ECLI:CZ:NSS:2022:3.AFS.427.2019:40
sp. zn. 3 Afs 427/2019 - 40
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu JUDr. Jaroslava Vlašína
a soudců Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Tomáše Rychlého v právní věci žalobkyně:
CZ Hartmann, s. r. o., se sídlem Pod Křížkem 1466, Ostrov, zastoupené Mgr. Petrem
Šindelářem, LL.M., advokátem se sídlem Moskevská 1461/66, Karlovy Vary, proti žalovanému:
Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o přezkoumání rozhodnutí
žalovaného ze dne 25. 9. 2018, č. j. 43174/18/5200-11432-701175, o kasační stížnosti žalobkyně
proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 28. 11. 2019, č. j. 57 Af 29/2018 - 49,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žádnému z účastníků se n ep ři zn áv á náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Finanční úřad pro Karlovarský kraj (dále jen „správce daně“) žalobkyni dvěma
dodatečnými platebními výměry ze dne 18. 7. 2017 doměřil daň z příjmu právnických osob
za zdaňovací období let 2012 a 2013 ve výši 242 820 Kč, respektive ve výši 134 520 Kč a uložil
ji povinnost uhradit z doměřené daně penále ve výši 20 %.
[2] Dodatečné platební výměry vydal správce daně v návaznosti na daňovou kontrolu
zaměřenou na prověření obchodních transakcí uskutečněných v období let 2012 a 2013
mezi žalobkyní a společností KV Production Servis, s. r. o. (dále jen „KV Production“)
v souvislosti s obstaráním televizní reklamy. Správce daně zjistil, že žalobkyně s touto společností
uzavřela dvě smlouvy o obstarání televizní reklamy v rámci vysílání České televize. Smlouvou
ze dne 21. 3. 2012 se KV Production zavázala obstarat pro žalobkyni reklamu jejích služeb
a propagaci jejího obchodního jména v rámci pořadu Trumfy Miroslava Donutila vysílaného
na televizním kanálu ČT 1 dne 28. 4. 2012 od 20:00 hodin. Za tuto reklamu žalobkyně uvedené
společnosti zaplatila částku 1 500 000 Kč bez DPH. Smlouvou ze dne 2. 12. 2013
se KV Production zavázala obstarat pro žalobkyni reklamu jejích služeb a jejího obchodního
jména v rámci pořadu Pelíšky vysílaného na televizním kanálu ČT 1 dne 24. 12. 2013
od 20:35 hodin. Za tuto reklamu jí žalobkyně zaplatila částku 1 000 000 Kč bez DPH.
[3] Správci daně vznikly pochybnosti o účelu obou obchodních transakcí realizovaných
se společnosti KV Production, neboť při prověřování pohybů finančních prostředků
na bankovním účtu této obchodní společnosti vedeného u Raiffeisenbank a. s. zjistil, že úplaty
hrazené bezhotovostně ve prospěch tohoto účtu byly vybírány v hotovosti bezprostředně
po jejich připsání a že KV Production je vůči správci daně nekontaktní a nezveřejňuje a nikdy
ani nezveřejnila svou účetní závěrku. Zjistil také, že Česká televize za odvysílání sponzorského
vzkazu pro několik společností, mezi nimiž byla rovněž stěžovatelka, v rámci pořadu Trumfy
Miroslava Donutila účtovala společnosti KV Production částku 120 000 Kč bez DPH,
a za odvysílání sponzorského vzkazu v rámci pořadu Pelíšky účtovala společnosti Praha
Production Servis, s. r. o. (dále jen „Praha Production“), za níž jedná stejná osoba
jako za společnost KV Production, částku 140 000 Kč bez DPH. Správce daně žalobkyni
seznámil se svým zjištěním, že se na poskytnutých reklamních službách podílely dva řetězce
obchodních společností. Na jejich počátku stála Česká televize, od níž poskytnutou službu
zakoupila v prvním řetězci KV Production a ve druhém Praha Production. Předposledním
článkem ve druhém řetězci byla KV Production a posledním článkem v obou řetězcích pak byla
žalobkyně. Správce daně současně zjistil, že zhruba do poloviny července 2013 zajišťovala prodej
reklamního prostoru v České televizi společnost Media Master, s. r. o. (dále jen „Media Master“),
z jejíchž ceníkových cen Česká televize vycházela i při stanovení cen ve vztazích,
do nichž vstupovala samostatně. Ceníková cena za odvysílání sponzorského vzkazu v rámci
pořadu Trumfy Miroslava Donutila činila částku 210 000 Kč. Ceníkovou cenu za odvysílání
sponzorského vzkazu v rámci pořadu Pelíšky ve výši 280 000 Kč správce daně zjistil z Přehledu
sponzoringu vánočních pořadů 23. 12. 2013 – 26. 12. 2013 České televize ze dne 15. 11. 2013.
Dále správce daně zjistil, že výrobu a dodání sponzorských vzkazů do České televize zajišťovala
v obou případech společnost SAVAGO s. r. o., a to vždy za částku 12 000 Kč. Správce daně
tak dospěl k závěru, že obvyklá cena za poskytnuté reklamní služby činila částku 222 000 Kč,
respektive částku 292 000 Kč.
[4] Správce daně proto žalobkyni vyzval, aby v souladu s §23 odst. 7 zákona o daních
z příjmů vysvětlila a doložila rozdíl mezi cenami, které uhradila společnosti KV Production,
tj. 1 500 000 Kč, respektive 1 000 000 Kč, a cenami, které by byly sjednány mezi nespojenými
osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, tj. obvyklými
cenami, jež v těchto obchodních vztazích činí částku 222 000 Kč, respektive 292 000 Kč.
