ECLI:CZ:NSS:2022:2.AFS.222.2020:35
sp. zn. 2 Afs 222/2020 - 35
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Karla Šimky a soudkyň
Mgr. Sylvy Šiškeové a JUDr. Miluše Doškové v právní věci žalobkyně: Tiskárna Helbich, a. s.,
se sídlem Valchařská 24/36, Brno, zastoupená Mgr. Lukášem Regecem, advokátem se sídlem
V parku 2316/12, Praha 11, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 19. 4. 2018,
č. j. 16264/18/5300-21441-708460, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku
Krajského soudu v Brně ze dne 11. 6. 2020, č. j. 62 Af 56/2018 - 60,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žalobkyně nemá práv o na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se n ep ři zn áv á náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Finanční úřad pro Jihomoravský kraj – územní pracoviště Brno III (dále „správce daně“)
žalobkyni vyměřil daň z přidané hodnoty (dále „DPH“) za zdaňovací období březen 2015 ve výši
nadměrného odpočtu 1 297 101 Kč z dodávek reklamních služeb od společností DOMICA
soleil s. r. o. (reklamní kampaň v periodiku NEW EXPRESS za cenu 180 000 Kč) a Praha
Production Servis s. r. o. (reklama v televizi za cenu 3 000 000 Kč). Podle správce daně tvořily
transakce součást řetězce vytvořeného za účelem vylákání výhody na DPH. Správce daně nejprve
odvolací řízení zastavil, protože žalobkyně neodstranila vady bránící řádnému projednání věci.
Proti tomuto rozhodnutí se žalobkyně odvolala, správce daně odvolání v plném rozsahu vyhověl
a rozhodnutí o zastavení odvolacího řízení zrušil. Následně správce daně požádal jiného místně
příslušného správce daně o poskytnutí údajů a řízení doplnil postupem podle §113 odst. 2
zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád. Poté odvolání se svým stanoviskem postoupil žalovanému.
[2] Žalovaný zamítl odvolání žalobkyně a potvrdil platební výměr.
[3] Žalobkyně napadla rozhodnutí žalovaného u Krajského soudu v Brně (dále „krajský
soud“), který žalobu zamítl. Podle krajského soudu správní orgány dostatečně prokázaly
jednotlivé podezřelé okolnosti týkající se posuzovaných obchodních transakcí. Prokázaly také to,
že žalobkyně byla v transakcích zatížených daňovým podvodem zapojena způsobem, který
neodpovídá obchodní logice a praxi dobrého hospodáře. Správce daně zjistil, že k přeprodeji
zajištění reklamy v periodiku NEW EXPRESS došlo v řetězci RAC Trade s. r. o. › ATELIÉR
KOLAŘÍK s. r. o. › DOMICA soleil s. r. o. › žalobkyně. Ohledně reklamní kampaně v tomto
periodiku správce daně zjistil, že jeho vydavatel – RAC Trade s. r. o. – nabízí umístění barevné
reklamy v různých rozměrech s možností slevy podle počtu opakování pro prezentaci
obchodních partnerů objednatele. Se společností DOMICA soleil s. r. o. (dále jen „DOMICA“;
společnost zanikla ke dni 8. 12. 2021 – pozn. Nejvyššího správního soudu) vydavatel RAC
Trade s. r. o. nikdy nejednal. Reklamu pro žalobkyni si objednala a zaplatila společnost ATELIÉR
KOLAŘÍK s. r. o. (dále jen „ATELIÉR KOLAŘÍK“) za cenu 7000 Kč bez DPH za celou
stránku na měsíc s možností opakování inzerce sedmkrát až jedenáctkrát. Žalobkyně pak správci
daně sdělila, že reklamu jí nabídla společnost DOMICA za cenu, která byla 25násobně navýšena,
nadto bez možnosti opakování inzerce. Cenu, za kterou společnost ATELIÉR KOLAŘÍK
přeprodala plnění DOMICA, se správci daně nepodařilo zjistit.
[4] Reklama v pořadech České televize byla přeprodávána v řetězci Česká televize › MEDIA
DATA a. s. › Praha Production Servis s. r. o. › žalobkyně. Předmětem plnění bylo obstarání
reklamy a propagace obchodní firmy stěžovatelky při televizních pořadech MS v ledním hokeji
2015 (stanice ČT Sport) a zábavném pořadu v hlavním vysílacím čase (sobota 20 hodin na ČT 1)
s tím, že dodatkem ke smlouvě bylo konkretizováno, ve kterých vysílaných pořadech se reklama
objeví. Správce daně zjistil, že reklamní stopáž Česká televize prodává společnosti MEDIA
DATA a. s. pro prezentaci jejích obchodních partnerů za cenu ve výši 115 500 Kč (MS v ledním
hokeji) a 109 200 Kč (zábavný pořad Škoda lásky). MEDIA DATA a. s. pak prodala společnosti
Praha Production Servis s. r. o. (dále jen „Praha Production Servis“, společnost zanikla
ke dni 26. 1. 2019 – pozn. Nejvyššího správního soudu) reklamní stopáž pro prezentaci jejích
obchodních partnerů za 117 000 Kč (MS v ledním hokeji) a 123 000 Kč (zábavný pořad Škoda
lásky). Praha Production Servis přeprodala toto plnění stěžovatelce za 3 000 000 Kč.
