ECLI:CZ:NSS:2022:5.AFS.437.2019:42
sp. zn. 5 Afs 437/2019 - 42
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jakuba Camrdy a soudců
JUDr. Lenky Matyášové a JUDr. Viktora Kučery v právní věci žalobce: SOMA spol. s r.o.,
se sídlem B. Smetany 380, Lanškroun, zast. JUDr. Milanem Vráždilem, advokátem se sídlem
Libina 721, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31,
Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové –
pobočka v Pardubicích ze dne 30. 10. 2019, č. j. 52 Af 5/2018 – 107,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti n ep ři zn áv á.
Odůvodnění:
I.
Průběh dosavadního řízení
[1] Kasační stížností se žalobce domáhá zrušení shora uvedeného rozsudku krajského
soudu, kterým byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 19. 12. 2017,
č. j. 55086/17/5200-11435-712083, jímž bylo zamítnuto odvolání žalobce a potvrzen dodatečný
platební výměr Finančního úřadu pro Pardubický kraj ze dne 27. 4. 2016, č. j. 876982/16/2809-
50523-603103, jímž byla žalobci doměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období
roku 2011 ve výši 1 323 160 Kč a stanoveno penále ve výši 264 632 Kč. Daň byla doměřena
v důsledku toho, že daňové orgány neuznaly jako oprávněné snížení základu daně o deklarované
odčitatelné položky, kterými byly výdaje (náklady) vynaložené při realizaci některých projektů
výzkumu a vývoje ve smyslu §34 odst. 4 až 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů,
v relevantním znění (dále jen „zákon o daních z příjmů“). Konkrétně se jednalo o projekty
COATFLEX – lakovací stroj s flexotiskovou technologií nanášení, střední třídy, s uplatněnými
náklady 2 269 024 Kč, VENUS III – podélná řezačka v řadě VENUS třetí generace
s uplatněnými náklady 2 076 119,41 Kč a Granulátor II a kompletace linky druhé generace
(žalobcem označován rovněž jako Peletizační linka II. generace, granulátor II.) s uplatněnými
náklady 2 619 098,41 Kč.
[2] Ve vztahu k projektům COATFLEX a VENUS III dospěli správce daně i žalovaný
k závěru, že podmínky pro odečtení daných nákladů od základu daně z příjmů právnických osob
nebyly splněny, neboť práce na těchto projektech byly zahájeny ještě před jejich schválením
a současně vývoj i výroba prototypů strojů byly realizovány v rámci dotačního programu Trvalá
prosperita; na tyto náklady tedy již byla poskytnuta podpora z veřejných zdrojů.
[3] Ve vztahu k projektu Granulátor II a kompletace linky druhé generace přehodnotil
žalovaný závěr správce daně, podle něhož daný projekt nebyl vymezen před zahájením řešení
projektu, neboť předmět tohoto projektu byl shodný s linkou a granulátorem, které žalobce
dodal Družstvu Březovice již v roce 2008. Žalovaný konstatoval, že závěr správce daně vychází
z nekompletní dokumentace; z podkladů shromážděných v odvolacím řízení vyplynulo,
že výrobní linka (Ekover E 3742/42, výrobní číslo 8204), která je předmětem uplatněného
odpočtu, vznikla modifikací linky Ekover E 37/15, výrobní číslo 7971, přičemž žalobce
nedoložil, že se tak stalo na základě výzkumně-vývojových činností, kdy lze uplatnit §34 odst. 4
zákona o daních z příjmů. Současně žalobce nedoložil, jakou výzkumně-vývojovou část realizoval
on a jaká část byla realizována společností AV ENGINEERING, a. s. Žalovaný tedy dospěl
k závěru, že žalobce neprokázal a nedoložil oprávněnost uplatnění dané odčitatelné položky
dle §34 odst. 4 zákona o daních z příjmů, neboť nedoložil přítomnost ocenitelného prvku
novosti či vyjasnění výzkumné nebo technické nejistoty.
[4] Proti rozhodnutí žalovaného podal žalobce žalobu, kterou však krajský soud shora
uvedeným rozsudkem zamítl. V odůvodnění daného rozsudku krajský soud shrnul judikaturu
týkající se nároků na přezkoumatelnost rozhodnutí správních soudů a konstatoval, že žalobní
námitky již byly z převážné části vypořádány v odvolacím řízení žalovaným. K námitce, podle níž
daňová kontrola nebyla řádně ukončena, neboť zpráva o daňové kontrole nebyla podepsána
žalobcem, jelikož mu správce daně neodpověděl na položené otázky, soud uvedl, že tato námitka
již byla vypořádána žalovaným v bodech 79 až 87 napadeného rozhodnutí. Odepření podpisu
nebylo ze strany žalobce důvodné, neboť při projednání zprávy o daňové kontrole mohly být
relevantní již pouze námitky směřující proti chybějícím podstatným náležitostem zprávy o daňové
kontrole nebo to, že by do ní správce daně zahrnul kontrolní zjištění, s nimiž by daňový subjekt
dříve neseznámil, čímž by mu nedal možnost se k nim vyjádřit. Takové námitky však žalobce
neuplatnil, správce daně tedy daňovou kontrolu ukončil řádně.
