ECLI:CZ:NSS:2022:5.AFS.169.2021:53
sp. zn. 5 Afs 169/2021 - 53
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové
a soudců JUDr. Jakuba Camrdy a JUDr. Viktora Kučery v právní věci žalobce:
STOFFBAU, s. r.o., se sídlem Jihlavská 712/2ae, Troubsko, zast. JUDr. Ing. Janem Kopřivou,
advokátem se sídlem AK Zahradnická 223/6, Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční
ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku
Krajského soudu v Brně ze dne 18. 5. 2021, č. j. 31 Af 83/2019 – 105,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 18. 5. 2021, č. j. 31 Af 83/2019 – 105,
se ru š í .
II. Rozhodnutí žalovaného ze dne 6. 9. 2019, č. j. 36987/19/5200 - 11432 - 709409
a č. j. 37097/19/5200 -11432 - 709409, se ruší a věc se mu vrací k dalšímu
řízení.
III. Žalovaný je povinen uhradit žalobci náhradu nákladů soudních řízení ve výši 27 141 Kč
k rukám advokáta JUDr. Ing. Jana Kopřivy, se sídlem AK Zahradnická 223/6, Brno,
do 30ti dnů od právní moci tohoto rozsudku.
Odůvodnění:
[1] Kasační stížností se žalobce (dále „stěžovatel“) domáhá zrušení shora označeného
rozsudku krajského soudu, kterým byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutím žalovaného
ve věci daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2013, 2014 a 2015.
[2] Na základě výsledků provedené daňové kontroly Finanční úřad pro Jihomoravský kraj
dodatečnými platebními výměry ze dne 16. 1. 2018, č. j. 105053/18/3005-52521-711455
a č. j. 105691/18/3005-52521-711455, doměřil stěžovateli daň z příjmů právnických osob
za zdaňovací období 2013 a 2014 ve výši 384 370 Kč a 501 600 Kč a uložil mu povinnost uhradit
penále ve výši 76 874 Kč a 100 320 Kč. Dodatečným platebním výměrem ze dne 10. 11. 2017,
č. j. 4551481/17/3005-52521-711455, pak správce daně doměřil žalobci daň z příjmů
právnických osob za zdaňovací období 2015 ve výši 561 640 Kč a uložil mu povinnost uhradit
penále ve výši 112 328 Kč. Žalovaný následně rozhodnutími ze dne 6. 9. 2019,
č. j. 36987/19/5200-11432-709409 a č. j. 37097/19/5200-11432-709409 změnil platební výměry
tak, že doměřená daň za zdaňovací období 2013, 2014 a 2015 byla snížena na částky 14 060 Kč,
128 250 Kč a 100 700 Kč a stěžovateli byla uložena povinnost uhradit penále ve výši 2 812 Kč,
25 650 Kč a 20 140 Kč. Důvodem doměření daně bylo neprokázání některých přijatých plnění
od společnosti BAUEKO s.r.o. a od společnosti MR výroba reklamy s. r. o.; resp. správce daně
dospěl k závěru, že stěžovatel neprokázal, že tato byla vynaložena na dosažení, zajištění a udržení
zdanitelných příjmů dle §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v relevantním
znění; především neprokázal jejich časovou a věcnou souvislost. Sporná je ve věci především
oprávněnost uplatnění vynaložených nákladů za dodávky inženýrských prací a materiálu
a za reklamní polepy.
[3] Krajský soud neshledal žalobu důvodnou a zamítl ji. Po nařízeném ústním jednání
krajský soud dospěl k závěru, že stěžovatel neunesl důkazní břemeno ve vztahu k daňovým
tvrzením o uznatelnosti sporných nákladů ve smyslu §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů, resp. neprokázal vynaložení těchto nákladů za účelem dosažení, udržení
a zajištění souvisejících zdanitelných příjmů. Krajský soud k návrhu stěžovatele při jednání
neprovedl důkaz výslechem „kteréhokoliv daňového poradce“ k otázce účtování o nedokončené
výrobě, neboť otázka účtování o nedokončené výrobě není dle krajského soudu podstatou
daného sporu; krajský soud vycházel z obsahu správních spisů, nad jejichž rámec nebylo dle jeho
názoru potřeba provádět dokazování. Dle krajského soudu důkazní prostředky v daňovém řízení
stěžovatelem předložené neprokázaly souvislost mezi přijatými a uskutečněnými plněními;
povinností žalovaného přitom nebylo prokazovat stěžovateli opak jeho tvrzení, ani existenci
nedokončené výroby, ani párovat zpochybněné výdaje s jinými než stěžovatelem tvrzenými
příjmy. Krajský soud dospěl k závěru, že žalovaný unesl důkazní břemeno, které jej ve věci tížilo,
tím, že dostatečně průkazně zpochybnil existenci souvislosti mezi přijatými a vydanými doklady,
resp. mezi přijatými plněními a zakázkami, na které byla dle tvrzení stěžovatele užita.
[4] Krajský soud popsal jednotlivé sporné zakázky, přičemž se ztotožnil se závěry
žalovaného, neshledal důvodnou ani námitku stran nepřezkoumatelnosti rozhodnutí žalovaného
ani porušení §115 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu ze strany žalovaného; uvedl,
že revizí správního spisu dospěl k závěru, že rozhodnutí pro stěžovatele nebylo překvapivé.
Povinnost stanovenou v §115 odst. 2 daňového řádu dle krajského soudu žalovaný splnil
zasláním seznámení se zjištěními ze dne 2. 8. 2019, v rámci kterého stěžovateli poskytl také
možnost vyjádřit se ke zjištěným skutečnostem, přičemž stěžovatel této možnosti využil,
jak vyplývá z jeho vyjádření na výzvu a seznámení ze dne 21. 8. 2019. Krajský soud uvedl,
že za situace, kdy žalovaný na základě tohoto vyjádření nepřikročil k doplnění dokazování, ani
nezměnil své dosavadní právní hodnocení věci, neměl povinnost o této skutečnosti stěžovatele
vyrozumívat či mu znovu zasílat seznámení se zjištěnými skutečnostmi; s návrhy a námitkami
stěžovatele uvedenými ve vyjádření se pak žalovaný zcela legitimně vypořádal v rozhodnutích
o odvolání.
[5] Krajský soud konstatoval, co se týče stěžovatelem doložených dokladů za rok 2015,
tj. objednávky, návrhu polepů a předávacího protokolu, že žalovaný skutečně pochybil, nevyjádřil
- li se konkrétně k těmto důkazním prostředkům a odvolací námitku zhodnotil jako „zcela
obecnou“. Dále konstatoval, že po provedené revizi správního spisu však dospěl k závěru,
že pochybení žalovaného nemohlo mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí, neboť
dodatečně doložené doklady neshledal soud věrohodnými; konstatoval, že objednávka č. 16/2015
stejně jako přijatá faktura neobsahuje žádnou bližší specifikaci polepů, a nelze z ní ve spojení
s fotografiemi seznat, zda se jedná skutečně o totožné plnění, kromě toho na objednávce opět
chybí podpis zhotovitele, který by k datu 15. 6. 2015 stvrzoval přijetí objednávky a zavázal se tak
k jejímu zpracování; stejně tak je tomu i u předávacího protokolu, který, ač datován
ke dni 20. 8. 2015, obsahuje toliko razítko a podpis zástupce žalobce, nikoli však zhotovitele.