[5] Krajský soud se neztotožnil ani s námitkami nezákonnosti postupu podle §113 odst. 2
daňového řádu a nezákonnosti výzev správce daně vydaných podle §57 odst. 1 písm. b)
daňového řádu.
II. Kasační stížnost žalobkyně a vyjádření žalovaného
[6] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) v kasační stížnosti uplatnila důvody
podle §103 odst. 1 písm. a) a b) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“).
Setrvala na námitce nesprávnosti postupu podle §113 odst. 2 daňového řádu. Podle krajského
soudu se stěžovatelka mohla při nahlížení do spisu seznámit s doplněnými důkazy, které
si žalovaný obstaral v rámci odvolacího řízení prostřednictvím dožádání. Současně měla možnost
se k nim vyjádřit (např. v doplnění odvolání). Podle stěžovatelky však nelze nezákonný postup
správního orgánu zlegalizovat tím, že daňový subjekt využije svého práva nahlédnout do spisu.
Závěr krajského soudu je založen na výkonu práva nahlížet do spisu, které daňový subjekt
nemusí využít. Správním orgánem zvolený postup podle §113 odst. 2 daňového řádu
stěžovatelku zkrátil ve výkonu práv vyjádřit se a reagovat na zjištění získaná žalovaným v průběhu
odvolacího řízení, která by byla bývala využila v případě postupu v souladu s §115 odst. 2
daňového řádu. Na povinnost žalovaného umožnit stěžovatelce reagovat na zjištěné skutečnosti
nemá vliv ani to, že informace prověřované žalovaným již uvedl správce daně ve zprávě o daňové
kontrole. Žalovaný porušil zásadu dvojinstančnosti daňového řízení. Stěžovatelka zpochybňuje
i samotnou otázku chybějící daně jako výchozí podmínky existence podvodu na DPH, která
podle ní ze správního spisu neplyne. Chybí-li hned první nutná podmínka k tomu, aby se mohlo
jednat o podvod na DPH, není nutné hodnotit a posuzovat další kritéria tzv. Axel Kittel testu.
Stěžovatelka se mohla s ohledem na tyto okolnosti důvodně domnívat, že v případě prokázání
chybějící daně v odvolacím řízení bude vyzvána k prokázání své dobré víry či přijetí adekvátních
opatření proti účasti na podvodu na DPH. Namísto toho byla bez dalšího konfrontována
s rozhodnutím žalovaného.
[7] Stěžovatelka trvá na tom, že jí správce daně postupem podle §57 daňového řádu
znemožnil, aby se mohla aktivně účastnit procesu získávání informací od dotčených subjektů.
Podle obsahu výzev zaslaných správcem daně se materiálně jednalo o skryté výslechy svědků
(osob oprávněných jednat jménem daných společností). Takto nezákonně získané důkazy
nemohou sloužit k prokázání tvrzení správních orgánů. Stěžovatelka odkázala na nález Ústavního
soudu ze dne 29. 2. 2002, sp. zn. II. ÚS 232/02, v němž se soud zabýval otázkou správné volby
procesního úkonu správce daně a právem daňového subjektu na použití bezprostředních důkazů.
[8] Ve vztahu k reklamě v periodiku NEW EXPRESS stěžovatelka uvedla, že zjištění správce
daně nepovažuje za skutečnosti, které naplňují tzv. objektivní kritérium charakterizující podvod
na DPH. Ze získaných informací naopak vyplývá, že stěžovatelčin dodavatel – obchodní
společnost DOMICA – i rok a půl po uskutečnění reklamního plnění podávala daňová přiznání.
Samotná skutečnost, že tato společnost neuhradila daň za dotčené zdaňovací období, neznamená,
že tak učinila s úmyslem zkrátit daň. V této souvislosti stěžovatelka poukázala na rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2018, č. j. 5 Afs 60/2017 - 60. Ani další skutečnosti,
které krajský soud zmiňuje v rozsudku, neprokazují účast stěžovatelky v řetězci zasaženém
podvodem na DPH. Stěžovatelka již dříve uvedla, že byla v kontaktu s tehdejším jednatelem
společnosti DOMICA, s nímž uzavřela smlouvu o poskytnutí reklamního plnění. Soud označil
za objektivní okolnost také nepřiměřeně vysokou cenu reklamy. Stěžovatelka se domnívá,
že správní orgány měly zjistit cenu obvyklou, se kterou by následně porovnaly cenu uhrazenou
společnosti DOMICA. I v případě pouhé přefakturace plnění nemůže být cena u prvního článku
řetězce stejná či podobná té, kterou platí poslední článek. Stěžovatelka komunikovala pouze
se svým bezprostředním obchodním partnerem. Cena za reklamu jí přišla adekvátní místu, času
a dosahu média.