[5] K námitkám týkajícím se posouzení výdajů (nákladů) spojených s projekty COATFLEX
a VENUS III krajský soud odkázal na body 34 až 74 a 88 až 114 žalobou napadeného rozhodnutí
a dodal, že žalobce sám ztížil průběh daňové kontroly a vystavil se riziku neunesení důkazního
břemene tím, že neumožnil správci daně, aby se efektivně seznámil s podklady výzkumných
a vývojových projektů, neboť je správci daně nepředal a trval na tom, že musí zůstat v jeho sídle,
přestože správce daně především na základě dotační dokumentace opatřené od Ministerstva
průmyslu a obchodu zjistil a vyjádřil důvodné pochybnosti týkající se tvrzení žalobce. Krajský
soud zdůraznil, že projekty výzkumu a vývoje jsou již ze své podstaty prospektivního charakteru
a důkazní břemeno ohledně splnění náležitostí §34 odst. 4 a 5 zákona o daních z příjmů tížilo
daňový subjekt. Krajský soud dospěl k závěru, že z listinných důkazů opatřených správcem daně,
konkrétně ze smlouvy č. 2A-1TP1/062 uzavřené dne 1. 11. 2006 mezi Ministerstvem průmyslu
a obchodu a žalobcem, včetně jejích příloh, a z oponentních posudků za hodnotící období
projektů dotovaných Ministerstvem průmyslu a obchodu vyplynulo, že se žalobce již v rámci
dotačního programu Trvalá prosperita zavázal k výzkumu, vývoji a výrobě nové generace strojů,
jež zahrnují projekty COATFLEX i VENUS III. Z důkazů naopak nevyplynulo, že by výroba
prototypů, která je logicky závěrečnou fází vývoje, nebyla podřaditelná pod dotační projekt
schválený Ministerstvem průmyslu a obchodu v roce 2006. Krajský soud neshledal důvodnou
ani související námitku, podle níž žalobce neuplatnil podporu jak dle dotačních pravidel, tak
podle §34 odst. 4 a 5 zákona o daních z příjmů, odkázal přitom na body 111 až 113 žalobou
napadeného rozhodnutí; žalobce v průběhu odvolacího řízení sice předložil přehled financování
projektu výzkumu a vývoje, nedoložil však, že dané výdaje (náklady) nebyly součástí celkové
částky uznaných nákladů na projekt dotovaný Ministerstvem průmyslu a obchodu.
[6] K námitkám týkajícím se posouzení deklarovaných výdajů (nákladů) vynaložených
na projekt Granulátor II a kompletace linky druhé generace krajský soud konstatoval, že tyto
námitky byly rovněž z převážné části vypořádány žalovaným v bodech 75 až 78 a 115 až 125 jeho
rozhodnutí, kde žalovaný uvedl, že v průběhu řízení o odvolání vyvstaly pochybnosti o tom,
zda Granulátor II a linka druhé generace nejsou modifikací předchozí linky Ekover E 37/15
a zda část vývojových prací nebyla žalobci poskytnuta společností AV ENGINEERING a. s.
V prvním případě by přitom absentoval prvek novosti, případně odstranění technické nejistoty.
Důkazní břemeno ohledně naplnění této podmínky tížilo žalobce, který byl povinen předložit
veškeré důkazní prostředky, včetně technických a odborných, až poté mohl být v případě
přetrvávajících pochybností správce daně, resp. žalovaného ustanoven znalec. Žalobce však
důkazní prostředky nepředložil a trval na tom, že správce daně bude mít možnost se s listinami
seznamovat toliko v sídle žalobce. Takový přístup však nebyl na místě, a to ani přes obavy
žalobce z vyzrazení jeho know-how či výrobního nebo výzkumného tajemství. Správce daně
má mít možnost se s podklady detailně seznámit na svém pracovišti s odpovídajícím zázemím,
aby mohl zvážit, zda je na místě zadání znaleckého posudku a jak formulovat případné otázky.
Vzhledem k tomu, že v posuzovaném případě nebylo v důsledku postupu žalobce shromážděno
dostatečné množství důkazů technické povahy, aby bylo možné posoudit projekty z hlediska
přítomnosti prvků novosti a odstranění technické nejistoty, nelze žalovanému vyčítat, že pro tyto
účely neustanovil znalce. Krajský soud tedy uzavřel, že žalobce v důsledku výše uvedeného
neunesl své důkazní břemeno.
II.
Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[7] Žalobce (stěžovatel) napadá rozsudek krajského soudu kasační stížností, přičemž
uplatněné námitky lze v podstatě rozdělit do tří skupin.
[8] Ve vztahu k posouzení výdajů (nákladů) uplatněných v souvislosti s projekty
COATFLEX a VENUS III stěžovatel namítá, že závěr správce daně o tom, že dotace poskytnutá
stěžovateli Ministerstvem průmyslu a obchodu byla poskytnuta mimo jiné na zhotovení
prototypů daných strojů, nemá oporu v provedeném dokazování a je v rozporu s již zmiňovanou
smlouvou č. 2A-1TP1/062 a jejími přílohami, kde mezi dotovanými činnostmi není uvedena
výroba prototypů. Správce daně, jehož závěry přejal rovněž žalovaný a krajský soud, směšuje cíle
projektu Trvalá prosperita a dílčí náklady uplatněné v rámci daných projektů výzkumu a vývoje.
