ECLI:CZ:NSS:2017:1.AFS.16.2017:43
sp. zn. 1 Afs 16/2017 - 43
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové a soudců
JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Josefa Baxy v právní věci žalobce: NURA, s. r. o., se sídlem
Lipová 1, Aš, zastoupen Mgr. Jiřím Halaburtem, LL.M., advokátem se sídlem Plzeňská 11,
Karlovy Vary, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno,
o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 19. 5. 2015, č. j. 15132/15/5300-22443-711513,
v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne
8. 11. 2016, č. j. 57 Af 17/2015 – 112,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 8. 11. 2016, č. j. 57 Af 17/2015 – 112,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Dne 29. 11. 2010 vydal Finanční úřad v Aši (dále jen „správce daně“) platební výměr č. j.
27879/10/124970402112, kterým žalobci vyměřil daň z přidané hodnoty (DPH) za zdaňovací
období prosinec 2009 ve výši 157.109 Kč, a platební výměr č. j. 27885/10/124970402112, kterým
žalobci vyměřil DPH za zdaňovací období leden 2010 ve výši 145.488 Kč. Správce daně k vydání
označených platebních výměrů přistoupil poté, co v rámci vytýkacího řízení dospěl k závěru,
že žalobce neunesl své důkazní břemeno, když nevyvrátil pochybnosti správce daně o přijetí
zdanitelných plnění od dodavatele M. K., přestože předložil formálně bezvadné daňové doklady.
[2] Finanční ředitelství v Plzni rozhodnutími ze dne 21. 12. 2011, č. j. 9037/11-1300-401087
a č. j. 9039/11-1300-401087, odvolání žalobce proti výměrům zamítlo, a platební výměry
za prosinec 2009 a leden 2010 potvrdilo.
[3] Žalobce závěry odvolacího orgánu napadl žalobou ke Krajskému soudu v Plzni, který
rozhodnutí o odvolání ze dne 21. 12. 2011 zrušil rozsudkem ze dne 23. 10. 2013, č. j.
57Af 7/2012 - 68, a vrátil věc k dalšímu řízení, ve kterém uložil odvolacímu orgánu doplnit
dokazování. Konkrétně odvolací orgán zavázal zjistit skutečnosti rozhodné pro závěr o tom,
zda osobou vykonávající práce pro žalobce byl M. K.
[4] Dnem 1. 1. 2013 nabyl účinnosti zákon č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České
republiky, podle jehož §7 písm. a) vykonává působnost správního orgánu nejblíže nadřízeného
finančním úřadům Odvolací finanční ředitelství se sídlem v Brně, které je ve smyslu §69 s. ř. s.
správním orgánem, na který přešla působnost Finančního ředitelství v Plzni. Jako žalovaný
odvolací orgán tak v následujícím řízení vystupovalo již Odvolací finanční ředitelství (dále jen
„žalovaný“).
[5] Po doplnění dokazování žalovaný znovu rozhodl o odvolání proti platebním výměrům
ze dne 19. 5. 2015, č. j. 15132/15/5300-22443-711513, tak, že je změnil v části týkající
se bankovního spojení, k jehož změně došlo v souvislosti s reorganizací finanční správy,
a v ostatním ponechal výroky napadených výměrů beze změny. Dle žalovaného z existence
prokazatelných objektivních skutečností (viz bod 45 rozhodnutí žalovaného) vyplynulo,
že žalobce nepřijal všechna opatření, která po něm mohou být rozumně požadována k ověření,
zda plnění, která provádí, jej nepovedou k účasti na daňovém podvodu. Podle žalovaného
uvedené objektivní skutečnosti jako celek dostatečně prokázaly, že žalobce mohl vědět a měl,
že se účastní plnění, které je součástí obchodu zasaženého daňovým podvodem. Důkazní
břemeno bylo podle §92 odst. 5 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, předmětnou výzvou
přeneseno zpět na žalobce, který však na výzvu nijak nereagoval ani nepředložil žádné důkazní
prostředky, ačkoliv měl dle §92 odst. 3 daňového řádu předložit relevantní důkazní prostředky,
ze kterých by vyplývalo, že jednal v dobré víře a učinil veškerá rozumná opatření, která lze
od něj očekávat, aby se vyhnul účasti na podvodném jednání.
II. Řízení před městským soudem
[6] Žalobce odvolací rozhodnutí opět napadl žalobou ke krajskému soudu, který
jej rozsudkem ze dne 8. 11. 2016 zrušil, a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
[7] Krajský soud uvedl, že žalovaný postupoval v souladu s právním názorem krajského
soudu vysloveným ve zrušujícím rozsudku ze dne 23. 10. 2013, neboť doplnil dokazování,
aby učinil závěr, že bylo prokázáno uskutečnění stavebních prací, a žádný z důkazních prostředků
nesvědčil tomu, že by stavební práce nebyly provedeny M. K.
[8] Krajský soud dále odmítl žalobní námitku, že žalovaný na základě doplnění dokazování
změnil skutkový stav a jeho právní posouzení, k čemuž odkázal na §114 odst. 2 daňového řádu,
dle něhož vyjdou-li při přezkoumávání najevo nesprávnosti nebo nezákonnosti odvolatelem neuplatněné, které
však mohou mít vliv na výrok rozhodnutí o odvolání, odvolací orgán je prověří. Pokud by v rámci doplnění
dokazování a následného hodnocení důkazů dospěl žalovaný k závěru, že je nutno vycházet
z odlišného skutkového stavu, byl by takový postup v souladu se zákonem.