[9] Shodně ve vztahu k televizní reklamní kampani má stěžovatelka za to, že jsou jí kladeny
k tíži skutečnosti vztahující se k dodavateli televizního reklamního plnění – společnosti Praha
Production Servis, které nastaly dávno po uskutečnění reklamního plnění. Skutečnost,
že společnost Praha Production Servis vykazovala k okamžiku vydání rozhodnutí žalovaného
vysoké nedoplatky, nemůže být bez dalšího kladena k tíži stěžovatelce. Společnost Praha
Production Servis podala přiznání k dani z přidané hodnoty naposledy za zdaňovací období
říjen 2015, ale zdanitelné plnění mezi ní a stěžovatelkou se uskutečnilo dříve. Společnost podala
za dotčené zdaňovací období řádné daňové přiznání, pouze výslednou daňovou povinnost
neuhradila. Správní orgány tuto daňovou povinnost neprověřovaly a bez dalšího dospěly
k závěru, že se jedná o podvodný článek v řetězci. Stěžovatelka i v tomto případě podotkla,
že správní orgány nestanovily cenu obvyklou, ale pouze porovnaly cenu reklamy u prvního
článku řetězce s cenou, za kterou reklamu koupila. Lukrativnost reklamního času v průběhu
významné sportovní akce (MS v ledním hokeji 2015) podle jejího mínění odůvodňovala výši ceny.
Krajský soud dále uvedl, že na stránkách České televize byl zveřejněn ceník reklamního plnění
pro mistrovství světa v roce 2016, a že je velice pravděpodobné, že v roce 2015 byla situace
stejná. Odkaz na ceník z roku 2016 a vyslovení domněnky o stejné situaci v roce 2015
však podle stěžovatelky pro unesení důkazního břemene nestačí. V případě reklamního plnění
není neobvyklé, že existují zprostředkovatelé, kteří na základě exkluzivních práv nakoupených
od primárního „zdroje“ reklamy dále prodávají jednotlivé reklamní časy, přičemž konečný
zákazník není schopen nakoupit plnění přímo od zdroje. Žalovaný pouze poukázal na násobné
zvýšení ceny reklamy, čímž popřel běžně se vyskytující mechanismus přeprodeje.
[10] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti k námitkám nezákonnosti postupu podle §113
odst. 2 a §57 daňového řádu odkázal na napadené rozhodnutí a ztotožnil se s krajským soudem.
Ohledně reklamní kampaně v periodiku NEW EXPRESS zdůraznil okolnosti transakce, které
svědčí závěru, že společnost DOMICA (přímý dodavatel stěžovatelky) vystupovala jako
tzv. missing trader. Ve vztahu k reklamě v televizním vysílání zdůraznil nestandardnosti v celém
řetězci a nutnost jejich hodnocení ve vzájemných souvislostech a v celkovém souhrnu.
Pro identifikaci podvodu na DPH je rozhodná právě skutečnost, že v řetězci byla porušena
daňová neutralita. Vyčíslení chybějící daně navíc obvykle není možné, neboť podvodné řetězce
jsou zpravidla konstruovány právě tak, aby znemožnily podrobné rozkrytí mechanismu transakcí.
Žalovaný dále odkázal na relevantní judikaturu Soudního dvora EU a Nejvyššího správního
soudu.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[11] Kasační stížnost je podána včas, osobou k tomu oprávněnou a míří proti rozhodnutí,
proti kterému je kasační stížnost přípustná.
[12] Kasační stížnost není důvodná.
III.A Postup podle §113 odst. 2 daňového řádu
[13] Podle §113 odst. 2 daňového řádu, „nemůže-li správce daně, jehož rozhodnutí je odvoláním
napadeno, posoudit všechny údaje uvedené v odvolání z výsledků již provedeného řízení, řízení doplní o nezbytné
úkony“.