Zmíněné doklady tak vzhledem k jejich dodatečnému doložení a vzhledem k absenci údajů
svědčících o jejich potvrzení zhotovitelem spíše nasvědčují tomu, že byly vytvořeny dodatečně
poté, co byl stěžovatel správcem daně vyrozuměn o nedostatečnosti přijaté faktury a fotografií
předložených v první fázi. K věrohodnosti předložených dokladů dle názoru krajského soudu
nepřispívá ani předložený návrh polepů, který je fakticky scanem s fotografiemi provozovny, jež
zahrnují v horních částech oken polepy, nicméně z těchto scanů není zřejmé ani datum jejich
vyhotovení, ani jednotlivé položkové ceny, ani žádné další bližší údaje (např. emailová
komunikace, kterou by byl návrh zaslán) svědčící o tom, že návrh byl k určitému datu k určité
objednávce skutečně zaslán zhotovitelem stěžovateli. Dodatečně doložené doklady tedy soud
považuje za neprůkazné; žalovaný proto nepochybil, odmítl-li tyto dodatečně uplatněné náklady
uznat jako náklady ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů a nesnížil o ně základ daně
ve zdaňovacím období 2015.
[6] V kasační stížnosti stěžovatel odkazuje na důvody dle §103 odst. 1 písm. a), b) a d)
zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní („s. ř. s.“). Nejprve obsáhle popisuje skutkový stav
a zjištění správce daně, a dále poukazuje na jednotlivé žalobní body.
[7] Stěžovatel především tvrdí, že v žalobě namítal, že v reakci na seznámení se zjištěními
ze dne 2. 8. 2019 předkládal ke každé identifikované zakázce nové důkazní prostředky, popřípadě
tyto důkazní prostředky konkretizoval a navrhl výslechy svědků. Žalovaný však následně vydal
napadená rozhodnutí, aniž by stěžovatele s hodnocením nově předložených důkazů seznámil.
Tím své řízení zatížil zjevnou vadou, na kterou stěžovatel v žalobě poukazoval; krajský soud
k této žalobní námitce v bodech 61 až 66 napadeného rozsudku odkázal na právní úpravu,
nicméně samotné posouzení námitky je nesprávné a založené na zjevném nepochopení funkce
§115 odst. 2 daňového řádu a nepochopení závěrů rozsudku NSS sp. zn. 1 Afs 438/2017,
na který stěžovatel odkazoval. Krajský soud v bodě 66 napadeného rozsudku například uzavírá,
že k aplikaci §115 odst. 2 daňového řádu lze přistoupit jedině v situaci, kdy by pro daňový
subjekt bylo rozhodnutí překvapivé, a to z důvodu, kdy byl „nový podklad v daňovém spise, o kterém
daňový subjekt neví, či nové hodnocení již správním orgánem prvního stupně shromážděných podkladů“ nebo
kdy „…doplní obrovské množství podkladů a následně pouze daňovému subjektu sdělí, že k tomuto doplnění
daňového spisu došlo.“ Takový závěr je v příkrém rozporu s body 62, 63, 65, 76 a zejména bodu 69
odkazovaného rozsudku NSS. Dle stěžovatele v meritu věci na sebe teprve žalovaný - jakožto
odvolací orgán, převzal funkci prvostupňového správce daně, teprve žalovaný fakticky vedl
dokazování.
[8] Stěžovatel dále tvrdí, že existence nedokončené výroby je primárně otázkou skutkovou,
nikoliv právní; dále se zaobírá §23 odst. 1 a definicí výdaje dle §24 odst. 1 zákona o daních
z příjmů, uvádí, že nedokončená výroba se tak musí odrážet v konkrétních skutkových zjištěních,
neboť právní posouzení zde navazuje na skutková zjištění; tvrdí, že jím uplatněné výdaje
souvisely s jeho ekonomickou činností, neboť se týkaly dodávek především stavebních materiálů
a stavebních nástrojů. Žalovaný dle stěžovatele dospěl k neodůvodněnému závěru, že tím,
že došlo k dřívější fakturaci zakázek Zborovská, Soběšická, Malátova, Kuřim - okna, Preslova,
Kamenačky a Bezručova čtvrť, než byly vystaveny daňové doklady od společnosti BAUEKO,
muselo se jednat o nedokončenou výrobu. Poukázal na neřešitelné účetní problémy, které s sebou
závěr žalovaného aprobovaný krajským soudem pro něho přinášejí. Dále stěžovatel podrobně
rozebírá jednotlivé zakázky a poukazuje na vady, jichž se měl žalovaný při dokazování dopustit.
Tvrdí, že nebyl dostatečně zjištěn skutkový stav v předcházejícím řízení, nebylo možno prohlásit
dokazování za skončené; nebyli vyslechnuti navrhovaní svědci ze strany investorů.
[9] Dle stěžovatele krajský soud zcela převzal argumentaci žalovaného, aniž by se vypořádal
s argumentací stěžovatele ohledně jednotlivých zakázek. Již v základu jsou závěry o absenci
skladové evidence (evidenci zásob) tvrzené krajským soudem nesprávné; pokud by absentovala
skladová evidence, pak by stěžovatel nebyl schopen přiřadit k jednotlivým zakázkám konkrétní
výdajové položky nejen ve výši, ale ani materiálu obecně ke všem zakázkám (nikoli pouze v 7
sporných), které šetřil prvostupňový správce daně a u nichž vynaložené výdaje stěžovatel
prokázal. Stěžovatel skladovou evidenci žalovanému nepředložil z důvodu, že o nedokončené
výrobě neúčtoval, tudíž by jako taková ničeho neprokázala. Naopak zvolil důkazní prostředky
v podobě knih jízd, prohlášení osob, fotografií, reklamačního dopisu aj., které spolu s návrhem
na provedení důkazů mohly prokázat, že k fakturaci zakázek docházelo ještě před samotným
zahájením prací nebo v průběhu prací a nejednalo se tak o nedokončenou výrobu. Pokud
by měl žalovaný pochybnosti o stavu zásob, pak musí být celé účetnictví neprůkazné
a nepřezkoumatelné, tudíž nemohlo dojít ke stanovení daně nejen v deklarované výši. Stěžovatel
dále poukazuje na to, že své žalobní námitky konkretizoval k jednotlivým zakázkám, přičemž
závěry krajského soudu jsou v hrubém nepoměru nejen k průběhu řízení a tvrzení stěžovatele, ale
zejména neodpovídají spisovému materiálu.
