ECLI:CZ:US:2002:1.US.189.01
sp. zn. I. ÚS 189/01
Usnesení
Ústavní soud rozhodl dnešního dne v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojena Güttlera a soudců JUDr. Vladimíra Klokočky a JUDr. Vladimíra Paula o ústavní stížnosti stěžovatele O. N. (podnikajícího pod obchodním jménem O. N. P.), zastoupeného advokátem JUDr. D. B., proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 17. 1. 2001, č.j. 10 Ca 312/2000-51, takto:
Ústavní stížnost se odmítá .
Odůvodnění:
Finanční úřad v Dačicích rozhodnutím ze dne 3. 3. 1999, č.j. 6024/99/087970/1183, dodatečným platebním výměrem č. 990000029 vyměřil stěžovateli - podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon č. 586/1992 Sb.") a podle ustanovení §46 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon č. 337/1992 Sb.") - za kalendářní rok (zdaňovací období) 1996 daň z příjmu fyzických osob ve výši 427 215.00 Kč.
Rozhodnutím Finančního úřadu v Dačicích ze dne 22. 6. 1999, č.j. 13600/98/O87930/7050, bylo rozhodnuto o odvolání stěžovatele dle ustanovení §49 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb. tak, že odvolání bylo částečně vyhověno a výše uvedené (napadené) rozhodnutí bylo změněno tak, že dodatečně vyměřenou daň stanovil finanční úřad ve výši 419 895,00 Kč.
Rozhodnutím Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 7. 7. 2000, č.j. 6300/110/1999, bylo zamítnuto odvolání stěžovatele proti citovanému rozhodnutí Finančního úřadu v Dačicích ze dne 22. 6. 1999, č.j. 3600/98/O87930/7050. Z odůvodnění tohoto rozhodnutí mimo jiné plyne, že stěžovatel prodal geometrické plány č. 665-328/96 a 646-265/96 v k.ú. Hostivice a k. ú. Ruzyně - každý v počtu 6 kusů, včetně součásti, a to vytyčovacích plánů, v pořizovací ceně 325.390,- Kč, které byly na oddělení pozemků evidovány jako nehmotný investiční majetek - obchodní společnosti B., spol. s r.o. (jejímž byl sám společníkem s vkladem na na základním jmění 50 %) za vzájemně ujednanou kupní cenu ve výši 30.000,- Kč. Podle názoru finančního ředitelství je nepochybné, že stěžovatel prodal uvedené geometrické plány za podstatně nižší cenu právnické osobě se kterou byl ekonomicky spojen, a ani v průběhu daňové kontroly ani v odvolacím řízení rozdíl mezi cenami uspokojivě nedoložil. Finanční úřad v Dačicích proto postupoval zcela v souladu s ustanovením §23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., když stěžovateli upravil základ daně o částku ve výši 259.390,- Kč. Pokud jde o stěžovatelem uzavřenou smlouvu o zprostředkování s obchodní společností C., spol. s r.o., ze dne 18. 11. 1996 - jejímž předmětem byl závazek zprostředkovatele vyvíjet činnost směřující k tomu, aby stěžovatel uzavřel smlouvu o výhradním zastupování společnosti S., na jejímž základě zaplatil (stěžovatel) o.s. C., s.r.o., dle účetního dokladu (faktura č. 209/96) ze dne 30. 11. 1996 částku ve výši 800.000,-Kč - dospěl finanční úřad k závěru, že tato smlouva byla pouze formálně právním úkonem, aniž by došlo k jejímu skutečnému naplnění (§2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb.); proto částku ve výši 800.000,-Kč dle ustanovení §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., jako výdaj na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů neuznal. Finanční ředitelství v Českých Budějovicích konstatovalo, že finanční úřad přitom (poznámka: tj. při neuznání částky ve výši 800.000,-Kč stěžovateli za daňový náklad) postupoval v souladu s platnými právními předpisy, neboť podle ustanovení §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb. především daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém přiznání, nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Důkazní břemeno je proto zcela na stěžovateli a ten byl povinen prokázat všechny skutečnosti související s hospodářským výsledkem. Brání-li se stěžovatel tím, že veškeré další písemnosti dokládající poskytnutí uvedené zprostředkovatelské služby (tj. od společnosti C., s.r.o.) neexistují, pak sám způsobil, že se dostal do důkazní nouze a neprokázal, že částka 800.000,- Kč byla vynaložena na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Finanční ředitelství dále poukázalo na to, že v návaznosti na §31 odst. 8 zákona č. 337/1992 Sb., bezpochyby existují skutečnosti vyvracející věrohodnost účetnictví, jako např. nepředložené doklady společnosti C., s.r.o., v odůvodnění podrobně uvedené nápadné nesrovnalosti v textu a v obsahu smlouvy uzavřené se společností S., stěžovatelova odlišná vyjádření do protokolu o ústním jednání a v odvolání ohledně autorství textu smlouvy a způsobu jejího zasílání atd.