Dle stěžovatele je však náklady třeba posuzovat jednotlivě; položky, které byly financovány
dotací, přitom nebyly předmětem uplatněného odpočtu. Výklad §34 zákona o daních z příjmů
zastávaný daňovými orgány a krajským soudem popírá možnost souběžného či následného
využití různých forem podpory výzkumu a vývoje a odporuje pokynu Ministerstva financí D-288
a „výkladovému stanovisku Ministerstva průmyslu a obchodu“ (stěžovatel sice nekonkretizoval, o jaké
stanovisko se jedná, je však patrné, že má na mysli doporučení uvedeného ministerstva
„Problematika užití dotace na podnikatelskou činnost ve vztahu k uplatnění odpočtu dle §34
odst. 4 a 5 zákona o dani z příjmů“, publikované dne 4. 10. 2006 na webových stránkách
Ministerstva průmyslu a obchodu; dostupné v archivu tiskových zpráv:
https://www.mpo.cz/dokument23084.html, dále jen „výkladové stanovisko MPO“).
[9] Hovoří-li zákon o daních z příjmů o nákladech, na které byla byť i jen z části poskytnuta
podpora z veřejných zdrojů, jedná se dle stěžovatele výhradně o uznatelné náklady podléhající
finančnímu vypořádání s poskytovatelem dotace. Stěžovatel přitom doložil „Přehled o financování
projektu výzkumu a vývoje – Finanční vypořádání celkem od data zahájení řešení projektu k 31. 10. 2011“,
z něhož je patrné, že náklady uplatněné posuzovaným odpočtem nebyly financovány danou
dotací. Náklady, které nejsou předmětem uvedeného vypořádání, lze dle stěžovatele odečíst
od základu daně z příjmů, a to i kdyby se na ně vztahoval obecně stanovený cíl dotačního
projektu. Stěžovatel má za to, že prokázal, že výdaje (náklady) uplatněné odpočtem nebyly
součástí částky uznaných nákladů na dotační projekt, neboť doložil rozpisy nákladů hrazených
z dotace a nákladů uplatněných jako výdaj dle §34 zákona o daních z příjmů, z nichž je patrné,
že k souběhu nedošlo.
[10] K posouzení výdajů (nákladů) uplatněných v souvislosti s projektem Granulátor II
a kompletace linky druhé generace stěžovatel uvedl, že správci daně zaslal písemné vyjádření
k rozdílu mezi jednotlivými peletizačními linkami a granulátory dodanými Družstvu Březovice
a peletizační linkou a granulátorem, na které byl uplatněn daný odpočet. K vyjádření doložil
rovněž schémata jednotlivých linek a porovnání linek a granulátorů a uvedl v něm, že bude-li
mít žalovaný nebo jím ustanovený odborník potřebu studovat příslušnou technickou
dokumentaci, je k dispozici v sídle stěžovatele; na tuto nabídku žalovaný nijak nereagoval.
Po téměř roce a půl odvolacího řízení došlo k zásadní změně argumentace, která byla poprvé
zmíněna až v seznámení se zjištěnými skutečnostmi a výzvě k vyjádření se v rámci odvolacího
řízení ze dne 19. 10. 2017, č. j. 44788/17/5200-11435-712083. Na tuto skutečnost reagoval
stěžovatel v časové tísni, způsobené postupem žalovaného, vyjádřením ze dne 30. 10. 2017,
v němž mimo jiné navrhl zpracování znaleckého posudku s tím, že podklady pro jeho
vypracování jsou stále připraveny v jeho sídle. Na tento návrh žalovaný nereagoval a uzavřel,
že stěžovatel neunesl důkazní břemeno, byť mu to žalovaný svým jednáním fakticky znemožnil,
a to přesto, že potřebu znaleckého posouzení věci sám konstatoval.
[11] Stěžovatel nesouhlasí se závěrem krajského soudu, podle něhož on sám zmařil zadání
znaleckého posudku. Zdůraznil, že zpracování znaleckého posudku navrhl až v reakci
na částečnou změnu důvodů doměření daně. Pokud daňové orgány dospěly v posuzované věci
k odlišným závěrům, bylo vhodné předložit danou otázku znalci, s nímž byl stěžovatel ochoten
spolupracovat, nebo si posudek sám opatřit, to mu však bylo znemožněno stanovením
patnáctidenní lhůty pro vyjádření bez možnosti prodloužení. Stěžovatel nesouhlasí se základním
východiskem napadeného rozsudku, podle něhož odmítl předání technické dokumentace správci
daně. Připouští, že odmítl odeslat technickou dokumentaci na pracoviště správce daně,
informoval jej však o možnosti předložení těchto materiálů při daňové kontrole v jeho sídle. Svůj
postoj vysvětlil obavou o své výrobní a výzkumné tajemství, resp. know-how. Správce daně
naopak stěžovateli nikdy nesdělil, proč by pro něj mělo být vhodnější provádět daňovou kontrolu
výhradně na jeho pracovišti. Případné náklady vynaložené v souvislosti s provedením uvedené
části daňové kontroly v sídle stěžovatele nepovažuje stěžovatel za zbytečné, neboť technické
skutečnosti by bylo možné efektivněji ověřit přímo v sídle stěžovatele, než na pracovišti správce
daně. V dané souvislosti stěžovatel poukazuje rovněž na §85 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb.,
daňový řád (dále jen „daňový řád“). Předložení technické dokumentace ve svém sídle tedy
stěžovatel považuje z hlediska unesení důkazního břemene za dostačující. Dle stěžovatele navíc
žalovaný nesprávně posoudil smlouvu o dílo se společností AV ENGINEERING, a.s., z níž
je zřejmé, že vývojové a konstrukční práce na novém granulátoru realizovala tato společnost,
ostatní konstrukční práce na úpravě linky byly realizovány pracovníky stěžovatele, který potom
v rámci projektu výzkumu a vývoje vyrobil prototyp.