[14] Správce daně nejprve přistoupil k autoremeduře, protože nesprávně zastavil odvolací
řízení, ačkoliv stěžovatelka včas odstranila vady odvolání. Vyhověl proto odvolání
proti rozhodnutí o zastavení odvolacího řízení. Následně Finanční úřad pro Jihomoravský kraj
písemností označenou jako doplnění řízení dle §113 odst. 2 daňového řádu uložil správci daně
(tj. podřízenému územnímu pracovišti Brno III), aby doplnil nezbytné úkony pro posouzení
odvolacích námitek stěžovatelky. Dožádání tedy neprováděl žalovaný, jak tvrdí stěžovatelka;
odehrálo se v době mezi rozhodnutím správce daně o stanovení daně a postoupením odvolání
žalovanému. Správce daně ve zprávě o daňové kontrole a ve stanovisku k odvolání uvedl,
že stěžovatelčini dodavatelé neplní své povinnosti vůči správci daně, z čehož dovodil chybějící
daň. Toto tvrzení však nemělo oporu ve správním spisu, a nebylo tak zřejmé, na základě jakých
důkazních prostředků k němu správce daně dospěl. Proto Finanční úřad pro Jihomoravský kraj
správci daně uložil, aby zaslal dožádání místně příslušnému správci daně společností DOMICA
a ATELIÉR KOLAŘÍK; nikoliv Praha Production Servis, v jejímž případě správce daně získal
informace na základě dřívějšího dožádání. S doplněním skutkových podkladů v podobě výsledku
dožádání (odpovědi na výzvu) ale správce daně stěžovatelku neseznámil. Poté správce daně
odvolání postoupil žalovanému, který je zamítl.
[15] Vzhledem k preferenci postupu podle §115 daňového řádu, podle něhož může odvolací
orgán provádět dokazování a doplňovat podklady pro rozhodnutí v souladu s principem apelace,
měl správce daně odvolání se svým stanoviskem postoupit žalovanému ihned po zrušení
rozhodnutí o zastavení řízení o odvolání. Ustanovení §115 odst. 2 daňového řádu totiž poskytuje
daňovému subjektu před vydáním rozhodnutí o odvolání prostor, aby se případně vyjádřil
k provedenému dokazování nebo navrhl jeho doplnění. O tuto možnost byla stěžovatelka
ochuzena, fakticky se však díky nahlížení do spisu s výsledky dožádání seznámila. Nejvyšší
správní soud přitom nijak nezpochybňuje tvrzení stěžovatelky, že nahlížení do spisu je procesním
právem daňového subjektu, které může, ale nemusí využít, a pokud by se stěžovatelka nerozhodla
jej využít, s výsledky dožádání by se před vydáním rozhodnutí žalovaného neseznámila.
Jak podotkl krajský soud, správce daně si fakticky ověřoval své obecné závěry týkající
se identifikace chybějící daně uvedené ve zprávě o daňové kontrole dožádáním u místně
příslušného správce daně. Stěžovatelka se při nahlížení do spisu (přibližně měsíc před vydáním
rozhodnutí žalovaného) seznámila s výsledky dožádání a mohla se k nim vyjádřit. Žalovaný navíc
na základě doplnění skutkových podkladů právní posouzení správce daně nezměnil.
[16] Jelikož správní orgány nepostupovaly podle §115 daňového řádu, neuplatnila
se ani koncentrace uplynutím lhůty podle odst. 2 téhož ustanovení. Stěžovatelka proto mohla
do doby vydání rozhodnutí žalovaného podané odvolání doplňovat (§111 odst. 2 daňového
řádu), např. právě v reakci na skutečnosti zjištěné při nahlížení do spisu. Nejvyšší správní soud
se ztotožnil s krajským soudem, že ačkoliv se jedná o procesně nesprávný postup správce daně,
v posuzované věci neměl vliv na zákonnost rozhodnutí žalovaného. Fakticky byl zhojen
proaktivním přístupem stěžovatelky, která se s podklady pro rozhodnutí před vydáním
rozhodnutí žalovaného seznámila a měla možnost na ně dodatečně reagovat. Stěžovatelka dále
tvrdí, že se domnívala, že v případě prokázání chybějící daně v odvolacím řízení bude mít
příležitost prokázat přijetí opatření proti účasti na podvodu na DPH. Místo toho byla seznámena
s rozhodnutím o odvolání. Poznatek správce daně o chybějící dani však vyšel najevo již v řízení
v prvním stupni (přinejmenším ve vztahu ke společnosti Praha Production Servis; viz odpověď
na dožádání ze dne 5. 1. 2016) a správce daně jej uvedl také ve zprávě o daňové kontrole, ačkoliv
nebylo zřejmé, na základě jakých důkazních prostředků k němu dospěl.