V záhlaví uvedeným rozsudkem Krajského soudu v Českých Budějovicích byla správní žaloba stěžovatele proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Českých Budějovicích zamítnuta. V odůvodnění tohoto rozsudku krajský soud především konstatoval, že se výše uvedenou problematikou v podstatě již jednou zabýval, když sporné otázky řešil ve vztahu k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období listopad a prosinec 1996 a rozsudkem ze dne 28. 6. 2000, sp. zn. 10 Ca 57/2000, žalobu žalobce (stěžovatele) zamítl, m.j. s odůvodněním, že kupní cena 30.000,- Kč, za kterou žalobce prodal geometrické plány osobě mající zvláštní vztah k plátci, nebyla cenou obvyklou. Pokud jde o odměnu za zprostředkování, soud dovodil, že žalobce (stěžovatel) neprokázal, že mu zprostředkovatelská služba byla skutečně poskytnuta a že ji využil pro svá vlastní zdanitelná plnění. Krajský soud dále poukázal na to, že na prodej geometrických plánů dopadá ustanovení §23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění platném ke 31. 12. 1996, podle níž liší-li se ceny sjednané mezi ekonomicky nebo personálně spojenými osobami (poznámka: stěžovatel navíc ani v řízení ani ve správní žalobě personální a majetkové propojení nerozporoval a toto propojení věci bylo prokázáno i výpisy z obchodního rejstříku Krajského obchodního soudu v Praze, odd. C, vložka 19712) od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví správce daně základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl. Podle názoru krajského soudu stěžovatelovo tvrzení, že prodal geometrické plány (v ceně 10x nižší než byla cena pořizovací) proto, že mu nevyšel podnikatelský záměr s dotčenými pozemky, nelze uznat, neboť pak by docházelo k přenosu podnikatelských rizik daňových subjektů na stát. Krajský soud dále zhodnotil jako účelové stěžovatelovo následné vysvětlení, že zamýšlený podnikatelský záměr vlastně zhatil správce daně jeho vyzrazením V. B. st., s nímž stěžovatel jednal o koupi pozemků vyměřených uvedenými geometrickými plány. Toto tvrzení stěžovatel nikdy nedoložil objektivním důkazním prostředkem. Přehlédnout nelze ani skutečnost, že stěžovatel měl "tak jako tak" osobní účast v uskutečněném převodu vlastnictví dotčených pozemků jako společník B., s.r.o. Krajský soud proto tuto otázku uzavřel tak, že postup finančních orgánů byl v souladu s ustanovením §23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., neboť stěžovatel uspokojivě nedoložil, proč účtované geometrické plány prodal za cenu nikoliv obvyklou osobě, se kterou byl personálně a ekonomicky spojen.