[12] Stěžovatel dále obecně uvedl, že daňové orgány svým postupem v řízení porušily základní
zásady daňového řízení, resp. zásadní cíl v podobě správného stanovení daně, porušily jeho práva
v průběhu daňové kontroly a narušily proces dokazování, a zcela obecně zmínil možnou
podjatost pracovníků správce daně s ohledem na systém odměňování. Obecně se vyjádřil také
k vypořádání žalobní námitky týkající se ukončení daňové kontroly, tato tvrzení stěžovatele však
nelze považovat za kasační námitky, přičemž i on sám uvádí, že se jedná pouze o dokreslující
skutečnosti, Nejvyšší správní soud tedy neshledal důvod je zde rekapitulovat.
[13] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti odkázal na své rozhodnutí a napadený
rozsudek. Ve vztahu k projektům COATFLEX a VENUS III dodal, že se stěžovatel soustředí
výhradně na otázku splnění podmínky dle §34 odst. 4 in fine zákona o daních z příjmů, podle
níž nelze odpočet uplatnit na ty výdaje (náklady), na které již byla i jen zčásti poskytnuta podpora
z veřejných zdrojů, opomíjí však, že daňové orgány dospěly rovněž k závěru, že vývojové práce
na posuzovaných projektech byly zahájeny ještě před schválením projektů výzkumu a vývoje.
V tomto směru žalovaný odkazuje na body 34 a 74 svého rozhodnutí. K námitkám týkajícím
se posouzení projektu Granulátor II a kompletace linky druhé generace žalovaný nad rámec již
uvedeného dodal, že správce daně po stěžovateli opakovaně požadoval předložení veškerých
důkazních prostředků, včetně technické dokumentace, což však stěžovatel neučinil. Jeho
argumentaci ochranou duševního vlastnictví žalovaný nepovažuje za rozumný důvod odepření
předložení daných materiálů, neboť pracovníci správce daně jsou vázáni povinností mlčenlivosti.
Uvádí-li stěžovatel, že byl připraven poskytnout správci daně po prostudování technické
dokumentace v jeho sídle kopie či jiné části dokumentace, není zřejmé, proč tak neučinil rovnou
na výzvu správce daně. Argumentaci stěžovatele týkající se efektivnosti studia technické
dokumentace v jeho sídle považuje žalovaný za neopodstatněnou již jen s ohledem na vzdálenost
sídla stěžovatele od pracoviště příslušných pracovníků správce daně (téměř 20 km).
[14] Na vyjádření žalovaného reagoval stěžovatel replikou, v níž nad rámec již zmíněného
uvedl, že předmětem projektů výzkumu a vývoje COATFLEX a VENUS III byla toliko výroba
prototypů, přičemž písemné projekty výzkumu a vývoje byly vypracovány před zahájením
vlastních projektů výzkumu a vývoje zpracovaných pro výrobu prototypů. Argumentaci
žalovaného týkající se projektu Granulátor II a kompletace linky druhé generace považuje
stěžovatel za pouhou snahu žalovaného zakrýt nekorektní postup daňových orgánů. Správce daně
změnil místo provádění daňové kontroly oproti zákonem předpokládanému sídlu stěžovatele,
jednalo se tedy o interní rozhodnutí správce daně, které musí být přezkoumatelné. Žalovaným
předestřené důvody pro tento postup však stěžovatel nepovažuje za přesvědčivé. Dále stěžovatel
zdůraznil význam know-how pro jeho podnikání a náročnost dokazování případného úniku
informací ze strany správce daně a tedy i obtížnou vymahatelnost náhrady případné škody.
III.
Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[15] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal,
že kasační stížnost je podána včas, neboť byla podána ve lhůtě dvou týdnů od doručení
napadeného rozhodnutí krajského soudu (§106 odst. 2 s. ř. s.), je podána oprávněnou osobou,
neboť stěžovatel byl účastníkem řízení, z něhož napadené rozhodnutí krajského soudu vzešlo
(§102 s. ř. s.), a je zastoupen advokátem (§105 odst. 2 s. ř. s.).
[16] Nejvyšší správní soud dále přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v mezích
rozsahu kasační stížnosti a uplatněných důvodů, přičemž zkoumal, zda napadené rozhodnutí
krajského soudu netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3
a 4 s. ř. s.), a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
[17] V posuzované věci je sporné uplatnění nákladů vynaložených na výzkum a vývoj výše
uvedených projektů jakožto odpočtu ze základu daně dle §34 odst. 4 zákona o daních z příjmů,
který zněl: „Od základů daně lze odečíst 100 % výdajů (nákladů), které poplatník vynaložil v daném
zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, při realizaci projektů výzkumu a vývoje,
které mají podobu experimentálních či teoretických prací, projekčních či konstrukčních prací, výpočtů, návrhů
technologií, výroby funkčního vzorku či prototypu produktu nebo jeho části a na certifikaci výsledků dosažených
prostřednictvím projektů výzkumu a vývoje. Pokud vynaložené výdaje (náklady) souvisejí s realizací projektů
výzkumu a vývoje pouze zčásti, je možné od základů daně odečíst pouze tuto jejich část. Výdaje (náklady), které
lze odečíst od základu daně, musí být výdaji (náklady) vynaloženými na dosažení, zajištění a udržení
zdanitelných příjmů a musí být evidovány odděleně od ostatních výdajů (nákladů) poplatníka. Tento odpočet nelze
uplatnit na služby, licenční poplatky (§19 odst. 7) a nehmotné výsledky výzkumu a vývoje pořízené od jiných
osob s výjimkou výdajů (nákladů) vynaložených za účelem certifikace výsledků výzkumu a vývoje, a dále
na ty výdaje (náklady), na které již byla i jen zčásti poskytnuta podpora z veřejných zdrojů.“ (pozn.: podtržení
doplněno soudem). Vzhledem k tomu, že zákon o daních z příjmů neobsahoval vlastní definici
pojmů výzkum a vývoj, bylo rozhodující jejich vymezení v §2 odst. 1 zákona č. 130/2002 Sb.,
o podpoře výzkumu, experimentálního vývoje a inovací z veřejných prostředků a o změně
některých souvisejících zákonů (zákon o podpoře výzkumu, experimentálního vývoje a inovací),
v relevantním znění (dále jen „zákon o podpoře výzkumu a vývoje“; srov. rozsudky Nejvyššího
správního soudu ze dne 25. 6. 2020, č. j. 7 Afs 447/2018 – 55, ze dne 11. 6. 2015,
č. j. 10 Afs 24/2014 – 119, publ. pod č. 3273/2015 Sb. NSS, nebo ze dne 27. 9. 2016,
č. j. 1 Afs 174/2016 – 38; všechna zde zmiňovaná rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
jsou dostupná na www.nssoud.cz).