[17] Námitka o porušení zásady dvojinstančnosti má prostor tam, kde je účastníku řízení
odňata reálná a efektivní možnost právně a skutkově argumentovat, tedy zejména v případech
tzv. překvapivých rozhodnutí (např. nález Ústavního soudu ze dne 21. 1. 1999,
sp. zn. III. ÚS 257/98). Zásadu dvojinstančnosti řízení nelze vykládat ve smyslu nároku na dvě
správní instance při posuzování každého z podkladů pro vydání rozhodnutí (rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 23. 1. 2014, č. j. 9 As 128/2013 - 45). Nezáleží na tom, zda dokazování
provádí sám žalovaný nebo jeho provedení uloží správci daně, který napadené rozhodnutí vydal.
Podstatné tak je, aby daňový subjekt byl řádně seznámen s tím, že správní orgán provedl nové
důkazy, a s jejich hodnocením. Pokud tak učiní, nejedná se o porušení zásady dvojinstančnosti
(rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 6. 2020,
č. j. 1 Afs 438/2017 - 52, č. 4053/2020 Sb. NSS). Přestože v posuzované věci správce daně
nepostupoval procesně korektně, nejedná se o porušení zásady dvojinstančnosti daňového řízení.
Stěžovatelka se s výsledky dodatečného dožádání seznámila a výsledné rozhodnutí žalovaného
nebylo překvapivé ani z toho důvodu, že se žalovaný ztotožnil s posouzením správce daně.
III.B Postup podle §57 odst. 1 písm. b) daňového řádu
[18] Stěžovatelka namítla také nezákonnost výzev, které správce daně vydal podle §57 odst. 1
písm. b) daňového řádu. Tímto postupem jí správce daně znemožnil, aby se mohla aktivně
účastnit procesu získávání informací od dotčených subjektů; materiálně se podle ní jednalo
o tzv. skryté výslechy svědků.
[19] Správce daně zjišťoval informace týkající se poskytnutého plnění od dodavatelů
a subdodavatelů stěžovatelky. Ke svědecké výpovědi předvolal jednatele společností DOMICA
a ATELIÉR KOLAŘÍK a produkční společnosti Praha Production Servis. Podařilo
se mu přitom vyslechnout pouze posledně jmenovanou svědkyni – produkční, přičemž jejího
výslechu se účastnil jednatel stěžovatelky. Zbývající jednatelé na předvolání nereagovali. Správci
daně tedy nelze upřít snahu vyslechnout další svědky, což se mu kvůli nekontaktnosti daných
osob nepodařilo. Předvoláním předcházely zmíněné výzvy, které správce daně adresoval
společnostem DOMICA, ATELIÉR KOLAŘÍK, Praha Production Servis, RAC Trade s. r. o.
a MEDIA DATA a. s., tedy všem článkům zapojeným v obou obchodních řetězcích. Předmětem
výzev bylo poskytnutí údajů pocházejících z účetních dokladů a jiných listin (daňové doklady,
smlouvy, objednávky, předávací protokoly apod.). Podstatou svědecké výpovědi je přitom
přednesení toho, jak svědek osobně vnímal určité skutečnosti svými smysly,
tedy nezprostředkované vylíčení určitých okolností konkrétní osobou. Účelem zde užitého
postupu podle §57 odst. 1 písm. b) daňového řádu nebylo získat informace o tom, co osoby
působící v daných společnostech vlastními smysly vnímaly, nýbrž nalézt objektivní údaje
dostupné z interních evidencí společností. Nejvyšší správní soud ve shodě s krajským soudem
neseznal, že by tento postup ve skutečnosti představoval nepřípustný skrytý výslech svědků
nebo porušení práva na užití bezprostředních důkazů. Jinak řečeno, správce daně svým postupem
neupřel stěžovatelce možnost osobně se účastnit procesu získávání důkazů.
III.C Účast na podvodu na DPH
[20] Správní orgány podle stěžovatelky neprokázaly existenci podvodu na DPH, tím méně
pak její účast v řetězci zasaženém podvodem na DPH. Stěžovatelka se domnívá, že správní
orgány měly zjistit cenu obvyklou a porovnat ji s cenou, kterou stěžovatelka uhradila svým
dodavatelům. Tyto argumenty jsou společné pro oba řetězce (reklama v periodiku NEW
EXPRESS i ve vysíláních České televize).
[21] Nárok na odpočet DPH lze plátci odepřít tehdy, pokud věděl nebo měl vědět,
že se účastní plnění, které je součástí podvodu na dani z přidané hodnoty (např. rozsudek
Soudního dvora EU ze dne 6. 7. 2006 ve spojených věcech C-439/04 a C-440/04 Axel Kittel
a Recolta Recycling). Za podvod na DPH pak judikatura Soudního dvora, přejatá i Nejvyšším
správním soudem, označuje situace, v nichž jeden z účastníků neodvede státní pokladně
vybranou daň a další si ji odečte, a to za účelem zisku zvýhodnění, které je v rozporu s účelem
směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané
hodnoty, neboť uskutečněné operace neodpovídají běžným obchodním podmínkám (např.
