ECLI:CZ:US:2003:4.US.164.02
sp. zn. IV. ÚS 164/02
Usnesení
IV. ÚS 164/02
Ústavní soud rozhodl dne 23. června 2003 v senátě složeném z předsedy senátu JUDr. Pavla Varvařovského a soudců JUDr. Vladimíra Čermáka a JUDr. Evy Zarembové o ústavní stížnosti obchodní společnosti D., spol. s r.o., zastoupené JUDr. A. K., advokátem, proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 13.11.2001, č.j. 38 Ca 521/2000-55, rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 18.9.2000, č.j. FŘ-5920/A/13/00, a rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 5 ze dne 18.10.1999, č.j. 260265/99/005511/7002, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
Ve včas podané ústavní stížnosti se stěžovatelka domáhá zrušení výše uvedeného rozsudku Městského soudu v Praze, kterým byla zamítnuta její žaloba na zrušení citovaného rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu, jímž bylo zamítnuto její odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru na daň z přidané hodnoty ve výši 781 347 Kč, vydanému Finančním úřadem pro Prahu 5 dne 18.10.1999, č.j. 260265/99/005511.
V odůvodnění stížnosti stěžovatelka zrekapitulovala průběh řízení a uvedla, že důvody nezákonnosti stížností napadených rozhodnutí spatřuje zejména v nedostatečném zjištění skutkového stavu, v nesprávném hodnocení provedených důkazů. Zdůraznila, že zpráva o daňové kontrole neobsahovala důkazy, na základě kterých správce daně dospěl k závěru, že neprokázala přijetí zdanitelného plnění, ani jejich hodnocení. Bylo jí tak odepřeno právo, vyjádřit se k provedeným důkazům a ke způsobu jejich zjištění. V této souvislosti poukázala na nález Ústavního soudu, sp.zn. IV. ÚS 121/01. Uvedla, že skutečný rozsah provedených důkazů a jejich hodnocení zjistila až z rozhodnutí finančního ředitelství, jímž bylo rozhodnuto o jejím odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru. Podle jejího přesvědčení tak odvolací orgán nepřípustným způsobem nahrazoval činnost prvostupňového orgánu a nejen jí tímto postupem znemožnil zaujmout k provedeným důkazům jakékoli stanovisko, ale i navrhnout další důkazy. Pokud se týká povinnosti daňového subjektu prokazovat, že došlo ke zdanitelnému plnění, vyjádřila své přesvědčení, že je nepřípustné, aby byly správcem daně vyžadovány důkazy o skutečnostech, na kterých se daňový subjekt sám nepodílel, jak se to stalo v jejím případě. V této souvislosti poukázala na rozhodnutí Ústavního soudu, sp.zn. IV. ÚS 402/99. Vady řízení neodstranil podle jejího přesvědčení ani Městský soud v Praze, který, pokud se týká uplatněné námitky o nemožnosti seznámit se s důkazy a jejich hodnocením, přihlížel ke skutečnosti, že se proti rozhodnutí o rozsahu, v jakém jí bylo umožněno do spisu nahlédnout, neodvolala. Nezohlednil, že důvodem takového postupu byla skutečnost, že všechny správcem daně zpřístupněné listiny měla k dispozici a proti rozhodnutí se neodvolala proto, že jí bylo známo stanovisko odvolacího orgánu, že do důkazních prostředků, které si správce daně obstaral sám, není daňový subjekt oprávněn nahlédnout. Stěžovatelka zdůraznila, že předložila důkazy, které jednoznačně prokazují, že k uzavření smlouvy o zpracování projektové dokumentace došlo na základě činnosti zprostředkovatele. Toto zprostředkování doložila dalšími doklady a žádný důkaz nesvědčí o tom, že by smlouva o zpracování projektové dokumentace byla uzavřena bez zmíněné zprostředkovatelské činnosti. Je přesvědčena, že pokud měl správce daně o poskytnutí zdanitelného plnění pochybnosti, bylo jeho povinností jí tuto skutečnost sdělit spolu s důvody, které jej k takovému závěru vedly a ve spolupráci se stěžovatelkou se spolupodílet na odstranění těchto pochybností tak, aby přijatý závěr byl zcela jednoznačný. Domnívá se, že pokud správce daně uzavřel daňovou kontrolu s tím, že zdanitelné plnění nebylo prokázáno, zpochybnil tak i způsob vedení jejího účetnictví.