[9] Důvodnou krajský soud shledal námitku žalobce, že v daňovém řízení nebylo prokázáno,
že by žalobkyně věděla nebo musela vědět, že jí uplatněný nárok na odpočet DPH vyšel z plnění,
které bylo součástí podvodu. K definici podvodu poukázal krajský soud na judikaturu Soudního
dvora EU (SD EU) ve věci Halifax plc a další v. Commissioners of Customs & Excise, C-255/02
(dále jen „věc Halifax“) a ze dne 12. 1. 2006 ve spojených věcech Optigen Ltd a Fulcrum
Electronics Ltd (v likvidaci) a Bond House Systems Ltd proti Commissioners of Customs
& Excese, C-354/03, C-355/03 a C-484/03 (dále jen „věc Optigen“). Judikatura SD EU tímto
pojmem označuje situace, v nichž jeden z účastníků neodvede státní pokladně vybranou daň
a další si ji odečte, a to za účelem získání zvýhodnění, které je v rozporu s účelem šesté směrnice
Rady 77/388/EHS o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu
- Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (dále jen „šestá směrnice“),
neboť uskutečněné operace neodpovídají běžným obchodním podmínkám. Za takové situace
je pak z hlediska posouzení nároku na odpočet daně rozhodné posouzení všech objektivních
okolností vykázané transakce, včetně právní, obchodní a osobní vazby mezi zúčastněnými
subjekty (blíže viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 4. 2010, č. j.
9 Afs 94/2009 - 156). Krajský soud na základě uvedené judikatury konstatoval, že zneužití
pravidel DPH nemusí být jediným, ale musí být hlavním účelem provedené transakce, k čemuž
odkázal na rozsudek SD EU ze dne 21. 2. 2008 ve věci Ministero dell'Economia e delle Finanze
v. Part Service Srl., C-425/06 (dále jen věc „Part Service“).
[10] Krajský soud zrekapituloval, že dle žalovaného důkazy provedené v řízení prokázaly,
že žalobce mohl a měl vědět o své účasti na podvodu s cílem získat nárok na odpočet daně
ze státního rozpočtu. Tento nárok prokazoval daňovými doklady vystavenými dodavatelem
stavebních prací M. K., přičemž DPH z těchto plnění nebyla do státního rozpočtu odvedena. Z
šetření správce daně tak vyplynuly skutečnosti, na základě kterých uzavřel, že na žalobce nelze
hledět jako na osobu jednající v dobré víře, která přijala veškerá rozumně požadovatelná opatření,
aby zajistila, že operace, které provádí, nepovedou k účasti na daňovém podvodu. Krajský soud
uvedl, že proto posuzoval, zda žalovaný v odůvodnění napadeného rozhodnutí náležitě
zdůvodnil, že ze všech objektivních okolností vyplývá, že hlavním účelem dotčených plnění bylo
získání daňového zvýhodnění. Dále posuzoval, zda bylo prokázáno, že žalobce jako společnost s
ručením omezeným s předmětem podnikání pronájem nemovitostí, bytů a nebytových prostor a
výroba, obchod a služby neuvedené v přílohách 1 až 3 živnostenského zákona při dodávkách
stavebních prací dodavatelem M. K. věděl nebo měl vědět, že plnění, na jehož základě uplatnil
nárok na odpočet DPH, bylo součástí podvodu spáchaného tímto dodavatelem na vstupu,
k čemuž odkázal na výše citované rozsudky SD EU a rozsudek Nejvyššího správního soudu ze
dne 17. 9. 2015, č. j. 1 Afs 219/2014 - 52.
[11] Krajský soud poukázal, že žalovaný změnil původní právní závěr na základě nových
skutkových zjištění učiněných v rámci pokračování v odvolacím řízení. Dle žalovaného tato
skutková zjištění vzbuzují vážné podezření o podvodném jednání v rámci posuzovaných plnění.
Novými skutkovými zjištěními byl obsah usnesení Okresního státního zastupitelství
v Chomutově ze dne 23. 11. 2012, č. j. 1 ZT 422/2012-15, a postup správce daně při zjišťování
pobytu M. K., včetně dožádání několika finančních úřadů o provedení jeho svědecké výpovědi.
Za zásadní skutečnost žalovaný označil znalecký posudek z odvětví psychiatrie týkající se
duševního stavu M. K. a na něj navazující usnesení Okresního státního zastupitelství v
Chomutově, kterým bylo zastaveno trestní stíhání M. K.. Dále pak vyjádření M. K. v rámci
protokolu o výslechu obviněného ze dne 25. 10. 2012, kde dle žalovaného výslovně připustil
pouze zprostředkování jako svou jedinou možnou činnost a uvedl, že „sám nic nestavěl“.
[12] Krajský soud se nejprve zabýval otázkou, zda žalovaný v odůvodnění napadeného
rozhodnutí náležitě posoudil, zda v daném případě ze všech objektivních okolností vyplývá,
že hlavním účelem dotčených plnění bylo získání daňového zvýhodnění a dospěl k závěru,
že se žalovaný touto otázkou vůbec nezabýval. V nyní posuzovaném případě nebylo na rozdíl
od případu ve věci Halifax či Part Service prokázáno, že jediným cílem, který žalobce a jeho
dodavatel stavebních prací M. K. předmětnými plněními sledovali, bylo vyhnout se placení DPH.
Bylo pouze zjištěno, že dodavatel žalobce neodvedl z předmětných plnění daň z přidané hodnoty.
Dle krajského soudu tedy žalovaný ve svém rozhodnutí náležitě nezdůvodnil, že ze všech
objektivních okolností vyplývá, že hlavním účelem dotčených plnění bylo získání daňového
zvýhodnění.
[13] Dále krajský soud posuzoval, zda bylo prokázáno, že žalobce věděl nebo měl vědět,
že plnění, na jehož základě uplatnil nárok na odpočet DPH, bylo součástí podvodu spáchaného
tímto dodavatelem na vstupu (viz rozsudky SD EU, zejména ve věcech Optigen, Mahagében
a Kittel, či rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 9. 2015, č. j. 1 Afs 219/2014 - 52)
a shledal, že žalovaný toto ve svém rozhodnutí nedostatečně zdůvodnil. Žalovaný považoval
za objektivní okolnosti prokazující, že žalobce věděl nebo mohl vědět, že je součástí podvodného
jednání 1) skutečnost, že M. K. k datu uzavření rámcové smlouvy o dílo, tj. k 2. 6. 2008,
nedisponoval žádným živnostenským oprávněním; 2) že byla mezi žalobkyní a M. K. uzavřena
toliko rámcová smlouva o dílo ze dne 2. 6. 2008, ve které nebyly žádné konkrétnější údaje o
rozsahu dodávek stavebních prací, o způsobu dodání materiálu, o konkrétním místě provedení a
druhu stavební práce; 3) že byly veškeré platby uskutečňovány v hotovosti, ačkoliv měl M. K.