Ve věci neuznaného výdaje ve výši 800.000,- Kč jako odměny za to, že bylo zprostředkováno uzavření smlouvy o exkluzivním zastoupení společnosti S. v ČR stěžovatelem, poukázal dále krajský soud na skutečnost, že předložení smlouvy o zprostředkování, smlouvy o výhradním zastoupení, faktury s razítkem a nečitelným podpisem výstavce, výdajového pokladního dokladu stěžovatele o úhradě předmětné částky v hotovosti a doložení jednoho obchodního případu s dotčenou irskou společností, stále ješte neverifikují stěžovatelovo tvrzení, že k uzavření smlouvy o výhradním zastoupení skutečně došlo a především, že uzavření takové smlouvy bylo zprostředkováno společností C.; správce daně totiž nenalezl u této společnosti žádný doklad o příjmu, zaúčtování a zdanění provize a nedoložil to ani stěžovatel. Správce daně naopak prokázal, že tato společnost (t.č. v konkurzním řízení) správci konkurzní podstaty žádné účetní doklady nepředala a nepodala ani daňové přiznání za rok 1996. Krajský soud se domnívá - i s ohledem na skutečnost, že stěžovatel (ač procesním způsobem vyzván) opět předložil toliko doklady již uvedené s poznámkou, že jiné nemá a že žádný další dovoz neuskutečnil, a se zřetelem na stěžovatelovo tvrzení, že smlouvu o exkluzivním zastoupení koncipoval s bývalým jednatelem spol. C. - že uvedené podklady jen zastírají "skutečný obsah celého případu, který sleduje pouze a jen snížení základu daně u žalobce" (poznámka: mezi tyto podklady patří stěžovatelem dodatečně předložené, avšak úředně neověřené potvrzení irské společnosti o platnosti smlouvy o výhradním zastoupení, které je navíc zpochybněno doloženou marnou snahou správce daně kontaktovat společnost S. dopisem nebo prostřednictvím pracovníků irského velvyslanectví v ČR a zástupce Irské rady pro obchod a technologii v Galway v Irsku). K výtce stěžovatele, že ani k jeho opakovaným návrhům nebyl vyslechnut bývalý jednatel spol. C. M. J., poukázal krajský soud na to, že oba finanční orgány ozřejmily důvody, proč nebyl M. J. vyslechnut, neboť v řízení bylo zjištěno, že o účetnictví uvedené společnosti žádné účetní doklady neexistují, a dokonce i sám stěžovatel uvedl, že neexistují žádné doklady související se smlouvou o zprostředkování. Krajský soud zde poukázal na to, že takový postup daňových orgánů je zcela v souladu se zásadami daňového řízení (včetně zásady volného hodnocení důkazů zakotvené v ustanovení §2 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb.); správní soud, který není opravnou instancí, důkazy sám nehodnotí a v mezích žalobních bodů zkoumá, zda okruh skutečností, které měly být zjištěny, byl zjištěn v postačujícím rozsahu a zda skutkový stav, který správní orgán takto zjistí, má v provedených důkazech postačující oporu (poznámka: srov. rozsudek Vrchního soudu v Praze sp. zn. 6 A 11/95, publikovaný pod č. 526 v Soudní judikatuře, 2. roč., č. 13 - 15/1999). Krajský soud poukázal na skutečnost, že se v souzené věci nejedná o situaci, kdy správní orgán rozhodoval na podkladě skutkového stavu, který by neměl oporu v provedených důkazech, neboť bylo prokázáno, že žádné účetní doklady společnosti C- správkyni konkurzní podstaty předány nebyly, bývalý jednatel, který údajně provizi v hotovosti přijal, zemřel a že společnost daňové přiznání k dani právnických osob za rok 1996 vůbec nepodala. Nelze proto pochybovat, že případné svědectví M. J., který se na koncipování v řízení zpochybněných listin přímo podílel, nemůže být objektivním důkazem. M. J. navíc v čestném prohlášení bez odkazu na jakýkoliv objektivní důkaz jen konstatoval, že práce ze smlouvy o zprostředkování plynoucí provedl a že byl přítomen uhrazení pohledávky k rukám O. R., tehdejšího jednatele. Ze smlouvy o výhradním zastoupení nelze dovodit ani její zprostředkování třetí osobou. Právě tehdy realizovaný dovoz 500 ks ochranných kloubních krytů v roce 1997 je sice důkazem navázání obchodních styků s dotčenou irskou společností, leč není důkazem uzavření smlouvy o exkluzivním zastoupení a již vůbec neprokazuje tvrzenou zprostředkovatelskou činnost spol. C. Krajský soud proto tuto otázku uzavřel tak, že závěr žalovaného Finančního ředitelství v Českých Budějovicích, že stěžovatel neprokázal, zda se fakticky uskutečnila tvrzená zprostředkovatelská služba, je závěrem správným a že stěžovatel tedy neprokázal ani uskutečnění a přijetí takové služby, ani to, že částka 800.000,-Kč je daňově uznatelným výdajem.
Citovaný rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích stěžovatel napadl ústavní stížností. V ní v prvé řadě uvedl, že napadeným rozsudkem bylo porušeno jeho základní právo na spravedlivý proces zaručené čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina") a čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod (dále jen "Úmluva").
