ECLI:CZ:NSS:2022:9.AFS.237.2021:37
sp. zn. 9 Afs 237/2021 - 37
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Barbary Pořízkové
a soudců JUDr. Radana Malíka a JUDr. Pavla Molka v právní věci žalobkyně:
Pivovar Broumov, s. r. o., se sídlem třída Osvobození 55, Broumov,
zast. JUDr. Filipem Rigelem, Ph.D., advokátem se sídlem Teplého 2786, Pardubice,
proti žalovanému: Generální ředitelství cel, se sídlem Budějovická 1387/7, Praha 4,
proti rozhodnutí žalovaného ze dne 16. 8. 2018, č. j. 47702/2018 -900000-311, v řízení o kasační
stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 30. 11. 2021,
č. j. 31 Af 42/2018 - 143,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žádný z účastníků nemá práv o na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Podanou kasační stížností se žalobkyně („stěžovatelka“) domáhá zrušení v záhlaví
označeného rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové („krajský soud“), kterým byla
podle §78 odst. 7 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního („s. ř. s.“), zamítnuta její
žaloba proti shora uvedenému rozhodnutí žalovaného. Tímto rozhodnutím bylo zamítnuto
odvolání žalobkyně a potvrzeno 27 dodatečných platebních výměrů vydaných Celním úřadem
pro Královehradecký kraj („správce daně“) ve dnech 31. 7., 1. 8. a 2. 8. 2017. Správce daně
doměřil žalobkyni spotřební daň z piva za zdaňovací období srpen 2011 až květen 2013, červenec
2013 až říjen 2013 a prosinec 2013 a současně jí předepsal k úhradě penále z doměřené daně,
to vše v celkové výši 1 131 964 Kč.
[2] Věc je před NSS projednávána po druhé. V nynějším řízení se do kasačních námitek
promítla v podstatě jen dílčí žalobní argumentace týkající se tvrzené nezákonnosti zahájení
daňové kontroly (viz bod [12] níže).
[3] Krajský soud dospěl k závěru, že v souladu s judikaturou Ústavního soudu může správce
daně provést i tzv. namátkovou daňovou kontrolu, při níž nemusí daňovému subjektu sdělit
důvody pro její zahájení, nemůže však postupovat svévolně, přičemž přiměřenost postupu
je třeba posuzovat individuálně [stanovisko pléna ze dne 8. 11. 2011, sp. zn. Pl. ÚS-st. 33/11
(ST 33/63 SbNU 567; 368/2011 Sb.)]. Zároveň v některých případech (především při zadržení
nadměrného odpočtu) je důvody povinen sdělit (rozsudek Krajského soudu v Praze
ze dne 1. 11. 2016, č. j. 48 Af 27/2016 - 31). Neplatí tedy, že by správce daně nebyl za žádných
okolností povinen sdělovat důvody zahájení kontroly, resp. konkrétní pochybnosti o zkrácení
daňové povinnosti.
[4] V projednávané věci se nejednalo o tzv. namátkovou daňovou kontrolu, neboť jejímu
zahájení předcházelo podání anonymního podnětu i analytická činnost a místní šetření prováděné
finančním úřadem (následně souběžně provádějícím kontrolu týkající se daně z příjmů
a daně z přidané hodnoty; uvedené je krajskému soudu známo z řízení vedených
pod sp. zn. 31 Af 27/2018 a sp. zn. 31 Af 31/2018). Na dotaz ohledně důvodů zahájení daňové
kontroly tak měl správce daně (alespoň rámcově) odpovědět. Nejde však o pochybení, které by
způsobilo nezákonnost daňové kontroly jako celku. Kontrola nebyla zahájena svévolně
či šikanózně, ale na základě legitimních pochybností správce daně, přičemž jejím důsledkem
nebylo ani zadržení nadměrného odpočtu. Stěžovatelka ostatně ani nespecifikovala, jak měla být
postupem správce daně dotčena (s výjimkou nemožnosti se k důvodům ihned vyjádřit).