účet u peněžního ústavu a jednalo se v souhrnu o částku více než 10 milionů korun a v jiném
případě, kdy nešlo o tak vysoké částky, byly platby činěny bezhotovostním převodem; 4) že
žalobkyně nepředložila žádnou stavební dokumentaci zachycující průběh stavebních úprav.
Žalovaný označil jednání žalobce s ohledem na uvedené za jednání, které nelze označit za péči
řádného hospodáře, a to již vzhledem k tomu, co bylo zjištěno ze znaleckého posudku o
psychickém stavu M. K., na jehož podkladě bylo zastaveno trestního stíhání této osoby pro
krácení daně.
[14] Krajský soud zdůraznil, že žalobci nebyl nárok na odpočet DPH uznán z toho důvodu,
že plnění bylo součástí daňového podvodu, a nikoli z důvodu, že uskutečnění zdanitelného plnění
nebylo prokázáno. Žalovaný se v rámci nového posouzení odvolání a po doplnění dokazování
neztotožnil se závěrem prvostupňového správce daně, že nebylo prokázáno, že by zdanitelná
plnění provedl M. K., plátce DPH, ale konstatoval, že „správcem daně provedené důkazy v daňovém
řízení, tj. provedené svědecké výpovědi spolu s ostatními důkazními prostředky, tj. doklady a listiny předložené
odvolatelem správci daně, prokazují ve vzájemné souvislosti uskutečnění stavebních prací a žádný z důkazních
prostředků nesvědčí o tom, že by stavební práce nebyly provedeny M. K.“. Žalovaný však dále shledal, že se
v předmětném řízení jedná o plnění zasažené u žalobkyně na vstupu daňovým podvodem,
v němž nebyla odvedena DPH. Dospěl proto k závěru, „že, ačkoliv odvolatel splnil formální náležitosti
pro uplatnění nároku na odpočet daně, tak v důsledku prokázání, že přijaté zdanitelné plnění bylo součástí
daňového podvodu, kterého se odvolatel účastnil, a za okolností, že o této skutečnosti odvolatel na základě
objektivních okolností vědět mohl a měl, nevznikl odvolateli nárok na odpočet daně.“
[15] Krajský soud uvedl, že důkazní břemeno v dané situaci spočívalo na žalovaném. Ten měl
prokázat, že žalobce věděl nebo musel vědět, že plnění uplatňované k odůvodnění nároku
na odpočet bylo součástí podvodu spáchaného jeho dodavatelem. Z odůvodnění napadeného
rozhodnutí však dle krajského soudu nebylo zřejmé, na základě jakých provedených důkazů
žalovaný dospěl k závěrům o tom, že postup žalobce při zadávání zakázek M. K. nebyl obvyklým
postupem a ukazoval na podvod. Tím byla dle krajského soudu porušena ve smyslu §8 odst. 1
daňového řádu zásada volného hodnocení důkazů, neboť žalovaný učinil skutkové a právní
závěry, které nemají podklad v provedeném dokazování. Tato skutečnost způsobila nezákonnost
napadeného rozhodnutí, neboť nebylo-li prokázáno, že zde existovaly náznaky vzbuzující
podezření, že došlo k nesrovnalosti nebo podvodu, nebylo možno dospět k závěru, že žalobce
věděl nebo měl vědět, že plnění uplatňovaná k odůvodnění nároku na odpočet DPH byla
součástí podvodu spáchaného dodavatelem na vstupu.
[16] Krajský soud závěrem odmítl názor žalovaného, že k přenosu důkazního břemene
na žalobce došlo po té, kdy byl žalovaným seznámen se závěry odvolacího řízení, a bylo na něm,
aby navrhoval důkazy, že nevěděl, resp. nemohl vědět, že se účastní daňového podvodu.
Z judikatury SD EU jednoznačně vyplývá, že je na daňovém orgánu, nikoli na daňovém subjektu,
aby dostatečně právně prokázal objektivní okolnosti umožňující učinit závěr, že osoba povinná
k dani věděla nebo musela vědět, že plnění uplatňované k odůvodnění nároku na odpočet bylo
součástí podvodu spáchaného dodavatelem či jiným subjektem operujícím v dodavatelském
řetězci na vstupu.
III. Kasační stížnost a vyjádření žalobce
[17] Žalovaný (dále „stěžovatel“) brojí proti rozsudku krajského soudu kasační stížností
z důvodů uvedených v §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s.
[18] Krajský soud dle stěžovatele v napadeném rozsudku nesprávně vyhodnotil, že v daňovém
řízení nebylo prokázáno, že by žalobce věděl nebo musel vědět, že jím uplatněný nárok
na odpočet DPH vyšel z plnění, které bylo součástí podvodu. Závěr soudu, že se stěžovatel
nezabýval a neprokázal, že hlavním cílem účastníka řízení bylo získání výhody, označil stěžovatel
za nesprávný. Krajský soud v této souvislosti skrze rozsudek Halifax i judikaturu Nejvyššího
správního soudu opakovaně odkazoval na institut zneužití práva. Stěžovatel však takový závěr
neučinil, nebylo proto nutné se prokazováním toho, že hlavním cílem bylo primárně získání
výhody, zabývat. Naopak byl učiněn závěr o podvodu s odkazem na příslušnou judikaturu,
dle které postačuje pomocí definování objektivních kritérií prokázat neopatrnost daňového
subjektu v obchodním vztahu, a tím prokázat, že o účasti na podvodném jednání (byť někoho
jiného) vědět přinejmenším mohl, či měl.
