ECLI:CZ:NSS:2022:9.AFS.261.2019:47
sp. zn. 9 Afs 261/2019 - 47
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka a soudců
JUDr. Barbary Pořízkové a JUDr. Pavla Molka v právní věci žalobce: M. C., zast. Mgr. Zdeňkem
Vaňátkem, advokátem se sídlem Národní 365/43, Praha 1, proti žalovanému: Odvolací finanční
ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 8. 8. 2018,
č. j. 35363/18/5200-10421-711811, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského
soudu v Praze ze dne 28. 8. 2019, č. j. 6 Af 31/2018 - 42,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žádný z účastníků n emá p ráv o na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Dne 9. 12. 2010 vydalo Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu rozhodnutí,
kterým nařídilo přezkumné řízení ve věci daně z příjmů fyzických osob žalobce za rok 2007.
V tomto řízení vydal Finanční úřad pro hlavní město Prahu rozhodnutí o výsledku přezkumného
řízení ze dne 6. 1. 2016, č. j. 7352760/15/2003-51521-104392, kterým změnil původně
vyměřenou daň. S odvoláním proti tomuto rozhodnutí žalobce u Odvolacího finančního
ředitelství neuspěl, nicméně Městský soud v Praze vyhověl žalobcem podané žalobě a odvolací
rozhodnutí zrušil a věc vrátil Odvolacímu finančnímu ředitelství k dalšímu řízení. Výsledkem
tohoto řízení bylo snížení vyměřené daně napadeným rozhodnutím z částky 4 541 116 Kč
na částku 3 051 964 Kč. Podané žalobě (v pořadí druhé) napadající posledně uvedené rozhodnutí
městský soud nevyhověl a zamítl ji.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[2] Žalobce (dále jen „stěžovatel“) napadá výše označený rozsudek městského soudu kasační
stížností dvěma kasačními námitkami.
[3] V první námitce uvádí, že rozhodnutí o nařízení přezkumného řízení mu nebylo
doručeno ve dvouleté zákonné lhůtě. Podle §17a zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků, ve znění do 31. 12. 2010 (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), mělo být toto
rozhodnutí doručeno primárně do datové schránky zmocněnce stěžovatele Mgr. M. J..Správce
daně ovšem rozhodnutí doručil prostřednictvím pošty. Dále stěžovatel uvádí, že není možné
uzavřít, že poskytovatel poštovních služeb doručil zásilku s rozhodnutím jemu nebo jeho
zmocněnci, neboť na doručence je uvedena jiná osoba než jeho zmocněnec, neměl tak možnost
seznámit se s tímto rozhodnutím, a proto byla porušena zásada legality v jeho neprospěch.
Dle jeho názoru tak nemohly nastat materiální účinky doručení, soud však uvedené skutečnosti
vůbec neřešil.
[4] Druhá námitka se týká běhu lhůty pro vyměření daně. Bylo-li by rozhodnutí o nařízení
přezkumného řízení doručeno v rozhodné lhůtě do 31. 12. 2010, počala by běžet tříletá lhůta
pro vyměření daně podle §47 zákona o správě daní a poplatků (stěžovatel zjevně omylem
odkazuje na zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů) znovu od konce roku, v němž
byl stěžovatel o tomto úkonu zpraven. I podle přechodných ustanovení v §264 zákona
č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění do 31. 12. 2020 (dále jen „daňový řád“), a podle §148
téhož zákona činí lhůta pro stanovení daně tři roky. V této lhůtě ovšem správce daně žádné
rozhodnutí o stanovení daně nevydal, a tak dle stěžovatele došlo k zániku práva daň vyměřit.
[5] Žalovaný se ve svém vyjádření k první námitce ztotožňuje s napadeným rozsudkem.
Rozhodnutí o nařízení přezkumného řízení bylo stěžovateli doručeno 20. 12. 2010.
Tuto skutečnost mohl zpochybnit v řízení přezkoumávajícím toto rozhodnutí a nikoliv
při přezkumu konečného rozhodnutí. Stěžovatel také pomíjí, že k přeposlání pošty došlo
na základě pokynu zmocněnce. Ten se tak mohl s rozhodnutím seznámit, materiální účinky
doručení proto nastaly.
[6] U druhé kasační námitky žalovaný zastává názor, že prekluzivní lhůta neuplynula.