Podle stěžovatelčina přesvědčení tak byla porušena její ústavně zaručená práva, chráněná v čl. 2 odst. 3 Ústavy ČR, čl. 2 odst. 2, čl. 3 odst. 3, čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny základních práv a svobod ( dále jen " Listina " ) a čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod ( dále jen " Úmluva" ).
Z připojeného spisu Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu, vedeného k dané věci, a spisu Městského soudu v Praze, sp.zn. 38Ca 521/2000, Ústavní soud zjistil, že správce daně provedl u stěžovatelky kontrolu daně z příjmů právnických osob a daně z přidané hodnoty za období 1993 až 1997, v jejímž rámci byla prověřována mimo jiné i stěžovatelkou vyplacená provize za zprostředkování uzavření smlouvy o dílo na zpracování projektové dokumentace "ABC-A.B. C., Praha 5 - S.", společnosti Da V., s.r.o. Stěžovatelka předložila smlouvu o zprostředkování uzavřenou dne 1.8.1996 a účetní doklady, fakturu č. 20/96 ze dne 20.8.1996 vystavenou společností Da V., s.r.o., na základě které jí stěžovatelka proplatila provizi za zprostředkování ve výši 4 332 927,60 Kč. Správce daně rovněž vyslechl zástupce stěžovatelky, ale poněvadž měl nadále pochybnosti o tom, zda následně uzavřená smlouva o dílo byla skutečně uzavřena na základě činnosti zprostředkovatele, vyslechl jako svědky zástupce společnosti U., s.r.o., která se stěžovatelkou uzavřela následnou smlouvu o dílo. Z jejich svědeckých výpovědí však, dle jeho názoru, jednoznačně nevyplynulo, že ke zprostředkování uzavření smlouvy o dílo došlo činností pana K., jednatele společnosti Da V., s.r.o.,. Shledal rozpory mezi výpovědí zástupců stěžovatelky a těchto svědků, což uvedl i ve zprávě o výsledku daňové kontroly, a konstatoval, že uskutečnění zdanitelného plnění nebylo prokázáno, že došlo k porušení §9 odst. 1 a §19 odst. 1 a 2 zák. č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů ( dále jen" zákon o dani z přidané hodnoty" ). Stěžovatelka byla seznámena s výsledkem daňové kontroly dne 24.2.1999. Ve svém následném vyjádření se závěry správce daně neztotožnila, uvedla, proč nehodnotí výpovědi jako rozporuplné a navrhla výslech dalších svědků a předložila jejich prohlášení sepsaná formou notářského zápisu. Uskutečnilo se další jednání se správcem daně. Správce dva ze svědků předvolal, ti se však k jednání nedostavili. Svědka pana K., v rozhodné době jednatele zprostředkovatelské společnosti, který měl osobně zajišťovat zprostředkování uzavření smlouvy o dílo na zpracování projektové dokumentace, sice opakovaně předvolal, avšak bezvýsledně. Klíčový svědek ing. arch. B., zástupce společnosti, se kterou byla uzavřena smlouva o dílo a který významným způsobem mohl výběr dodavatele ovlivnit, nemohl být vyslechnut, neboť zemřel.