[19] Podle stěžovatele krajský soud též nesprávně posoudil, že (druhostupňový) správce daně
měl prokazovat, že žalobce o podvodu vědět musel.
[20] Stěžovatel rovněž zpochybňuje názor krajského soudu, že se stěžovatel mýlí, pokud má
za to, že výzvou dle §115 daňového řádu, kterou byl žalobce seznámen s vydefinováním
objektivních kritérií po doplňování odvolacího řízení, přenesl důkazní břemeno ze stěžovatele
zpět na žalobce.
[21] Stěžovatel uvádí, že v daňovém odvolacím řízení dospěl k závěru, že se žalobce účastní
plnění zasaženého podvodem na DPH, přičemž dle stěžovatele o tom měl nebo mohl vědět.
V odvolacím řízení stěžovatel pro posouzení klíčové právní otázky aplikoval zejména rozsudky
SDEU ve věci C-409/99 Metropol a Stadler ze dne 8. 1. 2002, C-465/03 Kretztechnik AG
ze dne 26. 5. 2005, C-439/04 a C-440/04 Alex Kittel ze dne 6. 7. 2006, C-324/11 Gábor Tóth
ze dne 6. 9. 2012, C-273/11 Mecsek Gabona Kft ze dne 6. 9. 2012 a rozsudek ve věcech C-80/11
Mahagében Kft a C-142/11 Péter Dávid ze dne 21. 6. 2012.
[22] Krajský soud oproti stěžovateli aplikoval rozsudky SDEU ve věci C-255/02 Halifax
ze dne 21. 2. 2006, ve věci C-425/06 Part Service ze dne 21. 2. 2008 a dále rozsudek Nejvyššího
správního soudu č. j. 7 Afs 54/2006 ze dne 16. 10. 2008. Předmětem výše uvedených rozsudku
Halifax, Part Service a rozsudku č. j. 7 Afs 54/2006 je situace, kterou lze nazvat „zneužití práva“.
Stěžovatel však předmětnou věc jako zneužití práva nikdy nehodnotil. Krajský soud tak ve svém
rozsudku překvalifikoval právní závěr napadeného rozhodnutí.
[23] Daňový podvod lze nejobecněji vymezit jako situaci, kdy daňový subjekt neodvede
částku, kterou získal jako DPH. S ohledem na skutkové okolnosti mohou existovat různé varianty
a modifikace, jimž je společná chybějící daň. Pouhá skutečnost, zda byla nebo nebyla odvedena
DPH za předchozí nebo následující plnění nemá vliv na nárok na odpočet, pokud daňový subjekt
nevěděl nebo nemohl vědět, že plnění bylo zasaženo podvodem. Pokud o existenci podvodu
daňový subjekt mohl a měl vědět, je možné jej činit odpovědným za zapojení se do obchodní
transakce zasažené tímto podvodem. K přenesení důkazního břemene zpět na daňový subjekt
dochází na základě tzv. vědomostního testu, v němž se na základě objektivních okolností zkoumá
nestandardnost obchodní transakce. Následně správce daně posuzuje, zda daňový subjekt přijal
opatření k zamezení jeho možné účasti na podvodu. Stěžovatel takto postupoval v posuzované
věci.
[24] Za zneužití práva lze v nejobecnější rovině označit plnění, která nejsou uskutečněna
v rámci obvyklých podmínek, ale pouze s cílem získat zneužívajícím způsobem výhody
vyplývající z unijního práva. Jediným cílem plnění je tedy daňové zvýhodnění. Pokud je zjištěno
zneužití práva, daňové orgány mohou zpětně požadovat vrácení odpočtené částky, protože musí
být nastolena situace, jaká by existovala v případě neexistence zneužití. Zákaz zneužití práva vede
k zákazu čistě vykonstruovaných plnění, zbavených hospodářské reality, která se uskutečňují
pouze za účelem získání daňového zvýhodnění.
[25] Hlavní rozdíly mezi daňovým podvodem a zneužitím práva lze vymezit následovně.
V případě zneužití práva platí, že: (1) cílem předmětné transakce je získání daňového zvýhodnění,
(2) zneužitím práva je stiženo předmětné plnění, (3) dobrá víra daňového subjektu nemůže být
předpokládána, protože hlavním cílem transakce je získání daňového zvýhodnění, a (4) ze všech
skutkových okolností transakce je potvrzeno, že daňový subjekt musel vědět o zneužití práva.
V případě podvodu na DPH platí, že: (1) hlavním cílem předmětné transakce nemusí být získání
daňového zvýhodnění, (2) získání daňového zvýhodnění mohlo být cílem některé z předcházejících
nebo následných transakcí, (3) daňový subjekt může prokázat svou dobrou víru a (4) existují objektivní
okolnosti prokazující, že daňový subjekt věděl nebo mohl vědět, že se svým plněním účastní podvodu
na DPH.
[26] Z napadeného rozsudku nevyplývá, proč krajský soud aplikoval v posuzované věci
rozsudky týkající se zneužití práva. Krajský soud tedy pracoval s judikaturou nepřesně
a překvalifikoval právní posouzení učiněné stěžovatelem.
[27] K otázkám přenosu důkazního břemene a dobré víry daňového subjektu stěžovatel
odkázal na rozsudek Soudního dvora ze dne 21. 6. 2012, Mahagében a Dávid, C-80/11 a C-142/11,
který vymezuje situace, v nichž daňový subjekt mohl vědět, že přijal nebo uskutečnil plnění
v řetězci zasaženém daňovým podvodem. Tak tomu bude v případě, že existují náznaky
vzbuzující podezření, že došlo k nesrovnalosti nebo k podvodu.
