ECLI:CZ:NSS:2022:2.AFS.394.2020:27
sp. zn. 2 Afs 394/2020 - 27
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Mgr. Evy Šonkové a soudkyň
JUDr. Miluše Doškové a Mgr. Sylvy Šiškeové v právní věci žalobkyně:
Holík International s.r.o., se sídlem Za Dvorem 612, Zlín - Štípa, zastoupená
Mgr. Alešem Dufkem, advokátem se sídlem K Pasekám 2984/45, Zlín, proti žalovanému:
Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného
ze dne 16. 7. 2019, č. j. 29326/19/5200-11434-711926, o kasační stížnosti žalobkyně
proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 26. 11. 2020, č. j. 31 Af 72/2019 - 40,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žalobkyně n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se n ep ři zn áv á náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Shrnutí předcházejícího řízení
[1] V záhlaví označeným rozhodnutím žalovaný podle §116 odst. 1 písm. c) zákona
č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění účinném ke dni vydání napadeného rozhodnutí (dále jen
„daňový řád“) a podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném
pro předmětné zdaňovací období (dále jen „zákon o daních z příjmů“), zamítl odvolání
žalobkyně a potvrdil dodatečný platební výměr Finančního úřadu pro Zlínský kraj (dále jen
„správce daně“) na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 4. 2014
do 31. 3. 2015 ze dne 22. 6. 2018, č. j. 1455303/18/3301-51523-707268 (dále jen „dodatečný
platební výměr“).
[2] Dodatečným platebním výměrem byla žalobkyni doměřena daň z příjmů právnických
osob vyšší o částku 214 700 Kč a současně byla uložena zákonná povinnost uhradit penále
ve výši 42 940 Kč. Žalobkyni nebyla za předmětné zdaňovací období uznána uplatněná
odčitatelná položka od základu daně ve smyslu §34 odst. 4 a násl. zákona o daních z příjmů
ve výši 1 130 000 Kč.
[3] Krajský soud v Brně (dále jen „krajský soud“) shora označeným rozsudkem zamítl žalobu
směřující proti napadenému rozhodnutí. Krajský soud podrobně shrnul relevantní právní úpravu
i průběh daňového řízení. Poukázal na obecnost a nekonkrétnost žalobních námitek týkajících
se ocenitelného prvku novosti v podobě nové technologie zpracování kůže a parametrů ručního
zpracování jednotlivých druhů usní s cílem vyrobit módní rukavice. Tvrzení žalobkyně svědčí
o inovaci jejích výrobků, nikoliv o realizaci výzkumu a vývoje, který by k této inovaci vedl.
Krajský soud shledal, že žalobkyně nedostatečně specifikovala skutečnosti, na základě nichž
považuje posouzení žalovaného za nezákonné. Módní rukavice nejsou na trhu nikterak
specifické, běžně jsou vyráběny a prodávány. Z ničeho nevyplývá, že by rukavice měly mít odlišné
vlastnosti než rukavice jiných výrobců. Výzkum a vývoj má významně přesahovat běžnou úroveň
stávajícího stavu, což odlišuje výzkum a vývoj od běžných činností inovačního charakteru. Právě
tento přesah oproti stávajícímu stavu žalobkyně v průběhu daňového řízení nijak neprokázala,
netvrdila a nenavrhovala jej prokazovat ani v žalobním návrhu.
II. Obsah kasační stížnosti, vyjádření žalovaného
[4] Proti tomuto rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“
a „napadený rozsudek“) kasační stížnost, v níž uplatnila důvody podle §103 odst. 1 písm. a)
zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále „s. ř. s.“). Stěžovatelka namítá, že neexistuje
přesná hranice, která by vymezovala, která část inovace ve výrobě je drobnou změnou výrobního
postupu a od které fáze se tato inovace stává důsledkem výzkumné a vývojové činnosti,
a tudíž daňově odčitatelnou položkou. Stěžovatelka si je vědoma své povinnosti unést důkazní
břemeno, avšak není jí zřejmé, jak jinak měla v daňovém řízení postupovat.