[10] Stěžovatel dále podrobně popisuje jednotlivé zakázky (Zborovská, Soběšická, Malátova,
Kuřim - okna, Bezručova čtvrť, Presslova, Kamenačky), namítá nedostatečně provedené
dokazování ze strany žalovaného a následně vyjadřuje nesouhlas s hodnocením krajského soudu
v jednotlivých případech, poukazuje na závěry soudu učiněné v rozporu se spisem, opětovně
popisuje průběhy fakturací a odkazuje na jednotlivé předložené důkazní prostředky, které nebyly
správcem daně, potažmo krajským soudem zohledněny.
[11] Stěžovatel nesouhlasí se závěrem krajského soudu o unesení důkazného břemene
žalovaným, tvrdí, že ačkoliv ke každé zakázce určil konkrétní výdaje a tyto doložil, žalovaný
je následně posoudil jako nedokončenou výrobu, aniž by dále pokračoval v dokazování, byť
stěžovatel předkládal návrhy důkazních prostředků. V řadě případů se jednalo o dodávku
materiálů, které stěžovatel ani na skladu neměl (např. okna, zábradlí, atd.), a žalovaný i přes
kompletní účetnictví nebyl schopen identifikovat jakékoliv duplicitní zaúčtování nebo přijetí
podobných či dokonce shodných plnění z jiného daňového dokladu. Již tímto dochází
v kombinaci s neukončeným dokazováním k tomu, že se stěží může jednat o nedokončenou
výrobu, neboť jiné náklady k daným zakázkám identifikovány nebyly. Krajský soud se dle
stěžovatele mýlí, když uvádí, že tyto žalovaný identifikovat nemusel, neboť každé rozhodnutí
musí disponovat alespoň elementární mírou racionality a přesvědčivosti. Skutečnost,
že docházelo k fakturaci investorům dříve, než byly přijaty daňové doklady od společnosti
BAEUKO (mnohdy se nadto krajský soud nevypořádal ani s časovým nesouladem stran
reklamace či data předání zakázky), samo o sobě nepostačuje k unesení důkazního břemene
o nedokončené výrobě, neboť nejenže žalovaný ani neidentifikoval jiný předpokládaný
a souvztažný příjem, ale neidentifikoval ani potenciální zakázky, kterých by se měl deklarovaný
výdaj týkat.
[12] Stěžovatel nesouhlasí s žalovaným, že fakt, že nebylo prokázáno, kdy byl doklad
č. 150100151 týkající se výroby a instalaci polepů od společnosti MR výroba reklamy s. r. o.
zaúčtován, brání uznání tohoto výdaje; závěry žalovaného jsou nesprávné, a zejména absentuje
komplexní hodnocení předložených důkazních prostředků ve smyslu §8 odst. 1 daňového řádu;
nebyly v souvislostech hodnoceny objednávka polepů, návrhy polepů a předávací protokoly
polepů. Z jednotlivých důkazních prostředků je patrné, že se jednalo o plnění realizované v roce
2015 (např. objednávka je ze dne 15. 6. 2015, předávací protokol ze dne 20. 8. 2015, a daňový
doklad s datem uskutečnění zdanitelného plnění ke dni 21. 8. 2015). Ze samotného textu
daňového dokladu je patrné, že předmětem bylo „výroba a instalace polepů“, pročež konkrétní
předmět plnění si lze ověřit jak z fotografií, objednávky, tak i návrhu polepů. Je tedy nesprávný
závěr, že není možné zjistit, co bylo předmětem plnění.
[13] Krajský soud tyto žalobní námitky posoudil v bodech 51. až 58 napadeného rozsudku;
jeho hodnocení je v rozporu se zákonem, spisovým materiálem a nakonec i samotnou pravomocí
soudu; krajský soud nejprve uzavřel, že stěžovatel nepředložil formálně bezvadný doklad, neboť
ten neobsahoval razítko ani podpis dodavatele a stejně tak datum převzetí a podpis stěžovatele.
Stěžovatel poukazuje na to, že zákonnou náležitostí daňového dokladu není nejen jakékoliv
razítko, ale ani podpis jakékoliv ze stran fakturace či dokonce datum převzetí daňového dokladu.
Závěry krajského soudu o povinných náležitostech jsou ryzí spekulací bez opory v zákoně, nadto
významně rozšiřující již tak nesprávné závěry žalovaného. Výklad krajského soudu je tak nejen
za hranou zákona, ale především za hranou obchodní praxe, neboť v dnešní době digitalizace,
kdy se posílají daňové doklady často per email, není zvykem tento obstarat ještě razítkem, natož
podpisem kterékoliv z fakturačních stran a pro úplnost také datem převzetí. Pro své závěry pak
nemá krajský soud oporu ve spise, neboť tento neobsahuje jediný daňový doklad, který by takové
údaje nesl.
[14] Za zvláště závažné pochybení však považuje stěžovatel postup krajského soudu, který
sám v bodu 54 napadeného rozsudku uznal, že žalovaný pochybil, pokud nehodnotil všechny
předložené důkazní prostředky, zejména objednávku, návrhy polepů a předávací protokol;
následně se však v bodu 55. napadeného rozsudku sám jal hodnotit tyto důkazy, aniž by k tomu
byl nejenom oprávněn, ale nadto předestřené hodnocení krajského soudu je v extrémním rozporu
se standardní obchodní praxí. Stěžovatel podotýká, že se nejednalo o důkazy nové, ale důkazy,
které již byly obsahem správního spisu. Neexistoval tak důvod, proč by neměly být správními
orgány hodnoceny ve smyslu §8 daňového řádu. Absencí hodnocení došlo k deficitu
v dokazování, neboť se svou povahou jedná o tzv. opomenuté důkazy. Ačkoliv jednání před
krajským soudem bylo nařízeno, krajský soud při jednání nedokazoval a neseznámil stěžovatele
s úvahami, které poté uvedl v napadeném rozsudku. Krajský soud tak nedal stěžovateli vůbec
možnost na toto hodnocení reagovat. Vyplývá-li z ustálené judikatury, že daňový subjekt nemůže
svoji procesní pasivitu dohánět před soudy (srov. rozsudek NSS č. j. 5 Afs 147/2004 - 89), pak
v souladu se zásadou rovnosti stran nemůže krajský soud napravovat zjevná pochybení v řízení
před správními orgány a nahrazovat tak jejich činnost, zvláště pokud již není možnost
na hodnocení reagovat a využít řádného opravného prostředku. Krajský soud tak nepřípustně
nahradil činnost správního orgánu; jeho závěry jsou v rozporu se spisovým materiálem; tvrzení,
že objednávka stejně jako přijatý daňový doklad neobsahuje žádnou bližší specifikaci polepů,
je zcela nesprávné, neboť krajský soud opětovně vynechává ve svém hodnocení návrhy polepů,
které byly vytvořeny společností MR výroba reklamy s. r. o. Z návrhu polepů je patrné jejich
umístění i rozměry, tyto návrhy je pak nutné porovnat s předloženými fotografiemi
(které do kasační stížnosti stěžovatel vkládá – pozn. NSS). Stěžovatel by v rámci dokazování
rovněž doložil další důkazní prostředky, ale především by navrhl výslech jednatelky, paní Lei Rosí
(dříve Trnečkové) a pana D. S., kteří mohli potvrdit, že společnost MR výroba reklamy s. r. o.,
byla faktickým dodavatelem daných polepů a jedná se o zcela standardní zakázku i postup.