[28] V nyní posuzovaném daňovém řízení byly zjištěny objektivní skutečnosti prokazující,
žalobce věděl nebo mohl vědět, že je součástí podvodného jednání. Mezi tyto skutečnosti
lze zařadit zejména (1) skutečnost, že M. K. k datu uzavření rámcové smlouvy o dílo, tj. ke
2. 6. 2008, nedisponoval žádným živnostenským oprávněním; (2) skutečnost, že byla
mezi žalobcem a M. K. uzavřena pouze rámcová smlouva o dílo ze dne 2. 6. 2008, ve které
nebyly žádné konkrétnější údaje o rozsahu dodávek stavebních prací, o způsobu dodání
materiálu, o konkrétním místě provedení ani druhu stavební práce; (3) skutečnost, že byly veškeré
platby uskutečňovány v hotovosti, ačkoliv měl M. K. účet u peněžního ústavu a jednalo se v
souhrnu o částku více než 10 milionů korun a v jiném případě, kdy nešlo o tak vysoké částky,
byly platby činěny bezhotovostním převodem; a (4) skutečnost, že žalobce nepředložil žádnou
stavební dokumentaci zachycující průběh stavebních úprav. Na základě těchto objektivních
skutečností dospěl stěžovatel k závěru, že byl spáchán daňový podvod, čímž splnil požadavky
na něj kladené judikaturou Nejvyššího správního soudu, dle které není třeba prokázat, jakým
způsobem a kterým z dodavatelů v řetězci byl spáchán daňový podvod, ale musí být postaveno
najisto, v jakých skutkových okolnostech daňový podvod spočíval (viz rozsudek ze dne
30. 5. 2013, č. j. 1 Afs 13/2013 - 61). Důkazní břemeno bylo na žalobce v odvolacím řízení
přeneseno výzvou k vyjádření ze dne 20. 2. 2015, č. j. 5605/15/5200-20446-711513.
[29] Dále stěžovatel vytýká napadenému rozsudku nepřezkoumatelnost, neboť se krajský soud
zabýval otázkou, která vůbec nebyla předmětem odvolacího řízení. Krajský soud kladl stěžovateli
k tíži, že neřešil otázku zneužití práva, přestože stěžovatel založil své závěry na zjištění,
že posuzované plnění bylo součástí daňového podvodu. Stěžovatel nikdy netvrdil, že hlavním
účelem dotčeného plnění bylo získání daňového zvýhodnění, přesto mu krajský soud vytkl,
že uvedenou skutečnost neprokázal. Odůvodnění napadeného rozsudku je tedy vnitřně rozporné
a nesrozumitelné.
[30] Závěrem stěžovatel namítá, že krajský soud hodnotil objektivní okolnosti, o které
stěžovatel opřel své závěry, pouze jednotlivě, bez jejich vzájemných souvislostí. Z judikatury
Nejvyššího správního soudu ovšem vyplývá, že byť posuzované indicie samy o sobě nesvědčí
o nezákonnosti, ve svém souhrnu mohou tvořit ucelený soubor, který jednoznačně prokazuje,
že daňový subjekt o podvodu na dani věděl, nebo přinejmenším mohl vědět (srov. rozsudek
ze dne 4. 10. 2012, č. j. 1 Afs 56/2012 - 42). Krajský soud zcela opomněl úvahy stěžovatele
obsažené v napadeném rozhodnutí vztahující se k opatřením, která lze po účastníku řízení
rozumně vyžadovat, aby předešel své vědomé účasti na daňovém podvodu.
[31] Žalobce se k věci vyjádřil přípisem ze dne 21. 3. 2017, ve kterém navrhuje kasační stížnost
zamítnout. Žalobce uvádí, že se plně ztotožňuje s napadeným rozsudkem krajského soudu.
Stěžovatel neprokázal, že žalobce věděl nebo mohl vědět, že předmětná plnění byla součástí
podvodu spáchaného dodavatelem na vstupu. V průběhu řízení bylo prokázání, že stavební práce
byly provedeny, a že je realizoval M. K. Měl-li stěžovatel za to, že skutkový děj proběhl jinak,
bylo na něm, aby v tomto směru doplnil dokazování. Pokud tak neučinil, neunesl důkazní
břemeno. Žalobce dále namítá, že stěžovatel neprokázal, že na rozdíl od rozhodnutí,
na něž odkazoval, bylo cílem žalobce získat daňové zvýhodnění uskutečněním stavebních prací
pro žalobce. Žalobce následně rozebírá rozdíl mezi daňovým podvodem a zneužitím práva
a vyjadřuje přesvědčení, že aby mohl stěžovatel učinit závěr o existenci podvodu, musel
by prokázat, že a jak se příslušná plněná vymykala z běžných obchodních transakcí. U žalobce
byly provedeny kontroly i za jiná období, a stěžovatel žádná pochybení nezjistil. S odkazem
na judikaturu žalobce zdůrazňuje, že daňový orgán nemůže vyžadovat, aby osoba povinná k dani
důkladně prověřovala vystavitele faktur v souvislosti s nárokem na odpočet DPH, neboť
by tak byla vlastní kontrolní činnost přenesena na osoby povinné k dani. Závěrem poukazuje
žalobce na judikaturu Nejvyššího správního soudu k nepřezkoumatelnosti soudních rozhodnutí.
IV. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[32] Kasační stížnost je projednatelná.
[33] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti rozsudku
městského soudu, neboť pouze přezkoumatelné rozhodnutí je zpravidla způsobilé být
předmětem hodnocení z hlediska tvrzených nezákonností a vad řízení (srov. např. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 8. 2009, č. j. 2 Azs 47/2009 – 71).
[34] Nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů je dána především tehdy, opřel-li soud
rozhodovací důvody o skutečnosti v řízení nezjišťované, případně zjištěné v rozporu se zákonem
(viz např. rozsudek ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003 - 75, č. 133/2004 Sb. NSS),
nebo pokud zcela opomenul vypořádat některou z námitek uplatněných v žalobě
(viz např. rozsudek ze dne 27. 6. 2007, č. j. 3 As 4/2007 - 58, rozsudek ze dne 18. 10. 2005,
č. j. 1 Afs 135/2004 - 73, č. 787/2006 Sb. NSS, či rozsudek ze dne 8. 4. 2004, č. j.