II. Shrnutí obsahu kasační stížnosti a vyjádření k ní
[5] Stěžovatelka napadla rozsudek krajského soudu v celém rozsahu kasační stížností,
jejíž důvody podřazuje pod §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s., a navrhla jeho zrušení a vrácení věci
tomuto soudu k dalšímu řízení, popř. i zrušení rozhodnutí správců daně.
[6] Při zahájení daňové kontroly nebyl stěžovatelce sdělen její cíl a důvod, což odporuje
judikatuře Ústavního soudu [nález ze dne 13. 5. 2003, sp. zn. II. ÚS 334/02 (N 63/30 SbNU
129)]. Daňový subjekt má právo dozvědět se o důvodu jejího zahájení, tedy o konkrétním
podezření, anebo o tom, že se jedná o namátkovou kontrolu (včetně obecných principů postupu
správce daně a kritérií výběru kontrolovaného subjektu). O namátkovou kontrolu se nemohlo
jednat (čemuž přisvědčil i krajský soud) a stěžovatelce důvod ani k žádosti sdělen nebyl.
[7] Jde-li podle krajského soudu o pochybení, které nemá vliv na zákonnost, ztrácí
stěžovatelka právo na reálnou ochranu. Zároveň jde o otázku zásadní, od níž stěžovatelka odvíjí
svůj procesní postup (mohla např. vysvětlit důvody poklesu tržeb daných nerentabilitou dodávek
piva do obchodního řetězce Tesco nebo uplatnit argumenty ohledně spotřeby vody a jejího
kolísání), přičemž postupem času dochází ke ztrátě důkazních prostředků (daňová kontrola byla
skončena až v roce 2017).
[8] Současně uvedla, že každá daňová kontrola zasahuje do majetkové sféry daňového
subjektu. Nesouhlasí ani s tím, že se správce daně nedopustil libovůle a svévole, neboť
stěžovatelce nesdělil konkrétní důvod zahájení kontroly, ačkoli byl dán (místo toho mělo jít
o kontrolu namátkovou); odkázala v této souvislosti na stanovisko pléna Ústavního soudu
sp. zn. Pl. ÚS-st. 33/11. Pochybení správce daně podrývá zákonnost a přiměřenost daňové
kontroly jako celku.
[9] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti navrhl kasační stížnost zamítnout.
Daňová kontrola byla zahájena v souladu se zákonem. Právní závěry nálezu Ústavního soudu
sp. zn. II. ÚS 334/02 na projednávanou věc nedopadají, neboť se týkaly zahájení opakované
daňové kontroly. Nadto obecná úvaha o povinnosti sdělit důvod a cíl daňové kontroly byla
následně překonána stanoviskem pléna Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS-st. 33/11. Nemusí-li
existovat důvod k provádění kontroly, nemusí být daňovému subjektu ani sdělován. Cíl daňové
kontroly plyne přímo ze zákona. Ve svůj prospěch odkázal i na judikaturu NSS (rozsudek
ze dne 26. 10. 2009, č. j. 8 Afs 46/2009 - 46, č. 1983/2010 Sb. NSS). I pokud by soud navzdory
všemu uvedenému dospěl k závěru, že správce daně pochybil, nejednalo by se o vadu s vlivem
na zákonnost rozhodnutí.
III. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[10] Nejvyšší správní soud posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal, že kasační
stížnost byla podána včas a stěžovatelka je zastoupena advokátem (§105 odst. 2 s. ř. s.).
[11] Poté přistoupil k posouzení přípustnosti kasační stížnosti. Možnost účastníků řízení
napadnout rozhodnutí krajského soudu poté, co NSS jeho původní rozhodnutí zrušil a věc
mu vrátil k dalšímu řízení, je omezena §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s., podle něhož se NSS nesmí
znovu zabývat věcí, u které již jedenkrát svůj právní názor vyslovil, a to v situaci, kdy se tímto
právním názorem krajský soud řídil [srov. nález Ústavního soudu ze dne 8. 6. 2005,
sp. zn. IV. ÚS 136/05 (N 119/37 SbNU 519)].