Stěžovatel názorně příkladem dokládá emailovou komunikaci mezi ním a zástupcem společnosti
z června roku 2015. Krajský soud však nedal možnost na doplněné dokazování nijak reagovat.
[15] Stěžovatel namítá, že závěry krajského soudu týkající se možného dodatečného vytvoření
dokladů jsou ryze účelové. V celém řízení nebyl identifikován jediný případ, kdy by stěžovatel
doložil čehokoliv, co by bylo dodatečně vytvořeno; naopak každý důkazní prostředek předložený
stěžovatelem byl jak prvostupňovým správcem daně, tak žalovaným posouzen jako autentický.
V celém účetnictví nebyly shledány žádné podobné praktiky; navíc, společnost MR výroba
reklamy s. r. o. je v Brně etablovanou a známou společností, která vyváří reklamy pro takové
společnosti, jako je Firesta, Siemens, Metrostav nebo O2; vytvořit doklady dodatečně
by znamenalo mít kompletní podklady k její činnosti (viz hlavičkový podklad na návrhu polepů),
a především zakoupení účetního systému POHODA, neboť stěžovatel používá zcela odlišný
systém BUILDpower firmy RTS a.s. To by s ohledem na deklarovaný výdaj ve výši 29.160,- Kč
bez DPH vyvolalo u stěžovatele daleko vyšší výdaje, než je faktický dopad do řízení. Postup
krajského soudu považuje stěžovatel za nezákonný, neboť si krajský soud uzurpoval pravomoc
správních orgánů, vědom si toho, že stěžovatele při jednání neseznámil s hodnocením důkazů
a nedal mu ani možnost na takto doplněné dokazování reagovat; namísto komplexního
hodnocení předložených důkazních prostředků dal přednost stavu formálnímu nad stavem
faktickým; v řízení nebyl vyslechnut jediný svědek a nebyla ani vyzvána společnost MR výroba
reklamy s. r. o., aby prokázala nejen autenticitu daňového dokladu č. 150100151, ale i jeho
zaúčtování.
[16] Žalovaný ve vyjádření především poukázal na to, že podstatou kasačního přezkumu
je právě přezkum napadeného rozsudku; z obsahu kasační stížnosti však spíše plyne,
že se stěžovatel snaží o rozsáhlou polemiku připomínající spíše „novou žalobu“ v řízení před
Nejvyšším správním soudem, což je dle žalovaného zcela nepřípustné a účelové. Není dle
žalovaného pravdou, že by stěžovatel neměl dostatek prostoru k unesení svého důkazního
břemene. Stěžejní v této věci totiž bylo, zda stěžovatel prokázal, že jím uplatněné náklady
deklarované jako náklady týkající se jednotlivých zakázek, jsou daňově účinné. Po celou dobu
řízení, tj. jak před správcem daně, tak posléze i před odvolacím orgánem, měl stěžovatel prokázat,
že tyto náklady splňují zákonné podmínky pro daňovou účinnost dle §24 odst. 1 zákona o daních
z příjmů. Pokud stěžovatel usuzuje, že se o nedokončené výrobě dověděl až v rámci odvolacího
řízení, žalovaný musí konstatovat, že i kdyby ohledně nedokončené výroby nezaujal
své stanovisko, tak stále bylo na stěžovateli, aby prokázal splnění podmínek dle §24 odst. 1
zákona o daních z příjmů. Pokud však stěžovatel nebyl schopen „spárovat“ náklady
se souvisejícími příjmy, tak nebylo možné jinak, než náklady vyhodnotit v rámci nedokončené
výroby, což je pouze logickým vyústěním důkazní nouze stěžovatele. I kdyby tedy úvaha
o nedokončené výrobě v řízení vůbec nezazněla, tak to nemění nic na tom, že stěžovatel
neprokázal oprávněnost předmětných uplatněných nákladů, přičemž není v žádném případě
povinností žalovaného toto činit za stěžovatele a vyhledávat jaké příjmy a jestli vůbec nějaké
řádně zaevidované příjmy jsou souvztažné k uplatňovaným nákladům. Povinností stěžovatele
nebylo prokázat, že nedokončená výroba neexistovala, ale naopak měl prokázat daňovou
uznatelnost nákladů, což se mu však nepodařilo. Žalovaný dodává, že požadavku stěžovatele
na provedení svědeckých výpovědí bylo v rámci odvola.cího řízení plně vyhověno. Byly
provedeny svědecké výpovědi M. T., V. A., R. D. a D. P. a Milana Valčáka (zopakování svědecké
výpovědi), a to správcem daně dle pokynů účastníka řízení. Není tedy pravdou, že svědecké
výpovědi nebyly provedeny. K námitce, že pokud měl žalovaný pochybnosti o stavu zásob, musí
být celé účetnictví neprůkazné, přičemž neprůkaznost účetnictví způsobuje nutnost aplikace
pomůcek dle §98 daňového řádu, žalovaný podotýká, že nikdy v řízení neuvedl, že by považoval
celé účetnictví stěžovatele za neprůkazné, nikdy nebyla zpochybněna podstatná část účetnictví; v
daném případě nebyly ze strany stěžovatele prokázány jen některé výdaje; tuto námitku považuje
žalovaný nadto za zcela nově uplatněnou až v nyní podané kasační stížnosti, ačkoli ji stěžovatel
mohl uplatnit v řízení před krajským soudem, a jako taková je tedy tato námitka nepřípustná (§
104 odst. 4 s. ř. s.). Žalovaný připomíná, že v rámci odvolacího řízení uznal většinu z původně
sporných nákladů. K posouzení jednotlivých zakázek žalovaný odkázal na rozhodnutí o odvolání
a dále na body 40 až 49 napadeného rozsudku, neboť jeho závěry se k danému nijak nemění,
přičemž nepovažuje za účelné opakovat to, co již bylo vyřčeno i v řízení před krajským soudem.
K uplatnění nákladů za reklamní polepy žalovaný odkázal na body 94 a násl. rozhodnutí o
odvolání; zásadní pro posouzení dané věci je skutečnost, že stěžovatel požaduje dodatečně
uplatnit náklad na reklamní polepy provozovny předložením faktury (včetně dalších důkazních
prostředků) s tím, že o faktuře nebylo ve zdaňovacím období 2015 účtováno. Dle platných
daňových a účetních předpisů lze náklady dodatečně uplatnit, avšak musí být zřejmé, kdy a jakým
způsobem byl takový doklad zaúčtován; v tomto případě však stěžovatelem předložené fotografie
neměly důkazní potenciál ve věci prokázání faktické náplně fakturované služby, když v jednom
případě dvě fotografie prokazovaly existenci reklamních bannerů, nikoli polepů, jak deklaroval
žalobce, a v druhém případě dvě fotografie budovy nebyly s to prokázat jejich souvislost s
předloženou fakturou, neboť žalovanému z faktury neplynul konkrétní popis polepů a jednalo se
nadto o fotografie z období zimních měsíců blíže neurčeného roku, a proto není zřejmé, zda
fotografie byly pořízeny v období souvisejícím s vystavením předmětné faktury. Dále byl
stěžovatel detailně seznámen s procesním postupem při nastalé účetní chybě spočívající v
nezaúčtování faktury ve zdaňovacím období roku 2015, přičemž v daném případě stěžovatel ani
nedoložil, v jakém období a jakým způsobem byla předmětná „zapomenutá“ faktura zaúčtována,
a tak nebylo ani možné přistoupit k řešení stránky daňové, když nebyla postavena najisto otázka
zaúčtování. S ohledem na skutečnost, že stěžovatel zaúčtování v některém z následujících období
nedoložil, nebyly naplněny podmínky pro vyřešení daňového posouzení takového nákladu.