Finanční úřad pro Prahu 5 vydal dne 18.10.1999 pod č.j. 260265/99/005511/7002 dodatečný platební výměr na daň z přidané hodnoty, kterým stěžovatelce vyměřil daň z přidané hodnoty ve výši 781 347 Kč, neboť o tuto částku byl neoprávněně zvýšen odpočet daně na vstupu. Proti rozhodnutí podala stěžovatelka odvolání, ve kterém uplatnila shodné námitky jako uvedla v ústavní stížnosti. Její odvolání bylo zamítnuto rozhodnutím finančního ředitelství, neboť podle jeho přesvědčení stěžovatelka neprokázala, že zdanitelné plnění přijala. Stěžovatelka se proto obrátila se svojí žalobou na Městský soud v Praze, který stížností napadeným rozsudkem žalobu podle ustanovení §250j odst. 1 o.s.ř. zamítl, poněvadž dospěl k závěru, že napadené rozhodnutí je v souladu se zákonem. Konstatoval, že podle §31 odst. 9 zák. ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů ( dále jen " zákon o správě daní a poplatků" ) , daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu řízení vyzván. V daném případě stěžovatelka předloženými důkazními prostředky dostatečně neprokázala, že smlouva o zpracování projektové dokumentace byla uzavřena právě na základě zprostředkovatelské smlouvy, neboť neuvedla žádné konkrétní údaje, ze kterých by bylo zřejmé, jak zprostředkování probíhalo, jaká konkrétní jednání se uskutečnila mezi ní a zprostředkovatelem, co je jí známo o jeho činnosti v její prospěch. K těmto okolnostem nemohli uvést konkrétní údaje ani vyslechnutí svědci, ani nevyplývaly z předložených notářsky sepsaných prohlášení.
Soud přisvědčil námitce stěžovatelky, pokud namítala, že správce daně nevyužil možnosti dát předvést svědka J. K. Nicméně s ohledem na skutečnost, že ani tento svědek, jak vyplynulo z jeho prohlášení, neuvedl a ani nemohl uvést konkrétní okolnosti, týkající se zprostředkování, dospěl soud k závěru, že tato procesní vada neměla vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí. Pokud se týká samotné daňové kontroly, soud konstatoval, že proběhla v souladu s ustanovením §16 zákona o správě daní a poplatků. Pokud stěžovatelka namítala, že nebyla seznámena s důkazy, které se týkaly společnosti Da V., s.r.o., se kterými nebyla seznámena, a nebylo jí tak umožněno se k nim vyjádřit, tato námitka z pohledu soudu nemůže obstát, neboť stěžovatelce bylo sděleno, v jakém rozsahu jí bude umožněno nahlédnout do spisu, avšak ona tohoto práva nevyužila a nepodala proti rozsahu, v jakém jí do spisu bylo umožněno nahlédnout, odvolání. Navíc správce daně v daném případě pouze přihlédl ke skutečnosti, že u společnosti Da V., s.r.o., skončilo daňové řízení závěrem, že k uskutečnění zdanitelného plnění nedošlo.Soud vyjádřil i své přesvědčení, že zákon o správě daní a poplatků nevymezuje jako obligatorní náležitost zprávy o daňové kontrole podrobné hodnocení důkazů.
Ústavní soud přezkoumal ústavní stížnost spolu s připojenými spisy a dospěl k závěru, že ústavní stížnost není důvodná. Podstatou ústavní stížnosti jsou tytéž námitky, které stěžovatelka uplatnila v rámci odvolání k finančnímu ředitelství i v řízení před soudem, přičemž v jí uváděných pochybeních příslušných orgánů spatřuje zejména porušení svého práva na spravedlivý proces.