Přezkumné řízení bylo zahájeno 20. 12. 2010, tedy za účinnosti zákona o správě daní a poplatků,
přičemž zákonná lhůta byla splněna. Přezkumné řízení muselo být skončeno do deseti let
od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání. S ohledem
na přechodná ustanovení daňového řádu a stavění lhůty při běhu soudního řízení byla desetiletá
prekluzivní lhůta dodržena. Kasační stížnost tak navrhuje zamítnout.
III. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[7] Nejvyšší správní soud posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal, že byla
podána včas, osobou k tomu oprávněnou, směřuje proti rozhodnutí, proti němuž je podání
kasační stížnosti přípustné, z důvodů, které zákon připouští, a stěžovatel je zastoupen advokátem
[§102 a násl. zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „s. ř. s.“)]. Poté přistoupil k přezkumu rozsudku městského soudu v rozsahu kasační
stížnosti a v rámci uplatněných důvodů. Ověřil také, zda netrpí vadami, k nimž by musel
přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[8] Kasační stížnost není důvodná.
[9] V tomto případě je klíčová otázka možnosti namítat nesprávnost doručení rozhodnutí
nařizujícího přezkumné řízení v žalobě proti rozhodnutí o výsledku přezkumného řízení a otázka
délky a běhu prekluzivní lhůty pro stanovení daně s ohledem na přechodná ustanovení daňového
řádu.
III.a K doručení rozhodnutí o nařízení přezkumného řízení
[10] Stěžovatel namítá, že městský soud v napadeném rozsudku nepřezkoumal,
zda rozhodnutí o nařízení přezkumného řízení mu bylo skutečně doručeno v zákonné lhůtě,
neboť toho se měl domáhat dle názoru soudu žalobou proti tomuto rozhodnutí.
[11] Pro posouzení této námitky je rozhodující, že stěžovatel v projednávané věci sice napadá
rozhodnutí o výsledku přezkumného řízení, které bylo vydáno po předchozím rozhodnutí
o nařízení přezkumného řízení, avšak zpochybňuje i zákonnost samotného rozhodnutí o nařízení
přezkumného řízení (k rozdělení přezkumného řízení do dvou fází viz rozsudek NSS ze dne
12. 12. 2019, č. j. 9 Afs 169/2018 - 35, odst. [33] a [34]). Jelikož proti rozhodnutí o nařízení
přezkumného řízení je přípustná žaloba ve správním soudnictví, nemůže se soud v řízení
o žalobě proti rozhodnutí o výsledku přezkoumání zabývat podmínkami pro nařízení přezkumu
(srov. rozsudky NSS ze dne 19. 10. 2006, č. j. 1 Afs 21/2006 - 52; ze dne 6. 12. 2007,
č. j. 1 Afs 85/2007 – 27; ze dne 18. 6. 2010, č. j. 2 Afs 7/2010 - 84; ze dne 15. 10. 2015,
č. j. 8 Afs 9/2015 – 61; a ze dne 24. 1. 2018, č. j. 6 Afs 215/2017 – 40).