2 Afs 203/2016 - 51). Podobně je např. již zmíněným rozsudkem č. j. 2 Ads 58/2003 - 75
vymezena nepřezkoumatelnost pro nesrozumitelnost tak, že za nesrozumitelné je třeba obecně
považovat takové rozhodnutí soudu, z jehož výroku nelze zjistit, jak vlastně soud ve věci rozhodl,
tj. zda žalobu zamítl, odmítl nebo jí vyhověl, případně, jehož výrok je vnitřně rozporný.
Pod tento pojem spadají i případy, kdy nelze rozeznat, co je výrok a co odůvodnění, kdo jsou
účastníci řízení a kdo byl rozhodnutím zavázán.
[35] K nepřezkoumatelnosti rozsudků správních soudů i rozhodnutí správních orgánů
je pak Nejvyšší správní soud povinen přihlížet z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
V daném případě ovšem nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu stěžovatel namítal.
[36] Stěžovatel konkrétně namítl, že se krajský soud zabýval otázkou, která vůbec nebyla
předmětem odvolacího řízení. Krajský soud kladl stěžovateli k tíži, že neřešil otázku zneužití
práva, přestože stěžovatel založil své závěry na zjištění, že posuzované plnění bylo součástí
daňového podvodu. Nejvyšší správní soud tuto námitku hodnotí jako důvodnou.
[37] Koncept zneužití práva SD EU používá v různých oblastech unijního práva, včetně práva
daňového. Společným znakem je, že míří na tzv. čistě umělé situace, kdy fyzická či právnická
osoba záměrně uměle vytvoří podmínky pro získání výhody plynoucí z unijního práva,
aniž by právní normy formálně porušila. Za zneužití je považována situace, kdy ze všech
objektivních okolností vyplývá, že hlavním účelem dotčených plnění bylo získání daňového
zvýhodnění. I přes formální použití podmínek stanovených relevantními ustanoveními šesté
směrnice (resp. v současnosti platné směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané
hodnoty, dále jen „směrnice o DPH“) a vnitrostátních předpisů provádějících tuto směrnici
by poskytnutí daňového zvýhodnění osobě povinné k dani bylo v rozporu s cílem sledovaným
těmito ustanoveními. Soudy jsou proto oprávněny zjistit skutečný obsah a význam dotčených
plnění (viz rozsudek Soudního dvora ze dne 21. 2. 2006, Halifax, C-255/02, odst. 73-75 a 81).
Za zneužití práva lze proto obecně označit obcházení smyslu a účelu právních norem,
aniž by muselo dojít k jednání v rozporu s jejich zněním.
[38] Naopak podvodem na DPH dochází k porušení právních norem. Podvody na DPH
mohou nabývat různých forem. Jak poznamenal generální advokát Ruiz-Jarabo Colomer ve svém
stanovisku ke spojeným věcem Kittel a Recolta (C-439/04 a C 440/04, odst. 35), ve skutečnosti
existují varianty tak neobvyklé a spletité, jako je představivost těch, kteří je připravují, ve všech
případech jde v podstatě o to, že není odvedena určitá částka získaná jako DPH (viz též rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 12. 2011, č. j. 9 Afs 44/2011 – 343).
[39] Jedná se tedy o dva odlišné způsoby, jak neoprávněně získat daňový prospěch.
[40] Nejvyšší správní soud souhlasí s krajským soudem v tom, že zneužití práva nebylo
v posuzované věci prokázáno. V této skutečnosti však nelze shledat pochybení stěžovatele,
neboť v daném případě zneužití práva žalobci nepřičítal, logicky jej tedy nebyl povinen
prokazovat. Stěžovatel vyslovil závěr o podvodu na DPH, posuzování podmínek zneužití práva
krajským soudem tak bylo v dané věci zcela bezpředmětné. Stěžovatel netvrdil, že hlavním
účelem dotčeného plnění bylo získání daňového zvýhodnění, přesto mu krajský soud vytkl,
že uvedenou skutečnost neprokázal. Odůvodnění napadeného rozsudku je tedy nesrozumitelné,
a ve svém důsledku nepřezkoumatelné.
[41] Pro posouzení, zda se žalobce účastnil podvodu na DPH spáchaného dodavatelem,
je třeba postupovat v několika krocích. Nejprve, je třeba zjistit, zda k podvodu spáchanému
dodavatelem došlo. Pokud ano, je třeba na základě objektivních skutkových okolností posoudit,
zda žalobce věděl nebo měl vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu
na DPH, a zda přijal veškerá opatření, která od něj mohla být rozumně vyžadována, aby zajistil,
že jej přijetí plnění nepovede k účasti na podvodu.
[42] Nejvyšší správní soud přisvědčil stěžovateli, že zjištěné skutkové okolnosti svědčí
pro závěr, že se dodavatel posuzovaného plnění M. K. dopustil podvodu na DPH. Jednou
z typických forem podvodu na DPH je situace, kdy plátce DPH prodá zboží s DPH,
ale vybranou DPH neodvede do státní pokladny, ačkoliv je k tomu povinen. Dojde
tedy k daňovému úniku. Poté tento dodavatel „zmizí ze scény“. Nepodává daňová přiznání,
je pro místně příslušného správce daně nekontaktní, apod.
[43] Takové okolnosti byly zjištěny i v nyní posuzované věci. V průběhu daňového řízení bylo
zjištěno, že dodavatel deklarovaných stavebních prací M. K. je nekontaktní, za zdaňovací období
1. čtvrtletí 2009 až 2. čtvrtletí 2010 nepodával daňová přiznání k DPH, a proto správce daně
zrušil registraci k DPH s účinností ode dne 2. 4. 2010. Z daňových dokladů předložených
žalobcem za květen 2009 – leden 2010 bylo zjištěno, že se stavební práce měly uskutečnit
v celkové výši 10.793.803 Kč bez DPH. Ve zde posuzovaných zdaňovacích obdobích prosinec
2009 a leden 2010 si odvolatel nárokuje z přijatých zdanitelných plnění v celkové výši
5.396.946,40 Kč včetně DPH odpočet daně v celkové výši 867.824,40 Kč včetně DPH, která
nebyla dodavatelem odvolatele do státní pokladny odvedena, čímž byla narušena neutralita
systému DPH (viz odst. 36 rozhodnutí stěžovatele).