[18] Náležitosti projektu výzkumu a vývoje ve smyslu citovaného §34 odst. 4 zákona o daních
z příjmů, v relevantním znění, upravoval odstavec 5 téhož ustanovení: „Projektem výzkumu a vývoje,
na jehož realizaci může být uplatněn odpočet podle odstavce 4, se rozumí písemný dokument, ve kterém poplatník
před zahájením řešení projektu výzkumu a vývoje vymezí svou činnost ve výzkumu a vývoji a který obsahuje
zejména základní identifikační údaje o poplatníkovi, kterými jsou obchodní firma nebo název poplatníka, jeho
sídlo a identifikační číslo, bylo-li přiděleno, popřípadě jméno a příjmení poplatníka, je-li poplatník fyzickou
osobou, místo jeho trvalého pobytu a místo podnikání, dobu řešení projektu (datum zahájení a datum ukončení
řešení projektu), cíle projektu, které jsou dosažitelné v době řešení projektu a vyhodnotitelné po jeho ukončení,
předpokládané celkové výdaje (náklady) na řešení projektu a předpokládané výdaje (náklady) v jednotlivých letech
řešení projektu, jména a příjmení osob, které budou odborně zajišťovat řešení projektu s uvedením jejich
kvalifikace a formy pracovněprávního vztahu k poplatníkovi, způsob kontroly a hodnocení postupu řešení projektu
a dosažených výsledků, datum, místo, jméno a příjmení oprávněné osoby, která projekt schválila před zahájením
jeho řešení; oprávněnou osobou se rozumí poplatník, je-li fyzickou osobou, nebo osoba vykonávající funkci
statutárního orgánu poplatníka anebo osoba, která je členem statutárního orgánu poplatníka.“
[19] Otázkou uplatňování odpočtu nákladů na výzkum a vývoj se Nejvyšší správní soud
zabýval například v rozsudku ze dne 26. 8. 2014, č. j. 6 Afs 60/2014 – 56, v němž konstatoval,
že §34 odst. 4 zákona o daních z příjmů představoval nepřímou podporu výzkumu a vývoje.
Náklady na výzkum a vývoj totiž bylo možné de facto uplatnit dvakrát, jednou jako daňově
uznatelné náklady ve smyslu §24 zákona o daních z příjmů a podruhé podle §34 odst. 4 téhož
zákona. Vzhledem k „poutavosti“ této možnosti vázal zákon o daních z příjmů uplatnění
odpočtu dle §34 odst. 4 na splnění řady materiálních a formálních podmínek, přičemž jednou
z nich bylo vypracování a předložení formalizovaného projektu výzkumu a vývoje. Nejvyšší
správní soud k této otázce v uvedeném rozsudku konstatoval: „Projekt výzkumu a vývoje slouží jako
základní a ucelený dokument, jímž daňový subjekt v budoucnu správci daně prokáže nárok na uplatnění odpočtu
nákladů na výzkum a vývoj. Zákonnou podmínkou vyplývající z povahy věci (z latinského proiectum – plán,
návrh, rozvrh budoucí činnosti) je, aby byl vypracován před zahájením řešení projektu, aby šlo o dokument
prospektivní.“
[20] Podstatou argumentace stěžovatele týkající se odpočtů uplatněných v souvislosti
s projekty COATFLEX a VENUS III je, že jednotlivé náklady vynaložené při výzkumu a vývoji
bylo zapotřebí posuzovat odděleně, přičemž ty náklady (resp. konkrétní nákladové položky), které
nebyly financovány z veřejných zdrojů, bylo možné uplatnit jako odpočet dle §34 odst. 4 zákona
o daních z příjmů. Náklady, jež stěžovatel odpočtem uplatnil, přitom nebyly dle jeho tvrzení
financovány dotací, kterou mu poskytlo Ministerstvo průmyslu a obchodu, neboť ta nepokrývala
výdaje spojené s vytvořením prototypů vyvíjených strojů.