Stěžovatel má za to, že daň byla doměřena ze dvou účetních případů. V případě prodeje geometrických plánů v pořizovací hodnotě 325.930,- Kč "osobě mající zvláštní vztah k plátci daně dle zákona č. 588/1992 Sb. za cenu 30.000,- Kč" se stěžovatel domnívá, že finanční úřad a Krajský soud v Českých Budějovicích neměly vycházet pouze z pořizovací - zaúčtované ceny prodávaných plánů, ale že měly postupovat podle §14 odst. 7 tehdejšího znění zákona č. 588/1992 Sb., podle něhož je v těchto případech základem daně cena zjištěná podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku. Pokud jde o neuznání proplacení provize ve výši 800.000,-Kč za nákladovou položku, stěžovatel se - na rozdíl od krajského soudu - domnívá, že přijetí zdanitelného plnění od společnosti C. doložil. Tímto plněním bylo uzavření smlouvy se Sanabury Limited, Irsko, kterou by prý ani nemohl uzavřít, pokud by neuzavřel smlouvu se společností C.
Stěžovatel dále brojí proti tomu, že nebyly provedeny jím navrhované důkazy, tj. především výslech bývalého společníka a jednatele společnosti C. J., který prý "mohl a může nejen vypovídat o právně významných skutečnostech o obchodním případu se S., ale může také předložit listinné důkazy této věci se týkající, které má svém držení". Dále prý marně žádal provedení dotazu do Irska přímo u společnosti S. Podle mínění stěžovatele neprovedením těchto důkazů hovořících v jeho prospěch bylo porušeno jeho právo na spravedlivý proces.
Stěžovatel proto navrhl, aby Ústavní soud přijal nález, kterým se rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 17. 1. 2001, č.j. 10 Ca 312/2000-51, ruší.
Ústavní soud při přezkoumávání ústavnosti stěžovatelem napadeného rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích dospěl k následujícím závěrům.
V prvé řadě je namístě obecně uvést, že Ústavní soud - který není součástí soustavy obecných soudů (a není tedy běžnou třetí instancí v systému všeobecného soudnictví) - se může zabývat správností hodnocení důkazů obecnými soudy jen tehdy, pokud zjistí, že v řízení před nimi byly porušeny ústavní procesní principy (srov. např. sp. zn. I. ÚS 108/93 In: Ústavní soud České republiky: Sbírka nálezů a usnesení - svazek 2., vydání 1., Praha, C.H. Beck 1995, str. 165). Ústavní soud - jemuž tedy zpravidla nepřísluší přehodnocovat rozhodnutí obecných soudů - dále neshledal (ve smyslu své ustálené judikatury: srov. např. sp. zn. III. ÚS 84/94 In: Ústavní soud České republiky: Sbírka nálezů a usnesení - svazek 3., vydání 1., Praha, C.H. Beck 1995, str. 257; sp. zn. III. ÚS 166/95 In: Ústavní soud České republiky: Sbírka nálezů a usnesení - svazek 4., vydání 1., Praha, C.H. Beck 1996, str. 255) extrémní nesoulad mezi zjištěními a právními závěry Krajského soudu v Českých Budějovicích, který by pak založil rozpor napadeného rozsudku s čl. 36 odst. 1 Listiny a s čl. 6 odst. 1 Úmluvy.
Při posuzování vlastní ústavní stížnosti Ústavní soud nezjistil, že by bylo porušeno stěžovatelovo právo na spravedlivý proces zakotvené ve výše uvedených ustanoveních. Především je zřejmé, že stěžovatelovi nebylo nijak bráněno v tom, aby se ochrany práv zákonem stanoveným způsobem u správního soudu domáhal; tohoto práva také využil. Sám Krajský soud v Českých Budějovicích v odůvodnění citovaného rozsudku vždy nejprve řádně vyložil obsah jednotlivých dotčených ustanovení zákonů č. 337/1992 Sb. a č. 586/1992 Sb. - podle kterých postupoval správce daně a Finanční ředitelství v Českých Budějovicích - a jeho argumentaci lze považovat za logickou a plně přesvědčivou.
V případě prodeje geometrických plánů v pořizovací hodnotě 325.930,- Kč mezi ekonomicky nebo personálně spojenými osobami za cenu 30.000,- Kč, tj. za cenu nikoliv obvyklou, kdy stěžovatel rozdíl ceny uspokojivě nedoložil, se Finanční ředitelství v Českých Budějovicích v řízení o odvolání proti rozhodnutí finančního úřadu a Krajský soud v Českých Budějovicích v rámci řízení o správní žalobě proti rozhodnutí Finančního ředitelství zabývaly aplikací ustanovení §23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění platném do 31. 12. 1996, a shodně dovodily, že stěžovatelem uváděné důvody nejsou důvody uznatelnými a že postup finančního úřadu a následně odvolacího orgánu (poznámka: Finančního ředitelství v Českých Budějovicích) byl postupem, který je s citovaným ustanovením v souladu.