[5] Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnil s napadeným rozsudkem a odkázal
na své vyjádření k žalobě. Shrnul argumentaci uvedenou v napadeném rozhodnutí a navrhl
kasační stížnost zamítnout. Podle žalovaného stěžovatelka nebrojí a priori proti napadenému
rozsudku a obdobně jako v žalobě neuvádí téměř žádné stížní důvody. Toliko obecně vyjadřuje
nesouhlas s napadeným rozsudkem a rozhodnutím žalovaného. Námitky stěžovatelky stran
neexistence přesné hranice mezi posuzováním výzkumu a vývoje a inovací a toho, že skutková
podstata, z níž správce daně vycházel, nemá oporu ve spise, jsou uplatněny nově
a dle §104 odst. 4 s. ř. s. jsou nepřípustné, jelikož nebyly uplatněny v řízení před krajským
soudem.
III. Posouzení kasační stížnosti
[6] V prvé řadě se Nejvyšší správní soud zabýval přípustností kasační stížnosti.
[7] Žalovaný ve svém vyjádření upozorňoval, že stěžovatelka brojí toliko proti rozhodovacím
důvodům žalovaného a nezpochybňuje závěry krajského soudu, pročež by byla kasační stížnost
nepřípustná podle §104 odst. 4 s. ř. s. (srov. k tomu usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne
10. 9. 2009, č. j. 7 Afs 106/2009 - 77, č. 2103/2010 Sb. NSS, ze dne 30. 6. 2020,
č. j. 10 As 181/2019 - 63, nebo ze dne 28. 5. 2020, č. j. 9 Azs 101/2020 - 17, body 11 a 12).
[8] S tímto náhledem se však Nejvyšší správní soud neztotožňuje. Ačkoliv je kasační stížnost
stěžovatelky stručná a brojí v zásadě proti právnímu posouzení ocenitelného prvku novosti
a vyjasnění výzkumné nebo technické nejistoty, jímž se zabývali jak žalovaný, tak krajský soud,
nepřebírá mechanicky či doslovně argumentaci v žalobě ani nehovoří výslovně jen o právním
názoru žalovaného. Stěžovatelka naopak v kasační stížnosti, ač ve zcela obecné rovině, nesouhlasí
s argumentací krajského soudu, který poukazoval na hranici mezi inovací a ocenitelným prvkem
novosti. Kasační stížnost je tedy přípustná, neboť se opírá o důvod uvedený
v §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
[9] Vznáší-li stěžovatelka ve své kasační stížnosti námitku, že „z důvodu, že tato přesná hranice
při posuzování, co je výzkum a vývoj neexistuje, považuje stěžovatel napadené rozhodnutí za vadné, protože
je v rozporu se skutkovou podstatou obsaženou ve spise,“ přičemž žádné další podrobnosti k rozporu
s obsahem spisu neuvádí, jedná se spíše než o samostatnou námitku podle §103 odst. 1 písm. b)
s. ř. s. o nesprávnou klasifikaci této námitky ze strany stěžovatelky. Z obsahu kasační stížnosti
je zjevné, že stěžovatelka sporuje především právní posouzení krajského soudu a žalovaného
ve vztahu k hranici mezi inovací a vývojem a výzkumem. Tato tvrzení lze proto summa summarum
podřadit pod námitku nesprávného právního posouzení podle §103 odst. 1 a) s. ř. s.
[10] Připomínce žalovaného, že kasační námitka neexistence přesné hranice mezi
posuzováním výzkumu a vývoje a inovací je nepřípustná, neboť ji stěžovatelka neuplatnila
v žalobě (§104 odst. 4 s. ř. s.), Nejvyšší správní soud nepřisvědčil. Stěžovatelka v žalobě namítala,
že její činnost spočívala ve výzkumu a vývoji a obecně zkonstatovala, že ocenitelným prvkem
novosti je nová technologie zpracování kůže a specifikace parametrů ručního zpracování.
Na to krajský soud v napadeném rozsudku obdobně jako žalovaný reagoval úvahou o rozdílu
mezi inovací a výzkumem a vývojem. Ačkoliv mohla stěžovatelka již v žalobě vést svou
argumentaci výslovně a konkrétně o nejasných hranicích mezi inovací a výzkumem, lze tuto
kasační námitku v obecné rovině podřadit pod námitku, zda činnost stěžovatelky je výzkumem
a vývojem, či nikoliv. Nejvyšší správní soud shledal kasační námitku přípustnou.