[12] Rozsudkem ze dne 6. 5. 2021, č. j. 9 Afs 230/2020, zrušil NSS ke kasační stížnosti
žalovaného rozsudek krajského soudu ze dne 8. 7. 2020, č. j. 31 Af 42/2018 - 107. Předmětem
sporu bylo posouzení otázky, zda správci daně zvolená pomůcka umožnila stanovit daň
dostatečně spolehlivě. Pouze ohledně této otázky již NSS v kasačním rozsudku svůj závazný
právní názor vyslovil, posouzení ostatních žalobních námitek proto může být předmětem
opakované kasační stížnosti. Stěžovatelka sice stručně konstatuje, že zvolená pomůcka nemohla
vést ke správnému stanovení daně, je si však vědoma, že se v projednávané věci nejedná
o přípustnou námitku (viz část IIa. kasační stížnosti). Rovněž žalovaný upozorňuje, že tuto
námitku již uplatnit nelze. NSS s oběma účastníky souhlasí, touto otázkou se již znovu zabývat
nesmí (viz bod [11] výše). Stěžovatelka svou kasační argumentaci ostatně nakonec soustředí
jen na otázku (ne)zákonnosti zahájení daňové kontroly (viz část IIb. kasační stížnosti);
její stížnost je tudíž v tomto (celém) rozsahu přípustná.
[13] Následně soud přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasační
stížnosti a v rámci uplatněných důvodů, ověřil, zda netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 4 s. ř. s.), a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
[14] Stěžovatelka spojuje nezákonnost daňové kontroly v podstatě s tím, že při jejím zahájení
nebyla seznámena s pochybnostmi správce daně o správném stanovení daně. Tato výtka není
důvodná.
[15] Daňová kontrola má preventivní význam. Jejím zákonným předpokladem není existence
(konkrétních) pochybností o správném stanovení daně, proto nelze po správci daně
ani požadovat, aby při zahájení daňové kontroly jakékoliv pochybnosti uváděl (viz stanovisko
pléna Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS-st. 33/11). Může-li správce daně zahájit daňovou kontrolu
zcela namátkově (bez jakýchkoli pochybností), tím spíše ji může zahájit, pokud určitým
podezřením disponuje; ostatně nezřídka správce daně daňovou kontrolu zahajuje na základě
podnětů veřejnosti nebo informací, které se dozví od jiných orgánů veřejné moci (viz rozsudek
ze dne 19. 7. 2018, č. j. 7 Afs 210/2018 - 53, bod 17). Neplatí však, že by správce daně
bez dalšího musel o každém podezření daňový subjekt okamžitě informovat, resp. že by sdělení
konkrétních pochybností (důvodů) bylo podmínkou pro účinné zahájení daňové kontroly
(srov. rozsudky ze dne 20. 8. 2014, č. j. 4 Afs 57/2014 - 30, body 23 až 25, včetně tam citované
judikatury; popř. též rozsudky ze dne 30. 11. 2018, č. j. 5 Afs 185/2016 - 23, nebo ze dne
1. 4. 2020, č. j. 1 Afs 340/2019 - 36). V tomto směru je tak zapotřebí závěr krajského soudu
korigovat (srov. usnesení rozšířeného senátu ze dne 14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 15/2007 - 75,
č. 1865/2009 Sb. NSS).
[16] Námitka, dle které stěžovatelka ztratila právo na reálnou ochranu, je zcela obecná.
NSS proto také jen v obecné rovině připomíná, že podle §86 daňového řádu má stěžovatelka
právo kdykoli v průběhu daňové kontroly předkládat důkazní prostředky nebo navrhovat
provedení těch důkazů, které sama nemá k dispozici.