[5] Žalobkyně v odpovědi na tuto výzvu uvedla, že ji společnost KV Production poskytla
komplexní servis, který měl pozitivní vliv na růst jejích tržeb a zisku. Správce daně učil obvyklou
cenu ve smyslu §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů chybně, jelikož při jejím výpočtu zohlednil
pouze cenu vysílacího času a cenu za výrobu sponzorského vzkazu. KV Production
však žalobkyni poskytla rozsáhlejší službu, která zahrnovala rovněž i zpracování dokumentace,
vyhodnocení a řízení reklamní akce.
[6] Správce daně dospěl k závěru, že žalobkyně uspokojivě nevysvětlila rozdíl mezi cenami,
a proto jí podle §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů o zjištěné rozdíly zvýšil základy daně
z příjmů právnických osob, které deklarovala v příslušných daňových přiznáních. Dodatečnými
platebními výměry jí v důsledku toho doměřil daň z příjmů právnických osob a současně uložil
povinnost uhradit z doměřené daně penále. Odvolání žalobkyně žalovaný v záhlaví uvedeným
rozhodnutím zamítl a dodatečné platební výměry potvrdil.
[7] Žalobkyně podala proti rozhodnutí žalovaného žalobu ke Krajskému soudu v Plzni,
který ji v záhlaví uvedeným rozsudkem zamítl.
[8] Krajský soud především nepřisvědčil argumentaci o nesprávném způsobu určení obvyklé
ceny za poskytnuté reklamní služby. K námitce, že daňové orgány pochybily, pokud při jejím
určení vycházely z konkrétních částek, za kterou službu Česká televize prodala prvním
společnostem v řetězcích, namísto toho, aby v souladu se závěry rozsudku Nejvyššího správního
soudu ze dne 31. 8. 2008, č. j. 8 Afs 80/2007 - 105, vycházely z intervalu nejčastěji realizovaných
cen obchodů uskutečněných za shodných či obdobných podmínek, uvedl, že daný rozsudek není
pro posuzovanou věc přiléhavý. Nejvyšší správní soud v něm deklaroval, že „cenu sjednanou
nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek ve smyslu
§23 odst. 7 […] zákona o daních z příjmů, nelze obvykle stanovit jediným číslem, ale intervalem nejčastěji
realizovaných cen.“ Krajský soud s důrazem na slovo obvykle v citované větě uvedl, že tento způsob
určení obvyklé ceny v posuzovaném případě použít nelze. Sjednaná služba totiž měla být
poskytnuta výlučně prostřednictvím České televize. Daňové orgány proto postupovaly správně,
pokud při určení obvyklé ceny vycházely z ceníkových cen České televize, respektive
z ceníkových cen společnosti Media Master, k nimž připočetly částku za výrobu sponzorského
vzkazu, tj. 12 000 Kč. Krajský soud tak přisvědčil závěru daňových orgánů, že obvyklá cena
za vyhotovení a odvysílání sponzorského vzkazu v rámci pořadu Trumfy Miroslava Donutila činila
částku 222 000 Kč, a v rámci pořadu Pelíšky 292 000 Kč.
[9] Důvodem pro zvýšení cen nemohly být další služby údajně poskytnuté stěžovatelce
společností KV Production vedle samotného zajištění reklamního prostoru, neboť navzdory
tvrzení stěžovatelky o „komplexním servisu“ nebylo zjištěno, že by jí uvedená společnost skutečně
další služby poskytla. S tvrzením, že žalobkyně předložila vyhodnocení reklamní akce,
se vypořádal již žalovaný, který uvedl, že k tomu společnost KV Production použila
již zpracované údaje.
[10] Daňové orgány podle krajského soudu rovněž nepochybily, pokud ceny,
které stěžovatelka za reklamní služby uhradila, uváděly bez DPH. Bez této daně totiž uváděly
i obvyklé ceny, které by byly uhrazeny v běžných obchodních vztazích. Po zahrnutí DPH
do obou těchto cen by tak poměr mezi nimi zůstal shodný.
[11] Krajský soud dále s odkazem na závěry svého rozsudku ze dne
21. 3. 2018, č. j. 57 Af 9/2017 - 44 (v němž na základě shodného skutkového stavu posuzoval
oprávněnost nároku jiné obchodní společnosti na nadměrný odpočet DPH z přijaté reklamní
služby od společnosti KV Production poskytnuté na základě obdobné smlouvy, přičemž žalobu
zamítl – pozn. NSS), nepřisvědčil tvrzení žalobkyně, že učinila veškerá opatření k ověření
spolehlivosti své dodavatelky, společnosti KV Production. Současně zdůraznil, že předmětem
posuzované věci není účast žalobkyně na podvodu na DPH. Žalobkyni byla daň z příjmu
právnických osob (krajský soud na tomto místě zjevným omylem hovoří o dani z příjmu
fyzických osob – pozn. NSS) doměřena proto, že byla součástí řetězce osob, které vytvořily
právní vztah převážně za účelem snížení základu daně, přičemž ceny sjednané
mezi takto spojenými osobami se lišily od cen obvyklých. Krajský soud odkázal na rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 6. 2013, č. j. 7 Afs 40/2013 - 30, podle něhož
je při existenci uvedených okolností bez významu otázka zavinění daňového subjektu. Současně
uvedl, že bylo na žalobkyni, aby si při uzavírání obchodněprávních vztahů počínala profesionálně,
s náležitou mírou opatrnosti. Zejména měla trvat na tom, aby v uzavřených smlouvách bylo
jednoznačně vymezeno, jaká částka z ceny připadá na samotné zajištění služby, a jakou její část
tvoří provize společnosti KV Production, aby mohla nabízenou cenu srovnat s jinými cenovými
nabídkami.
II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného
II.1 Kasační stížnost
[12] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) podala proti rozsudku krajského soudu kasační
stížnost, a to z důvodů uvedených v §103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb.,
soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“).