Pokud jde neuznaný výdaj ve výši 800.000,- Kč (jako odměny vyplacené stěžovatelem společnosti C., s.r.o., za zprostředkování uzavření smlouvy o exkluzivním zastoupení společnosti S. v ČR) finanční úřady i Krajský soud v Českých Budějovicích postupovaly v souladu s ustanovením §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., když poukázaly na povinnost daňového subjektu prokazovat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém přiznání, nebo k jejichž průkazu byl správcem daně vyzván. Z obsahu správních a soudního spisu vyplývá, že stěžovatel, který především neprokázal faktické uskutečnění jím tvrzené zprostředkovatelské služby ze strany společnosti C., s.r.o., ani přijetí provize ve výši uvedeného výdaje touto společností, důkazní břemeno neunesl. Proto ani krajský soud neměl důvod zpochybňovat závěr finančních úřadů, že uvedenou částku za daňově uznatelný výdaj považovat nelze.
Krajský soud v Českých Budějovicích se konečně zabýval i stěžovatelovými návrhy, jež učinil v řízení před finančními úřady i ve vlastní ústavní stížnosti, jednak na výslech M. J., jednak na šetření přímo u irské společnosti S. Pokud jde o M. J., krajský soud poukázal na to, že finanční úřady náležitě ozřejmily důvody, proč J. nebyl vyslechnut (neprokázání existence příslušných účetních dokladů vedených společností C., s.r.o., ostatních dokladů souvisejících se smlouvou o zprostředkování, jakož i fakt, že M. J. je osobou, jež se podílela na koncipování v řízení zpochybněných listin); to finanční úřady vedlo k tomu, proč (v souladu se zásadami daňového řízení) k tomuto výslechu nedošlo. Obdobně krajský soud - pokud jde o navrhované šetření u společnosti S. - správně poukázal na úředně neověřené telefaxové potvrzení ze strany irské společnosti o platnosti výhradního zastoupení (z něhož současně neplyne, že smlouva o exkluzivním zastoupení - pokud byla uzavřena - je výsledkem zprostředkovatelské činnosti spol. C., s.r.o.). Krajský soud dále dovodil, že věrohodnost tohoto potvrzení je navíc zpochybněna marnou snahou správce daně spojit se s uvedenou společností korespondenčně nebo prostřednictvím irského zastupitelského orgánu v ČR a regionální obchodní a technologické rady v Irské republice.
Ústavní soud tedy dovozuje, že Krajský soud v Českých Budějovicích řádně a přesvědčivě vyložil, proč navrhované důkazy neprovedl; v této souvislosti odkazuje na svou judikaturu, v níž již vícekráte uvedl, že ze zásad řádného procesu "automaticky nevyplývá povinnost soudu provést všechny důkazy, které účastník řízení navrhl (§120 odst. 1 o.s.ř.)" [viz sp. zn. III ÚS 87/90 In: Ústavní soud České republiky: Sbírka nálezů a usnesení - svazek 15. Vydání 1. Praha, C.H.Beck 2000, str. 32; sp. zn. III. ÚS 61/94 In: Ústavní soud České republiky: Sbírka nálezů a usnesení - svazek 3. Vydání 1. Praha, C.H. Beck 1995, str. 51].
Argumentace krajského soudu je dle názoru Ústavního soudu správná a z ústavněprávního hlediska přijatelná. Za těchto okolností bylo proto posouzení rozhodnutí žalovaného Finančního ředitelství v Českých Budějovicích věcí krajského soudu, na jehož argumenty (uváděné v odůvodnění jeho rozsudku) Ústavní soud odkazuje.
Je tedy zcela zřejmé, že napadeným rozsudkem nedošlo k zásahu do základních práv a svobod stěžovatele, které jsou zaručeny ústavními zákony a mezinárodními smlouvami podle čl. 10 Ústavy ČR.
Proto Ústavní soud ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků usnesením jako návrh zjevně neopodstatněný odmítl [ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů].
Poučení: Proti tomuto usnesení není odvolání přípustné.
V Brně dne 19. února 2002
JUDr. Vojen Güttler
předseda senátu Ústavního soudu