Z rozhodnutí daňových orgánů i z rozhodnutí soudu je však zřejmé, že stěžovatelce bylo umožněno v rámci řízení bránit svá práva a předkládat důkazy k prokázání svých tvrzení. Z rozhodnutí finančního ředitelství i rozhodnutí soudu pak vyplývá, které důkazy byly provedeny, jaké je jejich hodnocení a právní závěry na jejich základě přijaté. Ústavní soud v této souvislosti připomíná, že není v jeho pravomoci toto hodnocení hodnotit, a to ani tehdy, pokud by s ním nesouhlasil. Pouze v případě, pokud by právní závěry soudu, případně daňového orgánu, byly v extrémním nesouladu s učiněnými skutkovými zjištěními, anebo z nich v žádné možné interpretaci odůvodnění příslušného rozhodnutí nevyplývaly, bylo by možné považovat takové rozhodnutí za vydané v rozporu s ústavně zaručeným právem na spravedlivý proces. O takový případ se však v dané věci nejedná, neboť je zřejmé, že ve věci bylo provedeno zákonem stanovené dokazování, byly vzaty v úvahu i důkazy předložené stěžovatelkou ve formě notářsky sepsaných prohlášení. Závěry orgánů veřejné moci, učiněné na základě provedených důkazů, nelze považovat za závěry těmto důkazům ve výše uvedeném smyslu odporující nebo z nich v žádné možné interpretaci odůvodnění nevyplývající. Z odůvodnění rozhodnutí je zřejmé, že soud v souladu s §249 odst. 2 o.s.ř. žalobu stěžovatelky přezkoumal v rozsahu uplatněných žalobních námitek a své rozhodnutí v zákonem stanoveném rozsahu odůvodnil.
Vzhledem k tomu, že obecný soud postupoval v souladu s příslušnými ustanoveními o.s.ř., jež upravují průběh řízení a do nichž se promítají principy zakotvené v čl. 36 Listiny a své rozhodnutí odpovídajícím způsobem odůvodnil, nemohl Ústavní soud dospět k závěru, že proces byl veden způsobem, který nezajistil spravedlivý výsledek. Sama skutečnost, že obecný soud či správní orgán své rozhodnutí opřely o právní názor, se kterým se stěžovatelka neztotožňuje, nezakládá sama o sobě odůvodněnost ústavní stížnosti.
Pokud stěžovatelka odkazuje na nález Ústavního soudu, sp.zn. IV. ÚS 121/01, Ústavní soud uvádí, že v daném případě jde o situaci odlišnou, neboť v rámci zmíněné ústavní stížnosti soud rozhodoval ve věci, kdy stěžovatel skutečně nemohl realizovat své právo vyjádřit se k provedeným důkazům, případně navrhnout doplnění, neboť nebyl seznámen s důkazy a jejich hodnocením, když správce daně s odvoláním na ustanovení §23 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků mu neumožnil do spisu v požadovaném rozsahu nahlédnout, stěžovatelovu odvolání proti vymezenému rozsahu nahlížet do spisu nevyhověl, nesdělil mu, přestože to opakovaně vyžadoval, důvod daňového rozdílu. V projednávané věci však stěžovatelka svých procesních práv zcela evidentně nevyužila, přestože právě nahlížení do spisu umožňuje daňovému subjektu seznámení s podklady pro rozhodnutí správce daně, a patří tedy mezi procesní záruky práva na spravedlivý proces. Umožňuje daňovému subjektu nejen přístup k jeho daňovému spisu, ale současně mu dává možnost v kterémkoli stadiu řízení se informovat o veškerých úkonech správce daně, a považuje-li to za vhodné a potřebné, učinit další právní úkony. Stěžovatelka svého práva nevyužila, do spisu nenahlédla, nepodala odvolání proti rozsahu, v jakém jí bylo vymezeno právo do spisu nahlédnout a zcela zbytečně předjímala negativní stanovisko odvolacího orgánu ke svému případnému odvolání. Nepřihlédla k tomu, že správce daně může povolit i nahlédnutí do spisového materiálu, do kterého jinak není daňový subjekt oprávněn nahlížet. Ze všech těchto důvodů proto neobstojí tvrzení stěžovatelky, že až z rozhodnutí odvolacího orgánu mohla zjistit rozsah provedených důkazů, takže k nim nemohla včas zaujmout stanovisko a případně navrhnout další důkazy. Nelze opominout, že v rozporu se svým tvrzením současně uvádí, že důvodem, proč svého práva nevyužila, byla skutečnost, že veškeré listinné důkazy měla k dispozici. Rovněž na rozdíl od výše zmíněné stížnosti nevyužila dalších svých oprávnění, které jí zákon o správě daní a poplatků skýtá. Pokud požadovala výčet důkazů a jejich hodnocení, tak jak byly obsaženy ve zprávě o daňové kontrole za nedostatečný, měla navrhnout její doplnění v jí požadovaném rozsahu a pokud by jí správce nevyhověl, měla proti jeho postupu uplatnit námitky [ §16 odst. 4 písm. d) zákona o správě daní a poplatků ].