[44] Za této situace je třeba posoudit, zda je možné žalobci odepřít nárok na odpočet
z důvodu spoluúčasti na popsaném podvodu.
[45] Obecně platí, že „[n]árok osoby povinné k dani, která uskutečnila plnění, na odpočet daně z přidané
hodnoty odvedené na vstupu není dotčen okolností, že v řetězci dodávek, v němž byla tato plnění uskutečněna,
je jiné plnění, které předchází nebo následuje po plnění uskutečněném touto osobou povinnou k dani, zasaženo
podvodem s daní z přidané hodnoty, aniž by to sama posledně uvedená věděla nebo mohla vědět “ (rozsudek
Soudního dvora ze dne 12. 1. 2006, Optigen, spojené věci C-354/03, C-355/03 a C-484/03,
odst. 55 a výrok).
[46] „Naopak, pokud je s přihlédnutím k objektivním skutečnostem prokázáno, že dodání je uskutečněno
pro osobu povinnou k dani, která věděla nebo měla vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí
podvodu na dani z přidané hodnoty, je věcí vnitrostátního soudu odmítnout takové osobě povinné k dani přiznat
nárok na odpočet “ (rozsudek Soudního dvora ze dne 6. 7. 2006, Kittel a Recolta, spojené věci
C-439/04 a C-440/04, odst. 61 a výrok).
[47] Nárok na odpočet daně je tedy chráněn pouze za situace, kdy plátce daně o záměru zkrátit
daň nevěděl, a ani s přihlédnutím ke všem objektivním okolnostem vědět nemohl. Pouze za této
situace je namístě trvat na tom, že každé plnění musí být zohledněno samo o sobě a povaha
určitého plnění v řetězci dodávek se nemůže měnit na základě předcházejících nebo následujících
událostí. Pravidlo, že každé plnění je třeba posuzovat samostatně a samo o sobě, bez ohledu
na jeho účel nebo výsledky, totiž vychází z požadavku, aby společný systém DPH byl neutrální,
a ze zásady právní jistoty, která vyžaduje, aby používání unijních právních předpisů bylo
předvídatelné pro subjekty, na které se vztahuje. V opačném případě, tedy je-li s přihlédnutím
k objektivním skutečnostem prokázáno, že dodání je uskutečněno pro osobu povinnou k dani,
která věděla nebo měla vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu
na DPH, je věcí vnitrostátního soudu odmítnout takové osobě povinné k dani přiznat nárok
na odpočet (viz rozsudek č. j. 9 Afs 44/2011 - 343, obdobně též rozsudek ze dne 30. 5. 2012, č. j.
1 Afs 26/2012 - 34).
[48] Osoba povinná k dani, která věděla nebo měla vědět, že se svým nákupem účastní plnění,
které je součástí podvodu na DPH, musí být pro účely směrnice o DPH považována za osobu
účastnící se tohoto podvodu, a to bez ohledu na to, zda má z následného prodeje zboží prospěch,
či nikoli. V takové situaci totiž osoba povinná k dani pomáhá pachatelům podvodu a stává
se jejich spolupachatelem. Takový výklad je v souladu s cílem unijního systému DPH, neboť tím,
že ztěžuje podvodná plnění, může jim i zabránit (viz rozsudek Kittel a Recolta, odst. 56 až 58).
Skutečnost, že se na takovou osobu hledí pro účely DPH jako na „spolupachatele“ podvodu
nezakládá bez dalšího trestní odpovědnost, důsledkem je pouze ztráta nároku na odpočet.
Jakkoliv nárok na odpočet nemůže být v zásadě omezen, boj proti podvodům a daňovým únikům
je cíl uznaný a podporovaný směrnicí o DPH i Soudním dvorem (viz např. rozsudek ze dne
27. 9. 2007, Teleos, C-409/04, odst. 61).
[49] Klíčovou otázkou pro posouzení nároku žalobce na odpočet tedy je, zda věděl nebo měl
vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH. „Vědomost “
žalobce je přitom třeba posoudit podle objektivních okolností.
[50] Nejvyšší správní soud přisvědčuje stěžovateli, že v posuzované věci byly zjištěny
objektivní okolnosti svědčící pro závěr, že žalobce měl vědět, že se přijetím plnění od dodavatele
M. K. účastní podvodu. Za takové okolnosti považuje zejména (1) skutečnost, že M. K. k datu
uzavření rámcové smlouvy o dílo, tj. ke 2. 6. 2008, nedisponoval žádným živnostenským
oprávněním; (2) skutečnost, že byla mezi žalobcem a M. K. uzavřena pouze rámcová smlouva o
dílo ze dne 2. 6. 2008, ve které nebyly žádné konkrétnější údaje o rozsahu dodávek stavebních
prací, o způsobu dodání materiálu, o konkrétním místě provedení ani druhu stavební práce;
(3) skutečnost, že byly veškeré platby uskutečňovány v hotovosti, ačkoliv měl M. K. účet u
peněžního ústavu a jednalo se v souhrnu o částku více než 10 mil. Kč a v jiném případě, kdy
nešlo o tak vysoké částky, byly platby činěny bezhotovostním převodem; a (4) skutečnost, že
žalobce nepředložil žádnou stavební dokumentaci zachycující průběh stavebních úprav. Zejména
v souvislosti se způsobem provádění plateb lze vyjádřit pochybnosti o souladu s účelem a
smyslem zákona o omezení plateb v hotovosti, kterým je omezit daňové úniky, racionalizovat a
optimalizovat peněžní hotovostní oběh, zvýšit bezpečnost zúčastněných subjektů a působit proti
legalizaci výnosů z trestné činnosti (viz důvodová zpráva k uvedenému zákonu, sněmovní tisk č.
264/0, 4. volební období).