rozsudek Soudního dvora ze dne 21. 6. 2012 ve spojených věcech C-80/11 a C-142/11 Mahagében
kft a Péter Dávid či již citovaný rozsudek Axel Kittel). V rozsudku ze dne 27. 7. 2007,
č. j. 5 Afs 129/2006 - 142, Nejvyšší správní soud zdůraznil, že každá účetní transakce v řetězci
musí být posuzována sama o sobě a charakter jednotlivých transakcí v řetězci nemůže být
změněn předchozími nebo následnými událostmi. Jinak řečeno, každé plnění je třeba posuzovat
samostatně a samo o sobě, bez ohledu na jeho účel nebo výsledky. Přestože unijní judikatura
dovozuje požadavek na prověřování věrohodnosti obchodních partnerů, nelze jej v řetězci
bezmezně rozšiřovat. Není tak možné ani extenzivně dovozovat, že se má jednat o nekonečně
dlouhý řetězec osob, kam až by měla povědomost osoby povinné k dani, která zdanitelné plnění
uskutečnila, a její „obezřetnost“ sahat (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2018,
č. j. 5 Afs 60/2017 - 60, č. 3705/2018 Sb. NSS).
[22] Za zdaňovací období měsíce března 2015 společnosti DOMICA ani Praha Production
Servis nesplnily svou daňovou povinnost, jak vyplynulo z odpovědí na dožádání místně
příslušných správců daně. Správní orgány tedy v řetězcích identifikovaly porušení daňové
neutrality („chybějící daň“), čímž prokázaly naplnění prvního kroku tzv. Axel Kittel testu. Krajský
soud v napadeném rozsudku dále shrnul závěry judikatury k otázce výskytu podvodu na DPH
a zapojení daňového subjektu v něm (např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
27. 6. 2019, č. j. 9 Afs 69/2019 - 58, nebo ze dne 30. 1. 2019, č. j. 5 Afs 60/2017 - 60,
č. 3705/2018 Sb.).
[23] Jak konstatoval Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 12. 6. 2019,
č. j. 2 Afs 162/2018 - 43, „prokazování skutečného úmyslu daňového subjektu ve vztahu k neodvedení daně
zpravidla přesahuje praktické možnosti dokazování ve správním řízení, pročež lpění na něm by mohlo vést
k neefektivnosti odhalování daňových podvodů, a tedy i sanování jejich dopadů na veřejný rozpočet. Příčinou bývá
často nekontaktnost, nespolupráce či nesolventnost některého ze článků řetězce vedoucí
k nemožnosti ověření správnosti a úplnosti údajů deklarovaných v daňovém přiznání,
fakticity plnění souvisejících s uplatněným nárokem na odpočet, doměření daně či jejího exekučního vymáhání.
Proto po orgánech finanční správy nelze podle ustálené judikatury v zásadě požadovat, aby přesně popsaly, který
článek (a jakou měrou) profitoval z neodvedení daně. Společným typickým znakem podvodů na dani z přidané
hodnoty je praktická nemožnost dopátrat se skutečného důvodu neodvedení daně, stejně jako organizátorů
a beneficientů podvodu. Tato zmíněná praktická nemožnost je sama o sobě objektivním faktem, který je nutno
považovat za zásadní v procesu konstatování existence daňového podvodu; je tudíž nezbytné, aby správce daně
takovou skutečnost v odůvodnění svého rozhodnutí (zprávy o daňové kontrole) srozumitelně a přehledně popsal
a podložil zjištěními majícími podklad ve spisu. Aby bylo možné důvodně konstatovat existenci daňového podvodu
na DPH, musí k tomu přistoupit ještě další objektivní okolnosti, které teprve ve svém celkovém souhrnu mohou
případně představovat dostatečný podklad pro přijetí domněnky, že porušení neutrality daně bylo v konkrétní věci
následkem cílené snahy získání neoprávněného daňového zvýhodnění“ (zvýraznění doplněno).
[24] Stěžovatelka namítla, že správní orgány neprověřovaly daňovou povinnost společnosti
Praha Production Servis. Jak poznamenal krajský soud, v případě tzv. missing traderů je typickým
rysem podvodu na DPH skutečnost, že správnost jejich vykázané daňové povinnosti ověřit
nelze – například s ohledem na nekontaktní jednatele, nedostupné účetnictví nebo nemožnost
ověřit ekonomickou přidanou hodnotu k přeprodávanému plnění (srov. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 27. 9. 2018, č. j. 3 Afs 147/2017 - 41, nebo ze dne 13. 8. 2020,
č. j. 7 Afs 428/2019 - 39). Společnost Praha Production Servis daňovou povinnost za dotčené
zdaňovací období neuhradila, od dubna 2017 byla vedena jako nespolehlivý plátce a následně
zanikla.