Žalovaný dále odkázal na odůvodnění svého rozhodnutí a na svá vyjádření k žalobě. Trvá na
správnosti svého rozhodnutí a navrhuje kasační stížnost zamítnout.
[17] Nejvyšší správní soud po konstatování včasnosti kasační stížnosti, jakož i splnění
ostatních podmínek řízení, přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu
a z důvodů, které stěžovatel v kasační stížnosti uplatnil, současně zkoumal, zda netrpí
vadami, k nimž by byl povinen Nejvyšší správní soud přihlížet z úřední povinnosti (§109 odst. 3
a 4 s. ř. s.), a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
[18] Nejvyšší správní soud především shledal zásadní pochybení krajského soudu v hodnocení
důkazu, který nebyl při jednání v řízení před krajským soudem proveden. Již tato vada [§103
odst. 1 písm. d) s. ř. s.] by sama o sobě postačovala ke zrušení napadeného rozsudku.
[19] Krajský soud je při přezkoumávání žalobou napadeného rozhodnutí povinen posoudit
a zhodnotit, zda správní orgán dostatečně zjistil a objasnil skutkový stav, z něhož při
rozhodování vycházel. Ustanovení §77 s. ř. s. zakládá právo soudu dokazováním ujasnit nebo
upřesnit, jaký byl skutkový stav, ze kterého správní orgán ve svém rozhodnutí vycházel, ale také
právo soudu důkazy provedenými a hodnocenými nad rámec zjistit nový či jiný skutkový stav,
jako podklad pro rozhodování soudu a porovnat jej s užitou právní kvalifikací. Provede-li krajský
soud při ústním jednání důkaz, který v době vydání správního rozhodnutí neměl správní orgán
k dispozici, musí jeho hodnocení nalézt místo v odůvodnění rozsudku (viz. rozsudek NSS ze dne
26. 6. 2014, č. j. 5 Afs 65/2013 – 79; srov. též např. rozsudky ze dne 24. 9. 2015, č. j. 2 As
114/2015 – 36, ze dne 16. 5. 2017, č. j. 5 As 161/2016 - 21, ze dne 30. 8. 2016, č. j. 5 As
203/2015 – 141, či ze dne 4. 8. 2021, č. j. 10 Afs 352/2019 – 26). Sžěovel při ústním jednání
navrhl pouze jediný důkaz, a to výslech daňového poradce ke způsobu účtování nedokončené
výroby. Nejvyšší správní soud shledal kasační námitku stěžovatele stran reklamních polepů
důvodnou, nicméně nikoli proto, že by krajský soud nepřípustně provedl a hodnotil důkaz, aniž
by se k němu mohl stěžovatel vyjádřit; neboť důkazy byly součástí správního spisu, přičemž
důkaz správním spisem se neprovádí; z obsahu spisu krajský soud vychází při hodnocení
zjištěného skutkového stavu věci. Krajský soud však hodnotil důkazy ve spise sám, aniž
by je předtím vůbec vyhodnotil správce daně; tím nepřípustně nahradil činnost správce daně.
[20] Nejvyšší správní soud se s ohledem na výše uvedenou vadu v řízení před krajským
soudem nemohl vyjádřit ani k hodnocení, k němuž krajský soud dospěl; nicméně některé námitky
stěžovatele lze považovat za oprávněné (např. náležitosti daňového dokladu, spekulace
o dodatečně vytvořeném dokladu).
[21] Nejvyšší správní soud se neztotožnil ani se závěrem krajského soudu stran dostatečně
provedeného dokazování v intencích §115 odst. 2 daňového řádu za účelem zjištění skutkového
stavu. Z daňového spisu vyplývá, že žalovaný seznámil stěžovatele se zjištěnými skutečnostmi
v rámci odvolacího řízení dle §115 odst. 2 daňového řádu celkem dvakrát (dne 30. 4. 2019 a dne
2. 8. 2019). Nejprve žalovaný stěžovateli sdělil, že dodávky materiálu dle skupin 1- 3 (viz tabulka
č. 4) byly realizovány tak, jak jsou deklarovány stěžovatelem předloženými doklady, proto částky
zahrnuté do daňově účinných dokladů v tomto rozsahu uznal za oprávněné a v souladu s §24
odst. 1 zákona o daních z příjmů; co se týče skupiny 4, uvedl, že se jedná o dodávky, kdy nebylo
v rámci daňové kontroly prokázáno, že materiál byl v příslušném zdaňovacím období zapracován
do zakázky a v takovém případě dle platných účetních předpisů bylo nutno účtovat
o nedokončené výrobě; tak však stěžovatel neúčtoval. Stěžovatel následně vysvětlil způsob
účtování procesu stavební výroby a vysvětlil, proč v jednotlivých případech nelze faktury
spárovat. Žalovaný následně poukázal na to, že obecné principy procesu stavební výroby musí
být v souladu s účetními principy, vytkl stěžovateli, že nevedl skladovou evidenci v souladu
s účetními předpisy, dále obsáhle popsal právní předpisy a principy účtování o nedokončené
výrobě.
[22] V rámci druhého vyjádření (v reakci na seznámení se zjištěními ze dne 2. 8. 2019)
stěžovatel předložil k jednotlivým zakázkám řadu listinných důkazů a doplnil své předchozí
vyjádření; vysvětlil rovněž, proč se nejedná ani nemohlo jednat o nedokončenou výrobu,
vysvětlil, proč došlo k fakturaci dodávek materiálu později, než k fakturaci zakázky. Poukázal
na to, že p opřením předmětných faktur žalovaný popřel také dokončení jednotlivých zakázek.