[13] Namítá v ní, že správce daně v rozporu s požadavky vyplývajícími z usnesení Ústavního
soudu ze dne 12. 8. 2014, sp. zn. II. ÚS 2764/13, dostatečně neidentifikoval řetězce společností
(dodavatelů), které měly být vytvořeny převážně za účelem snížení základu daně. V důsledku
toho nemohlo být ani prokázáno, že by do takových řetězců byla zapojena, a že by v rámci
nich docházelo k toku finančních prostředků souvisejících s dodávkou služeb určených
pro ni. Řetězec musí tvořit řada alespoň tří subjektů, v rámci zdaňovacího období roku 2013
však správce daně identifikoval pouze dvě společnosti stojící na počátku údajného řetězce a dvě
společnosti stojící na jeho konci. Nedokázal nicméně identifikovat spojovací článek či články
mezi nimi.
[14] Dále namítá, že na posuzovaný případ nedopadají závěry, které Nejvyšší správní soud
vyslovil v rozsudku č. j. 7 Afs 47/2013-30, o něž své rozhodnutí opřel jak správce daně,
tak i krajský soud. V dané věci byla cena v dodavatelském řetězci navýšena přibližně dvacetkrát,
zatímco v nynější věci pouze 3,4krát, respektive 6,7krát. Daný rozsudek současně nelze vykládat
odděleně od usnesení Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 2764/13. Ačkoliv tímto usnesením Ústavní
soud ústavní stížnost proti rozsudku č. j. 7 Afs 47/2013 - 30 odmítl, vymezil v něm čtyři
podmínky pro aplikaci ustanovení §23 odst. 7 písm. b) bodu 5 zákona o daních z příjmů, které
v nynější věci nebyly naplněny.
[15] Stěžovatelka dále polemizuje s formulací I. právní věty uvedeného rozsudku sedmého
senátu Nejvyššího správního soudu a táže se, zda skutečně obsahuje pravidlo, které je obecně
aplikovatelné. Pokud by tomu tak bylo, není ji zřejmé, proč správce daně nepostihl Českou
televizi coby prokazatelnou účastnici podvodného řetězce. Táže se, zda Česká televize
neprodávala svůj reklamní prostor pod obvyklou tržní cenou, čímž snížila svůj daňový základ
a daňovou povinnost. I v posuzované věci musí platit zásada legitimního očekávání
(§8 odst. 2 daňového řádu). Nelze akceptovat, aby si správce daně svévolně vybíral, který subjekt
podvodného řetězce sankcionuje.
[16] Dále stěžovatelka namítá, že daňové orgány určily nesprávnou obvyklou cenu, respektive
cenu sjednávanou v běžných obchodních vztazích podle §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů.
Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 8 Afs 80/2007 - 105, tuto cenu nelze
absolutizovat jediným číslem, nýbrž je třeba ji stanovit intervalem nejčastěji realizovaných cen.
Daňové orgány proto pochybily, jestliže ji určily součtem ceníkové ceny České televize (za vysílací
čas – doplněno NSS) a ceny za vyhotovení reklamního spotu. Krajský soud se postupem
pro určení obvyklé ceny, který Nejvyšší správní soud vymezil v uvedeném rozsudku, nezabýval,
nýbrž vycházel pouze z jedné jeho věty, podle níž danou cenu obvykle nelze stanovit jediným
číslem. S důrazem na slovo obvykle dospěl k závěru, že daňové orgány nepochybily, neboť interval
nejčastěji realizovaných cen nemusí být určován ve všech případech.
[17] Stěžovatelka současně rozdíl mezi ceníkovou cenou České televize a cenou, kterou
za reklamní služby zaplatila, uspokojivě vysvětlila. Daňové orgány a krajský soud opomenuly,
že obvyklou cenou je podle uvedeného rozsudku osmého senátu Nejvyššího správního soudu
třeba rozumět cenu běžnou na „nedeformovaném trhu služeb“. Trh reklamních služeb České televize
však je deformovaný, neboť v důsledku jeho regulace zákonem o provozování rozhlasového
a televizního vysílání je reklamní prostor v České televizi „nedostatkovým zbožím“. Bývá vyprodán
společnostem, které s Českou televizí dlouhodobě spolupracují, jako je společnost Media Master.
Správce daně se nezabýval tím, zda tato společnost prodávala reklamní prostor v České televizi
koncovým zákazníkům (inzerentům), anebo mediálním agenturám. Takové obchodování není
neobvyklé a jeho důsledkem může být navýšení ceny.
[18] Správce daně podle stěžovatelky dále ze zjištění, že některé z identifikovaných společností
sídlily na tzv. virtuálních adresách, případně že nezveřejňovaly účetní závěrky, dovodil, že věděla
o svém zapojení do podvodných dodavatelských řetězců. Ačkoliv krajský soud uvedl, že otázka
zavinění daňového subjektu je pro postup podle §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů
bez významu, rovněž dospěl k závěru, že o zapojení „do podvodu na DPH“ přinejmenším vědět
měla. S ohledem na judikaturu Evropského soudu pro lidská práva a Nejvyššího správního soudu
závěr správce daně, že věděla, anebo měla vědět, že je zapojena do podvodného dodavatelského
řetězce, opřený o zjištění, že některé společnosti sídlí na virtuálních adresách, případně
nezveřejňují účetní závěrky, neobstojí. Je-li nadto otázka zavinění bez významu, stěžovatelce není
zřejmé, proč se k ní správce daně i krajský soud obsáhle vyjadřovali. V důsledku této vady
je napadený rozsudek nesrozumitelný.
II.2 Vyjádření žalovaného
[19] Žalovaný ve svém vyjádření předně upozornil na to, že stěžovatelka svými kasačními
námitkami napadá převážně postup správce daně a její argumentace se tak v podstatné části
míjí s rozhodovacími důvody krajského soudu. Takto formulované kasační námitky
se tak podle žalovaného opírají jen o tzv. jiné důvody, než které jsou uvedené v ustanovení
§103 s. ř. s. a jsou proto ve smyslu §104 odst. 4 téhož zákona nepřípustné.