[21] Poslední věta §34 odst. 4 zákona o daních z příjmů hovořila o výdajích (nákladech),
nikoliv projektech výzkumu a vývoje, na něž byla poskytnuta podpora z veřejných zdrojů. Zákon
tedy zjevně předpokládal situaci, kdy byla podpora z veřejných prostředků poskytnuta pouze
na některé náklady spojené s realizací projektu, tyto náklady pak nemohly být uplatněny v rámci
odpočtu, a to ať již byly podpořeny zcela, nebo pouze zčásti. Ostatní náklady spojené
s projektem, kterých se podpora poskytnutá z veřejných prostředků ani zčásti netýkala, pak mohly
být uplatněny v rámci odpočtu. Zákon tedy skutečně nevylučoval, aby daňový subjekt v rámci
jednoho projektu výzkumu a vývoje ve smyslu §2 odst. 1 zákona o podpoře výzkumu a vývoje
čerpal jak podporu poskytnutou v rámci dotačních programů, tak odpočet dle §34 odst. 4 zákona
o daních z příjmů. S takovým postupem však muselo počítat rozhodnutí (resp. smlouva)
o poskytnutí dotace, které vymezilo způsob financování projektu z veřejných prostředků, přičemž
mohlo určit rovněž náklady projektu, které dotací financovány být neměly – takové náklady pak
mohly být uplatněny jako odpočet dle §34 odst. 4 zákona o daních z příjmů.
[22] Výklad zastávaný stěžovatelem, podle něhož bylo z hlediska nároků na odpočet podle
zmiňovaného ustanovení rozhodující to, které nákladové položky byly daňovému subjektu
skutečně uhrazeny v rámci vypořádání dotace, nikoliv vymezení uznaných nákladů v rozhodnutí
(smlouvě) o poskytnutí dotace, nelze přijmout, neboť by umožňoval obcházení případných
negativních následků porušení dotačních podmínek v podobě neproplacení některých
vynaložených nákladů. Odpočet dle §34 odst. 4 zákona o daních z příjmů přitom nelze vnímat
jako „pojistku“ proti nevyplacení části dotace, nýbrž jako alternativní formu podpory výzkumu
a vývoje, bylo tedy na daňovém subjektu, aby se rozhodl, kterou ze zákonem předvídaných
možností využije, a přizpůsobil tomu mimo jiné rovněž způsob financování daného projektu.
Podstatný byl tedy obsah rozhodnutí či smlouvy o poskytnutí dotace, neboť tyto dokumenty
předem vymezily předmět dotace a rozsah i účelové určení poskytnutých finančních prostředků.
S uvedeným závěrem korespondoval již zmiňovaný pokyn Ministerstva financí D-288 i výkladové
stanovisko MPO, které přímo uvádělo, že „(v) rámci jednoho projektu splňujícího definici výzkumu
a vývoje dle §2 odst. 1 zákona č. 130/2002 Sb., o podpoře výzkumu a vývoje, tedy lze čerpat jak podporu
podle Rámcových programů, tak i odpočet dle §34 odst. 4 a násl. zákona o daních z příjmů, ale za podmínky,
že žádný jednotlivý nákladový titul (na který je možné čerpat dotaci podle Rámcových programů) uvedený
v Rozhodnutí o poskytnutí dotace nebude do odčitatelné položky zahrnut“(důraz doplněn). Stanovisko
názorně popisovalo, jakým způsobem lze v rozhodnutí o poskytnutí dotace upravit účelové
určení dotace pro případ souběžného uplatnění odpočtu dle §34 odst. 4 zákona o daních
z příjmů.
[23] Stěžovateli nelze dát zapravdu, tvrdí-li, že závěry daňových orgánů popírají možnost
uplatnění odpočtu na náklady dotovaného projektu výzkumu a vývoje, které nebyly ani zčásti
financovány z veřejných zdrojů. Daňové orgány tuto možnost nepopřely, pouze s odkazem
na smlouvu o poskytnutí dotace a projekty výzkumu a vývoje konstatovaly, že projekty
COATFLEX a VENUS III byly zčásti financovány z veřejných zdrojů, přičemž není pravdou,
že by poskytnutá podpora nepokrývala výrobu prototypů. S tímto závěrem se Nejvyšší správní
soud ztotožnil. Smlouva o poskytnutí dotace č. 2A-1TP1/062 je z hlediska účelového vymezení
poskytnutých prostředků zcela obecná, přičemž náklady na výrobu prototypu z rozsahu dané
dotace nijak nevylučuje – v čl. V nadepsaném „Náklady na řešení projektu“ mimo jiné uvádí:
„Do uznaných nákladů se zahrnují položky dle §3 nařízení vlády č. 461/2002 Sb., o účelové podpoře výzkumu
a vývoje z veřejných prostředků a o veřejné soutěži ve výzkumu a vývoji.“ Uvedené ustanovení vymezovalo
okruh uznaných nákladů velmi široce, mimo jiné do nich zahrnovalo osobní náklady a výdaje
na výzkumné a vývojové zaměstnance, akademické pracovníky, techniky a další pomocný
personál příjemce, včetně zaměstnanců dělnických profesí podílejících se na řešení projektu,
náklady na pořízení hmotného majetku používaného v přímé souvislosti s řešením projektu
či náklady na materiál a zásoby. Není zde tedy žádný důvod, proč by pod toto ustanovení nebylo
možné podřadit rovněž náklady na výrobu prototypu vyvíjeného zařízení.