[11] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v souladu s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s.,
vázán rozsahem a důvody, jež stěžovatelka uplatnila v kasační stížnosti. Přitom neshledal vady
uvedené v §109 odst. 4 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
[12] Obdobně jako v napadeném rozsudku úvodem Nejvyšší správní soud uvádí, že „míra
precizace žalobních bodů do značné míry určuje i to, jaké právní ochrany se žalobci u soudu dostane. Čím
je žalobní bod - byť i vyhovující obecnější, tím obecněji k němu může správní soud přistoupit a posuzovat jej. Není
naprosto na místě, aby soud za žalobce spekulativně domýšlel další argumenty či vybíral z reality skutečnosti, které
žalobu podporují. Takovým postupem by přestal být nestranným rozhodčím sporu, ale přebíral by funkci
žalobcova advokáta.“ (rozsudek rozšířeného senátu NSS ze dne 24. 8. 2010, č. j. 4 As 3/2008 - 78).
[13] Řízení ve správním soudnictví je plně ovládáno zásadou dispoziční a je na žalobci,
zda proti rozhodnutí správního orgánu, jímž se zakládají, mění, ruší nebo závazně určují jeho
práva nebo povinnosti, podá žalobu u soudu či nikoliv. Je pouze na žalobci, aby v případě,
že se bude domáhat ochrany svých práv žalobou u soudu, v této žalobě jasně vymezil, které
výroky správního rozhodnutí napadá, a v žalobních bodech pak specifikoval, z jakých skutkových
a právních důvodů považuje napadené výroky rozhodnutí za nezákonné nebo nicotné
(§71 s. ř. s.).
[14] Stěžovatelka toliko namítá, že její činnost nebyla inovací, ale výzkumem a vývojem.
Rozdíl nelze podle ní určit na základě úvahy správního orgánu.
[15] K tomu Nejvyšší správní soud s odkazem na svou dosavadní judikaturu uvádí,
že „[d]efinici výzkumu a vývoje zákon o daních z příjmů neobsahuje. V souladu s právním názorem krajského
soudu a se zásadou jednotnosti právního řádu je zapotřebí hledat takovou definici jinde (tento postup obecně
aproboval Nejvyšší správní soud např. v rozsudcích ze dne 6. 8. 2013, čj. 8 As 63/2012-37, a ze dne
28. 7. 2011, č. j. 8 Afs 13/2011-81). Vymezení pojmu výzkumu a vývoje je obsaženo pouze v §2 odst. 1
zákona o podpoře výzkumu. Toto ustanovení popisuje výzkum jako systematickou tvůrčí práci ‚rozšiřující
poznání, včetně poznání člověka, kultury nebo společnosti, metodami umožňujícími potvrzení,
doplnění či vyvrácení získaných poznatků, [prováděnou jako] základní výzkum, kterým jsou
experimentální nebo teoretické práce prováděné s cílem získat znalosti o základech či podstatě
pozorovaných jevů, vysvětlení jejich příčin a možných dopadů při využití získaných poznatků; [...]
[aplikovaným výzkumem] jsou experimentální nebo teoretické práce prováděné s cílem získání
nových poznatků zaměřených na budoucí využití v praxi; ta část aplikovaného výzkumu,
jehož výsledky se prostřednictvím vývoje využívají v nových výrobcích, technologiích a službách,
které jsou určeny k podnikání podle zvláštního právního předpisu, se označuje jako průmyslový
výzkum.‘ Vývoj dle citované právní úpravy představuje ‚systematické tvůrčí využití poznatků výzkumu
nebo jiných námětů k produkci nových nebo zlepšených materiálů, výrobků nebo zařízení
anebo k zavedení nových či zlepšených technologií, systémů a služeb, včetně pořízení a ověření
prototypů, poloprovozních nebo předváděcích zařízení.‘“ (podle rozsudku Nejvyššího správního
soudu ze dne 11. 6. 2015, č. j. 10 Afs 24/2014 - 119). Krajský soud i žalovaný tak v obecné rovině
správně uvedli, že základním kritériem pro odlišení výzkumu a vývoje od ostatních činností
a od inovací je přítomnost ocenitelného prvku novosti a vyjasnění výzkumné nebo technické
nejistoty.