[20] Žalovaný má dále za to, že Ústavní soud v usnesení, na které stěžovatelka v kasační
stížnosti odkazovala, pouze poukázal na řádně odůvodněné rozhodnutí Nejvyššího správního
soudu č. j. 7 Afs 47/2013 - 30, avšak nevyplývá z něj, že by Ústavní soud nastavil podmínky
pro aplikovatelnost §23 odst. 7 písm. b) bodu 5 zákona o daních z příjmů. Nelze proto souhlasit
se stěžovatelkou ani v tom, že by krajský soud uvedený rozsudek Nejvyššího správního soudu
aplikoval proti jeho smyslu, nebo že by tento rozsudek na danou věc nedopadal.
[21] Nesouhlasí ani s tím, že by v posuzované věci chyběla identifikace řetězce dodavatelů
za zdaňovací období 2013. Správce daně identifikoval řetězec obchodních společností,
ve kterém docházelo k poskytování dotčené reklamní služby a ve kterém figurovalo více článků,
z nichž se správci daně podařilo identifikovat čtyři články. Podstatou sporu však nebyla
identifikace řetězce obchodních společností, nýbrž skutečnost, že stěžovatelka spolehlivě
neprokázala odůvodněnost rozdílu mezi sjednanou cenou a cenou obvyklou. Žalovaný poukázal
na bod 78 rozhodnutí o odvolání a zopakoval, že §23 odst. 7 písm. b) bod 5 zákona o daních
z příjmů nevyžaduje prokázání aktivního jednání všech subjektů a jednotící úmysl. Účelem
tohoto ustanovení je zabránit nežádoucímu přesouvání části základu daně mezi jednotlivými
poplatníky daně a sankcionovat zneužití cenové spekulace v obchodních vztazích.
[22] Nelze podle žalovaného přijmout ani argumentaci stěžovatelky týkající se neprokázání
finančních toků v rámci řetězce. Správce daně relevantním způsobem zjistil obvyklou cenu
pro posuzovaný obchodní případ, přičemž cena fakturovaná dodavatelem stěžovatelce byla
bez racionálního opodstatnění několikanásobně vyšší. Odkaz stěžovatelky na rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 11. 2011, č. j. 7 Afs 40/2011 - 69, není podle žalovaného
přiléhavý, neboť stěžovatelka dostatečným způsobem neprokázala důvodnost zjištěného
rozdílu v cenách. Naopak krajský soud správně akcentoval rozsudek Nejvyššího správního
soudu č. j. 7 Afs 47/2013 - 30 a uzavřel, že správce daně byl povinen po zjištění
existence transakcí mezi spojenými osobami ověřit správnost sjednané ceny a prověřit
stěžovatelčiny aktivity. Správce daně přitom stěžovatelce umožnil, aby uspokojivě zjištěný rozdíl
vysvětlila a prokázala jeho opodstatnění. Postup správce daně tak nemohl být v rozporu
s §92 odst. 5 písm. d) daňového řádu, jestliže unesl své důkazní břemeno a prostřednictvím
ceníku České televize, respektive ceny společnosti Media Master doložil, že ceny za reklamní
služby fakturované dodavatelem stěžovatelce jsou několikanásobně vyšší.
[23] Nepřiléhavý je podle žalovaného rovněž i odkaz stěžovatelky na rozsudek Nejvyššího
správního soudu č. j. 8 Afs 80/2007 - 105. Žalovaný má za to, že krajský soud v bodě
22 napadeného rozsudku logicky vysvětlil, proč v daném případě není možná aplikace obecného
způsobu stanovení obvyklé ceny. Lichá je rovněž argumentace omezenými možnostmi
pro reklamní služby v rámci vysílacího času v České televizi. Daná reklamní služba byla
realizována právě v rámci vysílání České televize. Kromě částky za odvysílání reklamních vzkazů
a nákladů za jejich výrobu společností SAWAGO stěžovatelka neprokázala, že by se výsledná
cena za poskytnuté plnění od dodavatele KV Production skládala ještě z dalších složek,
k nimž by správce daně mohl vést dokazování za účelem zjištění obvyklé ceny.
Pokud tedy správce daně vyšel při určení obvyklé ceny z cen uvedených přímo v ceníku České
televize, respektive z ceníku společnosti Media Master představujících běžné ceny za odvysílání
sponzorského vzkazu a zohlednil přitom i výši konkrétních nákladů na výrobu jednotlivých
reklamních vzkazů, nelze takový postup označit za postup, který by nevedl ke spolehlivému
a objektivnímu závěru. Námitce deformaci trhu by bylo možné přisvědčit jen tehdy,
pokud by správce daně vyšel z ceníku České televize, přestože stěžovatelce byly poskytnuty
reklamní služby v rámci vysílání jiné televizní stanice. O takovou situaci však v předložené věci
nešlo.
[24] Žalovaný nepovažuje napadený rozsudek za nesrozumitelný, neboť z něj nevyplývá,
že by krajský soud stěžovatelce vytýkal nedostatky na straně dodavatelů a že by konstatoval,
že se stěžovatelka zapojila do podvodného řetězce. To ostatně nevyplývá ani z rozhodnutí
žalovaného. V bodě 25 napadeného rozsudku krajský soud srozumitelně vysvětlil, proč bylo
nezbytné, aby stěžovatelka v daném obchodním vztahu jednala s náležitou mírou opatrnosti.
Zdůraznil přitom, že cena plnění byla sjednána naprosto neobvyklým způsobem, neboť odměna
je vymezena značně neurčitě jako souhrnná částka, ze které není nijak patrné, jakou část tvoří
výroba a odvysílání reklamního vzkazu a jakou část tvoří samostatná cena za zprostředkování této
služby dodavatelem KV Production. Stěžovatelka přitom na jednoznačném vymezení měla trvat,
neboť jedině tak mohla porovnat nabízenou cenu s jinými cenovými nabídkami a dostát
tak požadavkům kladeným na hospodárné a racionální nakládání s majetkem společnosti.