[24] Ze smlouvy o poskytnutí dotace tedy nevyplývá, že by náklady na výrobu prototypu
neměly být kryty dotací. Zejména z přílohy č. 2 již zmiňované smlouvy o poskytnutí dotace č. 2A-
1TP1/062 (v návaznosti na podrobný popis programového projektu), oponentních posudků
založených v daňovém spise a závěrečné zprávy projektu navíc vyplývá, že k výrobě prototypů
daných strojů došlo v rámci realizace dotovaného projektu. Příloha č. 2 smlouvy č. 2A-1TP1/062
zmiňuje mezi činnostmi prováděnými v jednotlivých etapách řešení projektu mimo jiné rovněž
„konstrukci“ a „oživení“, oponentní posudek za rok 2011 a rovněž závěrečná zpráva projektu
uvádějí, že prototypy strojů COATFLEX a VENUS III byly postaveny v rámci řešení daného
projektu. Nejvyšší správní soud v této souvislosti dodává, že jiný postup si lze stěží představit,
neboť výzkum a vývoj jsou kontinuální procesy, jejichž kroky na sebe funkčně navazují, výroba
prototypu zařízení mimo rámec realizace projektu výzkumu a vývoje postrádá smysl, neboť jejím
účelem je ověřit, zda dané řízení lze zkonstruovat, a rovněž vytvořit exemplář zařízení, který
posouží v dalších fázích vývoje (např. pro účely potřebného testování). Daná kasační námitka
není důvodná.
[25] Navíc, jak správně podotkl žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti, ani případná
důvodnost dané námitky by nepředstavovala důvod pro zrušení napadeného rozsudku
či dokonce rozhodnutí žalovaného, neboť Nejvyšší správní soud souhlasí rovněž se závěrem
daňových orgánů, který představoval druhý důvod neuznání nároku na odpočet dle §34 odst. 4
zákona o daních z příjmů, totiž, že stěžovatel neprokázal, že by práce na daných projektech
výzkumu a vývoje započaly až po jejich schválení.
[26] Podstatou námitek vznesených ve vztahu k odpočtu uplatněnému v souvislosti
s projektem Granulátor II a kompletace linky druhé generace je nesouhlas stěžovatele se závěrem
o tom, že neunesl důkazní břemeno ve vztahu k prokázání prvku novosti a odstranění technické
nejistoty, neboť nedoložil ani po opakované výzvě správci daně technickou dokumentaci
k danému projektu. Stěžovatel má za to, že svou povinnost dostatečně splnil zpřístupněním
technické dokumentace ve svém sídle, a žalovaný tedy byl povinen ustanovit pro posouzení dané
otázky znalce.
[27] Průběh daňové kontroly je upraven v §85 a násl. daňového řádu. Dle §85 odst. 2
daňového řádu se daňová kontrola provádí u daňového subjektu nebo na místě, kde
je to vzhledem k účelu kontroly nejvhodnější. Dle §86 odst. 4 daňového řádu má správce daně
při provádění daňové kontroly rovněž pravomoci podle §80 až 84 téhož zákona. Dle §81 odst. 2
daňového řádu může správce daně provést nebo si vyžádat z účetních záznamů nebo jiných
informací výpis nebo kopii, a to i na technických nosičích dat. Toto oprávnění správce daně
doplňuje §82 odst. 2 daňového řádu: „Osoby, u nichž je místní šetření prováděno, jsou povinny zapůjčit
správci daně jím vyžádané doklady a další věci nezbytné pro správu daní i mimo své prostory, jinak správce daně
tyto věci zajistí postupem podle §83.“
[28] Stěžovateli nelze přisvědčit, tvrdí-li, že důkazní povinnost dostatečně splnil již tím,
že správci daně umožnil prostudovat technickou dokumentaci k danému projektu ve svém sídle.
Je sice pravdou, že zákon preferuje provedení daňové kontroly u daňového subjektu, neurčí-li
správce daně k tomu jiné vhodné místo, ani to však daňový subjekt nezbavuje povinnosti
předložit a případně zapůjčit správci daně jím vyžádané doklady nezbytné pro provedení kontroly
a popřípadě mu umožnit pořízení jejich kopií.
[29] V daném případě správce daně zahájil daňovou kontrolu v sídle stěžovatele, kde
mu jednatel stěžovatele a jeho finanční ředitel předložili základní podklady potřebné pro
posouzení věci a poskytli k nim vyjádření, přičemž část podkladů správci daně předali, část však
odmítli vydat mimo sídlo společnosti s odkazem na ochranu jejího know-how. Následně správce
daně vyzýval stěžovatele k předložení konkrétních materiálů relevantních pro posouzení dílčích
aspektů věci. Nelze přitom odhlédnout od toho, že cílem daňové kontroly je především
shromáždění relevantních důkazů za účelem prověření údajů uvedených daňovým subjektem
v daňovém tvrzení. Důkazy získané při daňové kontrole se přitom musí stát součástí spisové
dokumentace, a to již s ohledem na požadavek přezkoumatelnosti rozhodnutí daňových orgánů.
Výjimku z tohoto pravidla nepředstavují ani doklady technického charakteru, které mají být
podkladem pro vypracování znaleckého posudku. Ačkoliv primárním důkazním prostředkem
je v takovém případě samotný znalecký posudek, musí mít nadřízený daňový orgán, resp. správní
soud, možnost ověřit mimo jiné to, zda znalecký posudek vychází z údajů obsažených
v podkladových dokumentech. Lze rovněž přisvědčit žalovanému v tom, že nedílnou součástí
rozhodnutí o ustanovení znalce je náležité vymezení požadovaného znaleckého úkonu, tedy
formulace konkrétních otázek. Správce daně tedy musí mít při zpracování rozhodnutí
o ustanovení znalce přístup k dokumentům, které budou podkladem pro zpracování daného
posudku. Stěžovatel tedy byl povinen zapůjčit veškeré relevantní podklady, včetně technické
dokumentace správci daně, nebo mu umožnit pořídit si alespoň jejich kopie i pro účely řádného
vedení daňového spisu.