V tomto svém druhém vyjádření tedy stěžovatel reagoval na konkrétní zjištění, která žalovaný
uvedl v seznámení s kontrolními zjištěními, která stěžovatel nyní rozporoval a na podporu svých
tvrzení dokládal další důkazy, podrobně popsal detaily jednotlivých zakázek, odkázal opětovně
jak na již předložené důkazy, tak předkládal a navrhoval na podporu svých tvrzení důkazy
nové, jimiž hodlal prokazovat souvislosti fakturovaných částek s jednotlivými zakázkami, jakož
i to, že se fakturované částky rovněž shodují s fakturovanými materiály. Tyto návrhy však
žalovaný nijak nevyhodnotil. K této námitce se nijak nevyjádřil ani krajský soud, byť stěžovatel
výslovně rovněž při ústním jednání neprovedení navržených důkazů namítal. Není zřejmé,
na základě jakých úvah či zjištění krajský soud dospěl k závěru, že se „[z]cela absurdní soudu jeví
tvrzení žalobce o tom, že žalovaný nehodnotil „jediný předložený doklad“, neboť takové tvrzení je ve zjevném
rozporu s obsahem daňového spisu, zejména pak s obsahem seznámení ze dne 2. 8. 2019 a napadených
rozhodnutí, jejichž meritem je právě posouzení předložených tvrzení, důkazních prostředků, provedených důkazů
a hodnocení jejich relevantnosti a dostatečnosti ve vztahu k prokazované skutečnosti (v dalším nelze než odkázat
na obsah citovaných listin). Soud považuje za legitimní postup žalovaného, který v napadeném rozhodnutí
v případě několika důkazních návrhů žalobce, resp. jím předložených listin (typicky „prohlášení“) nejprve tyto
listiny vyjmenoval a následně souhrnně konstatoval, že žalobcem předložené listiny nemohou prokázat žalobcem
tvrzenou skutečnost. Takové vypořádání se s listinami nelze považovat za jejich opomenutí.“
[23] Krajský soud zcela pomíjí časovou posloupnost jednotlivých úkonů žalovaného, resp.
stěžovatele. Stěžovatel na první seznámení žalovaného se zjištěními (ze dne 30. 4. 2019) reagoval
dne 17. 5. 2019 tak, že navrhl provedení svědeckých výpovědí M. T., V. A., R. D. a D. P. a
zopakování svědecké výpovědi Milana Valčáka, jednatele společnosti BAUEKO. Správce daně
dle pokynu žalovaného tyto výpovědi provedl. Navrhované důkazní prostředky měly prokázat, že
plnění v letech 2013 – 2015 byla skutečně fakticky prováděna společností AUEKO. Na základě
vyhodnocení svědeckých výpovědí pak dospěl žalovaný k závěru, že dodávky materiálu
společností BAUEKO byly skutečně fakticky provedeny a jejich průběh vzal za prokázaný, což
následně v podstatné míře zohlednil ve prospěch stěžovatele a podstatnou část původně
neuznaných výdajů u různých zakázek uznal. Je proto zavádějící vyjádření žalovaného, že
navržené svědecké výpovědi byly provedeny; ty provedeny skutečně byly, ale za účelem prokázání
jiných skutečností, než těch, které nyní jsou předmětem sporu a s ohledem na konkrétní prvotní
zjištění žalovaného. S nově zjištěnými skutečnostmi byl stěžovatel žalovaným seznámen a vyzván
k vyjádření dne 2. 8. 2019, na což reagoval dne 27. 8. 2019, přičemž se vyjádřil k jednotlivým
stavebním zakázkám a navrhoval provedení důkazů k „druhým“ zjištěním žalovaného. Tyto
důkazy nebyly provedeny. Závěry krajského soudu se tak míjejí s žalobní argumentací. Nadto
pouhé konstatování, že předložené listiny nemohou prokázat stěžovatelem tvrzenou skutečnost,
aniž by bylo odůvodněno proč, nemůže z hlediska přezkoumatelnosti obstát.
[24] Dokazováním se rozumí proces zjišťování skutečností rozhodných pro správné zjištění
a stanovení daně (srov. §1 odst. 2, §92 odst. 2 daňového řádu). Hodnocení důkazů je součástí
procesu dokazování. Provádí-li odvolací daňový orgán dokazování, je povinen seznámit daňový
subjekt se zjištěnými skutečnostmi a důkazy, které je prokazují. Odvolací daňový orgán má tak
dvě povinnosti: za prvé, musí daňovému subjektu sdělit důkazy, ze kterých vychází; za druhé
má povinnost uvést, co považuje za zjištěné skutečnosti, tedy co považuje za finální produkt
dokazování, vzniklý hodnocením závažnosti, zákonnosti a věrohodnosti důkazů (tj. sdělit mu své
hodnocení důkazů). Postup dle §115 daňového řádu slouží k dialogu mezi správcem daně
a daňovým subjektem. V projednávané věci byl však „dialog“ žalovaným veden zcela formálně,
neboť na návrhy důkazů stěžovatele nebylo reagováno, resp. bylo reagováno vydáním
rozhodnutí, aniž by však bylo odůvodněno, proč navrhované důkazy nebyly provedeny.
[25] Nejvyšší správní soud v rozsudku rozšířeného senátu ze dne 24. 6. 2020, č. j. 1 Afs
438/2017 – 52, konstatoval: „Z §115 odst. 2 daňového řádu vyplývá, že provádí-li odvolací orgán
v odvolacím řízení dokazování dle §115 odst. 1 daňového řádu, je povinen daňový subjekt seznámit nejen
s výčtem a obsahem provedených důkazů, ale i se závěry, které z nich pro zjištěný skutkový stav dovozuje, resp.
S úvahami, jimiž se při hodnocení důkazů řídil.“ Aby tak mohl učinit, nepochybně musí nejprve
předložené důkazy vyhodnotit či návrhy na jejich provedení. provést. Zcela jistě není žalovaný
povinen provádět veškeré důkazy, které daňový subjekt navrhne, zejm., jedná-li se o důkazy, které
objektivně nemohou ke zjištění skutkového stavu přispět, jsou nadbytečné, apod.; odmítnutí
či neprovedení navrhovaných důkazů však musí být odůvodněno. Důkazy, které stěžovatel
v rámci svého druhého vyjádření navrhoval, dle Nejvyššího správního soudu nelze označit
za zcela liché.