Takový postup by přitom aproboval každý průměrný podnikatel bez ohledu na zkušenosti
v oblasti reklamních služeb.
[25] Krajský soud napadeným rozsudkem podle žalovaného neporušil zásadu legitimního
očekávání. Problematika podvodných řetězců nebyla předmětem přezkumu. Tato námitka
stěžovatelky je proto irelevantní a spekulativní.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[26] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v intencích §109 odst. 3 a 4 s. ř. s.
a v rozsahu uplatněných námitek; vadu, k níž by musel přihlédnout z úřední povinnosti,
přitom neshledal.
[27] Kasační stížnost není důvodná.
[28] Nejvyšší správní soud předesílá, že se téměř shodnou věcí jako v nynějším případě
zabýval v rozsudku ze dne 28. 1. 2021, č. j. 3 Afs 393/2019. Předmětem sporu byla
rovněž úprava daňového základu podle §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů deklarovaného
v daňovém přiznání v souvislosti se zprostředkováním reklamních sponzorských vzkazů
v České televizi společností KV Production. Ačkoli se věc týkala jiné stěžovatelky, v daňovém,
soudním i kasačním řízení ji zastupovali stejní zástupci. Žalobní i kasační argumentace
je tak téměř totožná. Soud proto ze závěrů tohoto rozsudku v nyní souzené věci
plně vychází, neboť neshledal žádný důvod, pro který by se od nich měl odchýlit. Nepřehlédl
přitom to, že druhý senát Nejvyššího správního soudu usnesením ze dne 22. 12. 2021,
č. j. 2 Afs 132/2020 - 56, předložil rozšířenému senátu otázku, zda „[j]e zjištění existence výrazně
zvýšené ceny předmětu smlouvy oproti ceně obvyklé bez uspokojivého vysvětlení rozdílu dostatečnou podmínkou
pro závěr o spojení osob za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty, nebo musí být správcem daně
prokázány další skutečnosti v jednání daňového subjektu nasvědčující neobvyklosti obchodní transakce?“
Odpověď na tuto otázku není pro nyní posuzovanou věc podstatná, neboť stěžovatelka v kasační
stížnosti nenamítá, že by krajský soud založil svůj závěr o spojení osob za účelem snížení základu
daně nebo zvýšení daňové ztráty pouze na existenci výrazného rozdílu mezi cenou sjednanou
a cenou obvyklou a že by právě tento závěr měl mít za následek nezákonnost napadeného
rozsudku. Tato otázka tedy není v nyní projednávané věci předmětem zkoumání a její posouzení
rozšířeným senátem tak nemůže mít vliv na rozhodování soudu v této věci.
[29] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval namítanou nepřezkoumatelností rozsudku
krajského soudu pro nesrozumitelnost. Platí totiž, že nepřezkoumatelný rozsudek zpravidla
nenabízí prostor k úvahám o námitkách věcného charakteru a je nezbytné jej bez dalšího zrušit.
[30] Za nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost lze obecně považovat takové rozhodnutí
soudu, z jehož výroku nelze zjistit, jak soud ve věci rozhodl, tj. zda žalobu zamítl, odmítl
nebo jí vyhověl, nebo jehož výrok je vnitřně rozporný. Pod tento pojem spadají také případy,
kdy nelze rozeznat, co je výrok a co odůvodnění, kdo jsou účastníci řízení a kdo byl rozhodnutím
zavázán (srov. například rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 12. 2003,
č. j. 2 Ads 58/2003 - 75). Žádné takové vady Nejvyšší správní soud v případě napadeného
rozsudku neshledal a ani stěžovatelka vady tohoto charakteru netvrdí.
[31] Stěžovatelka dovozuje nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku z toho,
že podle krajského soudu je otázka prokazování „zavinění“, přesněji prokazování,
zda stěžovatelka věděla, že je součástí řetězce osob, jehož účelem je převážně snížení základu
daně, je pro postup podle §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů irelevantní, avšak současně
se k dané otázce „obsáhle vyjadřuje“. Napadený rozsudek z uvedeného důvodu nesrozumitelný není.
Krajský soud v odst. 24 a 25 napadeného rozsudku pouze reagoval na poměrně obsáhlou žalobní
argumentaci, v níž se stěžovatelka dovolávala toho, že si počínala obezřetně, a že vycházela
z veřejně dostupných informací, které o svých obchodních partnerech mohla získat. V reakci
na tuto argumentaci proto krajský soud srozumitelným způsobem zdůraznil, že pro aplikaci
§23 odst. 7 zákona o daních z příjmů je otázka zavinění bez významu. V odst. 25 sice následně
doplnil, že si stěžovatelka zejména při sjednávání ceny za poskytnuté služby měla počínat
obezřetně, tato část odůvodnění napadeného rozsudku však není s učiněným závěrem
o irelevantnosti prokazování zavinění jakkoli v rozporu. Ke zjištění, že některé subjekty
v identifikovaných řetězcích sídlily na tzv. virtuálních adresách, či nezveřejňovaly účetní závěrky,
se pak krajský soud vůbec nevyjadřoval.
[32] Lze uzavřít, že kasační důvod podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. není dán. Napadený
rozsudek je způsobilý věcného přezkumu.
[33] Nejvyšší správní soud se následně zabýval kasační argumentací, jíž stěžovatelka
nesouhlasila s právním posouzením věci krajským soudem [§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.]; dospěl
přitom k závěru, že kasační námitky uvedené v bodech 16-19 jsou ve smyslu §104 odst. 4 s. ř. s.
nepřípustné.