[17] Stěžovatelka nespecifikovala, na základě čeho usuzuje, že se ze strany správce daně
jednalo o postup svévolný či nepřiměřený, ani v čem spatřuje zkrácení svých práv. Z okamžitého
neseznámení stěžovatelky s podezřeními správce daně, která předcházela zahájení daňové
kontroly, takový závěr bez dalšího neplyne. Namítá-li stěžovatelka, že v důsledku neznalosti
důvodů, pro které byla kontrola zahájena, nemohla zvolit adekvátní procesní postup, pak takové
tvrzení nemá oporu ani v zákoně ani ve skutkovém stavu. NSS nepřehlédl, že o poklesu dodávek
piva do obchodního řetězce TESCO se stěžovatelka zmínila již při zahájení daňové kontroly
(viz str. 5 protokolu ze dne 27. 8. 2014, č. j. 48711-2/2014-550000-52). Nadto pokud jde o cíl
daňové kontroly, je ze stejného protokolu zcela zřejmé, že je jím správné stanovení spotřební
daně z piva za období srpen 2011 až prosinec 2013 (viz vymezení předmětu šetření na str. 1
protokolu). Především však stěžovatelka netvrdila (a neplyne to ani z obsahu daňového spisu),
že by jí v průběhu daňové kontroly či následného daňového řízení byla upřena možnost
pochybnosti správce daně vyvrátit a vysvětlit svůj pohled na věc.
[18] Pro úplnost soud uvádí, že se v projednávané věci nejedná o opakovanou daňovou
kontrolu, spor tak není veden o rozsah a předmět daňové kontroly, ani o důvody, při jejichž
splnění je její opakování přípustné (srov. i §85a daňového řádu). V tomto směru je tak
argumentace stěžovatelky mimoběžná. K tomu kasační soud dodává, že stejně tak nejsou pro věc
relevantní úvahy krajského soudu týkající se daňové kontroly v souvislosti se zadržováním
nadměrného odpočtu, neboť posuzovaný případ se netýká daně z přidané hodnoty.
[19] Zcela nad rámec projednávané věci soud připomíná, že dozví-li se správce daně jinak
než na základě daňové kontroly o skutečnostech či důkazech nasvědčujících tomu, že by
daňovému subjektu měla být určitá daň doměřena, je zásadně povinen daňový subjekt o tom
zpravit a vyzvat jej k podání dodatečného daňového tvrzení (viz usnesení rozšířeného senátu
ze dne 16. 11. 2016, č. j. 1 Afs 183/2014 - 55, č. 3566/2017 Sb. NSS, body 54 až 62),
přičemž ale ani takové pochybení samo o sobě nezpůsobuje nezákonnost doměření daně
(viz rozsudek ze dne 10. 4. 2019, č. j. 9 Afs 364/2018 - 76, č. 3888/2019 Sb. NSS, body 24 až 29),
nýbrž pouze předepsaného penále (viz rozsudek ze dne 10. 10. 2018, č. j. 6 Afs 61/2018 - 30,
především body 15 a 16). Tímto směrem však argumentace stěžovatelky vůbec nemíří,
a NSS tak nebyl povinen (ani oprávněn) posoudit, zda tyto závěry na posuzovanou věc dopadají
(§109 odst. 4 s. ř. s.).
IV. Závěr a náklady řízení
[20] Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud v souladu s §110 odst. 1 větou druhou
s. ř. s. podanou kasační stížnost zamítl. O věci rozhodl bez jednání postupem podle §109 odst. 2
věty první s. ř. s., podle kterého o kasační stížnosti rozhoduje soud zpravidla bez jednání.
[21] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti soud rozhodl podle úspěchu ve věci
v souladu s §60 odst. 1 větou první s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatelka v řízení úspěch
neměla, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, který by jinak měl právo
na náhradu nákladů řízení, žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti v řízení o kasační
stížnosti nevznikly. Z uvedených důvodů soud rozhodl, že žádný z účastníků nemá právo
na náhradu nákladů řízení.
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 16. června 2022
JUDr. Barbara Pořízková
předsedkyně senátu