzetí zastoupení Nejvyšší správní soud stěžovateli nepřiznal, neboť jej
zástupkyně zastupovala již v řízení o žalobě proti napadenému rozhodnutí žalovaného, a s věcí
tedy již musela být podrobně obeznámena.
[43] Celkem je tak žalovaný povinen nahradit stěžovateli náklady řízení ve výši 28 570 Kč.
Uvedenou částku je žalovaný povinen zaplatit stěžovateli k rukám jeho zástupkyně
JUDr. Šárky Veskové. K jejímu zaplacení Nejvyšší správní soud určil přiměřenou lhůtu.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 27. července 2022
JUDr. Karel Šimka
předseda senátu