[34] Stěžovatelka v těchto bodech kasační stížnosti předně namítá, že správce daně dostatečně
nevymezil řetězce dodavatelů, neboť v případě zdaňovacího období roku 2013 identifikoval
pouze dva články na začátku údajného řetězce firem a dva články na jeho konci. Spojovací článek
či články však nedokázal identifikovat. Stěžovatelka má přitom za to, že z významu pojmu řetězec
vyplývá, že se musí „jednat o řadu minimálně tří propojených subjektů“. Takovou existenci však správce
daně podle ní neprokázal, a proto neprokázal ani to, že by do takového řetězce byla zapojena.
Zrovna tak má za to, že správce daně neprokázal ani průběh finančních toků souvisejících
s dodávkou reklamních služeb. Tento okruh námitek uvedený v bodech 16-19 kasační stížnosti
však stěžovatelka neuplatnila v řízení před krajským soudem, přestože jí v tom nic nebránilo.
Tyto námitky jsou tedy ve smyslu §104 odst. 4 s. ř. s. nepřípustné a kasační soud se jimi proto
nemohl věcně zabývat.
[35] Podle §23 odst. 7 věty první zákona o daních z příjmů platí, že„[l]iší-li se ceny sjednané
mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích
za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví se základ daně poplatníka
o zjištěný rozdíl.“
[36] K aplikaci tohoto ustanovení tak s ohledem na obsah kasačních námitek postačí uvést,
že aby správce daně mohl přistoupit k úpravě základu daně, musí předně prokázat, že se ve věci
jedná o spojené osoby ve smyslu citovaného ustanovení. Druhou podmínkou pro uvedený
postup je zjištění, že se ceny sjednané mezi těmito osobami liší od cen, které by byly sjednány
mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných
podmínek. Ve vztahu k oběma těmto skutečnostem nese břemeno tvrzení i břemeno důkazní
správce daně. Má-li za prokázané, že smluvními stranami příslušného právního jednání jsou
spojené osoby, a že si sjednaly ceny odlišně od cen obvyklých, nemůže ještě bez dalšího základ
daně upravit. Subjektu, jemuž má být základ daně upraven, musí totiž poskytnout prostor,
aby zjištěný rozdíl mezi cenami uspokojivě vysvětlil. V této fázi nese břemeno tvrzení i břemeno
důkazní, na rozdíl od ostatních (tj. předchozích) podmínek pro úpravu základu daně, daňový
subjekt. Je na něm, aby tvrdil a prokázal zvláštní a obvyklým poměrům trhu se vymykající,
a přitom ekonomicky racionální důvody, pro které byla cena mezi ním a spojenou osobou
sjednána odlišně od ceny obvyklé. Jestliže rozdíl uspokojivě nedoloží, bude mu o něj základ daně
upraven (viz například rozsudku tohoto soudu ze dne 23. 1. 2013, č. j. 1 Afs 101/2012 - 31,
či ze dne 26. 11. 2020, č. j. 4 Afs 343/2018 - 61).
[37] Nedůvodná je dílčí námitka, podle které krajský soud rozsudek Nejvyššího správního
soudu č. j. 7 Afs 47/2013 - 30, interpretoval bez návaznosti na usnesení Ústavního soudu
sp. zn. II. ÚS 2764/13, kterým podle stěžovatelky Ústavní soud „precizně definoval 4 podmínky“
pro aplikaci §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Uvedeným usnesením Ústavní soud odmítl
ústavní stížnost proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 6. 2013,
č. j. 7 Afs 48/2013 - 31, nikoliv proti rozsudku tohoto soudu č. j. 7 Afs 47/2013 - 30,
jak stěžovatelka uvádí (ústavní stížnost proti tomuto rozsudku Ústavní soud odmítl usnesením
ze dne 11. 9. 2014, sp. zn. III. ÚS 2765/13). To však není podstatné, neboť sedmý senát
Nejvyššího správního soudu v uvedených rozsudcích posuzoval související případy stejných
účastníků, které se pouze týkaly různých zdaňovacích období; odůvodnění obou rozsudků jsou
tak veskrze shodná. Ústavní soud nicméně ani jedním z uvedených usnesení žádné meritorní
posouzení příslušných rozsudků Nejvyššího správního soudu neprováděl, což vyplývá již z toho,
že obě ústavní stížnosti odmítl pro zjevnou neopodstatněnost. V usnesení sp. zn. II. ÚS 2764/13
pouze ve stručnosti shrnul klíčové závěry napadeného rozsudku Nejvyššího správního soudu
a konstatoval, že se jedná o rozsudek řádně odůvodněný. Údajně precizně definované podmínky
pro aplikaci ustanovení §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů v daném usnesení Ústavního
soudu jsou tak jen shrnutím závěrů, které Nejvyšší správní soud vyslovil v rozsudku
č. j. 7 Afs 48/2013 - 31 (a shodně rovněž v rozsudku č. j. 7 Afs 47/2013 - 30).
[38] Nedůvodná je rovněž námitka uplatněná v bodech 33-35 kasační stížnosti, jejíž podstatou
je náhled stěžovatelky, že si správce daně svévolně vybíral, který ze subjektů zapojených
do dodavatelských řetězců „sankcionuje“, tedy upraví mu základ daně. Tento náhled je mylný.
Správce daně při aplikaci ustanovení §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů nemá žádný prostor
pro úvahu, kterému daňovému subjektu základ daně zvýší. Tato úprava (zvýšení) daňového
základu daně z příjmů z podstaty věci přichází v úvahu pouze u toho subjektu, který si náklady
(výdaje) na zboží či službu, jejichž je odběratelem, odečte (může odečíst) od příjmů,
k jejichž dosažení (§24 odst. 1 zákona o daních z příjmů) byly vynaloženy. V nynější věci
je to stěžovatelka, která za účelem dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve smyslu
§24 odst. 1 zákona o daních z příjmů vynaložila náklady na reklamní služby. Úvaha stěžovatelky,
zda správce daně v souvislosti s posuzovanými plněními neměl upravit základ daně
České televizi, tj. počátečnímu článku identifikovaných řetězců, tudíž neobstojí.