[30] Povinností vyplývajících z §82 odst. 2 daňového řádu se stěžovatel nemohl zprostit
ani odkazem na ochranu svého know-how či jiné formy duševního vlastnictví, a to zvláště
za situace, kdy to byl on, kdo nárokoval daňovou výhodu v podobě odpočtu dle §34 odst. 4
zákona o daních z příjmů. Úřední osoby a osoby zúčastněné na správě daní jsou dle §52 odst. 1
daňového řádu vázány mlčenlivostí o tom, co se při správě daní dozvěděly o poměrech jiných
osob. Jedná se o jednu ze základních zásad správy daní (viz §9 odst. 1 daňového řádu). Daňový
řád zajišťuje ochranu informací poskytnutých v souvislosti se správou daní mimo jiné právě
proto, aby daňové subjekty mohly bez obav z vyzrazení důvěrných informací zpřístupnit správci
daně veškeré relevantní podklady. Obecné tvrzení stěžovatele o problematičnosti vymáhání
náhrady případné škody vzniklé porušením povinnosti mlčenlivosti na uvedeném nemůže nic
změnit. Stručně řečeno, pakliže měl stěžovatel v úmyslu nárokovat podporu výzkumu a vývoje
v podobě odpočtu dle §34 odst. 4 zákona o daních z příjmů, musel být připraven strpět s tím
přirozeně spjatý následek v podobě zpřístupnění relevantní dokumentace správci daně, byla-li
k prověření jeho postupu při uplatnění odpočtu prováděna daňová kontrola.
[31] Namítá-li stěžovatel, že žalovaný měl namísto závěru o neunesení důkazního břemene
stěžovatelem zadat vypracování znaleckého posudku týkajícího se přítomnosti prvku novosti
a vyjasnění výzkumné nebo technické nejistoty, s tím, že technická dokumentace byla po celou
dobu k dispozici v sídle stěžovatele, nelze než opět poukázat na již uvedené – stěžovatel
ani na základě opakované výzvy daňovým orgánům neumožnil náležitě shromáždit základní
podklady pro zpracování daného znaleckého posudku. Rovněž nelze souhlasit s tvrzením,
že potřeba vypracovat znalecký posudek vyvstala až v průběhu odvolacího řízení. Je sice pravdou,
že žalovaný přehodnotil závěr správce daně, který se posouzením prvku novosti a vyjasnění
výzkumné nebo technické nejistoty vůbec nezabýval, jelikož dospěl k závěru, že stěžovatel již
totožné zařízení, které mělo být předmětem daného projektu, dodal v roce 2008 Družstvu
Březovice. Stěžovatel však byl k předložení relevantních podkladů, včetně technické
dokumentace jednotlivých projektů, opakovaně vyzýván již v průběhu daňové kontroly
a následně rovněž v průběhu řízení o odvolání (viz úřední záznamy ze dne 9. 2. 2017,
č. j. 199579/17/2809-60563-602498, a ze dne 14. 2. 2017, č. j. 229998/17/2809-60563-602498).
Ačkoliv tedy správce daně na nepředložení části požadovaných dokumentů výslovně nereagoval,
nelze říci, že by tato povinnost představovala nějakou neočekávanou novotu vyplývající
z přehodnocení závěru správce daně. Z postupu daňových orgánů bylo naopak zřejmé,
že na zapůjčení daných podkladů trvají. Stěžovatel navíc měl příležitost vyjádřit se k závěrům,
k nimž dospěl při posouzení věci žalovaný, přičemž tuto možnost využil zasláním vyjádření
ze dne 30. 10. 2017, v němž mimo jiné navrhl zadání znaleckého posudku. Ani k tomuto
vyjádření však potřebné podklady nedoložil, opět pouze sdělil, že podklady, včetně technické
dokumentace, připraví k prostudování ve svém sídle. Ani tuto námitku tedy neshledal Nejvyšší
správní soud důvodnou.
[32] Námitka týkající se nesprávného posouzení smlouvy o dílo se společností
AV ENGINEERING, a.s. nemá ani v hrubých obrysech svůj předobraz v žalobě, resp. nebyla
řádně a včas uplatněna v řízení před krajským soudem, jedná se tedy o námitku podle §104
odst. 4 s. ř. s. nepřípustnou.
[33] Obecná tvrzení stěžovatele týkající se porušení základních zásad daňového řízení
či podjatosti pracovníků správce daně nebylo s ohledem na míru jejich obecnosti možné
považovat za projednatelné kasační námitky.
IV.
Závěr a náklady řízení
[34] Vzhledem k výše uvedenému Nejvyšší správní soud neshledal kasační stížnost důvodnou,
a proto ji v souladu s §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
[35] O nákladech řízení o kasační stížnosti rozhodl Nejvyšší správní soud podle §60 odst. 1
ve spojení s §120 s. ř. s. Žalovaný měl ve věci úspěch, náleželo by mu tedy vůči neúspěšnému
stěžovateli právo na náhradu nákladů, které v řízení důvodně vynaložil. Žalovanému však v řízení
o kasační stížnosti žádné náklady nad rámec běžné administrativní činnosti nevznikly, proto
mu soud náhradu nákladů nepřiznal.
Poučení:
Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3, §120 s. ř. s.).
V Brně dne 22. června 2022
JUDr. Jakub Camrda
předseda senátu