[12] Z uvedené judikatury vyplývá, že v první fázi přezkumného řízení se rozhoduje
(na vyšším stupni soustavy finančních orgánů) o tom, zda bude vůbec k přezkoumávání
přistoupeno, tj. zkoumá se zákonnost postupu a rozhodnutí vydaného v předchozím řízení;
ve druhé fázi, a to jen tam, kde přezkoumání vůbec je povoleno a řízení tedy znovu „otevřeno“,
se rozhoduje o tom, zda původní přezkoumávané rozhodnutí bude změněno nebo zrušeno (a to
u orgánu, který původně rozhodl v posledním stupni). Nařídí-li instančně vyšší správce daně
přezkoumání daňového rozhodnutí, znamená to, že dospěl k závěru, že toto rozhodnutí
je v rozporu s právními předpisy nebo se zakládá na podstatných vadách řízení. Zákonnost
původního rozhodnutí je tudíž významně zpochybněna, přičemž správce daně, který rozhoduje
ve druhé fázi přezkumného řízení, je ve smyslu §55b odst. 6 zákona o správě daní a poplatků
vázán právním názorem vysloveným v rozhodnutí o nařízení přezkoumání. Rozhodnutí
instančně vyššího správce daně o nařízení přezkoumání daňového rozhodnutí tudíž zasahuje
do právní sféry daňového subjektu. Tento zásah je o to důraznější, že prolamuje právní moc
původního daňového rozhodnutí, tj. ve smyslu §55b odst. 5 zákona o správě daní a poplatků
má rozhodnutí o nařízení přezkumu odkladné účinky vůči rozhodnutí přezkoumávanému;
v důsledku toho nastává v právní sféře daňového subjektu nejistota ohledně výše jeho daňové
povinnosti. Tyto důsledky ve svém souhrnu zakládají žalobní legitimaci daňového subjektu podle
§65 odst. 1 s. ř. s., tj. možnost bránit se proti rozhodnutí o nařízení přezkumu soudní cestou
(např. rozsudek NSS ze dne 4. 12. 2007, č. j. 9 Afs 75/2007 – 80). Pokud je tedy daňový subjekt
přesvědčen, že rozhodnutí o nařízení přezkumného řízení nemělo být vůbec vydáno, resp. nejsou
vůbec splněny zákonné podmínky pro vedení přezkumného řízení, je na místě bránit se proti
rozhodnutí o nařízení přezkoumání žalobou dle §65 s. ř. s., nikoliv až žalobou napadající
rozhodnutí o výsledku přezkumu.
[13] Kasační soud neshledal žádný důvod se od této ustálené rozhodovací praxe odchýlit,
v podrobnostech na ni odkazuje, a proto postup městského soudu, který se s odkazem na obsah
správního spisu odmítl zabývat žalobní námitkou vadného doručení rozhodnutí o nařízení
přezkumného řízení, je v souladu se shora citovanou judikaturou zdejšího soudu.
[14] Kasační soud v dané věci nepřehlédl, že v obdobné věci stejného stěžovatele zaujal
v rozsudku ze dne 11. 4. 2019, č. j. 9 Afs 457/2017 – 40, opačný názor, dle kterého případná
nezákonnost rozhodnutí o nařízení přezkumného řízení se konečného rozhodnutí dotýká,
a proto nelze stěžovateli upřít právo uplatnit námitky proti rozhodnutí o nařízení přezkumného
řízení také v žalobě proti konečnému rozhodnutí. Tento rozsudek však nenabídl argumentaci
zpochybňující citovanou judikaturu, ani žádný důvod odchylky od ní, nemá tak žádné obecné
normativní účinky a lze jej považovat za ojedinělé vybočení z rozhodovací praxe zdejšího soudu,
a proto k jeho překonání není třeba aktivovat rozšířený senát (viz např. usnesení rozšířeného
senátu ze dne 29. 5. 2019, č. j. 10 As 2/2018 – 31, odst. [35] a násl.).
III.b K prekluzi práva daň vyměřit
[15] V další námitce stěžovatel uvádí, že došlo k prekluzi práva daň vyměřit, neboť správce
daně nevydal rozhodnutí ve tříleté lhůtě podle §47 zákona o správě daní a poplatků.
[16] Pro vyměření a doměření daně podle §47 odst. 2, věty druhé, zákona o správě daní
a poplatků platí, že tak lze učinit nejpozději do deseti let od konce zdaňovacího období,
ve kterém vznikla povinnost podat daňové přiznání. Tato lhůta je přitom jedinou, kterou
je správce daně vázán při přezkumném řízení, tříletá lhůta podle §47 odst. 2, věty první, zákona
o správě daní a poplatků se neuplatní – jak totiž uvedl Nejvyšší správní soud, „za podmínky
dodržení dvouleté lhůty pro zahájení [přezkumného] řízení dle §55b odst. 2 [zákona o správě daní
a poplatků], byl správce daně vázán již jen lhůtou pro vyměření (doměření) daně dle §47 odst. 2 věty druhé
[téhož předpisu] v trvání deseti let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla žalobci povinnost podat
daňové přiznání.“ (usnesení rozšířeného senátu ze dne 9. 3. 2010, č. j. 1 Afs 97/2008 - 88,
č. 2069/2010 Sb. NSS, bod 36.). Řízení (včetně odvolacího) tak musí být dokončeno v desetileté
lhůtě (rozsudek NSS ze dne 1. 7. 2010, č. j. 8 Afs 44/2009 - 103).