[39] K dílčí námitce, podle které se krajský soud nevyhnul vůči stěžovatelce „zaujatému
přístupu“, neboť dospěl k závěru, že přinejmenším měla vědět o svém „zapojení do podvodu
na DPH“, postačí odkázat na odst. 24 napadeného rozsudku, kde již krajský soud vysvětlil,
že předmětem posuzované věci vůbec není případná účast stěžovatelky na podvodu na DPH,
nýbrž aplikace ustanovení §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, ve vztahu k dani z příjmů
právnických osob.
[40] Pokud jde o druhou podmínku pro úpravu základu daně, stěžovatelka nesouhlasí
se závěrem krajského soudu, že obvyklá cena, respektive cena sjednaná v běžných obchodních
vztazích, nemusí být nezbytně určena intervalem nejčastěji realizovaných cen (podle stěžovatelky
z rozsudku č. j. 8 Afs 80/2007 - 105 vyplývá, že tomu tak být musí), nýbrž lze ji vyčíslit i jedinou
konkrétní částkou.
[41] Závěr krajského soudu je správný. Nejvyšší správní soud již dříve v reakci na obdobné
kasační námitky uvedl, že i podle rozsudku, jehož se stěžovatelka dovolává, lze cenu obvyklou
stanovit určitou částkou (tj. bez rozpětí), a to v případech, kdy je hodnocena konkrétně vymezená
věc anebo služba (viz rozsudky ze dne 18. 7. 2018, č. j. 6 Afs 129/2018 - 29, odst. 44, či ze dne
26. 11. 2020, č. j. 4 Afs 343/2018 - 61, odst. 31). Existuje vícero způsobů, jak obvyklou cenu
určit, přičemž vždy záleží na okolnostech případu, který způsob bude nejvhodnější (viz rozsudek
ze dne 7. 4. 2020, č. j. 10 Afs 217/2018 - 43, odst. 17). V některých situacích nebude stanovení
obvyklé ceny za pomoci rozpětí cen shodných či obdobných obchodů realizovaných v témže čase
a místě vůbec možné, typicky proto, že se bude jednat o nepříliš častý obchod a správce daně
tak nebude vůbec schopen získat informace o obdobných obchodech (viz například rozsudek
č. j. 10 Afs 217/2018 - 43). Rovněž mohou nastat situace, v nichž bude vytváření cenového
intervalu jednoduše zbytečné. O takové případy se jedná typicky tehdy, disponuje-li správce daně
informacemi o „skutečně dosažené ceně shodné komodity mezi reálně existujícími nezávislými subjekty“
(viz rozsudek ze dne 27. 1. 2011, č. j. 7 Afs 74/2010 - 81), tedy tehdy, je-li správci daně známa
informace o ceně, za kterou zboží či službu pořídil od výrobce první „přeprodejce“ v rámci
vytvořeného řetězce společností, a to za předpokladu, že mezi výrobcem a prvním
„přeprodejcem“ není zjištěna žádná vazba, tj. jedná-li se o nezávislé osoby.
[42] Je rovněž logické, že pokud je třeba určit obvyklou cenu, za kterou konkrétní dodavatel
poskytuje konkrétně vymezenou službu, nezávislým osobám a správce daně má k dispozici
veřejně poskytovaný ceník služeb tohoto dodavatele, vychází při určení obvyklé ceny právě
z ceníkových cen. V takových případech nedává rozumný smysl konstruovat cenová rozpětí,
jak požaduje stěžovatelka a jak je to obvyklé v situacích, kdy cenu konkrétní služby nelze určit
přímo, ale je třeba použít srovnání s cenami jiných dodavatelů, kteří poskytují obdobnou službu
(viz již citovaný rozsudek č. j. 6 Afs 129/2018 - 29). Právě tak tomu je i v nyní posuzované věci,
kdy dodavatelem konkrétně vymezené služby (odvysílání sponzorského vzkazu), byla výlučně
Česká televize, tj. jediná veřejnoprávní televize v ČR. Krajský soud proto nepochybil, potvrdil-li
jako správný postup daňových orgánů, které při určení obvyklých cen vycházely z ceníků
vysílacího času společnosti Media Master, z nichž v rozhodném období při uzavírání smluv
o prodeji vysílacího času vycházela Česká televize.
[43] K obecnějším námitkám stěžovatelky, že správce daně má vycházet z takových závěrů,
které se jeví pro daňový subjekt nejvýhodnější (bod 18 kasační stížnosti), a že způsob určení
obvyklé ceny, který daňové orgány zvolily, nevedl ke spolehlivému a objektivnímu závěru
(bod 23 kasační stížnosti), je nutno uvést, že daňové orgány, ač to ve svých rozhodnutích
výslovně neuvádějí, při určení částek obvyklých cen ve skutečnosti ze závěrů pro stěžovatelku
co nejvýhodnějších vycházely. Kromě ceníkových cen dodavatele (z nichž při svém rozhodování
vycházely) totiž rovněž zjistily, za jaké ceny dodavatel (Česká televize) přeprodávanou službu
prodal prvním článkům v řetězcích (společnostem KV Production a Praha Production). Nezjistily
přitom (a ani stěžovatelka nic takového netvrdí), že by mezi Českou televizí a danými
společnostmi existovaly jakékoli „nestandardní“ vazby. Tyto skutečně dosažené ceny shodné komodity
mezi reálně existujícími nezávislými subjekty“ přitom byly ještě výrazně nižší než ceny ceníkové
a tedy pro stěžovatelku méně výhodné (viz odst. [3] tohoto rozsudku; Česká televize fakturovala
uvedeným společnostem za odvysílání sponzorského vzkazu pro pět inzerentů částky
120 000 Kč, respektive 140 000 Kč, tedy v přepočtu na jednoho inzerenta pouze 24 000 Kč,
respektive 28 000 Kč). Rovněž v případě cen za výrobu sponzorských vzkazů daňové orgány
vycházely z částek určených ve prospěch stěžovatelky, tj. z ceny 12 000 Kč. Oba sponzorské
vzkazy byly totiž za uvedenou částku vyhotoveny pro celkem pět inzerentů. Pro jednoho
inzerenta tak cena za vyhotovení vzkazu činila v přepočtu pouze 2 400 Kč (viz obdobně
rozsudek č. j. 10 Afs 11/2020 - 55).