[26] Rozšířený senát v citovaném rozsudku mimo jiné ve vztahu k §115 odst. 2 daňového
řádu rovněž uvedl: „Zjistit nějakou skutečnost znamená podrobit provedené důkazy hodnocení, v němž
se jednotlivé důkazy klasifikují z hlediska závažnosti (způsobilosti přispět k objasnění a prokázání dokazované
skutečnosti), zákonnosti (zákonného způsobu jejich vyhledání, obstarání, fixace a provedení) a věrohodnosti
(pravdivosti). Zjištěnou skutečností (skutkovým zjištěním) se rozumí výsledek hodnocení důkazů též z hlediska
úplnosti a správnosti. Zjištěné skutečnosti tedy vycházejí z podkladů pro rozhodnutí, ale aby se z podkladů staly
zjištěné skutečnosti, musí k nim přistoupit popsaný intelektuální proces.(…) Povinnost stanovená v citovaném
ustanovení (seznámit daňový subjekt s úvahami, kterými se při hodnocení důkazů správce daně řídil) tedy dopadá
i na situaci, provádí-li se dokazování před odvolacím orgánem, který se nachází v postavení správce daně dle
§115 odst. 1 daňového řádu. (…) Odvolací orgán se totiž v této specifické procesní situaci „převtěluje“ do správce
daně a „dotváří“ nebo „přetváří“ jeho prvostupňové rozhodnutí. Nezáleží na tom, jestli dokazování provádí sám
odvolací orgán nebo jeho provedení uloží správci daně, který napadené rozhodnutí vydal. Onen „strukturovaný
dialog“ musí proběhnout i v případě, že v odvolacím řízení dokazoval „dožádaný“ správce daně. Odpovědnost
za dodržení stanoveného procesního postupu v §115 odst. 2 daňového řádu vždy nese odvolací orgán.(…)
Deklarovaným cílem tohoto ustanovení je poskytnout oběma stranám před vydáním rozhodnutí ve věci odvolání
určitý prostor pro případný dialog nad provedeným dokazováním.“ Jak vyplývá z tohoto rozsudku,
vzájemný dialog, jakožto provedení zásady součinnosti, je možný pouze v případě, pokud bude
daňový subjekt vědět nejenom o shromážděných podkladech, ale i o tom, jak je odvolací orgán
hodnotí a co za skutečnosti z nich dovozuje a jaké účinky jim přičítá. Jinak řečeno, jestliže
je daňový subjekt zatížen důkazním břemenem, měl by se dozvědět, zda je v souvislosti s nově
provedeným dokazováním unesl. V opačném případě by se o důvodech svého neúspěchu
v daňovém řízení mohl poprvé dozvědět až z rozhodnutí odvolacího daňového orgánu,
kterým se celé daňové řízení končí (srov. přiměřeně též rozsudky ze dne 28. 11. 2018,
č. j. 9 As 257/2017 - 46, či ze dne 14. 11. 2019, č. j. 8 As 244/2018 - 82 ). To by v důsledku
zbytečně přesouvalo jeho první možnost obrany proti závěru daňových orgánů až do řízení před
správními soudy. Takový výklad je nutné odmítnout jako popírající nejen zásadu subsidiarity
soudního přezkumu (srov. §5 s. ř. s.), ale i zásadu dvojinstančnosti (aspoň u jedné instance musí
daňový subjekt mít možnost se k závěrům správních orgánů vyjádřit) a zásadu procesní
ekonomie.
[27] Jak konstatoval Nejvyšší správní soud např. v rozsudku ze dne 15. 11. 2018, č. j. 9 Afs
15/2018 – 27, smysl práva na seznámení se s podklady rozhodnutí a vyjádření se k nim není
pouze povědomí daňového subjektu o všech skutečnostech rozhodných pro posouzení věci;
podstatné je, aby daňový subjekt věděl, které důkazy hodlá odvolací orgán použít, a mohl tak
v rámci vyjádření předestřít vlastní hodnocení těchto důkazů, důkazy zpochybnit či navrhnout
jiné. Jak již bylo uvedeno výše, jednotlivá seznámení s výsledky zjištění, která byla stěžovateli
předložena, se týkala principiálně různých prokazovaných skutečností; v souvislosti s reakcí
stěžovatele na prvního vyjádření žalovaný akceptoval navržené důkazní prostředky a provedl je;
stěžovatel jimi prokázal, že plnění od deklarované společnosti se fakticky uskutečnila. Obsahem
v pořadí druhého seznámení se zjištěnými byly skutečnosti jiné, resp. žalovaný poskytl nový
náhled na věc; důkazní břemeno ohledně žalovaným rozporovaných plnění nesporně tížilo opět
stěžovatele, možnost svá tvrzení prokázat navrhovanými důkazními prostředky mu však již
nebyla poskytnuta.
[28] Nejvyšší správní soud konstatuje, že není pravdou, jak tvrdí krajský soud, že stěžovatel
ve skutečnosti pouze věcně nesouhlasí s provedeným hodnocením důkazů; naopak stěžovatel
v žalobě, jakož i při jednání, namítal neprovedení navrhovaných důkazů, které mohly přispět
k řádnému zjištění skutkového stavu.
[29] Nejvyšší správní soud rovněž podotýká, že samotné závěry žalovaného, potažmo
krajského soudu nejsou zcela konzistentní. Argumentaci žalovaného o nedokončené výrobě
považuje krajský soud jako vedlejší závěr plynoucí ze skutečnosti, že žalobce neunesl své důkazní
břemeno, dodal, že se n ejedná se o samostatný důvod, pro který by žalovaným nebyly uznány
uplatněné náklady v daném zdaňovacím období jako daňově uznatelné. Ve stejném duchu vedl
argumentaci žalovaný při soudním jednání. Nicméně žalovaný sám právě nedokončenou výrobou
obsáhle argumentuje - viz rozhodnutí žalovaného č.j. 36987/19/5200-11432-709409, ze dne
6. 9. 2019, body 51 – 57. Tvrzení krajského soudu, že „argumentace žalovaného ohledně nedokončené
výroby tak spíše doplňuje odůvodnění napadených rozhodnutí pro jejich úplnost, celistvost a spíše poskytuje žalobci
návod k takovému způsobu vedení účetnictví, který by žalobci do budoucna zajistil daňovou uznatelnost jím
tvrzených nákladů“ je zcela nepřípadné; argumentace žalovaného stála na tom, že stěžovatel
neúčtoval o nedokončené výrobě, neprokázal spotřebování materiálu, nevedl evidenci zásob;
k tomu rovněž směřovala vyjádření stěžovatele, který naopak tvrdil, že se o nedokončenou
výrobu nejedná. Krajský soud v napadeném rozsudku konstatuje, že žalovaný zcela správně
poukázal na povinnost stěžovatele zajistit průkazné vedení evidence o zásobách tak, aby byl
v průběhu účetního období schopen prokázat stav zásob, včetně ocenění těchto zásob podle
zákona; uvedl: „Mimo jiné také proto, že žalobce takovou evidenci nevedl (potažmo vedl, ale žalovanému
nepředložil), se žalobce dostal do důkazní nouze; tento požadavek přitom není jakkoli excesivním a plyne
z §9 odst. 7 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb.,
o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „vyhláška č. 500/2002 Sb.“), neboť žalobce účtoval o svých
zásobách periodicky tzv. způsobem B…“ V kontextu na uvedené poté krajský soud konstatuje: „Žalobce
i podle názoru soudu neprokázal správnost zpochybněných údajů v daňových přiznáních, a nesplnil jako daňový
subjekt svou zákonnou povinnost stanovenou v §92 odst. 3 daňového řádu, dle kterého je povinen prokázat
všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších
podáních.“
[30] Za situace, kdy fakticita plnění nebyla zpochybněna, není zřejmé, na jakých důvodech dle
krajského soudu neuznání vynaložených výdajů vlastně stojí, resp. jaké „definiční znaky“ výdaje
daňově uznatelného, na které v intencích judikatury krajský soud poukazuje, tyto výdaje
nesplňují. Krajský soud uvedl, že stěžovatel nepředložil ani skladovou evidenci, ani přehled
skladových zásob, ani žádné jiné doklady, které by dosvědčily uznatelnost jím uplatněných
nákladů. Tyto deficity by maximálně mohly zpochybnit samotnou existenci výdaje, nikoli jeho
daňovou uznatelnost. Tento závěr je zcela scestný; samotná skutečnost, že o výdaji nebylo
v souladu s účetními předpisy účtováno, resp. nebyla vedena skladová evidence, za situace,
kdy nebylo pochyb o jeho vynaložení, nic nevypovídá o tom, zda byl vynaložen dle §24 zákona
o daních příjmů; není ani pravdivé tvrzení, že nebyly předloženy ani jiné doklady, které
by dosvědčily daňovou uznatelnost. Jak již bylo uvedeno, s návrhy důkazů se žalovaný
nevypořádal. Pokud krajský soud tvrdí, že stěžovatel přes výzvu žalovaného nepředložil důkazní
prostředky, nelze mu s odkazem na obsah správního spisu přisvědčit.