[25] Správní orgány a krajský soud při posuzování účasti stěžovatelky v podvodném řetězci
vycházely z řady objektivních okolností. Nejednalo se pouze o bezdůvodně nadhodnocenou cenu
za přeprodej reklamní plochy a reklamního času, ale také o další objektivní okolnosti. V případě
obou dodavatelů se vyskytly neobvyklosti stran jejich sídla a webových stránek. Společnost
DOMICA je nekontaktní daňový subjekt se sídlem ve vybydleném domě, jejíhož jednatele
se nepodařilo dohledat. Od konce roku 2014 je společnost vedena v evidenci nespolehlivých
plátců; poslední účetní závěrku se záporným výsledkem hospodaření zveřejnila v obchodním
rejstříku za rok 2012. Webové stránky a e-mailová adresa jsou používány pro původní činnost
této společnosti, která nijak nesouvisí se zprostředkováním reklamních služeb. Společnost Praha
Production Servis je nekontaktní daňový subjekt, který nemá funkční webové stránky, sídlí
na virtuální adrese a naposledy podala daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob
za zdaňovací období roku 2014 a k DPH naposledy za říjen 2015. Společnost nehradí své daňové
povinnosti a na její majetek byla vedena daňová exekuce. V obou případech byla cena za služby
sjednána způsobem neodpovídajícím běžnému obchodnímu chování. O tom svědčí pasivní
přístup stěžovatelky, která si neověřila obvyklou cenu reklamy na trhu. Stěžovatelka byla oslovena
společností DOMICA, ačkoliv reklamu lze koupit přímo u vydavatele periodika; stejně tak byla
oslovena společností Praha Production Servis, aniž by nabídka obsahovala např. údaje o ceně
za sponzorský vzkaz. Ze smlouvy se společnostní DOMICA není patrný rozsah inzerce
v periodiku, přestože DOMICA měla jako mandatář nárok na odměnu podle rozsahu inzerce.
Správní orgány v obou případech stěžovatelce vytkly i chybějící analýzu nebo marketingový
průzkum ohledně účinků reklamního spotu na její hospodaření a rovněž neurčitost reklamy.
[26] Stěžovatelka tvrdí, že v okamžiku uzavření smlouvy o reklamním plnění neměla
informace o ceně, za kterou byla reklama poskytována prvnímu článku v řetězci. Zdůrazňuje
přitom běžně se vyskytující mechanismus přeprodeje či zprostředkování reklamního plnění.
Otázkou navýšení ceny za reklamní služby se Nejvyšší správní soud zabýval v rozsudku
ze dne 26. 8. 2020, č. j. 8 Afs 78/2018 - 65. V citovaném případě daňový subjekt shodně jako
stěžovatelka argumentoval, že trh s reklamou ve veřejnoprávní televizi je značně omezen
co do možnosti vůbec reklamu do vysílání umístit. Omezený reklamní prostor často skoupí
reklamní agentury a pro samotné podnikatele je obtížné se mimo nabídku takových agentur
k reklamnímu času dostat. Nejvyšší správní soud v citovaném rozsudku připustil, že k určitému
zvýšení ceny vlivem prodeje reklamního prostoru mediálními agenturami dojít mohlo. Ve věci
(řešené ve vztahu ke zdaňovacímu období v roce 2013) došlo přibližně
k sedmapadesátinásobnému navýšení oproti běžnému navýšení o čtvrtinu. K námitce, že nestačí
domněnka zveřejnění ceníku reklamního plnění na webu České televize také pro rok 2015
(tedy shodně jako v roce 2016), soud uvádí, že tuto skutečnost podpořil žalovaný také odkazem
na článek o zdražování reklamy na MS v hokeji z roku 2015. Tento článek (citovaný v rozhodnutí
žalovaného) odkazuje na obchodní nabídku České televize zveřejněnou na webu. Není proto
důvod se domnívat, že v roce 2015 nebyl ceník reklamního plnění volně dostupný komukoliv
online.
[27] Nárokem na odpočet DPH v případě, že cena plnění je vyšší než cena obvyklá,
se v nedávné době zabýval také Soudní dvůr ve věci Amper Metal Kft. (rozsudek ze dne
25. 11. 2021 ve věci C-334/20). Osoba povinná k dani může uplatnit nárok na odpočet DPH
zaplacené na vstupu za reklamní služby, je-li takové poskytnutí služeb transakcí podléhající této
dani ve smyslu čl. 2 směrnice Rady 2006/112/ES a přímo a bezprostředně souvisí s jednou
nebo více zdanitelnými transakcemi na výstupu nebo s celkovou hospodářskou činností
zdanitelné osoby. Pro účely vzniku nároku na odpočet DPH podle soudu není relevantní
skutečnost, že cena plnění neodpovídá obvyklé ceně srovnatelného plnění (např. v podobě
referenční hodnoty určené daňovým orgánem) nebo že přijaté plnění ve skutečnosti nevedlo
ke zvýšení tržeb příjemce plnění. Tyto závěry korespondují s dřívější judikaturou Nejvyššího
správního soudu, podle níž sama okolnost, že daňový subjekt zaplatil za poskytnuté plnění
vysokou cenu, ještě nezakládá správci daně oprávnění neuznat stěžovateli nárok na odpočet.