Pokud jde o samotné daňové řízení, považuje Ústavní soud za nutné připomenout, že je postaveno na zásadě, dle které má daňový subjekt jednak povinnost daň přiznat, ale také své tvrzení prokázat. Tato zásada je vyjádřena v ustanovení §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků. Důkazní břemeno nese daňový subjekt, který je povinen prokázat svá tvrzení, neboť povinností správce daně je především chránit zájmy státu, jímž se v této souvislosti rozumí zájem státu stanovit a vybrat v zákonem stanovené výši a lhůtě příslušné daně, přičemž však dbá i na zachování práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů a dalších osob zúčastněných na daňovém řízení. Bylo tedy zcela věcí stěžovatelky, aby k výzvě správce daně předložila veškeré důkazy, které by mohly prokázat její tvrzení. Správce daně na ní v žádném případě nepožadoval důkazy o skutečnostech, na kterých se sama nepodílela, a tato okolnost nevyplývá ani ze spisového materiálu, ani z rozhodnutí soudu.
K namítanému zpochybnění formální správnosti předloženého daňového dokladu je nutné uvést, že formální správnost předloženého daňového dokladu nebyla zpochybněna, když správce daně dospěl k závěru, že přijetí zdanitelného plnění nebylo prokázáno, neboť jeho pochybnosti nebyly ze strany stěžovatelky vyvráceny. Je třeba podotknout, že důkaz daňovým dokladem ve smyslu ustanovení §19 zákona o dani z přidané hodnoty, je důkazem pouze formálním a jeho předložení může vést správce daně k vyžádání důkazů, které by hmotněprávní úkon prokázaly. Pochybnosti správce daně, že stěžovatelka zdanitelné plnění přijala, že uzavřela smlouvu na zpracování projektové dokumentace na základě smlouvy o zprostředkování, se stěžovatelce nepodařilo odstranit. Jinak řečeno, jestliže uvedené pochybnosti správce daně stěžovatelka nevyvrátila, nesplnila povinnost prokázat existenci jí tvrzených skutečností, neboť, jak již bylo výše uvedeno, povinností správce daně není dokazovat daňovému subjektu neexistenci jím tvrzených skutečností, ale je naopak povinností daňového subjektu existenci těchto skutečností doložit. Prokázání se děje nejen předložením dokladů, ale současně je třeba respektovat soulad skutečného stavu se stavem formálně právním. To znamená, že ani doklady se všemi požadovanými náležitostmi nemohou být podkladem pro uznání nároku na odpočet daně z přidané hodnoty, není-li prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky došlo tak, jak je v dokladech prezentováno. V dané věci správce nezpochybnil formální náležitosti předložených důkazů, ani způsob vedení účetnictví, pouze dospěl k závěru, že tyto doklady nekorespondují se skutečným obsahem úkonů.
Vzhledem k tomu, že v dané věci bylo rozhodováno v souladu s principy hlavy páté Listiny základních práv a svobod, nebylo porušeno stěžovatelčino právo na spravedlivý proces zakotvené v čl. 36 odst 1 a 2 Listiny a současně chráněné v čl. 2 odst. 3 Ústavy ČR, čl. 2 odst. 2, čl. 3 odst. 3 Listiny a čl. 6 odst. 1 Úmluvy, nezbylo než návrh podle ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zák.č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění zákona č. 77/ 1998 Sb., odmítnout jako zjevně neopodstatněný.
Proti usnesení Ústavního soudu odvolání není přípustné.
V Brně dne 23. června 2003
JUDr. Pavel Varvařovský
předseda senátu