[31] Nejvyšší správní soud se na rozdíl od krajského soud nedomnívá, že stěžovatel svou
žalobní argumentaci staví na opačném předpokladu rozložení důkazního břemene, než které pro
daňové řízení platí, resp. přenáší na žalovaného povinnost, aby prokázal, že stěžovatelem tvrzený
skutkový stav byl opačný. Stěžovatel konstantně poukazoval na to, že se v případě jednotlivých
zakázek jednalo o nedodělky, reklamace nebo odstranění vad, přičemž k takovým výdajům
nemohou být nikdy přiřazeny budoucí příjmy; je nezpochybnitelné, že jednotlivé zakázky byly
provedeny, byly spojeny s reálnou fakturací; reálnost plnění nezpochybnilo ani to, že stěžovatel
fakturoval své služby odběratelům dříve, než mu je fakturovali dodavatelé; přijaté faktury
prokazovaly, že služby byly reálně provedeny v daném období a souvisely s konkrétní zakázkou,
která již byla ukončena. Stěžovatel s přihlédnutím k uvedenému argumentoval, proč nelze
nahlížet na předmětná plnění jako na nedokončenou výrobu. Důkazní břemeno tížilo stěžovatele
stran toho, že výdaje byly vynaloženy v souladu s §24 zák ona o daních z příjmů (prokazatelně
vynaložen, v souvislosti s podnikáním, za účelem dosažení zisku) neboť takto výdaje ve svém
tvrzení uvedl; k tomu předložil stěžovatel účetní doklady, které nebyly správcem daně
zpochybněny; stěžovatel však o nedokončené výrobě ve svých dokladech neúčtoval, přičemž
zdůvodnil, proč, ani netvrdil, že se o ni jedná; pokud k takovému závěru dospěl žalovaný, důkazní
břemeno leželo ve smyslu §92 odst. 5 písm. c) daňového řádu na něm. Žalovaný stěžovateli
teprve v seznámení ze dne 2. 8. 2019 odůvodnil, proč některé výdaje považuje za nedokončenou
výrobu, bylo proto jeho povinností zabývat se důkazními prostředky, které stěžovatel
v souvislosti s tímto závěrem žalovaného v rámci unesení svého důkazního břemene navrhl
a jimiž hodlal závěry žalovaného vyvrátit. Žalovaný je měl buď provést, anebo odůvodnit, proč
je jejich provedení nadbytečné.
[32] Nejvyšší správní soud uzavírá, že závěr krajského soudu, že stěžovatel neunesl důkazní
břemeno ve vztahu k daňovým tvrzením o uznatelnosti vynaložených nákladů ve smyslu §24
odst. 1 zákona o daních z příjmů, resp. neprokázal vynaložení těchto nákladů za účelem dosažení,
udržení a zajištění zdanitelných příjmů, je neodůvodněný, resp. předčasný.
[33] Konstatuje-li krajský soud, že stěžovatel měl dostatek prostoru pro unesení důkazního
břemene, pak tomu průběh řízení zjevně neodpovídá. Skutkový závěr správních orgánů nemá
oporu ve spise, resp. správní orgány nedisponovaly takovými skutkovými zjištěními, která
by průběh událostí doložený stěžovatelem zcela zpochybnila či dokonce vyvrátila. Krajský soud
pochybil tím, že skutkové závěry správních orgánů nekriticky převzal, neboť měl pro tuto
důvodně vytýkanou vadu napadené rozhodnutí žalovaného zrušit.
[34] Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že rozsudek krajského soudu z hlediska zákona
nemůže obstát. Vzhledem k tomu, že doplnění skutkových zjištění vyžaduje podstatné doplnění
dokazování, zrušil Nejvyšší správní soud rovněž rozhodnutí žalovaného, který za účelem
doplnění skutkového stavu provede stěžovatelem navržené důkazy v návaznosti na seznámení
se zjištěními ze dne 2. 8. 2019; pokud neshledá důvody pro jejich provedení, stěžovatele s tím
seznámí a svůj postup ve svém rozhodnutí náležitě odůvodní.
[35] Nejvyšší správní soud je posledním soudem, který ve věci rozhodl, proto je povinen
rozhodnout rovněž o celkových nákladech soudního řízení. O nákladech řízení rozhodl Nejvyšší
správní soud v souladu s §60 odst. 1 ve spojení s §120 s. ř. s. dle konečného úspěchu ve věci.
[36] V řízení před krajským soudem byl stěžovatel zastoupen daňovým poradcem. Náhrada
nákladů spočívá v nákladech zastoupení a v úhradě soudního poplatku za žalobu. Nejvyšší
správní soud přiznal zástupci stěžovatele v souladu s vyhl. č. 177/ 1996 Sb., advokátní tarif
odměnu za 3 úkony právní služby [ §11 odst. 1 písm. a), d) a e) advokátního tarifu; převzetí
zastoupení, podání žaloby vč. repliky, účast při jednání], tj. 9 300 Kč a dále 3 x 300 Kč paušální
náhradu hotových výdajů [§13 odst. 4 advokátního tarifu], tj. celkem 10 200 Kč. Daňový poradce
doložil, že je plátcem DPH, tato částka se zvyšuje dle §57 odst. 2 s. ř. s. o 2 141 Kč, tj. celkem
12 341 Kč K této částce náleží zaplacený soudní poplatek za žalobu ve výši 3 000 Kč. Celkem
náhrada nákladů řízení před krajským soudem činí tedy 15 341 Kč. V řízení před Nejvyšším
správním soudem byl stěžovatel zastoupen advokátem; náklady právního zastoupení sestávají
z odměny za 2 úkony právní služby [§11 odst. 1 písm. a) a d) advokátního tarifu] a 2x náhrady
hotových výdajů [§13 odst. 4 advokátního tarifu], celkem tedy celkem 6 800 Kč; k této částce
náleží zaplacený soudní poplatek za kasační stížnost 5 000 Kč; náhrada nákladů řízení před
Nejvyšším správním soudem činí 11 800 Kč. Celkem je žalovaný povinen uhradit stěžovateli
náhradu nákladů soudních řízení ve výši 27 141 Kč a to do 30ti dnů od první moci tohoto
rozsudku.
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 14. dubna 2022
JUDr. Lenka Matyášová
předsedkyně senátu