[17] Z přechodných ustanovení v §264 odst. 3 a 4 daňového řádu pro zmíněnou desetiletou
lhůtu v přezkumném řízení vyplývá, že se posuzuje podle ustanovení daňového řádu upravujícího
lhůtu pro stanovení daně, ta ale nicméně nemůže uplynout dříve než v den, ve který
by skončila podle zákona o správě daní a poplatků (rozsudek NSS ze dne 4. 1. 2017,
č. j. 6 Afs 150/2016 - 42, část III.). Zároveň platí, že počala-li lhůta běžet před účinností
daňového řádu (1. 1. 2011), jak je tomu v dané věci, je nutno ji posuzovat podle dosavadních
předpisů, včetně §41 s. ř. s. zakotvujícího stavění lhůt. Ta je tedy stavěna po dobu soudních
řízení [rozsudek NSS ze dne 31. 5. 2012, č. j. 9 Afs 72/2011 – 218, část VI.c); či nověji rozsudek
NSS ze dne 9. 8. 2021, č. j. 4 Afs 30/2021 – 21, odst. [18] až [20]].
[18] Z obsahu správního spisu vyplývá, že k doručení rozhodnutí o nařízení přezkumného
řízení došlo dne 20. 12. 2010, byť bylo doručováno poštou namísto doručením do datové
schránky zmocněnce stěžovatele. O doslání zásilky na adresu společnosti ADAR – agentura
daňových rad, s.r.o., dal pokyn přímo adresát zásilky Mgr. M. J. (zmocněnec stěžovatele), který
byl v období od 15. 1. 1998 do 23. 12. 2014 jejím jednatelem. Předmětné rozhodnutí převzal
pověřený pracovník této společnosti (viz potvrzení České pošty, s. p., Region Střední Čechy, ze
dne 15. 2. 2012, zn. 13209/12, a doručenka o převzetí zásilky dne 20. 12. 2010), zmocněnec
stěžovatele tak měl možnost se s obsahem rozhodnutí o nařízení přezkoumání seznámit, čímž
byla naplněna materiální funkce doručení (viz např. rozsudek NSS ze dne 18. 6. 2014, č. j. 3 Ads
100/2013 – 42). Rozhodnutí o nařízení přezkumného řízení bylo zmocněnci stěžovatele
doručeno v zákonné lhůtě, přičemž možnost zpochybňovat doručení v nyní projednávané věci,
jak bylo uvedeno shora, nemá.
[19] Podle ustálené judikatury (rozsudek NSS ze dne 21. 3. 2018, č. j. 3 Afs 36/2017 – 85,
odst. [15]), objektivní prekluzivní lhůta deseti let podle §47 odst. 2 zákona o správě daní
a poplatků počala běžet na konci roku 2007 a měla uplynout na konci roku 2017, jak shodně
uvádí žalovaný i městský soud, což stěžovatel ani nezpochybňuje. První rozhodnutí o výsledku
přezkumného řízení ovšem stěžovatel napadl žalobou dne 19. 12. 2016, o které městský soud
rozhodl rozsudkem s právní mocí dne 16. 3. 2018. Řízení před soudem probíhalo 452 dní,
po které uvedená prekluzivní lhůta v souladu s §41 s. ř. s. neběžela. Její konec se tak posunul na
den 28. 3. 2019. Vzhledem k tomu, že napadené rozhodnutí žalovaného nabylo právní moci dne
8. 8. 2018, což je mezi účastníky nesporná skutečnost, stalo se tak v rámci desetileté lhůty. Ani
tato kasační námitka proto není důvodná.
[20] Z uvedeného vyplývá, že nedošlo ani ke stěžovatelem namítanému porušení zásady
legality, neboť jak správce daně, tak i žalovaný, postupoval v souladu se zákonem.
IV. Závěr a náklady řízení
[21] Nejvyšší správní soud kasačním námitkám nepřisvědčil a neshledal ani vadu,
ke které by musel přihlédnout z úřední povinnosti, kasační stížnost proto zamítl podle
§110 odst. 1, věty poslední, s. ř. s.
[22] Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o §60 odst. 1 s. ř. s., ve spojení s §120 s. ř. s.
Stěžovatel, který neměl ve věci úspěch, nemá právo na náhradu nákladů řízení, žalovanému
nevznikly náklady nad rámec úřední činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 24. února 2022
JUDr. Radan Malík
předseda senátu