[44] Dílčí argument stěžovatelky, že v posuzované věci nelze vycházet ze závěrů rozsudku
č. j. 7 Afs 47/2013 - 30 (stěžovatelka nespecifikuje, které jeho závěry má konkrétně na mysli,
to je však bez významu), neboť v dané věci byla sjednaná cena navýšena oproti ceně obvyklé
přibližně dvacetkrát, zatímco v nynější věci pouze 3,4krát, respektive 6,7krát, nelze označit jinak,
než jako absurdní. Jednou z podmínek pro úpravu základu daně podle §23 odst. 7 zákona
o daních příjmů je existence rozdílu mezi cenami; o kolikanásobný rozdíl se jedná, je z hlediska
naplnění hypotézy tohoto ustanovení irelevantní.
[45] S ohledem na uvedené lze uzavřít, že daňové orgány unesly důkazní břemeno
k prokázání, že mezi cenami sjednanými mezi stěžovatelkou a společností KV Production
a cenami, které by byly sjednány mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích
za stejných nebo obdobných podmínek, existuje rozdíl (naplnění první podmínky, tj. spojení osob
za účelem snížit základ daně nebo zvýšit daňovou ztrátu, nebylo předmětem hodnocení ze strany
NSS). Dále proto bylo na stěžovatelce, aby k výzvě správce daně tvrdila a prokázala ekonomicky
racionální důvody, pro které se ceny lišily.
[46] Stěžovatelka k tomu v kasační stížnosti v obecné rovině uvádí, že její vysvětlení,
proč k navýšení cen došlo, lze považovat za uspokojivé. Současně předkládá dva konkrétní
důvody. Zaprvé tvrdí, že reklamní prostor České televize je v důsledku jeho zákonné úpravy
limitovaný a jedná se tak o „nedostatkové zboží“, což má vliv na jeho cenu. Totožná vysvětlení
pro zvýšení cen odmítl Nejvyšší správní soud již v rozsudcích ze dne 5. 8. 2020,
č. j. 10 Afs 11/2020 - 55, a ze dne 26. 8. 2020, č. j. 8 Afs 78/2018 - 65. Nejvyšší správní soud
v uvedených věcech označil daný argument za nepřesvědčivý, neboť skutečnost,
že Česká televize disponuje limitovaným množstvím reklamního prostoru, ovlivňuje cenu,
za kterou toto „zboží“ prodává právě sama Česká televize; nejedná se však o okolnost,
která by byla s to odůvodnit následné navýšení ceny v rámci dalších přeprodejců. Nejvyšší správní
soud neshledává důvod se od tohoto závěru v nynější věci odchýlit.
[47] Podstatou druhého prezentovaného důvodu pro rozdíl v cenách je, že bylo na správci
daně, aby zjišťoval, zda vůbec Česká televize reklamní prostor prodává přímo inzerentům,
anebo zda jej prodává pouze mediálním agenturám, které jej teprve dále přeprodávají.
Ani s touto argumentací nemůže být stěžovatelka úspěšná. Opomíjí totiž, že je to daňový subjekt,
koho tíží břemeno tvrdit a zejména prokázat racionální a ekonomicky opodstatněné důvody
cenových rozdílů. Bylo proto na stěžovatelce, aby prokázala, že službu přímo u České televize
poptávala, avšak byla odkázána na mediální agentury. Nic takového stěžovatelka neprokázala.
[48] Nejvyšší správní soud se s ohledem na uvedené ztotožňuje se závěry krajského soudu
a daňových orgánů, že stěžovatelka důkazní břemeno ve vztahu k doložení zjištěných cenových
rozdílů neunesla. Daňové orgány proto postupovaly v souladu s §23 odst. 7 zákona o daních
z příjmů, pokud jí neuznaly část uplatněných nákladů na reklamní služby, odpovídajícím
způsobem zvýšily základy daně a v důsledku toho přistoupily k doměření daně z příjmů
právnických osob a stanovení penále.
[49] Ačkoli stěžovatelka v kasační stížnosti uvedla, že ji podává rovněž z důvodu uvedeného
v §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s., tj. z důvodu vad řízení před daňovými orgány, neuplatnila žádné
námitky, které by bylo možné pod tento kasační důvod podřadit.
IV. Závěr a náklady řízení
[50] Nejvyšší správní soud dospěl ze shora uvedených důvodů k závěru, že kasační stížnost
není důvodná, a proto ji podle §110 odst. 1 in fine s. ř. s. zamítl.
[51] Výrok o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti se opírá o §60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení
s §120 téhož zákona. Stěžovatelka, která neměla ve věci úspěch, nemá právo na náhradu nákladů
řízení. Žalovaný byl v řízení úspěšný, náklady nad rámec jeho běžné úřední činnosti
mu však v řízení o kasační stížnosti nevznikly. Nejvyšší správní soud proto rozhodl tak,
že nepřiznal náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti žádnému z účastníků.
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné
(§53 odst. 3 s. ř. s.).
V Brně dne 31. března 2022
JUDr. Jaroslav Vlašín
předseda senátu