[16] Citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu dále uvádí, že „finální zhodnocení,
zda projekty stěžovatelky lze považovat za projekty výzkumu a vývoje ve smyslu §34 odst. 4 zákona o daních
z příjmů, náleží správním orgánům. Jedná se o otázku právní. Povinností správních orgánů však v takovém
případě bylo náležitě zjistit veškeré skutkové okolnosti a náležitě posoudit veškeré aspekty zpochybněných projektů
stěžovatelky.“ Oproti nyní posuzované věci však v tehdy přezkoumávaném případu stěžovatelka
od počátku namítala konkrétní tvrzení, které dokládala množstvím důkazů ohledně technických
aspektů její činnosti a snažila se správní orgán i krajský soud přesvědčit, v čem konkrétně spočíval
ocenitelný prvek novosti. Jednalo se převážně o technická data, o technický popis jednotlivých
aspektů projektů, včetně výkresů. Stěžovatelka v citovaném případě kupříkladu poukazovala
na modifikace, které musely být u jednotlivých projektů provedeny, aby bylo možné formu
či nástroj vůbec vyrobit, a namítala, že odborným hodnocením se měl zabývat znalec. Nejvyšší
správní soud dospěl k závěru, že „[s]právce daně zpravidla nedisponuje dostatečnými technickými znalostmi
k posouzení důkazních prostředků technické povahy navržených za účelem prokázání přítomnosti ocenitelného
prvku novosti a technické nejistoty u přezkoumávaných projektů výzkumu a vývoje. Jsou-li tyto důkazy pro věc
relevantní, je povinen ustanovit znalce dle §95 odst. 1 daňového řádu.“
[17] V nyní přezkoumávané věci však stěžovatelka takto podrobná tvrzení a důkazy o své
činnosti neuvádí. Nikterak ani nespecifikuje, z jakých konkrétních důvodů by její činnost měla být
považována za výzkum a vývoj, a proč je v jejím případě úvaha krajského soudu, a potažmo
i žalovaného, nesprávná. V žalobě ani v kasační stížnosti nenamítá, v čem konkrétně spatřuje
ve svém případě přítomnost ocenitelného prvku novosti a vyjasnění výzkumné nebo technické
nejistoty. Krajskému soudu stěžovatelka ani nevytýká, jaké konkrétní okolnosti v její situaci svědčí
o tom, že posoudil právní otázku nesprávně. Kromě toho stěžovatelka ani nenamítá,
že k posouzení, zda se v jejím případě jedná o inovaci nebo výzkum a vývoj, je zapotřebí
znaleckého posudku, neboť by byly vyžadovány odborné znalosti přesahující možnosti správce
daně, žalovaného či krajského soudu.
[18] Byť tedy judikatura Nejvyššího správního soudu připouští, že závěr, zda se jedná
o výzkum a vývoj, nebo pouhou inovaci, může spočívat na odborném znaleckém posouzení
tvrzení a důkazních návrhů daňového subjektu, v případě stěžovatelky potřebě jeho provedení
nic nenasvědčuje, neboť stěžovatelka toliko konstatovala, že se o výzkum a vývoj jedná, aniž by
cokoliv uvedla na podporu svého stanoviska. To bylo však v soudním řízení správním její úlohou,
jejíž nesplnění jde k tíži stěžovatelky. K toliko obecné kasační námitce lze proto jen uvést,
že pevnou a jasnou hranici mezi inovací na jedné straně a výzkumem a vývojem na straně druhé
nelze vymezit, neboť posouzení záleží vždy na konkrétním případu činnosti daňového subjektu
a jejím charakteru i v kontextu trhu a daného vědního oboru.
IV. Závěr a náklady řízení
[19] S ohledem na všechny shora uvedené skutečnosti dospěl Nejvyšší správní soud k závěru,
že kasační stížnost není důvodná, a proto ji podle §110 odst. 1 věty druhé s. ř. s. zamítl.
[20] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodl na základě §60 odst. 1 s. ř. s.
ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatelka neměla ve věci úspěch, proto jí právo na náhradu nákladů
řízení nepřísluší. Žalovanému, který byl v řízení o kasační stížnosti úspěšný, soud náhradu
nákladů řízení nepřiznal, neboť mu žádné náklady přesahující rámec jeho běžné úřední činnosti
nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 18. srpna 2022
Mgr. Eva Šonková
předsedkyně senátu