Takový postup byl na místě až poté, co daňový subjekt k výzvě finančních orgánů uspokojivě
nedoložil a neprokázal, že pro vynaložení tak značné částky existovaly racionální důvody
(rozsudek ze dne 28. 1. 2014, č. j. 8 Afs 43/2013 - 52).
[28] Shodně jako v případě stěžovatelky, ve věci č. j. 8 Afs 43/2013 - 52 zaplatil daňový
subjekt za televizní reklamu více než dvacetkrát vyšší částku, než jaká vyplývala z ceníků zvolené
televizní stanice, aniž by pro tento postup měl přiléhavé ekonomické vysvětlení. Daňový subjekt
tedy přijal bezdůvodně nadhodnocenou cenu za plnění, aniž provedl opatření k prověření
přiměřenosti této ceny ve srovnání s cenou za toto plnění nabízenou prvotními dodavateli. Cena
za reklamu byla z pohledu stěžovatelky adekvátní místu, času a dosahu média (reklama
v periodiku), případně prestiži a výjimečnosti reklamního plnění (reklama v televizi při MS
v hokeji). Samotný odkaz na lukrativnost reklamního času v průběhu významné sportovní akce
z pohledu povinnosti podniknout opatření k předejití účasti na podvodu na DPH nepostačuje.
[29] Jednotlivé výše uvedené okolnosti bez dalšího nepostačují pro dovození závěru
o existenci podvodu na DPH. Ve spojení s dalšími okolnostmi (uzavření smlouvy
s mnohonásobně zvýšenou cenou oproti prvotní ceně a především pasivní postoj stěžovatelky
k ověření ceny) však zakládají relevantní pochybnosti o uskutečnění obchodu a ukazují na to,
že stěžovatelka o podvodu vědět mohla a měla. Okolnosti nabídky i cena plnění měly
ve stěžovatelce přinejmenším vzbudit obezřetnost; stěžovatelka mohla podniknout alespoň
minimální kroky k ověření ceny nebo bližšího posouzení služby a jejího přínosu. Bylo
tedy na stěžovatelce, aby uvedla a pokud možno osvědčila, že přijala taková opatření
a postupovala s takovou obezřetností, že vzhledem k okolnostem o podvodu nevěděla a vědět
nemohla (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 8. 2017, č. j. 1 Afs 16/2017 - 43).
Ze zjištěných skutečností však nevyplynulo, že by stěžovatelka přijala taková rozumná opatření,
při jejichž dodržování by byla schopna reálně předejít a zabránit své účasti na podvodu na DPH.
Správní orgány a krajský soud vyložily, že stěžovatelka předložila správci daně výpisy z aplikace,
s jejíž pomocí měla své obchodní partnery prověřovat k datu více než jednoho roku po zahájení
spolupráce. Stěžovatelka tedy nedoložila doklad o prověření obchodních partnerů z doby, která
by odpovídala započetí smluvních vztahů. Z výpisů je navíc patrná zvýšená míra rizika v případě
společnosti DOMICA (vysoké riziko) i Praha Production Servis (zvýšené riziko). Skutečnost,
že společnosti nebyly ani v březnu 2016 vedeny jako nespolehliví plátci DPH, s ohledem na výše
popsané okolnosti nepostačuje k závěru o tom, že stěžovatelka jednala dostatečně obezřetně.
[30] Nejvyšší správní soud se ztotožnil s hodnocením krajského soudu, že správní orgány
vzaly v úvahu všechny rozhodné okolnosti a správně posoudily, že stěžovatelka nevyvrátila
pochybnosti o své účasti na daňovém podvodu, resp. o tom, že o podvodu vědět měla a mohla.
IV. Závěr a náklady řízení
[31] S ohledem na shora uvedené Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační stížnost
není důvodná, a proto ji podle §110 odst. 1 věty poslední s. ř. s. zamítl.
[32] O nákladech řízení o kasační stížnosti Nejvyšší správní soud rozhodl podle §60
odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s., neboť stěžovatelka ve věci neměla úspěch a žalovanému
jako úspěšnému účastníku řízení v řízení o kasační stížnosti nevznikly žádné náklady nad rámec
běžné úřední činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 15. února 2022
JUDr. Karel Šimka
předseda senátu