[51] Nejvyšší správní soud přisvědčil stěžovateli, že popsané okolnosti měly u žalobce vyvolat
přinejmenším podezření, zda se přijetím dotčeného plnění nebude podílet na daňovém podvodu.
V rozsudku Mahagében a Dávid Soudní dvůr uzavřel, že „[j]estliže existují náznaky vzbuzující podezření,
že došlo k nesrovnalosti nebo podvodu, lze samozřejmě od obezřetného subjektu v závislosti na okolnostech
projednávaného případu vyžadovat, aby si zjistil informace o druhém subjektu, u něhož zamýšlí nakoupit zboží
či služby za účelem ujištění se o jeho věrohodnosti “ (odst. 60).
[52] Zpravidla v případě standardních okolností platí, že správce daně nemůže „vyžadovat,
aby osoba povinná k dani, která chce uplatnit nárok na odpočet DPH, ověřovala, zda vystavitel faktury týkající
se zboží a služeb, na které je uplatňován tento nárok, je v postavení osoby povinné k dani, zda má k dispozici
dotčené zboží a je s to uvedené zboží dodat a že splnil své povinnosti ohledně podání daňového přiznání a úhrady
DPH, a tím se ujistila, že nedošlo k nesrovnalostem či podvodu u subjektu na vstupu, a dále aby v tomto ohledu
měla k dispozici potřebné doklady“ (rozsudek Mahagében a Dávid, odst. 61). Pokud však okolnosti
transakce vzbuzují podezření o možném podvodu na DPH, lze po osobě povinné k dani
požadovat větší obezřetnost.
[53] S ohledem na popsané okolnosti nyní posuzované věci bylo možné po žalobci rozumně
požadovat, aby přijal opatření, která by zajistila, že se přijetím dotčeného plnění nebude podílet
na daňovém podvodu. Žalobce přijetí takových opatření netvrdil, a tím méně prokázal.
Ze zjištění učiněných v daňovém řízení naopak vyplývá, že i za takto podezřelých okolností
jednal neobezřetně. Na základě těchto objektivních skutečností dospěl stěžovatel k závěru, že byl
spáchán daňový podvod, čímž splnil požadavky na něj kladené judikaturou Nejvyššího správního
soudu, dle které není třeba prokázat, jakým způsobem a kterým z dodavatelů v řetězci byl
spáchán daňový podvod, ale musí být postaveno najisto, v jakých skutkových okolnostech
daňový podvod spočíval (viz rozsudek ze dne 30. 5. 2013, č. j. 1 Afs 13/2013 – 61).
[54] Jakkoliv bylo na žalobci, za jakých podmínek obchod uzavře a jaká rizika je ochoten
podstoupit, pokud následně chtěl nárokovat odpočet DPH vztahující se k takové transakci, bylo
na něm, aby si zajistil podklady, které mu umožní takový nárok řádně uplatnit, a které prokážou,
že jednal v dobré víře, že se neúčastní podvodného jednání. Lze předpokládat, že pokud
by si žalobce vyžádal patřičné záruky obchodu, tzn. obchodování za přiměřeně obezřetných
obchodních podmínek, eliminoval by možnost podvodný obchod vůbec uzavřít,
nebo přinejmenším by tímto způsobem osvědčil svou dobrou víru založenou na tom, že učinil
vše, co po něm bylo možné rozumně požadovat, aby své účasti na podvodu zabránil.
[55] Stěžovateli lze přisvědčit také v tom, že krajský soud hodnotil objektivní okolnosti,
o něž stěžovatel opřel své závěry, pouze izolovaně. Krajský soud nepřihlédl k tomu, že zjištěné
okolnosti ve svém souhrnu prokazují závěr, že žalobce si účasti na podvodném jednání
dodavatele M. K. přinejmenším měl být vědom. Každý důkaz zajištěný ve správním řízení, zvláště
důkaz nepřímý, je třeba vždy hodnotit v souladu se zásadou volného hodnocení důkazů v
kontextu s ostatními důkazy, nikoliv izolovaně. I v případě, že žádný ze shromážděných důkazů
není sám o sobě dostačujícím důkazem k prokázání protiprávního jednání, ucelený souhrn těchto
důkazů může mít dostatečnou vypovídací schopnost (srov. např. rozsudky ze dne 29. 1. 2015,
č. j. 8 Afs 25/2012 - 351, odst. 261, nebo ze dne 29. 3. 2012, č. j. 5 Afs 7/2011 - 619).
[56] Okolnosti posuzované věci ve svém souhrnu jasně ukazují, že žalobce dobrou víru
osvědčit nemůže. Jinými slovy, s ohledem na okolnosti zjištěné a prokázané správními orgány
žalobce nemůže úspěšně tvrdit, že o daňovém podvodu nevěděl nebo nemohl vědět.
V posuzované věci se tedy neuplatní základní ratio judikatury Soudního dvora, kterým je ochrana
subjektivní práv a legitimního očekávání daňových subjektů, které si nejsou a nemohou být
vědomy daňového podvodu, a jednají s veškerou rozumnou opatrností, aby se nestaly součástí
takovéhoto daňového podvodu - slovy rozhodnutí ve spojených věcech Kittel a Recolta: „subjekty,
které přijmou veškerá opatření, která od nich mohou být rozumně vyžadována, aby zajistily, že jejich plnění nejsou
součástí podvodu, bez ohledu na to, zda se jedná o podvod na DPH, nebo jiné podvody, musejí mít možnost
důvěřovat legalitě uvedených plnění, aniž by riskovaly ztrátu svého nároku na odpočet DPH odvedené na vstupu“
(srov. rozsudek ze dne 30. 4. 2008, č. j. 1 Afs 15/2008 – 100).
V. Závěr a náklady řízení
[57] Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná, proto napadený
rozsudek krajského soudu podle §110 odst. 1, věty první, s. ř. s. zrušil a vrátil mu věc k dalšímu
řízení. Krajský soud v něm bude vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku
(§110 odst. 4 s. ř. s.).
[58] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne městský soud
(§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 24. srpna 2017
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu